Oneri e proventi finanziari (art. 96, TUIR) Oneri finanziari Roma, 15 ottobre 2010 Dr. Prof. Franco Vernassa

Normativa Normativa varia TUIR Art. 56 TUIR (Determinazione del reddito d'impresa) Art. 66 TUIR (Imprese minori) Art. 61 TUIR (Interessi passivi) Art. 90 TUIR (Proventi immobiliari) Art. 96 TUIR (Interessi passivi) Art. 109 TUIR (Norme generali) Art. 110 TUIR (Norme generali sulle valutazioni) Art. 164 TUIR (Autovetture) Art. 172 TUIR (Fusione di società) Art. 173 TUIR (Scissione di società)   Normativa varia D.M. 24/04/1998 (art. 1) D.L. 27/01/92 n. 87 (art. 1) D. Lgs. 30/03/2001 n. 165 (art. 1 co. 2) L. 24/12/2007 n.244 (art. 1 co. 34)

Prassi e circolari di categoria (1) Circolare n. 12 del 19/02/2008, par. 5.2 (Consolidato fiscale) Circolare n. 47/E del 18/06/2008 par. 5.3 (Acquisto automezzi) Circolare n.19 del 21/04/2009 (Modifiche deducibilità interessi passivi) Circolare n. 37/E del 22/07/2009 Risposta ai quesiti MAP del 28/05/2009 Circolare n. 38/E del 23/06/2010 (Risposta ai quesiti MAP del 03/06/2010) Risoluzione n. 3/DPF del 14/02/2008 Risoluzione n. 268/E del 3/7/2008 (Consorzi) Risoluzione 200/E del 03/08/2009

Prassi e circolari di categoria (2) Altre circolari Circolare informativa n. 8/2008 del 7/05/2008 (Consorzio studi e ricerche fiscali gruppo Intesa Sanpaolo) Assonime – n. 46 del 18/11/2009 Assonime, approfondimenti n. 12 del 2009 Assilea, n. 3/2008 del 24/01/2008 Assilea, n. 22/2009 del 22/07/2009 CNDCEC, luglio 2010

La L. 244/2007 - Le novità L’ art. 1 co. 34 della L. 244/2007 ha previsto: Con riferimento ai soggetti IRES La sostituzione dell’art. 96 del TUIR, introducendo una nuova disciplina di deduzione degli interessi passivi L’abrogazione degli articoli 97 e 98 del TUIR (rispettivamente pro rata patrimoniale e thin capitalization) La modifica dell’articolo 109 comma 5, eliminando il richiamo al pro-rata generale previsto dall’art. 96 TUIR Con riferimento ai soggetti IRPEF La sostituzione dell’art. 61 del TUIR, riproponendo il pro rata generale di deducibilità degli interessi passivi L’abrogazione degli art. 62 e 63 del TUIR La modifica degli art. 56 e 66 del TUIR

Soggetti I soggetti interessati sono: Società di capitali (S.p.a, S.a.p.a, S.r.l); Società cooperative, società di mutua assicurazione, società consortili; Enti pubblici e privati diversi dalle società nonché i trust con attività commerciale esclusiva o prevalente; Società ed enti commerciali di ogni tipo compresi i trust, non non residenti in Italia, relativamente alle attività commerciali esercitate nel territorio dello Stato mediante stabili organizzazioni; Consorzi (risoluzione n. 268/E del 3/7/2008); Holding industriali di cui all’art. 113 TUB;

Soggetti esclusi (1) I soggetti esclusi sono (art. 96, co. 5 del TUIR): Le banche e altri soggetti finanziari indicati nell’art. 1 D.L. 27/01/92 n. 87 Le società di gestione di fondi comuni di investimento Le società finanziarie capogruppo di gruppi bancari iscritti nell’Albo Le società capogruppo previste dalla legge 2 gennaio 1991 (Sim) I soggetti operanti nel settore finanziario di cui al Titolo V del T.U. delle leggi in materia bancaria e creditizia (artt. 106-114 TUB) Le società esercenti altre attività finanziarie (art. 59 co. 1 lett. b TUB) Le compagnie di assicurazioni Le società capogruppo di gruppi bancari e assicurativi

Soggetti esclusi (2) Le società consortili per l’esecuzione dei lavori pubblici Le società di project financing Le società costituite per l’esercizio e la realizzazione di interporti Le società con capitale prevalentemente pubblico (controllo di diritto, art. 2359 cc.) che operano negli impianti per la fornitura di acqua, energia, teleriscaldamento e per impianti per lo smaltimento e la depurazione Enti non commerciali, residenti e non, che determinano il proprio reddito secondo le disposizioni del titolo I del TUIR e che applicano, per la deducibilità degli interessi passivi, l’art. 61 del TUIR. L’esclusione ha carattere tassativo (Circolare 19/2009, par. 2.1). Ne consegue che i soggetti che, pur svolgendo attività assimilabili a quelle esercitate dai soggetti nell’elenco, non risultano indicati, ricadono nella disciplina di cui ai commi 1-4 dell’art. 96 TUIR (Risoluzione n. 268/E, 03/07/2008).

Soggetti esclusi (3) Per l’esclusione dall’art. 96 TUIR, l’esercizio delle attività indicate deve avvenire in via prevalente, in relazione al volume dei ricavi conseguiti. Se è superiore a quello relativo all’attività cui invece è applicabile il regime di indeducibilità degli interessi passivi e oneri assimilati, sarà possibile l’esclusione dall’art. 96, altrimenti si rientrerà nell’applicazione di tale norma, rilevando l’esercizio parziale della attività elencate al comma 5. (Risoluzione n. 200/E, del 03/08/2009).

Art. 96, co 1 TUIR - Determinazione del ROL L’eventuale eccedenza di interessi passivi rispetto a quelli attivi è deducibile nei limiti del 30% del Risultato Operativo Lordo della Gestione Caratteristica, desunto dal Conto Economico delle società. L’eccedenza del 30% del ROL: a decorrere dall’esercizio 2010 può essere riportata a nuovo dalla stessa società, consentendo conseguentemente la deduzione di maggiori interessi passivi netti a partire dall’esercizio 2011; in caso di partecipazione ad un consolidato fiscale nazionale, potrà essere trasmessa ad esso.

Punti aperti – Holding industriali Le holding industriali, di cui all'articolo 113 del TUB, generalmente presentano un ROL pari a zero. L’Agenzia delle Entrate (Circolare n. 19/2009, par. 2.3) ha espressamente chiarito che le holding industriali sono tenute a determinare il ROL, rilevante ai fini dell’applicazione dell’articolo 96, con le modalità puntualmente dettate dal comma 2 di tale ultima disposizione, senza che siano applicabili i principi affermati nelle Risoluzioni n. 337/E del 29 ottobre 2002 e n. 143/E del 10 aprile 2008 ai limitati fini del test di vitalità richiesto, ai sensi dell’articolo 172, comma 7, TUIR, per la riportabilità delle perdite nelle operazioni di fusione.

Punti aperti – Soggetti IAS/IFRS Il comma 2 dell’art. 96 del TUIR estende la portata delle norme in esame anche ai soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali: tali soggetti dovranno riclassificare il proprio conto economico secondo l’art. 2425 codice civile. Si ritiene che si debbano solo riclassificare le voci del conto economico IAS/IFRS secondo lo schema dell’art. 2425 codice civile, mantenendo fermi i valori così come risultanti dall’applicazione dei principi IAS (in senso conforme, Circolare Assonime n. 46/2009, p. 70).

Interessi passivi esclusi per norma/prassi/interpretazione Dal punto di vista operativo, è necessario: dapprima individuare gli interessi passivi esclusi dall’applicazione delle disposizioni citate nell’art. 96, co. 6, TUIR; poi individuare le ulteriori esclusioni derivanti da altre norme, dalla prassi o dall’interpretazione; infine applicare sul complesso dei residui interessi passivi, diversi da quelli sub a) e b), la disciplina dell’art. 96, TUIR.

Interessi passivi indeducibili e da escludere per norma/prassi (1) Interessi passivi indeducibili ai sensi delle disposizioni di cui all’art. 110, comma 7, TUIR (disposizioni sul transfer pricing) [Art. 96 co. 6 TUIR]; Interessi passivi ex art. 90, c. 2, TUIR, relativi agli immobili patrimonio, indeducibili se non sostenuti per l’acquisto o la costruzione [Art. 96 co. 6 TUIR]; Interessi passivi indeducibili ai sensi delle disposizioni di cui all’art. 110, comma 10, TUIR (rapporti con soggetti residenti in paesi black list; in futuro, rapporti con soggetti residenti in paesi diversi da quelli inclusi nell’emananda “white list” di cui al novellato art. 168-bis TUIR) [Art. 96 co. 6 TUIR];

Interessi passivi indeducibili e da escludere per norma/prassi (2) Interessi passivi indeducibili ai sensi dell'art. 3, comma 115 della Legge n. 549/1995 (interessi passivi su obbligazioni e titoli similari, che risultano indeducibili nella misura in cui il rendimento effettivo dei titoli, al momento dell’emissione, ecceda le soglie di cui all’art. 26, comma 1 del DPR n. 600/1973, rilevanti anche per la misura della ritenuta da operare sugli interessi stessi) [Art. 96 co. 6 TUIR], Interessi passivi indeducibili in applicazione dell’art. 1, comma 465 della Legge n. 311/2004 (interessi sui prestiti dei soci delle società cooperative) [Art. 96 co. 6 TUIR]; Interessi passivi indeducibili su pagamenti trimestrali IVA [art. 66, comma 11, L. 331/93].

Interessi esclusi da ROL e deducibili (1) Interessi passivi relativi all’acquisto di automezzi (Circolare n. 47/E del 18/6/2008, quesito n. 5.3), deducibili ex art. 164, TUIR Interessi imputati ad incremento del costo delle rimanenze (CM 19/2009, par. 2.2.4) [Art. 92 TUIR] Interessi imputati ad incremento del costo delle commesse (CM 19/2009, par. 2.2.4) [Art. 93 TUIR] Interessi passivi impliciti da debiti commerciali (ossia non previsti dal contratto di fornitura) [Art. 96 TUIR]

Interessi esclusi da ROL e deducibili (2) Interessi passivi espliciti da debiti commerciali (ossia previsti dal contratto di fornitura – Circolare n. 38/2010) Interessi passivi su depositi cauzionali riferibili ad operazioni commerciali (Circolare n. 38/2010) Sconti finanziari pronta cassa a clienti (Diretta MAP 28/5/2009) Interessi passivi su finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili destinati alla locazione, anche se posseduti in virtù di un contratto di leasing (CM 37/2009 par. 2)

Oneri finanziari da escludere da ROL e deducibili per dottrina Interessi passivi/componenti da attualizzazione su voci non aventi natura finanziaria (es.: fondi rischi per i soggetti IAS), compresi gli oneri per il ripristino ambientale (Assonime Circolare n. 46/2009, p. 48); Differenze cambio attive e passive (Cfr. Assonime Circ. 46/2009) Interessi di mora Interessi passivi su debiti verso l’Erario (Circolare Assonime n. 46/2009, par. 4.1, pag. 38, Cass. n. 12246 del 19 maggio 2010)

Altre voci del Conto Economico (1) Sono escluse dall’art. 96 le componenti da allocare o allocabili alla voce B7 di CE, secondo corretti Principi contabili (OIC I1), relative ai costi per servizi eseguiti da banche e imprese finanziarie: noleggio cassette di sicurezza, servizi di pagamento utenze, costi per la custodia di titoli, commissioni per fidejussioni non finalizzate all’ottenimento di finanziamenti,

Altre voci del Conto Economico (2) spese e commissioni di factoring non di natura finanziaria, spese per la valutazione di immobili per la concessione di mutui, spese di istruttoria di mutui e finanziamenti, spese la disposizione di bonifici, utilizzo di bancomat e effettuazione di Home Banking. Si ritiene anche che siano escluse dall’art. 96 del TUIR le componenti allocate o allocabili nelle voci C-17 bis, E-20 ed E-21. Per le componenti allocate o allocabili nelle voci C-15, C-16 e C-17 è necessario verificare che vi sia la “causa finanziaria”.

Oggetto (1) Assumono rilevanza: gli interessi passivi e gli oneri assimilati, nonché gli interessi attivi e i proventi assimilati derivanti da (art. 96 co. 3 TUIR): contratti di mutuo contratti di locazione finanziaria emissione di obbligazioni e titoli similari ogni altro rapporto avente causa finanziaria Con inclusione di (art. 96, co. 3 TUIR): interessi impliciti attivi derivanti da crediti di natura commerciale interessi attivi virtuali calcolati al tasso di riferimento aumentato di un punto, ricollegabili al ritardo pagamento dei corrispettivi da parte delle pubbliche amministrazioni

Oggetto (2) Rientrano nei contratti di mutuo anche: prestiti intercompany cash-pooling Finanziamento per l’acquisto o la costruzione di beni Salvo contratti di finanziamento garantiti da ipoteca su immobili destinati alla locazione, dove l’esclusione riguarda sia gli immobili patrimonio, sia gli immobili strumentali per natura (Circ. Agenzia delle Entrate n. 37 del 2009, par. 2.) La Circolare 19/2009 (par. 2.2) ha previsto: L’ applicazione dell’articolo 96 agli interessi passivi derivanti da rapporti di Notional cash pooling (sistema di compensazione di interessi tra società appartenenti ad uno stesso gruppo) L’esclusione degli interessi passivi derivanti da rapporti di Zero balance cash pooling (negozio giuridico intercorrente tra società appartenenti al medesimo gruppo)

giorni del periodo di imposta“ Oggetto (3) Contratti di locazione finanziaria L’art. 102, co. 7 del TUIR prevede che gli interessi passivi impliciti nei canoni di leasing siano quelli “desunti dal contratto”. Soggetti non IAS Tali soggetti possono individuare la quota di interessi passivi con riferimento al criterio di individuazione forfetaria degli interessi impliciti dettato ai fini Irap dal D.M. 24/04/1998 art.1 (Circolare 19/2009, par. 2.2.3) “la quota di interessi passivi è determinata sottraendo dall'ammontare del canone di competenza di ciascun periodo di imposta, compreso nel periodo di durata del contratto di locazione finanziaria, l'importo che si ottiene dividendo il costo sostenuto dalla società concedente per il numero dei giorni di durata del contratto di locazione finanziaria e moltiplicando il risultato per il numero dei giorni del periodo di imposta“ Soggetti IAS Per i soggetti IAS l’individuazione della quota di interessi deve avvenire con riferimento alla quota di interessi passivi impliciti imputata a C/E a seguito della contabilizzazione della operazione in conformità allo IAS 17, se maggiore a quella “desunta dal contratto” (Circolare 19/2009 par. 2.2.3)

Oggetto (4)

Oggetto (5)

Oggetto (6)

Oggetto (7)

Oggetto (8)

Oggetto (9) Sono quindi oggetto della norma: gli interessi attivi e gli proventi assimilati gli interessi passivi e gli oneri assimilati derivanti dalle fattispecie dell’art. 96, co. 3 del TUIR. La Circolare 19/2009 al par. (2.2) chiarisce che : per l’individuazione degli oneri e proventi “assimilati” rispettivamente agli interessi passivi e attivi, occorre fare riferimento, ai fini della norma in esame, ad una nozione non meramente “nominalistica”, ma “sostanzialistica” di interessi; “occorre considerare quale onere o provento assimilato all’interesse passivo ovvero attivo qualunque onere, provento o componente negativo o positivo di reddito relativo all’impresa che presenti un contenuto economico-sostanziale assimilabile ad un interesse passivo o attivo.” In sintesi la circolare 19/2009 afferma la prevalenza della sostanza sulla forma prevista: dai principi IAS dall’art. 2423-bis, co. 1 n. 1) c.c funzione economica

Interessi attivi e proventi assimilati (1) Interessi attivi su rapporti di conto corrente bancario anche in valuta Interessi attivi derivanti da rapporti di natura commerciale Interesse attivo da operazioni in strumenti derivati di copertura del rischio di oscillazione del tasso d’interesse Interessi attivi derivanti da rapporti di finanziamento intercompany Sconti finanziari attivi per pagamento “pronta cassa” (cash discount) fatta da fornitori Interessi attivi maturati su crediti per rimborso imposte

Interessi attivi e proventi assimilati (2) Interessi attivi derivanti da rapporti di cash pooling in vigenza di un contratto di notional cash pooling (invece non rilevano gli interessi derivanti da contratti di zero balance cash pooling) Interessi attivi derivanti da sottoscrizione di prestiti obbligazionari e da strumenti finanziari non partecipativi in genere Interessi maturati su titoli a reddito fisso (CCT, BTP, ..) Interessi sui titoli senza cedole (zero coupon) – interessi impliciti e premio di sottoscrizione

Interessi attivi e proventi assimilati (3) Interessi attivi su depositi cauzionali su contratti aventi causa finanziaria Interessi attivi su prestiti a dipendenti Componenti derivanti dalle operazioni di riporto e di pronti contro termine su titoli Aggi su prestiti concessi Interessi attivi su erogazioni anticipate del TFR Contributi in c/interessi Interessi attivi su commercial paper Componenti finanziarie derivanti dalla contabilizzazione degli strumenti e attività finanziarie con il metodo del costo ammortizzato

Interessi passivi ed oneri finanziari assimilati (1) Interessi passivi su rapporti di conto corrente bancario anche in valuta Interessi passivi da operazioni in strumenti derivati di copertura dal rischio di oscillazione del tasso d’interesse Interessi passivi derivanti da rapporti di finanziamenti intercompany Interessi passivi maturati su dilazione di pagamento di imposte (solo se da rateizzazione volontaria)

Interessi passivi ed oneri finanziari assimilati (2) Interessi passivi derivanti da rapporti di cash pooling in vigenza di un contratto di notional cash pooling (invece non rilevano gli interessi derivanti da contratti di zero balance cash pooling) Interessi derivanti dall’emissione di prestiti obbligazionari di qualsiasi natura Interessi passivi su depositi cauzionali su contratti aventi causa finanziaria Oneri connessi ad operazioni di pronti contro termine su titoli aventi funzione di raccolta e oneri sostenuti dal prestatario nelle operazioni di prestito dei titoli

Interessi passivi ed oneri finanziari assimilati (3) Disaggi di emissione e premi di rimborso connessi all’emissione di titoli di debito Interessi passivi su commercial paper Interessi passivi su contratti di mutuo Quota di interessi passivi inclusi nelle rate dei canoni di locazione finanziaria Interessi passivi derivanti da rapporti con soggetti residenti in paesi black list quando sussistono le condizioni di cui all’art. 110 c. 11 del TUIR Interessi passivi relativi a finanziamenti contratti per l’acquisizione di immobili-patrimonio

Interessi passivi ed oneri finanziari assimilati (4) Interessi passivi per l’acquisizione degli immobili merce Interessi passivi su finanziamenti soci Interessi e sconti passivi su finanziamenti ottenuti da banche o da altre istituzioni finanziarie Interessi passivi da factoring pro soluto/pro solvendo Interessi ed oneri da operazioni di cartolarizzazione dei crediti ex L. 130/1999 Commissioni di massimo scoperto, commissioni per mancato utilizzo di linee di credito oneri vari relativi all’emissione di un prestito obbligazionario

Interessi passivi ed oneri finanziari assimilati (5) Commissioni passive su finanziamento e per fideiussioni, o altre garanzie rilasciate da terzi Spese e commissioni di factoring relative alla anticipata disponibilità finanziaria del credito smobilizzato Oneri derivanti da sconto di crediti Componenti finanziarie derivanti da operazioni di cessione di beni caratterizzata da un’opzione di riacquisto o retrocessione (soggetti IAS) Componenti finanziarie derivanti dalla contabilizzazione degli strumenti e passività finanziarie con il metodo del costo ammortizzato Interessi passivi relativi ai finanziamenti concessi per la realizzazione di lavori su commessa non imputati a incremento del costo.

ROL e franchigia L’art. 1 comma 34 della L. 244/2007 prevede che: Per il primo e il secondo periodo di imposta di applicazione della disciplina (anno 2008/2009, per soggetti con esercizio solare) deduzione interessi passivi fino a concorrenza degli interessi attivi eccedenza deducibile fino a concorrenza dell’importo di 10.000€ (per il 2008) e 5.000€ (per il 2009) eventuale ulteriore eccedenza deducibile nel limite del 30% del Rol in caso di ammontare inferiore alle suddette franchigie non è possibile riportare in avanti l’eccedenza.

ROL e riporto in avanti Art. 96 comma 1 Il contribuente, a partire dal terzo periodo di imposta successivo a quello in corso al 31/12/2007, può portare ad incremento del ROL dei successivi periodi d’imposta l’eventuale quota del ROL non utilizzata per la deduzione degli interessi passivi e degli oneri finanziari di competenza Circolare 19/2009 par. 2.3 Il mancato utilizzo dell’eccedenza di ROL, nel caso siano presenti interessi passivi netti indeducibili, comporta l’impossibilita’di utilizzare il Rol eccedente negli anni successivi Si evitano fenomeni di refreshing delle perdite fiscali Nel caso di contestuale presenza di ROL disponibile e di perdite fiscali pregresse, l’eventuale eccedenza di interessi passivi netti indeducibili dovrà essere compensata prioritariamente con l’eccedenza di ROL e, una volta esaurita questa, mediante le perdite pregresse

indeducibili e riporto Interessi passivi indeducibili e riporto Art. 96 comma 4 Se in un periodo di imposta l’importo degli interessi passivi netti è superiore al 30 % del ROL, l’eccedenza può essere recuperata in deduzione nei periodi di imposta successivi Tale deduzione è consentita quando in detti successivi periodi, l’importo degli interessi passivi maturati eccedenti gli interessi attivi sia inferiore al 30 % del ROL di competenza. Circolare 19/2009 (par. 2.4) Non è consentito riportare in avanti l’eventuale eccedenza degli interessi attivi, rispetto a quelli passivi, maturati in un determinato periodo d’imposta.

e consolidato nazionale (1) Interessi passivi e consolidato nazionale (1) Art. 96 co. 7 prevede che: Ogni società calcola il proprio ROL e lo confronta con gli interessi passivi netti L’eventuale eccedenza può essere assegnata ad una società del gruppo in cui il 30% del ROL è superiore agli interessi passivi netti Se l’eccedenza non viene dedotta questa può essere riportata nei successivi esercizi.

e consolidato nazionale (2) Interessi passivi e consolidato nazionale (2) La circolare n. 19/2009 (par. 2.6) chiarisce che: Le eccedenze di interessi passivi netti indeducibili che si sono generate anteriormente all’ingresso nel consolidato nazionale non possono essere “cedute” alla fiscal unit, ma rimangono in capo al soggetto che le ha generate il divieto alla trasferibilità diretta alla fiscal unit sussiste anche in relazione alle eventuali eccedenze di ROL maturate (e non pienamente utilizzate) nei periodi antecedenti a quello di opzione per il consolidato Il conferimento del ROL “capiente” inutilizzato su base individuale rappresenta una facoltà che, qualora non esercitata, comporta l’impossibilità di conferire il ROL stesso alla fiscal unit in un successivo periodo

e consolidato nazionale (3) Interessi passivi e consolidato nazionale (3) La Circolare 19/2009 prevede inoltre che: Nel caso in cui la società consolidata che presenta un’eccedenza di interessi passivi netti indeducibili abbia delle perdite, tale eccedenza può essere portata in abbattimento del reddito complessivo del consolidato soltanto se e nella misura in cui la medesima società abbia evidenziato un risultato imponibile almeno pari alla predetta eccedenza di interessi passivi netti indeducibili In caso di accordi di consolidamento con remunerazione del vantaggio fiscale apportato alla fiscal unit dal soggetto titolare del ROL “capiente” le somme versate in contropartita sono fiscalmente irrilevanti

Interessi passivi e partecipate estere L’ art. 96 co. 8 prevede che: sia possibile dedurre dal reddito complessivo del consolidato le eventuali eccedenze di interessi passivi netti indeducibili utilizzando anche le eccedenze di ROL realizzate dalle partecipate estere nella dichiarazione dei redditi del consolidato devono essere indicati i dati riguardanti gli interessi passivi ed il ROL della società estera La circolare n. 12/E/2008 (par. 2.6) chiarisce che: La società controllata estera può apportare alla fiscal unit esclusivamente la propria eccedenza di ROL e non anche l’eccedenza degli interessi passivi netti che potrebbe manifestare nell’ipotesi di un’ incapienza del proprio ROL La circolare 19/2009 (par. 2.6) prevede che: In presenza di ROL capiente evidenziato sia da soggetti residenti partecipanti al consolidato nazionale che da soggetti controllati non residenti, il ROL evidenziato dai soggetti residenti deve essere utilizzato con priorità

Fusioni e scissioni (1) L’ art. 1, co. 33, lettera aa) della L. 244/2007 Introduce nell’art. 172, comma 7, del TUIR una disposizione che estende agli interessi passivi di cui all’art. 96, comma 4 (interessi passivi indeducibili nel periodo d’imposta di competenza riportabili in avanti nei successivi periodi d’imposta) le medesime limitazioni stabilite dall’ordinamento fiscale con riguardo al riporto delle perdite fiscali generatesi anteriormente alle operazioni di fusione e di scissione. La possibilità di riportare in avanti l’eccedenza di interessi passivi netti indeducibili è subordinata alla circostanza che, nel c/e relativo all’esercizio precedente a quello in cui la fusione è stata realizzata sussista un ammontare di ricavi e proventi dell’attività caratteristica e un ammontare delle spese per prestazioni di lavoro subordinato > al 40% di quello risultante dalla media degli ultimi due esercizi anteriori. Accertata l’esistenza della condizione di operatività, è possibile riportare in avanti la predetta eccedenza indeducibile nei limiti dell’ammontare del PN contabile della stessa società (no conferimenti e versamenti effettuati nei 24 anteriori alla data cui è riferita la situazione patrimoniale) cui gli interessi si riferiscono,quale risulta dall’ultimo bilancio o, se inferiore, dalla situazione patrimoniale di fusione (art. 2501-quater c.c.)

Fusioni e scissioni (2) L’ art. 1, co. 33, lettera aa) della L. 244/2007 prevede il caso in cui la società partecipante alla fusione abbia in dote sia perdite fiscali pregresse riportabili che interessi passivi riportabili. Il procedimento è il seguente: Equiparazione perdite fiscali ed interessi passivi indeducibili L’eccedenza di interessi passivi indeducibili confluisce nella perdita diventandone parte ed incrementando l’ammontare della stessa Cosi’ come le perdite della incorporata potranno ridurre il reddito dell’incorporante, allo stesso modo potranno essere utilizzati gli interessi passivi non dedotti dalla incorporata. L’ art. 1, co. 33, lettera aa) della L. 244/2007 prevede la stessa norma trova applicazione anche con riferimento alle eccedenze di interessi passivi netti indeducibili generatesi in capo alle società che partecipano alla scissione.