Corso formazione SFCU 2011: L’azienda e le vicende traslative Venerdì 21 Gennaio 2011 Dott. Andrea Barbieri Uzzano, 02 marzo 2004

Nozione di azienda Nozione civilistica: Cannara, 13 maggio 2004 Nozione civilistica: “L’azienda è il complesso dei beni organizzati dall’imprenditore per l’esercizio dell’impresa” (Art. 2555 c.c.). L’imprenditore è un soggetto, ovvero colui che esercita professionalmente un’attività economica organizzata al fine della produzione o dello scambio di beni e servizi (Art. 2082 C.C) L’impresa è quindi l’attività economica esercitata dall’imprenditore caratterizzata dalla professionalità e dalla organizzazione (carattere eminentemente soggettivo) L’Azienda è, pertanto, sul piano funzionale uno strumento mentre sul piano giuridico è un oggetto. Pluralità di beni e rapporti unificati dalla destinazione produttiva. Nozione Fiscale? Il concetto di azienda non trova nel diritto tributario nazionale un’autonoma disciplina, valida limitatamente a tale branca del diritto, come avviene invece per il concetto di impresa, che risulta ridefinito rispetto alla corrispondente fattispecie civilistica.

… segue Nozione di azienda Cannara, 13 maggio 2004 Al fine di un corretto trattamento fiscale delle operazioni di trasferimento bisogna distinguere tra cessione di azienda, cessione di ramo di azienda e cessione dei singoli beni aziendali. * * * * A tal riguardo, una definizione di nozione di ramo d’azienda ( e di conferimento d’attivo), seppur destinata ad assumere rilevanza ai soli fini di applicazione del regime di neutralità fiscale ivi previsto è rinvenibile nell’art. 2, lett. i) e c) della Direttiva 90/434/Cee (sul regime fiscale comune da applicare alle fusioni, alle scissioni, ai conferimenti d’attivo ed agli scambi d’azioni).

… segue Nozione di azienda Cannara, 13 maggio 2004 … segue La sentenza della Corte di Giustizia delle Comunità Europee del 15 gennaio 2002, causa C-43/00, in cui la Corte, interpretando la normativa comunitaria appena richiamata, ha tentato di ricostruire la nozione d’azienda, ai fini dell’applicazione del regime fiscale di neutralità ivi previsto, precisando che per poter configurare una azienda è anzitutto necessario la sussistenza di una autonomia funzionale dell’attivo conferito: deve, cioè, trattarsi di un complesso di beni in grado di funzionare autonomamente, consentendo l’esercizio della relativita attività di impresa; È poi necessaria anche la sussistenza di una autonomia finanziaria di tale complesso di beni, il quale deve essere in grado di provvedere con mezzi propri e, dunque, attraverso i redditi propri, al graduale rimborso dei debiti in cui la beneficiaria sia eventualmente anche subentrata.

… segue Nozione di azienda Cannara, 13 maggio 2004 Secondo la Corte di Cassazione (Cass. 8 settembre 2005, n. 17928; cass. 22 dicembre 2004, 23804) si è in presenza di un trasferimento di azienda anche qualora l’acquirente debba integrare l’insieme dei beni trasferiti con ulteriori fattori produttivi, purché i beni “mancanti” non siano tali da alterare l’unità economica e funzionale del complesso aziendale, essendo necessario che i beni conferiti rendano possibile lo svolgimento di una specifica attività di impresa. Peraltro, sempre per la giurisprudenza di legittimità: Non è richiesto l’attuale esercizio dell’attività dell’azienda, essendo sufficiente che il trasferimento abbia ad oggetto un complesso organizzato di beni potenzialmente idoneo all’esercizio della specifica attività d’impresa; Deve trattarsi di un ramo d’azienda preesistente al trasferimento, ossia di una realtà produttiva automa e funzionalmente già esistente (la cui idoneità per l’esercizio dell’attività di impresa può essere anche solo potenziale) anteriormente al trasferimento e non anche di una struttura creata in occasione del trasferimento o come tale identificata dalle parti del negozio traslativo (Cass. 5 marzo 2008, n. 5932; Cass. 30 gennaio 2007, n. 1913.

… segue Nozione di azienda Cannara, 13 maggio 2004 … segue Contra si veda Bando di gara per l’acquisto di uno o più rami di azienda di Alitalia Linee Aeree italiane S.p.A. “anche non preesistenti” Recentemente la Corte di Cassazione (Sent. 23 aprile 2008, n. 24913) ha statuito che ai fini della qualificazione di un negozio giuridico avente ad oggetto una pluralità di beni, quale cessione di compendio aziendale non è rilevante la diretta pertinenza dell’attività dell’azienda ceduta con l’oggetto sociale principale del soggetto cedente, in quanto il trasferimento costituisce cessione d’azienda laddove l’oggetto specifico sia costituito dal passaggio dei beni intesi in senso unitario e funzionale, suscettibile di vedersi attribuita ex ante l’attitudine all’esercizio dell’impresa.

TIPOLOGIA DI TRASFERIMENTO I trasferimenti di azienda Cannara, 13 maggio 2004 TIPOLOGIA DI TRASFERIMENTO 1) Trasferimento a titolo oneroso: - Cessione - permuta - conferimento - esproprio 2) Trasferimento a titolo gratuito o mortis causa: - donazione - successione mortis causa - patto di famiglia 3) Trasferimento del godimento - usufrutto - affitto

TRASFERIMENTI A TITOLO ONEROSO … segue I trasferimenti di azienda Cannara, 13 maggio 2004 TRASFERIMENTI A TITOLO ONEROSO - Cessione - Permuta - Conferimento - Esproprio

Effetti della cessione per il cedente … segue I trasferimenti di azienda Cannara, 13 maggio 2004 Effetti della cessione per il cedente Sotto il profilo contabile, per il cedente, la differenza tra Il prezzo di cessione dell’azienda e La somma dei singoli valori contabili (o di libro) dei beni ceduti (i. e., la somma del costo storico ovvero valore di acquisto di ogni singolo bene, diminuito dalle relative poste rettificative, quali fondi di ammortamento) determina la plusvalenza o minusvalenza da cessione (che andrà iscritta nell’area “E” del conto economico, nella voce “proventi ed oneri straordinari”, pertanto non concorrendo a formare la base imponibile Irap)

… segue Sotto il profilo fiscale … segue I trasferimenti di azienda Cannara, 13 maggio 2004 … segue Sotto il profilo fiscale La cessione a titolo oneroso dell’azienda è un atto idoneo a generare in capo al del cedente un componente positivo o negativo di reddito, qualificabile in termini di plusvalenza (art, 58 Tuir per i soggetti Irpef ed art. 86 Tuir per i soggetti Ires) o minusvalenza (art. 101 Tuir per i soggetti Ires, applicabile anche ai soggetti Irpef, in forza del rinvio operato dall’art. 56, 1° co. Tuir), che concorrerà a formare la base imponibile del reddito di impresa dello stesso.

… segue Plusvalenza da cessione … segue I trasferimenti di azienda Cannara, 13 maggio 2004 … segue Plusvalenza da cessione Ai sensi dell’art. 86 Tuir, le plusvalenze dei beni relativi all’impresa, diversi da quelli che danno luogo a ricavi (ex art. 85, 1° co. Tuir) concorrono a formare il reddito d’impresa se sono realizzate, tra l’altro, mediante cessione a titolo oneroso. In tal caso la plusvalenza è costituita dalla differenza tra il corrispettivo percepito, al netto degli oneri di diretta imputazione ed il costo non ammortizzato degli stessi. E’ poi precisato, nel secondo periodo del 2° co. Del citato articolo che “concorrono alla formazione del reddito anche le plusvalenze delle aziende, compreso il valore di avviamento, realizzate unitariamente mediante cessione a titolo oneroso”. Quindi, dalla cessione d’azienda deriverà un’unica plusvalenza (o minusvalenza) e non tante plusvalenze o minusvalenze quanti sono i singoli beni che formano oggetto di cessione . Per la competenza del componente vedi art. 109 c. 2 lettera a

… segue Modalità di tassazione … segue I trasferimenti di azienda Cannara, 13 maggio 2004 … segue Modalità di tassazione Ai sensi del 4° co. dell’art. 86 Tuir, le plusvalenze realizzate a seguito di cessione d’azienda concorrono a formare il reddito del cedente per il loro intero ammontare nell’esercizio in cui sono state realizzate ovvero, se i beni sono stati posseduti per un periodo non inferiore a tre anni, a scelta del contribuente, in quote costanti nell’esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto.Tale scelta deve risultare dalla dichiarazione dei redditi; in mancanza la plusvalenza concorrerà formare il reddito per l’intero ammontare dell’esercizio in cui è stata realizzata.Nel caso di rateizzazione (fiscale) della plusvalenza, sotto il profilo contabile, la riconciliazione tra il trattamento civilistico ed il diverso trattamento tributario deve avvenire attraverso l’iscrizione in bilancio di imposte differite. Nel caso di cessione d’azienda realizzata da un soggetto Irpef (imprenditore individuale o società di persone), l’art. 58 Tuir dispone che “le disposizioni del comma 4 dell’art. 86 non si applicano quando è richiesta la tassazione separata a norma del comma 2 dell’Art. 17” Difatti, in forza dell’art. 17, 1° co., lett. g), tali soggetti possono optare per il regime di tassazione separata relativamente alle “plusvalenze, compreso il valore di avviamento, realizzate mediante cessione a titolo oneroso di aziende possedute da più di cinque anni (…) Dubbi sulla possibilità di rateizzazione nel caso di imprenditore individuale che cede l’intera azienda (e perde la qualifica di imprenditore).

Minusvalenza da cessione … segue I trasferimenti di azienda Cannara, 13 maggio 2004 … segue Minusvalenza da cessione Qualora, a seguito della cessione dell’azienda, dovesse emergere una differenza negativa (minusvalenza) tra il corrispettivo percepito ed il costo o valore di acquisto dell’azienda ceduta tale componente negativo sarà fiscalmente deducibile dal reddito di impresa del cedente, ex art. 101, Tuir, in quanto realizzato secondo le modalità di cui all’art. 86, 1° co., lett a), Tuir (ossia mediante cessione a titolo oneroso).

Effetti della cessione per il cessionario … segue I trasferimenti di azienda Cannara, 13 maggio 2004 Effetti della cessione per il cessionario Nella contabilità del cessionario i beni vengono iscritti al costo di acquisto e non al costo storico(i.e. al valore di libro) che i medesimi avevano nella contabilità del cedente. Più precisamente, l’acquirente dovrà allocare il (complessivo) prezzo di acquisto dell’azienda sui vari elementi che la compongono, in base al loro stimato valore di mercato. Il costo (di acquisto) cui vengono iscritti i singoli beni aziendali rappresenta anche il loro valore fiscalmente riconosciuto

… segue I trasferimenti di azienda Cannara, 13 maggio 2004 … segue Avviamento Qualora il costo di acquisto sia superiore al valore corrente dei singoli beni acquistati, la differenza potrà essere iscritta nell’attivo dello stato patrimoniale a titolo di avviamento (ex art. 2426, n. 6, c.c., con il consenso del collegio sindacale), purchè rappresenti effettivamente un maggior valore dell’azienda acquisita, recuperabile tramite i redditi futuri dalla stessa generati. Diversamente, se dovuta ad un “cattivo affare”, tale differenza dovrò essere considerata un componente negativo di reddito. Contabilmente l’avviamento è ammortizzabile in cinque anni, salvo la possibilità (che va adeguatamente motivata in nota integrativa) di ammortizzarlo in un periodo di tempo più lungo, comunque non superiore a venti anni. Ai fini delle imposte sui redditi, le quote di ammortamento del valore di avviamento iscritto nell’attivo del bilancio sono deducibili in misura non superiore ad un diciottesimo del valore stesso (ex art. 103, 3° co., Tuir)

… segue Avviamento negativo … segue I trasferimenti di azienda Cannara, 13 maggio 2004 … segue Avviamento negativo Qualora il prezzo di acquisto pagato dal cessionario sia inferiore alla differenza tra i valori delle attività e quelli delle passività, in conseguenza della previsione di perdite, si genererà un avviamento negativo (badwill). Quest’ultimo ha natura di fondo rischi atipico. Fondi tassati Sotto il profilo fiscale, si ricorda che eventuali accantonamenti al fondo rischi, diversi da quelli espressamente previsti dal Tuir, non sono deducibili dal reddito imponibile. Pertanto, se il fondo rischi viene costituito dall’ acquirente dell’azienda mediante accantonamenti imputati a conto economico, il fondo apparterrebbe alla categoria dei cd. “fondi tassati”, appunto derivando da rettifiche di valore o accantonamenti fiscalmente non riconosciuti e, dunque, tassati. Ciò comporta che, qualora dovesse verificarsi l’evento per cui il fondo è stato costituito, dovrà operarsi una variazione in diminuzione del reddito imponibile di pari importo al fondo già tassato.

Fondi fiscalmente riconosciuti … segue I trasferimenti di azienda Cannara, 13 maggio 2004 … segue Allo stesso modo (in forza di una sorta di fictio iuris), anche nell’ipotesi di cessione dell’azienda il soggetto cedente che ha costituito il fondo relativamente all’azienda ceduta e su cui accantonamenti è stato tassato, sarà legittimato ad effettuare una variazione in diminuzione del proprio reddito imponibile di importo pari al fondo già tassato (che verrà chiuso), similmente all’ipotesi in cui si sia verificato l’evento per cui il fondo era stato costituito. Fondi fiscalmente riconosciuti Diversamente, nel caso in cui il fondo rischi venga costituito mediante rilevazione diretta nello stato patrimoniale, quale componente del prezzo di acquisto dell’azienda e, dunque, senza transito dal conto economico, il fondo rappresenterebbe un “fondo fiscalmente riconosciuto” (cfr. ris. 25 luglio 2007, n. 184/E); pertanto, il suo rilascio nei successivi esercizi in perdita concorrerà a formare l’imponibile, riducendo l’eventuale perdita o aumentando il reddito, come se si trattasse di un fondo fiscalmente tipico, alimentato da accantonamenti dedotti.

Le principali contestazioni dell’Amministrazione finanziaria … segue I trasferimenti di azienda Cannara, 13 maggio 2004 La distribuzione del prezzo di acquisto tra le attività che compongono l’azienda e le “questioni” in tema di avviamento ********* Le principali contestazioni dell’Amministrazione finanziaria

Criticità di tale ragionamento presuntivo: … segue I trasferimenti di azienda Cannara, 13 maggio 2004 … segue A tal fine il ragionamento presuntivo utilizzato dall’Ufficio sarebbe il seguente: poiché ai fini dell’imposta di registro è stato definitivamente accertato per la stessa azienda un valore maggiore rispetto al corrispettivo dichiarato dalle parti in atto, allora è altamente probabile che via sia stato un occultamento di corrispettivo (Cass. 18 luglio 2008, n. 19830). Criticità di tale ragionamento presuntivo: Il valore accertato ai fini dell’imposta di registro, in quanto determinato in base all’applicazione di formule matematiche, difficilmente può ritenersi coincidente con il reale valore di mercato dell’azienda trasferita; anche in considerazione del fatto che La sua definizione in tale differente ambito può essere stata condizionata da fattori estranei quali le vicende di stampo processuale e preprocessuale.

1° tipologia di contestazione … segue I trasferimenti di azienda Cannara, 13 maggio 2004 1° tipologia di contestazione Contestazioni relative alla determinazione della plusvalenza derivante dal trasferimento dell’azienda in conseguenza della “problematica” relativa alla valorizzazione contabile e quindi fiscale della componente avviamento. Sebbene ai fini delle imposte sui redditi la base imponibile sia costituita dal prezzo contrattualmente determinato dalle parti (e non già dal valore di mercato), tuttavia l’Ufficio spesse volte utilizza il maggior valore dello stesso già accertato ai fini dell’imposta di registro anche nell’ambito dell’accertamento in tema di imposte sui redditi, rettificando la plusvalenza da cessione d’azienda ed, in particolare, rettificando il valore attribuito alla componente avviamento.

2° tipologia di contestazione … segue I trasferimenti di azienda Cannara, 13 maggio 2004 2° tipologia di contestazione Contestazione relativa non già all’importo del corrispettivo dichiarato, bensì alla sua allocazione tra i diversi beni (materiali ed immateriali) che compongono l’azienda acquisita. In caso di cessione d’azienda, sebbene il corrispettivo per la cessione sia il frutto della libera contrattazione delle parti, tuttavia la conseguente ripartizione contabile, tra le singole componenti aziendali, del corrispettivo complessivamente versato non è insindacabilmente rimessa all’imprenditore cessionario, essendo invece soggetta al rispetto del criterio della correttezza e veridicità del bilancio, con la conseguenza che tutti gli elementi attivi e passivi devono essere iscritti in bilancio al loro valore reale.

Cannara, 13 maggio 2004