“La disciplina delle perdite sui crediti: quali opportunità per i contribuenti?” Nola, 30 gennaio

____________________ La disposizione normativa dopo le modifiche apportate dall’art.1 commi 158 – 161 della L. n. 147/2013 (Legge di stabilità 2014) (art. 101 comma 5 Tuir) Le perdite su crediti, diverse da quelle deducibili ai sensi del comma 3 dell'articolo 106, sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso, se il debitore e' assoggettato a procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato (…) 2

Il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data: - della sentenza dichiarativa del fallimento - del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa - del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo - del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi - del decreto di omologazione dell'accordo di ristrutturazione 3

____________________ In questo caso, il credito oggetto di riduzione rimane iscritto nell’attivo dello stato patrimoniale o comunque nei libri e registri dell’impresa (pur se ridotto nell’ambito della procedura o anche azzerato). L’Amministrazione Finanziaria ha già avuto modo di precisare (circolare n. 39/E/2002) che la disposizione si applica anche nel caso di crediti vantati verso soggetti non residenti, ovviamente in relazione alle procedure applicabili nel paese del debitore. 4

____________________ Gli elementi certi e precisi sussistono in ogni caso quando il credito sia di modesta entità e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del credito stesso. Il credito si considera di modesta entità’ quando ammonta ad un importo non superiore a euro per le imprese di più rilevante dimensione (…), e non superiore a euro per le altre imprese. Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre quando il diritto alla riscossione del credito è prescritto. 5

____________________ 6 Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei principi contabili. A partire dal 2013, sono deducibili dall’IRES anche le perdite su crediti cancellate in applicazione dei principi contabili nazionali. Anche nel caso di cancellazione dei crediti dal bilancio secondo la prassi contabile nazionale sussistono gli elementi certi e precisi necessari per la deduzione delle perdite sui crediti. Ovviamente, è in ogni caso salvo il potere dell’Amministrazione finanziaria di contestare la deducibilità della perdita quando si ravvisi la dissimulazione di un atto di liberalità verso il debitore.

____________________ Con la modifica normativa introdotta dalla L. di stabilità 2014, la sussistenza degli elementi certi e precisi è presunta anche nel caso in cui la cancellazione dei crediti iscritti in bilancio sia avvenuta secondo gli standard contabili nazionali. 7

____________________ Le ipotesi di cancellazione dei crediti dal bilancio sono oggi disciplinate dal principio contabile nazionale OIC 15, che prevede la cancellazione quando: il credito si estingue, cioè i diritti contrattuali sulla base dei quali il credito si era formato non hanno più effetti; il credito viene ceduto con un’operazione che trasferisce al cessionario i rischi inerenti lo strumento finanziario ceduto. 8

____________________ 9 Operazioni che comportano la cancellazione del credito dal bilancio sono, ad esempio: -il forfaiting, cioè la cessione, senza rivalsa, da parte di un esportatore ad un forfaiter, di titoli di credito ricevuti da un importatore come pagamento delle merci da lui acquistate, contro l'anticipazione del relativo importo; - la datio in solutum (contratto solutorio estintivo dell’obbligazione, con cui la prestazione originariamente dovuta è sostituita da una di natura diversa); - il conferimento e la vendita del credito; - la cartolarizzazione del credito, cioè la cessione attraverso l'emissione ed il collocamento di titoli obbligazionari

____________________ In tutti questi casi, la perdita (da iscrivere alla voce B.14 del CE) sarà pari alla differenza tra il corrispettivo della cessione e il valore d’iscrizione del credito (valore nominale meno le perdite accantonate al fondo svalutazione crediti). Invece, il credito rimane iscritto in bilancio quando al trasferimento della titolarità del diritto non corrisponde il trasferimento dei rischi. I casi esemplificativi sono: 1) il mandato all’incasso 2) il pegno dei crediti e le cessioni a scopo di garanzia 3) le operazioni di sconto, cessioni pro solvendo o anche pro soluto e cartolarizzazioni in cui contrattualmente i rischi non si trasferiscono. 10

____________________ In ogni caso, non muta il principio per cui spetta al contribuente la dimostrazione dell’esistenza dei presupposti che comprovino il realizzo della perdita. In tal senso, la giurisprudenza della Cassazione risulta univoca almeno sin dalla sentenza n. 6397/2000, i cui principi sono stati ribaditi dalle successive sentenze nn /2000, 14568/2001, 19918/

____________________ Anche la prassi dell’AF riconduce in capo al contribuente la prova, considerando non sufficienti a consentire la deduzione della perdita le situazioni di fatto come la temporanea illiquidità, l’omissione di tentativi documentabili di recupero del credito, e in generale tutte le fattispecie in cui la definitiva perdita del credito sia dipesa anche da un comportamento dell’imprenditore, che può far trasparire un intento di liberalità. In tal senso, la circolare n. 39/E/2002 e la risoluzione n. 16/E/

____________________ La definitività va intesa, chiaramente, quando sia da escludere la possibilità che in futuro il creditore possa soddisfare, anche solo in parte, il suo credito. Questo significa porre in essere una valutazione di stima che riveli l’infruttuosità di tutte le azioni creditorie, anche in considerazione della situazione complessiva, economica e patrimoniale, del debitore. 13

I crediti di modesta entità Per i crediti commerciali di importo modesto, i presupposti sono stati evidenziati già dalla Circolare n. 26/E/2013. Sostanzialmente, per tale tipologia di crediti, è consentito prescindere dalla ricerca di prove formali rigorose. Quando l’attività di riscossione del credito risulti antieconomica in considerazione dei costi da sopportare per mettere in atto procedure coattive di riscossione, la perdita derivante dalla mancata riscossione sarà deducibile. 14

____________________ Il disposto normativo recita: Il credito si considera di modesta entità quando ammonta ad un importo non superiore a euro per le imprese di più rilevante dimensione (…), e non superiore a euro per le altre imprese. La norma con la quale si individuano le imprese di più rilevanti dimensioni è l’art. 17 comma 10 del DL n. 29/2008 n. 185, convertito in L. 2/2009 del 28/01/

____________________ Per tale norma, sono di più rilevanti dimensioni le imprese che conseguono un volume d’affari o ricavi non inferiore ad € , poi ridotto ad € dal 01/01/2012. In realtà, la disposizione ha avuto decorrenza dal 12/8/2012, quindi di fatto il limite di € non è mai stato applicato. 16

____________________ L’ulteriore elemento, che deve sussistere per considerare il credito di modesta entità non più riscuotibile, è il decorso di almeno 6 mesi dalla scadenza del pagamento del credito. L’importo del credito va considerato al suo valore nominale, senza considerare eventuali svalutazioni effettuate in sede contabile e fiscale, e al netto degli importi eventualmente già incassati. 17

____________________ Non assumono rilevanza, invece, interessi di mora ed oneri accessori addebitati al debitore in caso di inadempimento, comunque fiscalmente deducibili in maniera autonoma rispetto al valore del credito stesso. La verifica quantitativa va effettuata in relazione al singolo credito, anche se in capo allo stesso debitore siano state contratte più obbligazioni. I rapporti giuridici, quindi, sono tra loro autonomi. 18

____________________ E’ esclusa l’applicabilità della normativa in esame quando il credito, pur se di modesta entità, è assistito da garanzia; in quel caso, infatti, il credito assumerà rilevanza nei confronti del garante. Il meccanismo di automatica deducibilità si applica anche quando i 6 mesi dalla scadenza del credito siano maturati entro il 2012, ma la perdita sia stata imputata ad un’annualità successiva. 19

Enti creditizi e finanziari La normativa in commento ha innovato i principi di deducibilità per banche ed altri enti finanziari, introducendo un regime differenziato. Per le rettifiche di valore sui crediti verso la clientela iscritti a bilancio che comportano perdite o svalutazioni, è prevista una deducibilità in 5 esercizi e a quote costanti; è invece consentita la deducibilità integrale nell’esercizio delle perdite su crediti realizzate tramite cessione a titolo oneroso (art. 106 commi 3-5 Tuir) 20

________________ Per la deduzione delle rettifiche di crediti diversi da quelli verso la clientela, invece, resta ferma la necessità di verificare la ricorrenza di elementi certi e precisi (art. 101 comma 5 Tuir). In sostanza, il legislatore ha voluto collegare il regime da applicare alle risultanze del bilancio così come compilato in base allo schema di bilancio per banche ed enti finanziari ed assicurativi. 21

____________________ Laddove i crediti cui i componenti reddituali si riferiscono siano stati contabilizzati alla voce 70 della Stato Patrimoniale (attività finanziarie non quotate verso la clientela allocate nel portafoglio «crediti», inclusi i crediti verso gli Uffici postali e la Cassa Depositi e prestiti, crediti discendenti dalla negoziazione di derivati, crediti di funzionamento), interverrà la nuova disciplina «semplificata», con deduzione della perdita in 5 esercizi, anche qualora i crediti verso la clientela siano assistiti da garanzia e anche qualora siano state acquisite partecipazioni in crediti, o sia stata effettuata conversione di altre obbligazioni in crediti. 22

____________________ Laddove, invece, i crediti cui i componenti reddituali si riferiscono siano stati contabilizzati alla voce 100 del bilancio (utili/perdite da cessione o riacquisto di crediti), per le quali la perdita su crediti verso la clientela è realizzata mediante cessione a titolo oneroso, la perdita sarà integralmente deducibile nell’esercizio in cui viene rilevata a bilancio. 23

____________________ Tale nuovo regime trova applicazione anche per le imprese di assicurazione, per ciò che attiene le svalutazioni e perdite su crediti nei confronti di assicurati. Anche in questi casi, bisogna rifarsi allo schema di bilancio assicurativo, ed anche in questi casi sono escluse dalla deduzione in quinti, essendo invece integralmente deducibili nell’esercizio di realizzo, le perdite su crediti verso gli assicurati realizzate a titolo oneroso. 24

Nuova disciplina IRAP per le imprese bancarie, finanziarie e assicurative Le modifiche apportate alla normativa per le banche e gli altri enti e società finanziarie, e per le imprese di assicurazione, hanno rilevanza anche nel calcolo della base imponibile ai fini IRAP. In particolare, concorrono alla formazione della base imponibile le modifiche apportate ai crediti verso la clientela iscritti in bilancio, parallelamente alla nuova disciplina di cui all’art. 106 comma 3. 25

____________________ Anche ai fini IRAP, la concorrenza alla formazione della base imponibile dei componenti negativi o positivi, a seconda delle risultanze e rappresentazioni in bilancio, avverrà in quote costanti nell’esercizio di contabilizzazione e nei quattro successivi (lett. a del comma 158 dell’art. 1 della Legge di stabilità 2014). 26

____________________ Analoga disciplina a quella prevista per gli istituti di credito vale per le perdite, svalutazioni e riprese di valore nette per deterioramento dei crediti nei confronti degli assicurati da parte delle imprese di assicurazione (lett. b dell’art. 1 comma 158). La disciplina innovativa si applica con decorrenza dall’esercizio in corso al 31 dicembre

____________________ FINE 28