A.FO.PROF. Associazione Formazione Professionisti Incontro del 13 Marzo 2015 I nuovi principi contabili - 13/03/2015 PRINCIPIO CONTABILE NAZIONALE n. 25 LA FISCALITA’ DIFFERITA A cura del Prof. Giuseppe Ripa Università di Macerata - Dipartimento di economia e diritto

OIC 25. Novità I nuovi principi contabili - 13/03/2015 Disamina fiscalità differita separatamente per: i) operazioni che hanno effetto sul CE; ii) operazioni che non hanno effetto sul CE (differenze temporanee sorgono quando il valore riconosciuto ai fini fiscali alle attività e passività è diverso rispetto al valore contabile attribuito in sede di allocazione del costo di acquisto della società, dell’azienda o ramo d’azienda, del valore delle azioni o quote ricevute a fronte del conferimento o delle differenze di fusione o scissione). L’ALIQUOTA FISCALE per il calcolo della fiscalità differita deve essere quella in vigore nell’esercizio nel quale le differenze si riverseranno. Attenzione quindi in caso di cambio aliquota nel periodo intercorrente tra la chiusura dell’esercizio e la data di redazione del bilancio. Ciò per evitare sopravalutazione/sottovalutazione del calcolo della fiscalità differita Specificazione per le attività per imposte anticipate e per l’iscrizione di attività per imposte anticipate a seguito di perdite fiscali, che possono essere iscritte unicamente se vi è la RAGIONEVOLE CERTEZZA DEL LORO FUTURO RECUPERO. Essa è comprovata quando: esiste una proiezione dei risultati fiscali (pianificazione fiscale) o negli esercizi successivi vi sono sufficienti differenze temporanee imponibili

…segue I nuovi principi contabili - 13/03/2015 Iscrizione imposte differite a causa di riserve in sospensione di imposta può evitarsi quando vi siano scarse probabilità di distribuire la riserva ai soci. La valutazione in merito alla probabilità di distribuzione ai soci deve tener conto: i) dell’andamento storico di distribuzione dei dividendi e presenza in bilancio di altre riserve in sospensione; ii) della composizione del patrimonio netto, con particolare riguardo alla presenza di altre riserve di entità rilevante che hanno già scontato l’imposta. Viene trasfuso il documento interpretativo n. 2 della precedente versione dell’OIC 25 relativo al consolidato fiscale e alla trasparenza fiscale Semplificazione espositiva dell’istituto del consolidato fiscale e della trasparenza fiscale.

In nota integrativa, se rilevanti, vanno indicati.. I nuovi principi contabili - 13/03/2015 Gli effetti delle operazioni di riallineamento effettuate nell’esercizio; Il rapporto tra l’onere fiscale corrente e il risultato civilistico mediante una o entrambi le seguenti modalità: una riconciliazione numerica, con le relative motivazioni, fra l’onere fiscale corrente e l’onere fiscale teorico, quando la differenza è significativa; una riconciliazione numerica, con le relative motivazioni, tra l’aliquota fiscale applicabile (o aliquota teorica) e l’aliquota media effettiva, quando la differenza è significativa; l’ammontare e la natura di singoli crediti o debiti tributari di importo rilevante con peculiari caratteristiche di cui è importante che il lettore del bilancio abbia conoscenza. Nel fornire le informazioni di cui al n. 4 dell’articolo 2427 c.c., la nota integrativa descrive le motivazioni in virtù delle quali non è stato iscritto un fondo imposte, pur in presenza di accertamenti o contenziosi con le autorità fiscali.

Criticità… L. n. 244/2007, art. 1, comma 34 I nuovi principi contabili - 13/03/2015 .. Gli ammortamenti, gli accantonamenti e le altre rettifiche di valore imputati al conto economico possono essere DISCONOSCIUTI dalla amministrazione finanziaria se non coerenti con i comportamenti contabili sistematicamente adottati nei precedenti esercizi, salva la possibilità per l’impresa di dimostrare la giustificazione economica di detti comportamenti in base a CORRETTI principi contabili Ai fini IRAP, art. 5, comma 5, d.lgs. n. 446/1997 .. Indipendentemente dalla effettiva collocazione nel conto economico, i componenti positivi e negativi del valore della produzione sono ACCERTATI secondo i criteri di CORRETTA qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili adottati dall’impresa

Definizione dell’ONERE FISCALE COMPLESSIVO IMPOSTE CORRENTI I nuovi principi contabili - 13/03/2015 Differenze temporanee Fiscalità differita Imposte differite passive Imposte anticipate attive

assoggettati ad imposte. FISCALITA’ DIFFERITA Da cosa deriva: I nuovi principi contabili - 13/03/2015 1) RAPPRESENTAZIONE VERITIERA E CORRETTA: art. 2423, secondo comma 2) PRINCIPIO DI COMPETENZA : art. 2423 bis c.c. “si deve tener conto dei proventi e degli oneri di competenza dell’esercizio, indipendentemente dalla data di incasso o di pagamento”. 3) art. 2433 c.c.: divieto distribuzione utili o riserve che devono essere assoggettati ad imposte.

Verifica FONDO IMPOSTE NORMATIVA Reddito civilistico Determinazione reddito imponibile I nuovi principi contabili - 13/03/2015 Disallineamento RILEVAZIONE FISCALITA’ DIFFERITA Verifica FONDO IMPOSTE “TAX AUDIT”

Fasi rilevanti ai fini della determinazione delle imposte differite (OIC 25; par. 42) I nuovi principi contabili - 13/03/2015 A fine esercizio, individuazione delle differenze temporanee. Determinazione delle perdite fiscali riportabili a nuovo. Pianificazione relativamente ai tempi di rientro/annullamento delle differenze temporanee da cui traggono origine le attività per imposte anticipate e le passività per imposte differite. Calcolo della fiscalità differita alla data del bilancio. Analisi/valutazione di attività (per imposte anticipate) e passività (per imposte differite) iscritte in bilancio.

DIFFERENZE TEMPORANEE, destinate a riassorbirsi negli esercizi successivi I nuovi principi contabili - 13/03/2015 Una differenza temporanea rappresenta, ad una certa data, la differenza tra il valore di una attività o una passività determinato con criteri di valutazione civilistici ed il loro valore riconosciuto ai fini fiscali, destinate ad annullarsi negli esercizi successivi (OIC 25, par. 13).

ATTIVITA’ PER IMPOSTE ANTICIPATE: ammontare PASSIVITA’ PER IMPOSTE DIFFERITE: ammontare delle imposte sul reddito dovute negli esercizi futuri riferite a differenze temporanee imponibili (OIC 25, par. 10). MAGGIORI IMPONIBILI FISCALI IN ESERCIZI FUTURI. I nuovi principi contabili - 13/03/2015 ATTIVITA’ PER IMPOSTE ANTICIPATE: ammontare delle imposte sul reddito recuperabili negli esercizi futuri riferiti a differenze temporanee deducibili o al riporto a nuovo di perdite fiscali (OIC 25, par. 11). MINORI IMPONIBILI IN ESERCIZI FUTURI.

DIFFERENZE PERMANENTI Differenze definitive fra il risultato civilistico ante imposte e il reddito imponibile. Non sono destinate ad essere riassorbite (i.e.: recuperate) negli esercizi successivi (ad esempio, componenti negativi o positivi di reddito parzialmente o totalmente indeducibili o esenti ai fini fiscali). DIFFERENZE POSITIVE: non tassabili (risultato ante imposte > reddito imponibile) DIFFERENZE NEGATIVE: non deducibili (risultato ante imposte < reddito imponibile) I nuovi principi contabili - 13/03/2015

ESEMPI differenze permanenti I nuovi principi contabili - 13/03/2015 Spese indeducibili; Sopravvenienze indeducibili; Dividendi esenti (art. 89); proventi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva (art. 91, comma 1, lett.b) Componenti positivi esenti (art. 87) Liberalità integralmente indeducibili (art. 100, comma 4) Liberalità parzialmente indeducibili (per la parte eccedente il limite di deducibilità previsto). Art. 100, c. 1 e 2 Imposte sui redditi e quelle per le quali è prevista la rivalsa, anche facoltativa (art. 99, comma 1)

PASSIVITA’ PER IMPOSTE DIFFERITE Plusvalenze patrimoniali (caso di opzione rateizzazione onere fiscale ex art. 86, c.4 d.lgs 917/86) Costi deducibili fiscalmente in esercizi precedenti rispetto a quando saranno imputati a CE Dividendi rilevati per competenza e tassati per cassa I nuovi principi contabili - 13/03/2015

ATTIVITA’ PER IMPOSTE ANTICIPATE I nuovi principi contabili - 13/03/2015 Svalutazione crediti superiori rispetto a quanto previsto dall’art. (106 Tuir) Maggiori ammortamenti civilistici. Ammortamento beni materiali (art. 102, c. 2 Tuir); immateriali e avviamento (art. 103, commi 1 e 3, Tuir) Ammortamento finanziario beni gratuitamente devolvibili (art. 104, c. 3 Tuir) Lavori ciclici di manutenzione e revisione di navi e aeromobili ex art. 107, c. 1 e 3 Tuir Costi ripristino/sostituzione dei beni gratuitamente devolvibili ex art. 107, c. 2 Tuir Oneri derivanti da operazioni a premio e concorsi a premio (art. 107, c.3 Tuir) Spese manutenzione eccedenti il 5% dei beni materiali ammortizzabili (art. 102, c. 6 Tuir).

Iscrizione Imposte DIFFERITE Iscrizione imposte anticipate Discrasia tra Valori contabili Valori fiscali Confronto tra i due Valori identici (V.C. = V.F) NO fiscalità differita! Valori diversi Differenze temporanee (Si riassorbimento!) (V.C. attività > V.F.; V.C. passività < V.F.) Differenza temporanea imponibile Iscrizione Imposte DIFFERITE (V.C. attività < V.F.; V.C. passività > V.F.) Differenza temporanea deducibile Iscrizione imposte anticipate Differenze permanenti (NO riassorbimento!) I nuovi principi contabili - 13/03/2015

Fiscalità differita in bilancio I nuovi principi contabili - 13/03/2015 SP CE ATTIVO PASSIVO VOCE 22) imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e anticipate C.II.4-bis) crediti tributari B.2 Fondi per imposte, anche differite C.II.4-ter) imposte anticipate D.12 Debiti tributari

Esempio imposte differite Plusvalenze rateizzate I nuovi principi contabili - 13/03/2015 Una società acquista nell’anno X un macchinario del valore di 100.000 euro Dare Avere Macchinario 100.000 Iva ns credito (22%) 22.000 Debiti vs Fornitori 122.000

Al 31/12, contabilmente, avremo: Dare Avere Ammortamento macchinari 20.000 F.do amm.to macchinari I nuovi principi contabili - 13/03/2015 Ipotizziamo ora, di procedere alla vendita del macchinario dopo 4 anni per un valore pari a 24.000.

All’atto della vendita, contabilmente, avremo: Dare Avere Crediti vs clienti 29.280 Iva ns debito 5.280 Macchinario 24.000 I nuovi principi contabili - 13/03/2015 Dare Avere F.do amm.to macchinari 80.000 Macchinari Dare Avere Macchinari 4.000 Plusvalenza da realizzo

Valore civilistico plusvalenza Valore fiscale plusvalenza La tassazione della plusvalenza può essere suddivisa in cinque quote costanti, come previsto dall’art. 86, comma quarto, del Tuir (possesso non inferiore a tre anni) I nuovi principi contabili - 13/03/2015 Esercizio Valore civilistico plusvalenza Valore fiscale plusvalenza Differenza temporanea Imposte differite X 4.000 800 3.200 1004,8 X + 1 2.400 (251,2) X + 2 1.600 X + 3 X + 4 Totale

Imposte correnti (voce 22, CE) 251,2 Debiti tributari (D12, SP) All’atto della cessione del macchinario, si origina una differenza temporanea pari a 3.200. Il valore delle passività fiscali differite è pari a 3.200 X 31,4 % = 1004,8 Dare Avere Imposte correnti (voce 22, CE) 251,2 Debiti tributari (D12, SP) I nuovi principi contabili - 13/03/2015 DARE AVERE IMPOSTE DIFFERITE (CE voce 22) 1004,8 FONDO IMPOSTE DIFFERITE (SP B.2) Dall’esercizio X +1 all’esercizio X + 4 abbiamo un debito fiscale superiore a quello di competenza civilistica. Ciò comporta la necessità di accantonare imposte differite passive per 1004,8 (= variazione in diminuzione pari a 4/5 della plusvalenza X 31,4%)

Riflessi sul CE: CE 22) Imposte sul reddito d’esercizio 1.256 I nuovi principi contabili - 13/03/2015 CE 22) Imposte sul reddito d’esercizio 1.256 Imposte correnti 251,2 Imposte differite 1004,8

Fondo imposte differite (B.2) 251,2 Imposte differite (voce 22, CE) A partire dall’esercizio X+1 e fino all’esercizio X + 4 si riduce la differenza temporanea originatasi nell’esercizio X, verificandosi il riassorbimento della fiscalità differita (c.d. reversal). La rilevazione contabile sarà la seguente: I nuovi principi contabili - 13/03/2015 Dare Avere Fondo imposte differite (B.2) 251,2 Imposte differite (voce 22, CE) Dare Avere Imposte sul reddito (IRES) 251,2 Debiti tributari (D12 – SP)

ONERE FISCALE X X + 1 X + 2 X + 3 X + 4 3.140 Risultato d’esercizio 10.000 Reddito imponibile 6.800 (6.800 = 10.000 – 3.200) 10.800 (10.800 = 10.000 + 800) IRES CORRENTI 2.135,2 (2.135,2 = 6.800 X 31,4%) 3.391,2 (3391,2 = 10.800 X 31,4%) Imposte differite 1.004,8 (1.004,8 = 3.200 X 31,4%) RIASSORBIMENTO (reversal) (251,2) IMPOSTE (voce 22, CE) 3.140 I nuovi principi contabili - 13/03/2015

Condizioni per iscrizione fiscalità differita. Cosa dice L’OIC. Differenze temporanee Se imponibili Imposte differite scarse probabilità insorgenza debito NON devono essere CONTABILIZZATE Se deducibili Imposte anticipate Se non sussiste la ragionevole certezza del futuro conseguimento di imponibili sufficienti a consentire il riassorbimento (OIC 25, par. 43) I nuovi principi contabili - 13/03/2015 PRUDENZA N.B. OIC 25, par. 43. Ragionevole certezza comprovata quando: i) esiste una proiezione dei risultati fiscali della società (Pianificazione fiscale) per un periodo di tempo ragionevole. Da verificare l’esistenza di redditi imponibili non inferiori all’ammontare delle differenze che si annulleranno. (Importanza Business Plan e annualmente Rolling business plan a scorrimento per verificare la ragionevole certezza del loro recupero ndr) ii) negli esercizi in cui si prevede l’annullamento della differenza temporanea deducibile, vi sono sufficienti differenze temporanee imponibili di cui si prevede l’annullamento.

Esempio imposte anticipate: ammortamento immobilizzazione materiale I nuovi principi contabili - 13/03/2015 Inizio ammortamento: Costo attività: 100 Ammortamento economico-tecnico: 50% Ammortamento fiscale: 20% (senza considerare l’obbligo di riduzione al 50% per il primo esercizio).

e pari a 50. Fiscalmente la quota massima deducibile è pari a 20. Piano ammortamento Anni Amm.to civ. Amm.to fisc. Diff. Temp. Aliquota Imp. ant. CE Imp ant. (SP) 1 50 20 30 27,5% (8,25) 8,25 2 (8.25) 16,5 3 -20 5,5 11 4 5 I nuovi principi contabili - 13/03/2015 Nei primi due esercizi le quote di ammortamento civilistico sono costanti e pari a 50. Fiscalmente la quota massima deducibile è pari a 20. Dal terzo esercizio termina il piano di ammortamento civilistico, continuando solo quello fiscale.

La quota di ammortamento pari a 30 è fiscalmente indeducibile La quota di ammortamento pari a 30 è fiscalmente indeducibile. DEBITO FISCALE MAGGIORE RISPETTO A QUANTO AVVERREBBE CONSIDERANDO SOLO GLI AMMORTAMENTI ISCRITTI IN BILANCIO. MAGGIORI IMPOSTE PARI A 8,25 (IMPOSTE ANTICIPATE). I nuovi principi contabili - 13/03/2015 Contabilmente, avremo: DARE AVERE Attività per imposte anticipate (C.II.4 ter) 8,25 Imposte anticipate (voce 22, C.E.)

RIASSORBIMENTO (reversal) FISCALITA’ DIFFERITA NEGLI ESERCIZI X+7 e X+8. Dal terzo esercizio, contabilmente, avremo: I nuovi principi contabili - 13/03/2015 DARE AVERE Imposte anticipate (voce 22, CE) 5,5 Attività per imposte anticipate (C.II.4 ter)

Risultato d’esercizio 1.000 Reddito imponibile 1.030 980 IRES CORRENTI ONERE FISCALE 1 2 3 4 5 Risultato d’esercizio 1.000 Reddito imponibile 1.030 980 IRES CORRENTI 283,25 269,5 Imposte anticipate (8,25) RIASSORBIMENTO (reversal) 5,5 IMPOSTE (voce 22, CE) 275 I nuovi principi contabili - 13/03/2015

Esempio spese pubblicità La società sostiene nel 2014 un costo imputato a C.E. per 500 la cui deducibilità è prevista ai fini fiscali nell’anno stesso e nei quattro esercizi successivi (100 ogni anno a partire dal primo, il 2014). I nuovi principi contabili - 13/03/2015 Anni Spese pubblicità Deducibilità fiscale Variazione fiscale in aumento (diminuz.) Differenza temporanea 2014 500 100 400 2015 (100) 300 2016 200 2017 2018

Risultato d’esercizio 2014: 10.000 N.B. Per verificare la sostenibilità di una imposta anticipata relativa a differenze temporanee occorre stimare con ragionevole certezza la redditività futura destinata ad assorbire tale differenza . Ipotesi: si stima che negli anni successivi la redditività di 10.000 ante imposte sia costante. Risultato d’esercizio 2014: 10.000 I nuovi principi contabili - 13/03/2015 Reddito imponibile 2014: 10.400 = 10.000 + (100 X 4) Aliquota IRES: 27,5% Imposte correnti: Dare Avere Imposte correnti (22, CE) 2.860 Debiti tributari

Segue… Al fine di determinare l’effettivo onere fiscale (imposte correnti più le anticipate) occorre anche calcolare queste ultime che sono correlate alle quote costanti rinviate negli esercizi successivi e qui deducibili pari a 400 per 27,5% = 110 I nuovi principi contabili - 13/03/2015 Dare Avere Attività per imposte anticipate 110 Imposte anticipate

4-ter) Imposte anticipate 110 …………….. SP Attivo Passivo C) Attivo circolante II – Crediti ……………. 4-ter) Imposte anticipate 110 …………….. D) Debiti 12) Debiti tributari 2.860 I nuovi principi contabili - 13/03/2015 CE Risultato prima delle imposte 10.000 22) Imposte sul reddito d’esercizio 2.750 Imposte correnti (voce 22) 2.860 (10.400 X 27,5%) Imposte anticipate (voce 22) (110) (400 X 27,5%) 23) Utile dell’esercizio 7.250 ONERE FISCALE COMPLESSIVO: imposte correnti – attività per imp. anticipate

Risultato d’esercizio 10.000 Reddito imponibile 10.400 9.900 ONERE FISCALE 2014 2015 2016 2017 2018 Risultato d’esercizio 10.000 Reddito imponibile 10.400 9.900 IRES CORRENTI 2.860 2.722,5 Imposte anticipate (110) RIASSORBIMENTO (reversal) 27,5 IMPOSTE (voce 22, CE) 2.750 I nuovi principi contabili - 13/03/2015

In nota integrativa… Art. 2427, punto 14), lett. a): predisposizione di un apposito prospetto contenente la descrizione delle differenze temporanee che hanno comportato la rilevazione di imposte differite e anticipate, specificando l’aliquota applicata e la variazioni rispetto all’esercizio precedente, gli importi accreditati o addebitati a conto economico oppure a patrimonio netto, le voci escluse dal computo e le relative motivazioni I nuovi principi contabili - 13/03/2015 Emerge da tale obbligo la necessità di dare esaustiva spiegazione di tale allocazione, le sue origini, la sua evoluzione, le motivazioni poste alla base della iscrizione e quanto altro possa parimenti essere utile per una lettura piana e completa della iscrizione operata.

Perdite fiscali riportabili e imposte anticipate Art. 84 Tuir: riportabilità perdite i) nel limite massimo dell’80% del reddito Imponibile; ii) nessun limite temporale per il riporto stesso (ante d.l. 98/2011: 5 anni). I nuovi principi contabili - 13/03/2015 Piani industriali sempre aggiornati, per verificare le condizioni richieste ai fini dell’iscrizione delle imposte anticipate sulle perdite d’esercizio OIC 25; par. 52 1) Previsione (pianificazione fiscale) di avere redditi imponibili sufficienti per utilizzare le perdite fiscali; 2) esistenza di imposte differite relative a differenze temporanee imponibili sufficienti per coprire le perdite fiscali di cui si prevede l’annullamento in esercizi successivi. Il confronto è fatto tra perdita fiscale e differenze imponibili in futuro

Esempio… L’esercizio 2014 si è chiuso con una perdita fiscale di 100.000. I nuovi principi contabili - 13/03/2015 Da dati risultanti dal Business plan relativo al triennio 2015 – 2017 si ritiene attendibile un reddito imponibile annuo pari a 20.000 euro e totali pari a 60.000. Le perdite possono ragionevolmente essere compensate per un valore di 60.000 X 80% = 48.000 Nel 2014 il consiglio di amministrazione decide di utilizzare un valore di 48.000 x 27,5% = 13.200 Dare Avere Attività per imposte anticipate 13.200 Imposte anticipate N.B. sulla residua parte di perdite riportabili pari a 52.000 non vengono iscritte Imposte anticipate

Al 31/12 /2014, nello stato patrimoniale: I nuovi principi contabili - 13/03/2015 S.P. C.II.4. ter) Imposte anticipate 13.200 Nel Conto Economico: C. E. Risultato ante imposte 22) Imposte sul reddito, correnti, differite, anticipate (100.000) Imposte anticipate Reddito netto (13.200) (86.800)

Negli anni successivi, dipendendo dalle risultanze del business plan I nuovi principi contabili - 13/03/2015 Negli anni successivi, dipendendo dalle risultanze del business plan e dalla capacità di riassorbimento delle perdite stesse, si effettuerà il riassorbimento in relazione alle attività stanziate per imposte anticipate. Rolling Business Plan (a scorrimento): tutti gli anni! Esempio: nell’anno 2015 la società chiude con un utile pari a 30.000. Il limite di verifica è dato dall’80% di 30.000 (=24.000) Possibilità di stanziare imposte anticipate per un valore pari a: 24.000 X 27,5% = 6.600

Contabilmente, avremo: Dare Avere Imposte anticipate 6.600 Attività per imposte anticipate I nuovi principi contabili - 13/03/2015 E così via per gli anni successivi… In Nota Integrativa: art. 2427, punto 14), lett. b): predisposizione di un apposito prospetto nel quale indicare l’ammontare delle imposte anticipate contabilizzato in bilancio attinenti a perdite dell’esercizio o di esercizi precedenti e le motivazioni dell’iscrizione, l’ammontare non ancora contabilizzato e le motivazioni della mancata iscrizione

Fiscalità differita su operazioni che NON hanno effetto sul CONTO ECONOMICO Differenze temporanee possono sorgere a seguito di operazioni straordinarie che non transitano dal CE, quali ad esempio: - OPERAZIONI STRAORDINARIE (ad es.: fusioni, scissioni o conferimenti); - RIVALUTAZIONE DI ATTIVITA’ ISCRITTE NELLO STATO PATRIMONIALE A SEGUITO DI SPECIFICHE LEGGI; - RISERVE IN SOSPENSIONE D’IMPOSTA I nuovi principi contabili - 13/03/2015

Operazioni straordinarie Trasferimento patrimoni, aziende, rami d’azienda quali operazioni di cessione e di conferimento di aziende o rami d’azienda e le operazioni di fusione e scissione. Neutralità fiscale, in continuità dei valori fiscalmente riconosciuti prima dell’operazione Differenze temporanee quando il valore riconosciuto ai fini fiscali alle attività e passività è diverso rispetto al valore contabile attribuito in sede di allocazione del costo di acquisto della società, dell’azienda o ramo d’azienda, del valore delle azioni o quote ricevute a fronte del conferimento o delle differenze di fusione o scissione. SOLO SE NON SI PREVEDE RIALLINEAMENTO VALORI CIVILISTICI/FISCALI CON PAGAMENTO IMPOSTA SOSTITUTIVA. I nuovi principi contabili

Valore azienda per la conferitaria Caso conferimento Ipotesi: - Conferimento di azienda (V.C. = 100.000) - Azienda conferita a 250.000 e iscritta nel bilancio della conferitaria per tale valore. I nuovi principi contabili - 13/03/2015 Valore azienda per la conferitaria Civilistico Fiscale 250.000 100.000 Possono emergere valori contabili superiori rispetto ai valori fiscali ereditati dalla conferente. CONTINUITA’ DEI VALORI: la conferitaria eredita gli stessi valori fiscali riconosciuti in capo alla conferente Sulla differenza: 250.000 – 100.000 = 150.000 necessità iscrizione imposte differite (47.100 = 150.000 X 31,4%). N.B. fiscalità differita sui singoli beni, NON sull’avviamento.

Segue… conferimento I nuovi principi contabili - 13/03/2015 L’operazione non ha effetti sul conto economico ma solo sullo stato patrimoniale Fondo imposte differite (per 47.100) Riduzione PATRIMONIO NETTO (riduzione riserva da conferimento) Riassorbimento negli esercizi successivi del fondo imposte differite

Esempio: conferitaria Alfa S.P.A. Segue.. conferimento Esempio: conferitaria Alfa S.P.A. Elementi patrimoniali Valori contabili Valori fiscalmente riconosciuti Differenza Fabbricati 10.000 5.000 Impianti 6.000 3.000 Totale diff. 8.000 I nuovi principi contabili - 13/03/2015 Sulla differenza di 8.000 calcolo la fiscalità differita: 8.000 X 31,4% = 2.512 Tale valore espressione della fiscalità differita va iscritto in bilancio a diretta deduzione del Patrimonio Netto Dare Avere Riserva da conferimento 2.512 F.do imposte differite

Trasformazione DTA (deferred tax assets) in crediti d’imposta I nuovi principi contabili - 13/03/2015 Riferimenti normativi: D.l. 225/2010 c.d. Milleproroghe, articolo 2, commi 55-58: le imposte anticipate possono essere trasformate in crediti d’imposta a condizione che i) le imposte anticipate siano relative a svalutazioni crediti non ancora dedotte dal reddito imponibile ai sensi dell’art. 106, c. 3 del Tuir e quelle relative al valore dell’avviamento e delle altre attività immateriali; ii) nel bilancio sia stata rilevata una perdita d’esercizio. D.l. 201/2011, art. 9 (c.d. Decreto Monti), convertito in l. b. 214/2011: meccanismo esteso a imposte anticipate di società in liquidazione volontaria o sottoposte a procedure concorsuali o di gestione della crisi. Inserimento comma 56 bis nell’art. 2 del d.l. 225/2010, per cui “la quota delle attività per imposte anticipate iscritte in bilancio relativa alle perdite di cui all’art. 84 del Tuir.. e derivante dalla deduzione dei componenti negativi di reddito di cui al comma 55, è trasformata per intero in crediti d’imposta”. Legge 147/2013 (Stabilità 2014): disciplinato il credito d’imposta sulle Dta per l’IRAP

Utilizzabilità del credito d’imposta: I nuovi principi contabili - 13/03/2015 Utilizzabilità del credito d’imposta: In compensazione senza limiti d’importo (art. 17 d.lgs. 241/97); Ceduto al valore normale (art. 43 ter D.p.r. 600/1973) L’eventuale credito che residua dopo aver effettuato le compensazioni può essere chiesto a rimborso

Procedura di utilizzo del credito d’imposta Convertibili in credito di imposta le attività per imposte anticipate iscritte nel bilancio se derivano da: A) “svalutazioni di crediti non ancora dedotte dal reddito imponibile ai sensi del comma 3 dell’art. 106 Tuir” (N.B: tale ipotesi riguarda gli enti creditizi e finanziari: motivazione legata al rafforzamento del patrimonio di vigilanza. Agevolazione facoltativamente attivabile per gli altri soggetti. V. circolare 37/E del 28 settembre 2012. I nuovi principi contabili - 13/03/2015 B) “valore dell’AVVIAMENTO e delle altre ATTIVITA’ IMMATERIALI i cui componenti negativi sono deducibili in più periodi d’imposta ai fini delle imposte sui redditi”. Credito d’imposta utilizzabile da tutti i contribuenti interessati, anche da soggetti diversi dagli enti creditizi e finanziari (Ris. 22 Settembre 2011, n. 94/E)

A quali beni… Attività per imposte anticipate iscritte in bilancio che derivano da disposizioni fiscali che prevedono il riconoscimento dilazionato dell’ammortamento e delle svalutazioni: 1) dell’AVVIAMENTO; 2) delle ALTRE ATTIVITA’ IMMATERIALI, tra cui sono ricompresi i MARCHI, i BREVETTI, le Opere dell’Ingegno etc., per le quali si possono generare imposte anticipate in via analoga a quanto avviene per l’avviamento. I nuovi principi contabili - 13/03/2015

Quando… e a quali soggetti.. La trasformazione delle imposte anticipate in credito d’imposta DECORRE : I nuovi principi contabili - 13/03/2015 1) “DALLA DATA DI APPROVAZIONE DEL BILANCIO… Da tale data il credito d’imposta diventa utilizzabile 2) …DA PARTE DELL’ASSEMBLEA DEI SOCI”. Solo ai soggetti IRES costituiti in una forma giuridica che prevede l’approvazione del bilancio da parte dell’assemblea dei soci

L’importo che può essere trasformato in credito d’imposta.. I nuovi principi contabili - 13/03/2015 La perdita di esercizio evidenziata nel bilancio. Moltiplicata per il rapporto tra le attività per imposte anticipate e la somma del capitale sociale e delle riserve Formula ai fini del calcolo: CREDITO D’IMPOSTA = Perdita d’esercizio X (attività per imposte anticipate/ Capitale sociale + Riserve PN)

Esempio 1): Trasformazione imposte anticipate in crediti d’imposta Esempio 1): Trasformazione imposte anticipate in crediti d’imposta. IN CASO DI PERDITE. Al 31/12/X: Perdite fiscali: 100.000 (interamente recuperabile come da business plan con imponibili futuri). Variazione in diminuzione per ammortamento di avviamento e marchi: 20.000 100.000 X 27,5% = 27.500 (imposte anticipate) 20.000 X 27,5% = 5.500 (CREDITO D’IMPOSTA) I nuovi principi contabili - 13/03/2015

Al 31/12/ X, contabilmente: Dare Avere Attività per imposte anticipate 27.500 Imposte anticipate I nuovi principi contabili - 13/03/2015 Dare Avere Crediti d’imposta 5.500 Attività per imposte anticipate S.P. C.II) Crediti 4.bis) Crediti d’imposta 4.ter) Imposte anticipate 5.500 27.500

Esempio 2) ammortamento avviamento : trasformazione imposte anticipate in crediti d’imposta. I nuovi principi contabili - 13/03/2015 Anni Ammortamento civ. Ammortam. fiscale Differenza temporanea Imposte anticipate 1 72.000 20.000 52.000 14.300 2 3 4 5 Totale 360.000 100.000 260.000 71.500

71.500 X 40% = 28.600 (CREDITO D’IMPOSTA) Dare Avere Crediti d’imposta I nuovi principi contabili - 13/03/2015 Al termine del quinto esercizio, il rapporto Perdita/ (Capitale sociale e riserve) = 40% 71.500 X 40% = 28.600 (CREDITO D’IMPOSTA) Dare Avere Crediti d’imposta 28.600 Attività per imposte anticipate