L’imposta di registro nelle Università Corso base Isoiva Terrasini (PA), 7-8-9 Settemnre 2010

Premessa Si farà un inquadramento generale con riferimento soprattutto ai contratti che non realizzano cessione o locazione di immobili che sono disciplinati, ai fini dell’imposta di registro, in maniera molto complessa a seguito della legge 223/2006 Si dà inoltre per scontato (vedi slides sull’attività commerciale) che l’Università sia ente non commerciale non equiparabile allo Stato ai fini di nessuna imposta-

Concetti fondamentali Registrazione in termine fisso: atti descritti nella parte I della Tariffa allegata al DPR 131/1986 sono da registrare entro 20 giorni dalla stipula se formati in Italia e 60 giorno se formati all’estero (art 13) Registrazione in caso d’uso: sono soggetti a registrazione solo quando siano depositati presso una Pubblica Amministrazione e sono contenuti nella Tariffa parte II Registrazione in misura proporzionale: vi sono atti descritti nella Tariffa – parte prima e seconda - dove l’imposta di registro è dovuta in proporzione al valore dell’atto Registrazione in misura fissa: vi sono atti descritti nella Tariffa – parte prima e seconda – dove l’imposta è dovuta in termini di importo fisso, generalmente 168 euro.

Scritture private non autenticate soggette ad IVA Se l’atto è sotto forma di scrittura privata non autenticata ed è soggetto ad IVA (anche se non espone l’imposta per le disposizioni in materia di territorialità) , in quanto ha carattere sinallagmatico, esso : e’ registrabile solo in caso d’uso (articolo 5 comma 2 DPR 131/1986) se registrato , poiché ad es. depositato presso la cancelleria del tribunale, esso lo è in misura fissa di 168 euro (art.2 Tariffa – Parte Seconda – Atti soggetti a registrazione solo in caso d’uso). Attenzione: tutte le disposizioni dell’atto devono essere soggette ad IVA altrimenti la registrazione avviene in termine fisso con imposta proporzionale sulle disposizioni non soggette ad IVA (Risoluzione Ministeriale 8 Aprile 1995 n.86.E.IV-8-112) Se l’atto soggetto ad IVA è sotto forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata la registrazione avviene in termine fisso ed in misura fissa.

Atti a contenuto patrimoniale Ogni atto che contenga un importo, e non sia sinallagmatico, è potenzialmente da considerarsi a contenuto patrimoniale L’articolo 9 della tariffa – parte prima – allegata al TU Registro , dispone la registrazione in termine fisso dell’atto con aliquota proporzionale del 3% del valore dell’atto.

Un interpello significativo Interpello dell’ Università di Pisa risposto dall’Agenzia delle Entrate Regionale della Toscana con prot.911-5698-20 in materia di applicazione dell’ imposta di registro su convenzione: “gli stessi devono ritenersi soggetti a registrazione in termine fisso con l’applicazione dell’imposta di registro con l’aliquota del 3% ai sensi dell’articolo 9 della tariffa – parte prima – allegata al DPR 131/1986 (atti diversi da quelli altrove indicati aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale), nell’ipotesi in cui comunque vi sia un’obbligazione di pagamento relativa alla corresponsione del contributo..senza..che si instauri un rapporto sinallagmatico.”

Il contenuto patrimoniale (per atti contenenti disposizioni non soggette all’IVA) Se vi è contenuto patrimoniale vi è una tassazione proporzionale ai sensi dell’articolo 9 della tariffa parte prima annessa al DPR 131/1986 in materia di registro Se non vi è contenuto patrimoniale allora la registrazione ,può avvenire in due modi: - atto pubblico o scrittura privata autenticata registrazione in termine fisso in misura fissa di 168 euro (art.11 della Tariffa – Parte prima annessa al Dpr 131/1986) - scrittura privata non autenticata  registrazione solo in caso d’uso ed in misura fissa (art. 4 tariffa – Parte Seconda annessa al Dpr 131/1986)

Che cos’è il contenuto patrimoniale? - 1 Concetto sfuggente ma precisato concretamente in due risoluzioni: Risoluzione Agenzia delle Entrate nr. 108/E del 4 luglio 2001 Risoluzione Agenzia delle Entrate nr. 472/E del 3 dicembre 2008

Che cos’è il contenuto patrimoniale? - 2 “Assumendo l’esclusione del contributo dal campo di applicazione dell’IVA , per quanto riguarda il trattamento tributario della convenzione fra gli enti pubblici interessati, ai fini dell’imposta di registro, occorre individuare l’oggetto della convenzione stessa (relativo o meno a prestazioni a contenuto patrimoniale)” (Ris.472/2008) “ si ritiene che , qualora l’incarico sia conferito per l’esecuzione di compiti istituzionali , l’atto relativo non abbia contenuto patrimoniale” (Ris. 108/2001)

La gestione immobiliare Le locazioni e le cessioni di immobili devono essere assoggettate ad IVA qualora siano poste in essere nell’ambito di attività commerciale o agricola. Nel caso in cui l’immobile sia afferente le proprie attività istituzionali il corrispettivo non è soggetto ad IVA trattandosi di una utilizzazione orientata al seimplice sfruttamento economico di beni patrimoniali e non esercizio di impresa (C.M. 32/E 21 Giugno 1991) Rolando Vivaldi - r.vivaldi@adm.unipi.it

La riforma del regime IVA in edilizia Il DL 4 luglio 2006 nr.223, convertito con modificazioni dalla legge 248 dell’ 11.8.2006 ha introdotto modifiche rilevanti al regime IVA degli immobili introducendo una netta distinzione, in materia di cessioni e locazioni, tra fabbricati abitativi (categoria catastale A escluso A10) e fabbricati strumentali (categorie catastali diverse da A). Nel settore abitativo è esteso il regime di esenzione mentre si restringe nel settore degli immobili strumentali come da schemi delle seguenti slides. La rilevanza delle disposizioni riguarda i fabbricati degli enti pubblici in regime di impresa. Ampio commento delle disposizioni nella fondamentale circolare 27/E del 4 Agosto 2006 Rolando Vivaldi - r.vivaldi@adm.unipi.it

Cessioni di fabbricati abitativi Ipotecaria e catastaleCe Operazione IVA Registro Ipotecaria e catastaleCe Cessioni da imprese che commercializzano immobili e da imprese costruttrici dopo 4 anni ultimazione lavori. Dall’1.1.2007 i fabbricati realizzati in attuazione di PEP se locati per almeno 4 anni possono essere ceduti con I VA al 4% (prima casa) ,10% (Tupini ed altro) Esenti 4% prima casa 7% se non prima casa 1% soggetti che effettuano rivendita 168 euro + 168 euro se prima casa In tutti gli altri casi: Ipotecaria:2% Catastale: 1% Cessioni da soggetti diversi dai costruttori o da soggetti che vi hanno eseguito interventi di recupero edilizio 3% Prima casa 7% Negli altri casi Rolando Vivaldi - r.vivaldi@adm.unipi.it

Circolare 10/E del 12 Marzo 2010 Circolare che puntualizza alcuni principi derivanti dall’art.20 del DPR 131/1986: In presenza di una pluralità di disposizioni contrattuali occorre distinguere a seconda che diano vita ad un mero collegamento negoziale, in quanto rette da cause distinte, ovvero..integrino un atto complesso riconducibile ad un’unica causa” La Cassazione con sentenza 8142 ha precisato che “l’atto complesso va assoggettato a tassazione come se l’atto contenessse la sola disposizione che dà luogo all’imposizione più onerosa,in quanto le varie disposizioni sono rette da un’unica causa e derivano…le une dalle altre…le disposizioni che danno vita ad un collegamento negoziale in quanto rette da cause distinte sono soggette ognuna ad utonoma tassazione”

E quindi nel caso di cessione di immobile ad uso abitativo e di più pertinenze…… Cessione di immobile e pertinenze effettuata dall’impresa costruttrice o dall’impresa che vi ha eseguito gli interventi di cui all’ art. 31 , primo comma, lettere c), d) ed e) della legge 457/1978 e rivendute prima di quattro anni dalla data di ultimazione dell’intervento: - Imponibilità IVA - Alternatività con registro ex-art. 40 TUR e imposta applicata in misura fissa pari ad euro 168,00 -Applicazione una sola volta dell’imposta (negozio complesso) indipendentemente dalle pertinenze trasferite Ipotecarie e catastali (art.1 Tariffa allegata D.lgs 347/1990) in misura fissa

Cessioni di fabbricati strumentali Operazione IVA RegistroArt.40 DPR 131/86 Ipotecaria e catastale Artt.10 D.lgs 347/1990 e 1-bis tariffa Cessioni di fabbricati strumentali da ditta non costruttrice a soggetto IVA con pro-rata>25% in assenza di opzione (se opzione si applical’IVA 20%) Esenti 168 euro Ipotecaria: 3% Catastale: 1% Cessioni da imprese costruttrici o da imprese che vi hanno eseguito interventi di cui all’art. 31 primo comma lettere c) d) e) della legge 457/78 entro i quattro anni dai lavori 10% (legge Tupini o ristrutt.) 20% altri casi Ipotecaria:3.% Catastale: 1.% Cessioni da imprese costruttrici o da imprese che vi hanno eseguito interventi di cui all’art. 31 primo comma lettere c) d) e) della legge 457/78 verso soggetti passivi di imposta con diritto alla detrazione sugli acquisti inferiore al 25% 20% altri casi Cessioni da imprese costruttrici o da imprese che vi hanno eseguito interventi di cui all’art. 31 primo comma lettere c) d) e) della legge 457/78 verso cessionari che non agiscono nell’esercizio di impresa, arte o professione Cessioni da imprese costruttrici o da imprese che vi hanno eseguito interventi di cui all’art. 31 primo comma lettere c) d) e) della legge 457/78 oltre i 4 anni per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione (se il cedente non opta per l’applicazione dell’IVA:Iva esente,Registro 7%, Ipotecaria 3%,Catastale 1%) 168 EURO Rolando Vivaldi - r.vivaldi@adm.unipi.it

Locazione e affitto di fabbricati non strumentali Operazione IVA Registro Locazioni abitative dopo quattro anni dal compimento dei lavori Esenti 2% Locazioni abitative entro quattro anni dal compimento dei lavori per interventi di edilizia convenzionata e a condizione che il contratto abbia durata in inferiore a quattro anni Imponibili al 10% 168 euro Rolando Vivaldi - r.vivaldi@adm.unipi.it

Locazione e affitto di fabbricati strumentali Operazione IVA Registro Locazioni fabbricati strumentali Esenti 1% Locazioni: Con opzione di imponibilità Il locatario non è soggetto IVA Il locatario è soggetto IVA ma non può recuperare più del 25% di IVA sugli acquisti 20% Art.40 DPR 131/1986; art.5 della Tariffa parte prima allegata allo stesso Rolando Vivaldi - r.vivaldi@adm.unipi.it

Lo scambio di corrispondenza Gli atti scambiati per corrispondenza sono soggetti a registrazione solo in caso d’uso: così dispone l’art. 1 della Tariffa – Parte II annessa al DPR 131/86 Gli atti si intendono formati per corrispondenza quando risultano dallo scambio di proposta ed accettazione : quando, in altre parole, non risultano da un documento unitario cui le parti hanno contestualmente apposto la sottoscrizione. Il consiglio quindi è di considerare scambio di corrispondenza solo i contratti scambiati via PEC Analoga disposizione in materia di imposta di bollo è prevista dall’art. 24 della tariffa, Parte seconda, allegata al DPR 642/72

Lo scambio via mail Sono pochi ed incerti i contributi della dottrina ed anche dell’Agenzia delle Entrate sul punto. Comunque: I contratti telematici sono contratti a tutti gli effetti perfetti se scambiati con apposizione di firma digitale: essi hanno valore di scrittura privata non autenticata Nel corso della diretta Map del 23 Settembre 2010 (i moduli di formazione dei dottori commercialisti) è stato confermato dall’Agenzia delle Entrate che i contratti di locazione di immobili scambiati tramite la restituzione da parte del cliente di un format di accettazione della proposta anche via mail, costituiscono scambi di corrispondenza.

I trasferimenti a favore dell’ Università Il testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni , D.lgs 346/1990i prevede: “Non sono soggetti all’imposta i trasferimenti a favore dello Stato, delle regioni, delle provincie e dei comuni, né quelli a favore di enti pubblici e di fondazioni o associazioni legalmente riconosciute che hanno come scopo esclusivo l’assistenza, lo studio, la ricerca scientifica, l’educazione, l’sistruzione o altre attività di pubblica utilità…” “Gli atti che hanno per oggetto trasferimenti di cui all’art. 3 sono registrati gratuitamente…”

Concludendo Se c’è il sinallagma c’è l’IVA e la registrazione avviene in caso d’uso in base al principio di alternatività tra IVA e Registro di cui all’articolo 40 e 5 comma 2 del DPR 131/1986 I trasferimenti da soggetti privati, specie di natura societaria, sono sempre “sospetti” : spesso hanno un contenuto “parasinallagmatico” per cui se ne consiglia la registrazione I trasferimenti non sinallagmatici da enti pubblici possono usufruire del regime della registrazione in caso d’uso o – residualmente – registrazione gratuita.