UNIVERSITA’ DEGLI STUDI DI FOGGIA Facoltà di Economia LA SOGGETTIVITA’ TRIBUTARIA Dott.ssa Caterina Monopoli Dottore di ricerca in “Diritto dell’Economia” Foggia, 4 marzo 2010

La nozione di soggetto Creditore Debitore Nella classificazione dei soggetti, in virtù del rapporto giuridico d’imposta, si distingue tra : Stato, enti pubblici territoriali e non, loro ausiliari Creditore Debitore Contribuente ed altri soggetti coinvolti

I soggetti attivi Soggetto attivo del tributo è colui cui si imputa direttamente, per effetto dei meccanismi previsti dalla legge, l’incremento patrimoniale in cui si risolve il tributo.

I soggetti attivi Potestà amministrativa di imposizione Principio di sovranità Potestà normativa tributaria Potestà amministrativa di imposizione

I soggetti attivi Per potestà amministrativa di imposizione deve intendersi la posizione degli organi amministrativi cui è demandata la applicazione dei tributi esistenti. In merito all’attuazione del prelievo, l’ente impositore è titolare di un “dovere – potere”, in quanto si tratta di una funzione pubblica e non di un mero diritto di credito.

I soggetti attivi Ne deriva che il tributo va applicato in misura corrispondente alla capacità contributiva espressa dal presupposto (art. 53 Cost.); da qui la necessità che l’attività di accertamento e di rimborso sia svolta anche in favore del contribuente, indipendentemente da una sua richiesta.

I soggetti attivi Soggetto attivo è, dunque, l’ente titolare di determinate situazioni giuridiche soggettive, con i poteri pubblici inerenti il controllo, l’accertamento e la riscossione. Tali poteri, però, sono sovente affidati ad altri soggetti. Vi sono, infatti, soggetti diversi da quello attivo, che sono comunque implicati nell’attuazione del tributo.

I soggetti attivi: gli Enti territoriali L’amministrazione finanziaria fa capo al Ministero dell’economia e delle finanze con funzioni generali di governo della fiscalità dello Stato. Bracci esecutivi di questo sono le quattro Agenzie fiscali istituite con D.M. 28.12.2000, ovvero:

1. L’Agenzia delle entrate, con il compito di gestire i tributi diretti, l’IVA e le altre entrate erariali; 2.L’Agenzia delle dogane, gestisce diritti e tributi legati agli scambi internazionali; 3. L’Agenzia del territorio, con funzioni attinenti al catasto ed alle conservatorie; 4. L’Agenzia del demanio, gestisce con criteri imprenditoriali i beni immobili appartenenti allo Stato.

L’Agenzia delle entrate è un Ente pubblico non economico, operativo dal gennaio 2001, incaricato di provvedere alla gestione, all’accertamento e alla riscossione dei tributi erariali, sotto la vigilanza del Ministero dell’Economia e delle Finanze. Il Ministero mantiene la responsabilità di indirizzo politico, mentre all’Agenzia delle Entrate è attribuita la responsabilità gestionale ed operativa.

I rapporti tra il Ministero e l’ Agenzia delle Entrate sono regolati da una Convenzione annuale nella quale sono indicati i servizi da assicurare, gli obiettivi da raggiungere e le risorse da destinare a tali fini. I principali obiettivi dell’ Agenzia delle Entrate sono: * la semplificazione dei rapporti con i contribuenti; * la facilitazione dei servizi di assistenza ed informazione;

il potenziamento dell’azione di contrasto all’evasione; * il potenziamento dell’azione di contrasto all’evasione; * la ricerca della massima efficienza, anche attraverso modelli innovativi di organizzazione e pianificazione. A livello centrale, l’ Agenzia delle Entrate è articolata in Uffici di staff del Direttore e in Direzioni centrali, a livello locale in Direzioni regionali e Uffici locali.

A livello locale, invece, gli enti territoriali sono le Regioni, le Province, i Comuni, le Città metropolitane, ex art. 114 Cost. e ss. Questi ultimi enti gestiscono limitate imposte ed hanno scarsi poteri di accertamento e di riscossione.

I soggetti attivi: gli Enti non territoriali Enti con potestà di accertamento e riscossione Enti con funzioni ausiliarie

Tra gli enti con potestà di accertamento e riscossione, vi sono: * La Società Italiana degli autori ed editori (SIAE), per l’accertamento e la riscossione dell’imposta sugli spettacoli; * la RAI che accerta e riscuote, in regime di concessione, il canone televisivo; * i Comuni affidano a concessionari l’accertamento e la riscossione per l’imposta comunale sulla pubblicità ed i diritti sulle pubbliche affissioni, per la TARSU, per l’ICI.

I soggetti attivi: gli Enti non territoriali ausiliari * I concessionari della riscossione * Aziende di credito ed uffici postali * Polizia tributaria e Guardia di finanza * I CAF * I messi comunali, i messi notificatori, gli ufficiali giudiziari

I soggetti passivi Soggetto passivo del tributo è colui che: si «trovi in quella determinata situazione di fatto che la legge pone come causa dell’obbligazione tributaria». «Questa relazione fra persona singola o collettiva ed il bene o il fatto (economico o giuridico) colpito da imposta, consente di individuare subito il soggetto passivo».

Soggetto passivo d’imposta è, dunque, sia il soggetto nei cui confronti si verifica la fattispecie tributaria in senso stretto – o presupposto di fatto del tributo -, su cui grava in via definitiva il pagamento dell’imposta, che solitamente viene designato quale “contribuente”; sia colui che può essere tenuto a rispondere verso l’ente creditore di adempimenti a rilevanza tributaria, sia di natura sostanziale, che formale.

La capacità di diritto tributario Connessa alla soggettività tributaria è la capacità di diritto tributario, da intendersi sia come capacità giuridica, sia come capacità di agire. La capacità di agire, nel diritto tributario, non è sempre legata alla capacità giuridica; per essa si applicano, infatti, salvo rare eccezioni, i principi di diritto privato.

Infatti, l’emancipato, capace di compiere atti commerciali, può compiere anche i relativi atti tributari; il minore, l’interdetto, l’inabilitato agiranno attraverso i propri rappresentanti legali; le persone giuridiche per mezzo dei relativi organi esecutivi; le associazioni non riconosciute attraverso i rispettivi rappresentanti e così via.

Tra le categorie di soggetti caratterizzate da una “capacità giuridica speciale”, di diritto tributario, appunto, compaiono: le società di fatto l’eredità giacente il trust la stabile organizzazione il fallimento il condominio negli edifici i fondi comuni di investimento.

La soggettività tributaria L’espressione “soggettività tributaria” indica, l’idoneità del soggetto ad essere titolare di situazioni giuridiche soggettive che hanno come fonte una norma tributaria e sono funzionalmente collegate all’accertamento e/o riscossione del credito d’imposta.

Inoltre, la dottrina ha chiarito che la soggettività può essere attribuita a complessi di persone o di beni, quando questi presentino autonomia patrimoniale rispetto alle persone fisiche che li compongono. Attraverso questo istituto il legislatore mira a raggiungere risultati di semplificazione e di garanzia.

La solidarietà tributaria Al raggiungimento degli stessi scopi di semplificazione e di garanzia, è volto anche l’istituto della solidarietà tributaria. Infatti, la coobbligazione di più soggetti attraverso il vincolo solidale consente al creditore di chiedere l’integrale adempimento a ciascun condebitore ed a ciascun condebitore di liberare gli altri con il proprio adempimento (art. 1292 c.c.).

Nel diritto tributario la solidarietà passiva costituisce uno strumento di realizzazione del concorso di più soggetti passivi alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Sulla base della riferibilità del presupposto a più soggetti passivi, si può effettuare una classificazione dei diversi tipi di solidarietà nell’obbligazione tributaria.

La solidarietà paritetica Si verifica tutte le volte che il presupposto sia posto in essere da più soggetti e, quindi, tutti sono obbligati in solido tra loro, essendo tutti coobbligati principali (condebitori d’imposta) – es. parti contraenti di atti sottoposti a registrazione in termine fisso.

La solidarietà dipendente Si verifica quando il presupposto del tributo è riferibile ad uno o più soggetti mentre la norma tributaria, per tutelare l’interesse fiscale alla sicura e rapida esazione dei tributi, coinvolge con vincolo solidale nell’obbligazione tributaria anche soggetti cui sicuramente non è riferibile la capacità contributiva evidenziata dal presupposto.

L’istituto della Solidarietà dipendente mira a garantire l’adempimento dell’obbligazione principale; il coobbligato solidale dipendente (o responsabile d’imposta) ha diritto di rivalersi sul condebitore principale per l’intero ammontare dell’imposta pagata – es. notaio.

La teoria della supersolidarietà tributaria Sent. Corte Cost. n. 48/68 – Si esclude la mutua rappresentanza tra soggetti coobbligati. La notificazione di un atto autonomamente impugnabile ad un condebitore non determina la decorrenza del termine per la proposizione del ricorso da parte degli altri coobbligati.

Viene in rilievo il carattere recettizio degli atti tributari sostanziali. Ne consegue che la notificazione: è essenziale dovrà essere diretta ai singoli destinatari costituisce un adempimento indefettibile per l’azionabilità della pretesa nei confronti del contribuente.

La notificazione è quindi elemento essenziale per il perfezionamento dell’atto recettizio nei confronti del destinatario, a prescindere dalla sussistenza di un vincolo di solidarietà tra coobbligati. E’ evidente che risulta altresì irrilevante la natura della coobbligazione solidale, sia essa paritetica che dipendente.

La tematica dei soggetti passivi, però, si complica quando è incerto a chi riferire soggettivamente la capacità contributiva manifestata dal presupposto, sia quando il destinatario degli obblighi tributari è diverso dal soggetto portatore di capacità contributiva e ne consegue l’implicazione, nel fenomeno tributario, di terzi soggetti cui la legge addossa il compito di collaborare con il fisco al fine di rendere più agevole il prelievo tributario o, comunque, di garantire il soddisfacimento della pretesa tributaria, pur essendo estranei alla realizzazione del presupposto d’imposta.

I soggetti coinvolti nell’attuazione del prelievo Figure tipiche elaborate dal diritto tributario, coinvolte nell’attuazione del prelievo, pur senza aver realizzato il presupposto d’imposta, sono: il responsabile d’imposta il sostituto di imposta entrambi previsti e disciplinati dall’art. 64, d.p.r. 29-9-1973, n. 600

Il responsabile d’imposta Il 3° comma, 3° comma, dell’art. 64, d.p.r. 29-9-1973, n. 600, definisce responsabile d’imposta “Chi in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento dell’imposta insieme con altri, per fatti o situazioni esclusivamente riferibili a questi…”, sancendone, inoltre, il diritto di rivalsa.

L’obbligatorietà della prestazione del responsabile non è riconducibile al dovere di partecipare al concorso alle spese pubbliche, ma al dovere di rendere più agevole l’attuazione della contribuzione alle spese pubbliche da parte di chi ne ha manifestato l’attitudine.

L’obbligazione stabilita a carico del responsabile, definita da alcuni garanzia, è collegata da una relazione di dipendenza a quella del contribuente, che assume la natura di obbligazione principale. Ne discende che il presupposto immediato dell’obbligazione del terzo consiste in quella situazione di fatto che ne determina la responsabilità.

Vi è una subordinazione dell’obbligazione del responsabile a quella dell’obbligato principale, nel senso che la prima sussiste se e nella misura in cui sia validamente sorta la seconda. Di qui il collegamento indiretto dell’obbligazione del responsabile con il presupposto di fatto del tributo: se quest’ultimo non si avvera nei confronti del contribuente, non si farà luogo neppure al sorgere dell’obbligazione solidale del responsabile.

Il sostituto d’imposta Il sostituto d’imposta è istituito dalla legge quale soggetto passivo del rapporto giuridico d’imposta, ancorché diverso da colui che ha realizzato i fatti indici di capacità contributiva integrati nel presupposto d’imposta. Il fondamento normativo è l’art. 64, DPR n. 600/1973, secondo cui:

è sostituto d’imposta «chi in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili ed anche a titolo di acconto». Il sostituto effettua la ritenuta trattenendo una parte delle somme di cui è debitore verso il sostituito e versa una somma equivalente all’erario.

Il sostituto, ai sensi dell’art. 64, 1° co. , d. p. r. n Il sostituto, ai sensi dell’art. 64, 1° co., d.p.r. n. 600/73, ha l’obbligo di pagare le imposte in luogo di altri e di esercitare la rivalsa; ai sensi degli artt. da 23 ss. dello stesso decreto, ha l’obbligo di effettuare la ritenuta alla fonte sulle somme dovute al sostituito.

La ritenuta L’istituto della ritenuta è una particolare forma di riscossione delle imposte, il cui meccanismo prevede che un soggetto, debitore nei confronti di un altro di una determinata somma di denaro (reddito tassabile) è tenuto per legge a versarne al fisco una parte; tale detrazione verrà poi computata in conto dell’imposta gravante sul percettore.

Diversi sono gli istituti ad essa riconducibili: L’istituto della ritenuta persegue l’obiettivo di consentire il prelievo del tributo nel luogo più vicino alla fonte e nel momento più prossimo alla produzione od alla percezione del reddito Diversi sono gli istituti ad essa riconducibili: ritenuta a titolo di acconto ritenuta a titolo di imposta ritenuta diretta ritenuta diretta d’acconto

Tutte le tipologie di ritenuta sono operate alla fonte, cioè nel momento dell’erogazione di un provento. Vi sono due sottoclassi: 1) ritenuta a titolo di acconto/ ritenuta a titolo di imposta 2) ritenuta diretta/ritenuta diretta d’acconto.

Nella prima sottoclasse - ritenuta a titolo di acconto/ ritenuta a titolo di imposta - vi sono tre soggetti coinvolti nel prelievo (sostituto, sostituito, ente impositore): 1) quello che eroga il reddito (o è comunque debitore) 2) quello che lo percepisce 3) quello che incassa la ritenuta (lo Stato).

2) quello che lo percepisce Nella seconda sottoclasse - ritenuta diretta/ritenuta diretta d’acconto -, invece, vi sono due soggetti coinvolti nel prelievo (sostituto – sostituito): 1) quello che eroga il reddito è debitore ed anche creditore della ritenuta) 2) quello che lo percepisce il soggetto obbligato alla prestazione pecuniaria è, infatti, un’amministrazione pubblica (così come quella che incassa il tributo).

ritenuta d’acconto / ritenuta diretta d’acconto Invece, nell’ottica della definitività o meno del prelievo, vanno considerate separatamente le due sottoclassi: ritenuta d’acconto / ritenuta diretta d’acconto il prelievo ha carattere provvisorio; la ritenuta è un’anticipazione dell’imposta personale dovuta per il periodo d’imposta in cui è effettuata ed andrà conguagliata dopo la chiusura del periodo d’imposta in cui essa è stata operata, con l’imposta complessivamente dovuta dal soggetto passivo.

ritenuta a titolo di imposta / ritenuta diretta d’imposta. il prelievo ha carattere definitivo ed esaustivo di ogni ulteriore imposizione. La ritenuta rappresenta, in tal caso, un modo di estinzione dell’obbligazione tributaria.

La distinzione tra rivalsa e ritenuta Il sostituto, come già detto, ai sensi dell’art. 64, 1° co., d.p.r. n. 600/73, ha l’obbligo di pagare le imposte in luogo di altri e di esercitare la rivalsa, mentre, ai sensi degli artt. da 23 ss. dello stesso decreto, ha l’obbligo di effettuare la ritenuta alla fonte sulle somme dovute al sostituito, nonché l’obbligo di rivalersi sul sostituito. La distinta previsione dei suddetti obblighi deriva dalla differente natura degli istituti della ritenuta e della rivalsa.

RITENUTA è una particolare forma di riscossione delle imposte, il cui meccanismo prevede che un soggetto, debitore nei confronti di un altro di una determinata somma di denaro (che costituisce, o può costituire, per quest’ultimo un reddito tassabile) è tenuto per legge a versarne al fisco una parte; tale detrazione verrà poi computata in conto dell’imposta gravante sul percettore RIVALSA la legge ne dispone l’effettuazione. Si tratta dunque di un diritto di credito di regresso che non esiste prima del pagamento all’erario da parte del sostituto. Non esiste tra il soggetto attivo e quello passivo un passaggio di denaro, relativo al rapporto sottostante, in senso opposto rispetto alla ritenuta.

RIVALSA Modalità di esercizio della rivalsa è l’addebito, che consiste in una specifica maggiorazione della somma che il soggetto passivo deve al soggetto attivo. RITENUTA l’istituto della ritenuta persegue l’obiettivo di consentire il prelievo del tributo nel luogo più vicino alla fonte e nel momento più prossimo alla produzione od alla percezione del reddito

RIVALSA Il fatto che il sostituto ometta di effettuare la ritenuta nel momento in cui sorge il relativo diritto non pregiudica l’esercizio del diritto di rivalsa (rivalsa successiva) nei confronti del sostituito. La rivalsa successiva può essere esercitata mediante un’azione di regresso in quanto il pagamento da parte del sostituto ha liberato il sostituito da ogni pretesa dell’erario. Il diritto di rivalsa può dunque essere esercitato nell’ordinario termine decennale dal pagamento. RITENUTA Se il reddituario è titolare esclusivamente di redditi assoggettati a ritenuta d’imposta, è esonerato dall’obbligo di presentare la dichiarazione dei redditi se persona fisica, mentre se è persona non fisica è esonerato da tale obbligo purché non sia obbligato alla tenuta di scritture contabili

La sostituzione - segue Sotto il profilo delle modalità di attuazione del rapporto tributario, si distingue in: Sostituzione propria o a titolo d’imposta e Sostituzione impropria o a titolo d’acconto

Sostituzione propria o a titolo d’imposta l’adempimento del sostituto esaurisce l’obbligo tributario afferente la ricchezza soggetta a ritenuta; il provento non concorre a formare la base imponibile del percipiente; in altre parole, la sostituzione propria vale come saldo dell’imposta dovuta su quel reddito, con liberazione del sostituto da ogni obbligo.

Sostituzione propria o a titolo di imposta - ipotesi Se nella sostituzione a titolo d’imposta il sostituto non abbia effettuato le ritenute, né abbia versato le somme equivalenti alle ritenute da effettuare: Sarà responsabile verso l’erario delle imposte non versate degli interessi delle sanzioni L’iscrizione a ruolo del sostituto per questi titoli fa nascere la coobbligazione solidale del sostituito.(art. 35 DPR n. 602/73)

Sostituzione impropria o a titolo di acconto il sostituto ha l’obbligo di effettuare una ritenuta sulla somma che deve al sostituito e di versarla al fisco detto versamento varrà come acconto sull’IRPEF che risulterà dovuta dal sostituito a seguito della liquidazione del tributo sul reddito complessivo

Sostituzione impropria o a titolo di acconto - ipotesi Se il sostituito ha percepito il reddito per intero, senza la decurtazione della ritenuta, è soggetto passivo d’imposta e deve: dichiarare l’intero versare la conseguente imposta per far conseguire all’erario il tributo dovuto. L’imposta potrà essere pretesa solo dal sostituito. Al sostituto verranno irrogate solo le sanzioni per la mancata effettuazione delle ritenute.

Se il sostituto ha effettuato la ritenuta, ma non l’ha versata: si ritiene che il sostituito non possa subire un accertamento e possa comunque dimostrare l’avvenuta trattenuta con mezzi diversi dalla certificazione del sostituto. Se il sostituto versa l’importo corrispondente alla ritenuta senza la sua previa effettuazione: Il sostituto potrà agire verso il sostituito per il ristoro di quanto anticipato nell’interesse del sostituito.

In entrambe le figure di sostituzione il soggetto titolare della ricchezza che manifesta la capacità contributiva chiamata alla contribuzione fiscale è il sostituito. A questo punto occorre domandarsi se la coobbligazione tra sostituto e sostituito (sia d’imposta che d’acconto) configuri anche un’ipotesi di litisconsorzio necessario (art. 14 dlgs n. 546/92).

Da ciò conseguiva, nella coobbligazione solidale: Secondo un consolidato orientamento la coobbligazione tra sostituto e sostituito NON configurava un’ipotesi di litisconsorzio necessario. Da ciò conseguiva, nella coobbligazione solidale: che il fisco aveva più debitori tra cui scegliere, per azionare la pretesa creditoria; una pluralità di giudicati con sentenze anche difformi, salva l’applicabilità dell’art. 1306, comma 2, c.c.(le pronunce favorevoli spiegano i loro effetti anche a favore degli altri coobbligati).

presenti elementi comuni ad una pluralità di soggetti e La Cassazione, S.U. sent. n. 1057/2007 ha sancito che si configura il litisconsorzio necessario quando la fattispecie costitutiva dell’obbligazione, rappresentata dall’atto autoritativo impugnato: presenti elementi comuni ad una pluralità di soggetti e siano proprio tali elementi il fondamento dell’impugnazione proposta da uno dei soggetti obbligati.

La Cassazione, ha dunque evidenziato che la configurazione del litisconsorzio necessario è richiesta dalla necessità di dare corretta attuazione alla capacità contributiva sottesa alla fattispecie riferibile a più soggetti, e dunque di prevenire il formarsi di giudicati tra loro contrastanti in modo da assicurare la “giusta imposizione”.

In buona sostanza, Solidarietà → il fisco sceglie il coobbligato contro cui agire; Litisconsorzio necessario → richiede la notificazione dell’atto impositivo a tutti i coobbligati; secondo la Cass. S.U., «basta che sfugga all’accertamento un coobbligato solidale, o che allo stesso non venga notificato nei termini l’avviso di accertamento, perché nessuno sia più obbligato a pagare».

I vantaggi dell’applicazione del sistema di tassazione alla fonte attraverso la sostituzione tributaria l’anticipazione del prelievo al momento dell’erogazione del reddito; la drastica riduzione dei soggetti da sottoporre ad accertamento;

la sensibile economia sui costi di accertamento e riscossione che finiscono con il gravare in gran parte sul sostituto; l’effettuazione del prelievo fiscale in capo ad un soggetto per il quale non sussiste alcun interesse all’occultamento della fattispecie imponibile.