PRO-RATA PATRIMONIALE SCHEDE DI SINTESI

La base imponibile è aumentata di quella parte degli oneri finanziari che non sono deducibili sulla base di un sistema di calcolo, denominato pro-rata, che tiene conto delle plusvalenze e dei dividendi esenti. Inoltre, è introdotto un nuovo sistema di calcolo, denominato pro-rata patrimoniale, volto a ridurre la deducibilità degli interessi passivi correlati al possesso di partecipazioni esenti.

Tale sistema non si applica in caso di possesso di partecipazioni di società appartenenti al consolidato fiscale, o di società che abbiano optato per l’applicazione del sistema della trasparenza fiscale.

La finalità perseguita con il nuovo pro-rata di indeducibilità degli interessi passivi, di cui all’art.97 del TUIR, è quella di far sì che, in presenza di partecipazioni la cui cessione dà luogo a plusvalenze esenti (da IRES o IRE), non siano deducibili i relativi costi, compresi gli interessi passivi.

La norma si applica in presenza del mero possesso di una partecipazione avente i requisiti previsti (verranno elencate più avanti)

Il nuovo pro-rata ha ad oggetto gli “interessi passivi” (co. 1 art Il nuovo pro-rata ha ad oggetto gli “interessi passivi” (co.1 art.97 Tuir) e si pone pertanto il dubbio se si debba o meno tenere conto, ad esempio, degli oneri finanziari connessi ai contratti di leasing

Nell’art.87 è previsto che, ai fini dell’esenzione delle plusvalenze, debba ricorrere, tra le altre, la condizione dell’ininterrotto possesso <<dal primo giorno del dodicesimo mese precedente quello dell’avvenuta cessione>>.

Nel comma 1 dell’art.97 è però precisato che la verifica per l’applicazione del pro-rata va effettuata alla fine del periodo d’imposta. Pertanto, poiché al termine del primo periodo d’imposta nel corso del quale la partecipazione è stata acquisita tale periodo minimo di possesso non può essere mai decorso, la disposizione in esame non può trovare applicazione nel primo periodo d’imposta

Si ricorda che, per esplicita previsione normativa, sono escluse dall’applicazione del pro-rata patrimoniale le partecipazioni: In società il cui reddito concorre insieme a quello della partecipante alla formazione dell’imponibile di gruppo ai fini del consolidato nazionale ovvero estero. Se il requisito del controllo viene meno per qualsiasi motivo prima del compimento del periodo di irrevocabilità dell’opzione, il reddito della società o ente controllante viene aumentato per un importo corrispondente agli interessi passivi dedotti, rispettivamente, nei precedenti esercizi del triennio (in caso di opzione per il consolidato nazionale) e nei due esercizi precedenti rientranti nel quinquennio (in caso di opzione per il consolidato mondiale);

In società il cui reddito è imputato per trasparenza ai soci, anche per effetto dell’opzione di cui all’art.115 del Tuir. La ragione di tale esclusione appare collegata alla motivazione che ha indotto a introdurre il nuovo pro-rata, consistente nell’esigenza di evitare la deduzione di oneri relativi a cespiti i cui proventi non concorrono a formare il reddito, in quanto i redditi delle società di persone concorrono, invece, a formare il reddito imponibile dei soci per trasparenza. Non è stato fatto riferimento all’analoga opzione, disciplinata dall’art.116, che può essere esercitata dalle s.r.l a ristretta base proprietaria, in quanto nel detto articolo è stabilito che l’opzione non può essere esercitata, nel caso di possesso o di acquisto di una partecipazione con i requisiti di cui all’art.87. Nel caso in cui entro il terzo anno successivo all’acquisto avvenga la cessione di tali partecipazioni, il reddito imponibile è rettificato in aumento dell’importo corrispondente a quello degli interessi passivi dedotti nei precedenti esercizi per effetto della previsione in esame e che sarebbero stati, invece, indeducibili qualora la partecipazione avesse concorso alla formazione del pro-rata.

Calcolo da fare rispetto ai valori di libro Il calcolo del pro-rata patrimoniale va effettuato solo in riferimento all’ammontare del valore di libro delle partecipazioni eventualmente eccedente l’importo del patrimonio netto, presumendosi che l’acquisto della partecipazione sia stato effettuato utilizzando prioritariamente questo patrimonio

Nella relazione d’accompagnamento al decreto definitivo è stata precisata la procedura da seguire chiarendo che, se il patrimonio netto contabile è maggiore del valore di libro della partecipazione non si verifica il presupposto per la rettifica degli oneri finanziari; viceversa, se il patrimonio netto contabile è inferiore al valore di libro della partecipante, occorre procedere come segue:

Individuare l’eccedenza di valore delle partecipazioni rispetto al predetto patrimonio netto contabile; Calcolare il residuo attivo di bilancio, costituito dal totale attivo della situazione patrimoniale, ridotto dei debiti commerciali e del patrimonio netto così come rettificato al fine di determinare l’eccedenza del valore delle partecipazioni; Rapportare l’eccedenza delle partecipazioni esenti non finanziata dal patrimonio netto con il residuo attivo di bilancio. Ne emerge una percentuale; Quest’ultima percentuale va applicata al totale degli interessi passivi, al netto di quelli attivi, per individuare la quota di essi indeducibile

Nel dettato normativo sono contenute le seguenti precisazioni, non previste dalla legge di delega: il totale dell’attivo patrimoniale va ridotto, oltre che del patrimonio netto contabile, anche dei debiti commerciali; La quota indeducibile degli interessi passivi è ridotta, innanzitutto, dalla quota di interessi passivi che residua dopo l’applicazione delle disposizioni sulla thin capitalization nonché degl’interessi attivi. La parte degli interessi così determinata è ridotta ulteriormente in misura corrispondente alla quota imponibile dei dividendi percepiti relativi alle stesse partecipazioni di cui all’art.87 del Tuir.

Pro-rata patrimoniale Meccanismo applicativo del nuovo istituto (esempio) LA SITUAZIONE: Partecipazioni esenti 1000 Patrimonio netto 600 Altre attività 3000 debiti commerciali 1400 altre passività 2000 Totale attivo 4000 Totale passivo + PN 4000 IL CALCOLO: A= partecipazioni esenti-patrimonio netto 1000-600= 400 B= totale attivo-(patrimonio netto + debiti commerciali) 4000-(600+1400)= 2000 A/B= percentuale di indeducibilità 400/2000= 20%