Corso di Ragioneria Internazionale Lezione n. 12 – accantonamenti a fondi ed altre passività

Modalità di classificazione I debiti i debiti (classe b del passivo dello schema di stato patrimoniale ex art.2424 c.c.) definizione: obbligazioni a pagare ammontari predeterminati di denaro ad una data stabilita dalle parti Modalità di classificazione 1. classificazione dei debiti per origine: debiti commerciali, debiti finanziari, debiti sorti per altre ragioni (verso azionisti per dividendi dichiarati, verso l'erario e istituti previdenziali, ecc.). 2. per natura del debitore: debiti verso fornitori, debiti verso finanziatori, debiti verso consociate, debiti verso altri (clienti, soci, dipendenti, erario, ist. previd. ecc.) 3. classificazione per scadenza: a breve termine (entro 12 mesi), a medio o lungo termine (oltre 12 mesi) 4. classificazione per esistenza di garanzie: debiti senza garanzie assistiti da garanzie (reali o personali)

Il momento di rilevazione in bilancio dei debiti debiti commerciali: criterio operativo della competenza contabile, cioè rilevazione all’atto del ricevimento della fattura di acquisto criterio generale: competenza temporale rilevazione all’atto della esecuzione della prestazione principale dello scambio In caso di beni ricevuti in deposito o custodia, rilevazione nei conti d'ordine o nella nota integrativa. n.b. gli ammontari di denaro erogati prima dell’esecuzione della prestazione principale si denominano “acconti” e si classificano per destinazione in s. p. ex art. 2424 c.c. in apposite voci delle diverse categorie di elementi dell’attivo. debiti finanziari e altri debiti: rilevazione a partire dal momento della nascita dell’obbligazione, cioe’ dal sorgere della obbligazione dell’impresa verso terzi.

Classificazione dei debiti nello stato patrimoniale ex art. 2424 c.c.. Classe D, del passivo di stato patrimoniale, con separata indicazione degli importi esigibili entro ed oltre i 12 mesi Obbligazioni Obbligazioni convertibili Debiti verso soci per finanziamenti 4) Debiti verso banche 5) Debiti verso altri finanziatori 6) Acconti 7) Debiti verso fornitori 8) Debiti rappresentati da titoli di credito 9) Debiti verso imprese controllate 10) Debiti verso imprese collegate 11) Debiti verso controllanti 12) Debiti tributari 13) Debiti verso istituti di previdenza e di assicurazione sociale 14) Altri debiti: a) verso altre consociate (solo se rilevante) b) verso altri creditori note su alcune voci particolari: debiti verso banche: debiti contratti nei confronti degli enti creditizi, per scoperti di conto corrente o per finanziamenti a titolo diverso in nota integrativa: ulteriore classificazione, fra debiti per conto corrente, per finanziamenti a breve, a medio-lungo termine e per singolo mutuo. debiti verso altri finanziatori: debiti contratti con finanziatori diversi dagli enti creditizi (es. prestiti da soci fruttiferi ed infruttiferi, prestiti da terzi non istituti di credito fruttiferi ed infruttiferi, polizze di credito commerciale o commercial papers) acconti: anticipi ricevuti dai clienti per forniture di beni o servizi non ancora effettuate, acconti con o senza funzione di caparra, su operazioni di cessione di immobilizzazioni altri debiti, voce residuale, esempi: amministratori e sindaci per emolumenti soci per dividendi ed altri titoli; obbligazionisti per interessi liquidati e per obbligazioni estratte; debiti verso dipendenti per retribuzioni di lavoro subordinato, liquidate ma non ancora corrisposte; debiti per ferie maturate e per mensilità aggiuntive. n.b. iscrizione distinta dei debiti verso le consociate con rapporti indiretti di partecipazione solo se di importo rilevante e a prescindere dal titolo sottostante. applicazione dell’art. 2424, c.2 , c.c. in caso di possibilita’ di classificazione di un debito in piu’ di una delle voci previste all’interno della classe dei debiti. es. la voce d8) debiti verso controllate puo’ contenere anche debiti di fornitura di cui alla voce d6) Possibilita’ di aggiunta di voci per svolgimento di attivita’ particolari.

La valutazione dei debiti codice civile: nessun riferimento al criterio di valutazione dei debiti (cfr. art. 2426 c.c.) principi contabili: esposizione in bilancio dei debiti e delle altre passività, come regola generale, al valore nominale tipologie di rettifiche: debiti commerciali: registrazione al netto degli sconti commerciali e delle rettifiche di fatturazione debiti verso banche: esposizione del saldo per il debito in conto capitale, interessi ed oneri accessori maturati ed esigibili alla data di bilancio ed indipendentemente dalla data di addebito di interessi ed accessori mutui passivi: esposizione al valore nominale con differimento oneri accessori, se rilevanti, ammortizzati per la durata del prestito Condizioni per scorporare interessi passivi impliciti in debiti per l’acquisto di beni e servizi: possibilità di determinazione di un prezzo di mercato a breve esistenza di una congrua componente finanziaria nel prezzo negoziato a regolamento differito scadenza del debito oltre l’esercizio successivo

Tipologie di indicatori: Indici di liquidità Quozienti di bilancio atti ad evidenziare la posizione di liquidità, intesa come attitudine dell’azienda a realizzare l’equilibrio finanziario a breve. Tipologie di indicatori: indici di correlazione e di equilibrio riferiti all’area degli impieghi correnti e a quella dei debiti a breve Capacità segnaletica: monitoraggio della attitudine dei flussi di cassa alla copertura del fabbisogno monetario legato agli impieghi di breve periodo Esempi: Indice di liquidità corrente: attivo corrente/passivo corrente Margine di tesoreria: liquidità immediate e differite – passività correnti Quoziente di liquidità: liquidità immediate e differite/ passività correnti 2. indici di rotazione e di durata. Indice di rotazione dei debiti commerciali: fatture di acquisto dell’esercizio/debiti comm Durata media dei debiti commerciali: (debiti comm./acquisti dell’esercizio) * 365 Presupposto: riclassificazione dello stato patrimoniale per grado di liquidità/esigibilità

I Fondi per rischi ed oneri nozione civilistica (art. 2424-bis c.c.): “gli accantonamenti per rischi ed oneri sono destinati soltanto a coprire perdite o debiti di natura determinata, di esistenza certa o probabile, dei quali tuttavia alla chiusura dell'esercizio sono indeterminati o l'ammontare o la data di sopravvenienza.” Nozione ragionieristica: accantonamenti a fronte di passività aventi le seguenti caratteristiche: manifestazione numeraria di sicura manifestazione (costi futuri) o solamente probabile (rischi) alla data di riferimento per il bilancio; indeterminazione dell’ammontare della passività (quantum) e/o della data di sopravvenienza (quando). Tipologie: Fondi costi futuri: accantonamenti a fronte di passività certe nella manifestazione ma di ammontare indeterminato Esempio di Fondo costi futuri: Fondo manutenzione ciclica Fondi rischi: accantonamenti a fronte di passività di manifestazione solo probabile ed ammontare indeterminato Esempio di Fondo rischi: fondo garanzia prodotti

Presupposti per l’iscrizione in bilancio e la valutazione Postulati di bilancio a base della rilevazione dei fondi rischi ed oneri principio di prudenza; principio di competenza economica; principio di neutralita’ del bilancio. in particolare per il principio di prudenza (art. 2423-bis, c.1, n. 4, c.c.) si deve tener conto dei rischi e delle perdite anche se conosciuti dopo la chiusura dell’esercizio costituzione del fondo se i rischi e le perdite sono connessi in modo certo all’esercizio in chiusura; imputazione del rischio o della perdita all’esercizio successivo con menzione fra i fatti di rilievo nella relazione sulla gestione in caso contrario Distinzione da altre tipologie di fondi: - fondi rettificativi di valori dell'attivo; - fondi rischi generici tesi ad attuare «politiche di bilancio»; - fondi finalizzati a iscrivere rettifiche di valore o accantonamenti di natura esclusivamente tributaria e privi di giustificazione civilistica.

Classificazione in bilancio classificazione in bilancio: classe b del passivo di stato patrimoniale ex art. 2424 c.c.: b) fondi per rischi ed oneri 1) per trattamento di quiescenza ed obblighi simili; 2) per imposte, anche differite; 3) altri. b1) fondi di quiescenza e obblighi simili: fondi diversi dal TFR ex art. 2120 c.c: Caratteristiche: fondi costi futuri basati su calcoli matematico-attuariali o condizionati da eventi futuri (es. raggiungimento di una determinata anzianità di servizio) ma stimabili con ragionevolezza a fine esercizio. b2) fondi per imposte, anche differite: fondo per imposte (fondo rischi): passività per imposte probabili, aventi ammontare o data di sopravvenienza indeterminati (es. debiti tributari per accertamenti probabili o contenziosi in corso, da valutarsi in base al presumibile esito degli stessi) b) fondo per imposte differite (fondo costi futuri) : imposte differite da stanziare perché emergenti da differenze temporanee tra il risultato civilistico e l'imponibile fiscale Esempi di B1: fondi di pensione costituiti in aggiunta al trattamento previdenziale di legge (ad es. inps ecc.) per il personale dipendente; fondi di pensione integrativa derivanti da accordi aziendali, interaziendali o collettivi per il personale dipendente; fondi di indennità per cessazione di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa; fondi di indennità per cessazione di rapporti di agenzia, rappresentanza, ecc.;

Classificazione in bilancio b3) altri fondi per rischi ed oneri stanziamenti da effettuarsi sulla base di una stima realistica dell'onere necessario per soddisfare le obbligazioni future alla data di chiusura dell'esercizio. Modalità di calcolo: considerazione di tutti gli elementi di costo già noti a tale data, documentati e verificabili, che dovranno essere sostenuti per soddisfare le obbligazioni assunte. Esempi: fondo garanzia prodotti (p.c. OIC n.19); fondo manutenzione ciclica; fondo buoni sconto/concorsi a premio; fondi manutenzione e ripristino dei beni gratuitamente devolvibili e dei beni di azienda ricevuta in affitto; fondo oneri per ristrutturazioni aziendali/copertura perdite/ripristini amb. fondo garanzia prodotti copertura dell’onere relativo all'impegno del venditore di fornire una garanzia di assistenza gratuita per un determinato periodo successivo alla cessione del bene momento di rilevazione: all’atto del riconoscimento del ricavo del prodotto venduto in garanzia. congruita’ del fondo: copertura di tutti i costi da sostenere per l’adempimento dell'impegno di garanzia contrattuale sui prodotti venduti alla data di riferimento del bilancio. modalita’ di stima: sulla base dell'esperienza del passato e di elaborazioni statistiche che tengano conto dei vari elementi pertinenti. riesame periodico delle assunzioni e dei parametri utilizzati nelle stime alla luce dell'esperienza e di fatti più recenti. fondo manutenzione ciclica oneri pluriennali a fronte delle spese di manutenzione ordinaria (non incrementativa) svolte periodicamente dopo un certo numero di anni o ore di servizio maturati su certi grandi impianti, tipicamente navi ed aeromobili. obiettivo: ripartire fra i vari esercizi per competenza il costo conseguente ad una usura verificatasi anche in esercizi diversi da quello di esecuzione della manutenzione condizioni per costituire il fondo: a) esecuzione o pianificazione della manutenzione ad intervalli periodici; b) ragionevole certezza di utilizzo del bene fino al successivo ciclo di manutenzione; c) impossibilita’ di sostituire tali inteventi di manutenzione ciclica con interventi di manutenzione ordinaria; modalita’ di stima: definizione del costo totale dei lavori in base all’ammontare presumibile alla data di chiusura dell'esercizio, tenendo però conto di tutti gli aumenti di costo già noti a tale data, documentati e verificabili, (no anticipazione di proiezioni future di tassi inflazionistici) fondo manutenzione e ripristino beni grat.devolvibili/beni di az. in affitto costituzione del fondo a fronte della necessita’, allo scadere di concessioni o di affitti di azienda, di restituire i beni al concedente o al locatore, gratuitamente ed in perfette condizioni di funzionamento. in base ad elementi oggettivi e valida documentazione (perizie tecniche, ecc.). analoga metodologia deve essere adottata dalle imprese locatarie o usufruttuarie di un'azienda, qualora le parti non abbiano derogato agli obblighi previsti dagli artt. 2561 e 2562 del codice civile.

Passività potenziali Definizione: passività connesse a «potenzialità», cioè a situazioni già esistenti ma con esito pendente ed incerto alla data di riferimento per il bilancio, subordinato al verificarsi di uno o piu’ eventi futuri di tipo probabile, possibile o remoto Implicazioni della definizione: ragionevole previsione dell’esito pendente e dei correlati effetti economici alla data di riferimento del bilancio risultato finale: conferma della passività stimata o della perdita parziale o totale di un'attività mediante stanziamento ad un fondo rischi. esempi: cause passive, inosservanza di una clausola contrattuale o di una norma di legge, minacce d'espropriazione, rischi non assicurati; distinzione da figure affini: procedimenti di stima nell’ambito di valutazioni di bilancio (es. stima della vita utile delle immobilizzazioni) elementi comuni alle passivita’ potenziali e alle valutazioni di bilancio: conoscenza delle specifiche situazioni, esperienza del passato ed ogni ulteriore elemento utile a definire la situazione discernimento, oculatezza e giudizio nel rispetto dei postulati del bilancio d'esercizio in particolare della imparzialità e della verificabilità delle valutazioni effettuate evento probabile: evento il cui accadimento futuro e’ ammissibile in base a motivi seri o attendibili ma non certi; esso e’ credibile, verosimile o ammissibile in base a motivi ed argomenti abbastanza sicuri. opinione probabile è del resto quella basata su ragioni tali da meritare l'assenso di persona prudente. evento possibile: evento il cui grado di realizzazione e di avveramento è inferiore al probabile, puo’ accadere o verificarsi ma e’ solo eventuale. evento remoto: evento con scarsissime possibilità di verificarsi, ossia, che potrà accadere molto difficilmente. requisiti da impiegare nella valutazione: discernimento, oculatezza e giudizio applicati da parte del redattore del bilancio con competenza ed onestà; utilizzo della più ampia conoscenza dei fatti e delle circostanze alla data di riferimento del bilancio con integrazione dell’evoluzione delle situazioni pendenti fino alla data di approvaione del bilancio. utilizzo di pareri legali e di altri esperti; dati relativi alla esperienza passata dell'impresa in casi similari;

Rilevazione in bilancio 1. eventi probabili e suscettibili di stima: costituzione di fondi accesi a costi, spese e perdite di competenza stimati Determinazione degli stanziamenti: inclusione della stima delle spese legali e degli altri costi che devono essere sostenuti per la potenziale passivita’. in caso di perdite molto significative, classificazione in una voce appositamente creata nella classe b del passivo con spiegazione nella nota integrativa (art. 2423-ter, c.c.). In presenza di un campo di variabilità di valori per la passivita’: determinazione dello stanziamento in base alla migliore stima fattibile tra i limiti massimi e minimi del campo di variabilità dei valori determinati determinazione in base al minore fra gli ammontari in caso di impossibilita’ di procedere secondo il punto a), indicando nella nota integrativa il rischio di eventuali ulteriori perdite 2. evento probabile ma non suscettibile di stima o evento solo possibile: nessuno stanziamento in bilancio, ma evidenziazione in nota integrativa delle informazioni utili ad ottenere i chiarimenti essenziali per capire la situazione e valutarne i riflessi sul bilancio e sull'andamento dell'impresa. Condizioni per realizzare l’elemento sub-1: disponibilità, al momento della redazione del bilancio, di informazioni circa la effettiva probabilita’ di manifestazione di eventi correlati alla rilevazione di passività potenziali; possibilità di stima dell'onere con sufficiente ragionevolezza.

Rilevazioni contabili costituzione del fondo per rischi o oneri: scrittura di assestamento a fine esercizio o in precedenza (se necessario ai fini della rilevazione di perdite ex art. 2446-2447 c.c.): d a accantonamento a fondo xy a fondo xy l 1.000 l 1.000 l voce b12 ce per acc.to a fondo rischi voce b13 ce per acc.to a oneri futuri utilizzo del fondo a copertura: onere/rischio pari al saldo fondo d a fondo xy a deb. x manif. pas.ta’ l 1.000 l 1.000 l onere/rischio eccedente il saldo fondo d a diversi a deb. x manif. pass.ta’ l l 1.200 l fondo xy l 1.000 l 1.000 l sopravvenienze passive l 200 l 1.000 l classificazione della sopravvenienza fra gli oneri straordinari (voce e 21 ce) onere/rischio inferiore al saldo fondo: d a fondo xy a diversi l 1.000 l 1.000 l a deb. x manif. pass. l 800 l 1.000 l a insuss. di passivo l 200 l 1.000 l classificazione insussistenza fra i “proventi straordinari” (e 20 ce)

IAS 37 – Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets Ambito di riferimento (IAS 37.1): Trattamento contabile delle seguenti tipologie di poste: Accantonamenti (provisions) Passività potenziali (contingent liabilities) Attività potenziali (contingent assets) Esclusioni: elementi di cui sopra se risultanti da iscrizione in bilancio degli strumenti finanziari al fair value (inclusi in caso contrario) 2. risultanti da contratti esecutivi, salvo il caso di contratti onerosi derivanti da contratti stipulati con i titolari di polizza nelle imprese assicurative già trattati da altro Principio IAS-IFRS (es. IASs 11, 12, 17 e 19) 3. riferibili alla rettifica di voci dell’attivo Contratti esecutivi (executory contracts): contratti in cui entrambe le parti contraenti non hanno adempiuto a nessuno degli impegni previsti oppure hanno adempiuto ai propri impegni parzialmente e nella stessa misura (IAS 37.6)

Caratteristiche delle Provisions Definizione di Provision (IAS 37.10): passività avente a scadenza ed ammontare incerti Richiamo della definizione di passività (IAS 37.10): obbligazione attuale dell’impresa derivante da fatti passati il cui adempimento determinerà un deflusso di risorse atte a produrre benefici economici. Differenze rispetto a poste simili (IAS 37.11b): Stanziamenti per debiti presunti (cioè per forniture di beni e servizi già eseguite e non ancora fatturate) determinati in base a stime ma aventi un grado minore di incertezza Passività potenziali (IAS 37.12-13): Obbligazioni potenziali o attuali non rilevabili come passività alla data di riferimento del bilancio per l’impossibilità di stabilire alternativamente: esistenza di una obbligazione attuale dell’impresa a fine esercizio determinazione attendibile dell’ammontare dell’obbligazione attuale

Rilevazione in bilancio degli accantonamenti Condizioni contemporanee per la rilevazione in bilancio (IAS 37.14): Esistenza di una obbligazione attuale (legale o implicita) derivante da un evento passato Probabilità del deflusso di risorse economiche correlato all’adempimento dell’obbligazione (more likely than not) Possibilità di stima attendibile dell’ammontare dell’obbligazione. HP di difficoltà a stabilire l’esistenza di obbligazioni attuali (IAS 37.15): Impiego di un criterio probabilistico per stabilire l’effettiva presenza di un’obbligazione attuale, basato su informazioni disponibili a fine esercizio sull’evento passato, pareri professionali, ecc. Nozione rilevante di evento passato (IAS 37.17): Evento vincolante (obligating event) causa di una obbligazione legale o implicita per l’impresa non altrimenti estinguibile se non con l’adempimento della medesima

Rilevazione in bilancio degli accantonamenti Tipologie di obbligazioni (IAS 37.17): Obbligazioni legali: obbligazioni ad adempimento tutelato da norme di legge Obbligazioni implicite: obbligazioni conseguenti a fatti che originano nelle controparti valide attese in merito al futuro adempimento dell’obbligazione Implicazioni della definizione di accantonamento (IAS 37.18-22): Rilevazione in bilancio delle sole obbligazioni attuali e non di costi rilevabili in futuro Presenza di una controparte (non necessariamente identificata) verso cui l’impresa è obbligata Comunicazione esplicita dell’obbligazione alla controparte entro la data di riferimento del bilancio quale condizione accessoria (ma necessaria) di rilevazione Considerazione effetti di nuove leggi solo in caso di approvazione avvenuta o certa Raggruppamento in classi e stima complessiva per obbligazioni simili (garanzie sui prodotti) Con riferimento alle implicazioni della definizione di accantonamento, punto 1, secondo lo IAS 37.18, il bilancio rappresenta la situazione patrimoniale-finanziaria dell’impresa alla fine del proprio periodo amministrativo e non la sua possibile situazione futura. Perciò, non viene rilevato alcun accantonamento per i costi che dovranno essere sostenuti per continuare la propria attività in futuro. Le sole passività rilevate nel bilancio dell’impresa sono quelle che esistono alla data di riferimento del bilancio.

Trattamento contabile delle passività potenziali Regola generale (IAS 37.27 e 37.31): Divieto assoluto di rilevazione delle attività e passività potenziali ma semplice menzione nelle note esplicative Necessità di aggiornamento periodico (IAS 37.29 e 37.35) delle informazioni alla base delle attività e delle passività potenziali menzionate nel bilancio dell’impresa per consentire agli utilizzatori di seguirne l’evoluzione (ad accantonamento o a attività di bilancio) In caso di responsabilità dell’impresa in solido con altri per l’adempimento di una obbligazione attuale, inclusione fra le passività potenziali delle quote dell’obbligazione a carico degli altri obbligati

Valutazione del quantum da accantonare Principio ispiratore (IAS 37.36-37): Migliore stima alla data di riferimento del bilancio della spesa richiesta per adempiere all’obbligazione o per trasferirla a terzi Modalità operative: Utilizzo della discrezionalità di giudizio del management supportata a volte da pareri di esperti indipendenti (IAS 37.38) Utilizzo di tecniche di gestione del rischio differenziate per tipologia di accantonamento: accantonamenti per classi omogenee di obbligazioni: utilizzo metodo del valore atteso (accantonamento quale media ponderata delle probabilità associate ai possibili risultati, IAS 37.39) accantonamenti su singole obbligazioni: stima puntuale in base al valore più probabile di estizione o a un valore superiore o inferiore se espressivo del maggior numero dei risultati possibili (IAS 37.40) Con riferimento al metodo del valore atteso di cui al punto 2.a, lo IAS 37.39 riporta il seguente esempio: Un’impresa vende beni garantendo ai clienti la copertura dei costi di riparazione di qualsiasi difetto di fabbricazione che si manifesti nei sei mesi successivi all’acquisto. Se venissero rinvenuti piccoli difetti in tutti i prodotti venduti, i costi di riparazione ammonterebbero a una cifra pari a 1 milione. Se, invece, venissero rinvenuti difetti più ingenti in tutti i prodotti venduti, i costi di riparazione ammonterebbero a 4 milioni. L’esperienza passata dell’impresa e le aspettative future indicano che, per l’anno a venire, il 75 per cento dei beni venduti non presenterà difetti, il 20 per cento dei beni venduti presenterà piccoli difetti e il 5 per cento dei beni venduti presenterà, invece, grandi difetti. In conformità con le disposizioni dello IAS 37.24, un’impresa valuta la probabilità di una fuoriuscita per le obbligazioni connesse alle garanzie nel suo insieme. Il valore atteso dei costi di riparazione è: (75% di zero) + (20% di 1 milione) + (5% di 4 milioni) = 400.000 Con riferimento alla stima di cui al punto 2.b, lo IAS 37.40 riporta il seguente esempio: se un’impresa deve correggere un grave errore commesso nella costruzione di un importante impianto per un committente, la specifica stima più probabile può essere di accantonare un costo di 1.000 quale costo del primo intervento di riparazione, ma deve essere effettuato un accantonamento per un ammontare superiore se vi è una rilevante probabilità che saranno necessari ulteriori interventi.

Valutazione del quantum da accantonare Modalità operative (segue): 3. impiego di tecniche prudenziali per procedere alla migliore stima per considerare i rischi e le incertezze ma senza sovrastimare gli importi (IAS 37.43) 4. Utilizzo di valori attuali in caso accantonamenti per passività con adempimento differito nel tempo con utilizzo di tassi ante imposte composti dalla somma fra il rendimento privo di rischio di mercato e la componente di rischio implicita nella passività (IAS 37.45) Inclusione nell’accantonamento di fatti futuri incidenti sul quantum richiesto in caso di sufficiente oggettività del loro manifestarsi raggiunta anche attraverso pareri di esperti della materia (IAS 37.48) Esclusione dal quantum del valore di realizzo di beni correlati all’accantonamento (IAS 37.51) Ratio del punto 4 (IAS 37.46): A causa del valore attuale del denaro, gli accantonamenti per pagamenti che sorgono subito dopo la data di riferimento del bilancio sono più onerosi di quelli in cui pagamenti dello stesso ammontare sorgono dopo. Gli accantonamenti vengono perciò attualizzati, nel caso in cui l’effetto sia rilevante. Secondo lo IAS 37.49, per esempio, un’impresa può ritenere che il costo per bonificare un insediamento al termine della sua vita economica sarà ridotto da futuri cambiamenti tecnologici. L’importo rilevato riflette la ragionevole previsione di osservatori tecnicamente qualificati e obiettivi che tengano conto di tutte le conoscenze che saranno a disposizione della tecnologia al momento della bonifica. Perciò è appropriato considerare, per esempio, riduzioni di costi per l’accresciuta esperienza nell’applicazione della tecnologia esistente o del costo atteso nell’applicazione della tecnologia esistente a un numero di operazioni di bonifica più ampio o più complesso di quanto precedentemente iscritto. Tuttavia, un’impresa non anticipa lo sviluppo di una tecnologia di bonifica completamente nuova a meno che non sia assistita da evidenze sufficientemente obiettive.

Esempio di determinazione dell’accantonamento La distribuzione dei costi di riparazione in garanzia di un’azienda si è storicamente così manifestata: il 75% dei prodotti venduti presenta una difettosità nulla Il 20% dei prodotti venduti presenta piccoli difetti; il 5% dei prodotti venduti presenta grandi difetti. Il costo complessivo delle riparazioni ammonterebbe: 1. A 1 milione di UM se tutti i prodotti venduti avessero piccoli difetti 2. A 4 milioni di UM se, invece, tutti i prodotti venduti avessero grandi difetti. In conformità con le disposizioni dello IAS 37.24, un’impresa valuta la probabilità di una fuoriuscita per le obbligazioni connesse alle garanzie nel suo insieme. Il valore atteso dei costi di riparazione è: (75% di zero) = 0 + (20% di 1 mio) = 200.000 + ( 5% di 4 mio) = 200.000 = Accantonamento 400.000

I ratei ed i risconti: definizione Definizione di ratei e risconti nel codice civile (art. 2424-bis c. 6): Nella voce ratei e risconti attivi devono essere iscritti i proventi di competenza dell’esercizio esigibili in esercizi successivi e i costi sostenuti entro la chiusura dell’esercizio ma di competenza di esercizi successivi Nella voce ratei e risconti passivi devono essere iscritti i costi di competenza dell’esercizio esigibili in esercizi successivi e i ricavi sostenuti entro la chiusura dell’esercizio ma di competenza di esercizi successivi Possono essere iscritti in tali voci soltanto quote di costi e proventi comuni a due o più esercizi, l’entità dei quali varia in ragione del tempo.

Ratei attivi e passivi Derivano dalla scissione di valori relativi all’impiego o alla cessione di condizioni produttive immateriali comuni a due o piu’ periodi amministrativi con manifestazione numeraria posticipata e valorizzazione legata al tempo di utilizzo pattuito contrattualmente (scritture di integrazione) Ratei attivi: crediti monetari correlati all’imputazione della quota di ricavo comune di competenza economica dell’esercizio in chiusura (es. interessi attivi maturati a cavallo di due o più esercizi e calcolati in via posticipata) Ratei passivi: debiti monetari correlati all’imputazione della quota di costo comune di competenza economica dell’esercizio in chiusura (es. canoni di locazione maturati a cavallo di due o più esercizi e) Modalità di rilevazione: Utilizzo in contropartita del conto reddituale da integrare nella sezione di ordinario funazionamento

Risconti attivi e passivi Derivano dalla scissione di valori relativi all’impiego o alla cessione di condizioni produttive immateriali comuni a due o piu’ periodi amministrativi con manifestazione numeraria anticipata e valorizzazione legata al tempo di utilizzo pattuito contrattualmente (scritture di rettifica) Risconti attivi: Storno della quota del costo comune di competenza economica dell’esercizio successivo (canoni di locazione passivi maturati a cavallo di due o più esercizi e calcolati in via anticipata) Risconti passivi: Storno quota ricavo comune di competenza economica dell’esercizio successivo (canoni di locazione attivi maturati a cavallo di due o più esercizi e calcolati in via anticipata) Tipologia di conto di rettifica: Storni indiretti e distinti Modalità di rilevazione: utilizzo in contropartita del conto reddituale da rettificare nella sezione opposta a quella di ordinario funzionamento

Determinazione dell’importo dei ratei e dei risconti: Valutazione Determinazione dell’importo dei ratei e dei risconti: a. Criterio del tempo fisico: suddivisione dell’importo comune in base al periodo di durata della maturazione del provento/onere comune b. Criterio del tempo economico: utilizzato quando il criterio del tempo fisico non consente di cogliere la corretta correlazione fra costi e ricavi Valutazione dei ratei attivi: stima del valore di realizzo Valutazione dei ratei passivi: stima del valore di estinzione Valutazione dei risconti attivi: valutazione del futuro beneficio economico correlato ai costi rinviati con eventuale necessità di svalutazione del costo se inferiore a tale beneficio Risconti passivi: non pongono particolari problemi di valutazione

1.5 Esempio di ripartizione del valore Stipula in data 1/10 di un contratto di affitto di un immobile con pagamento di rate semestrali anticipate di € 24.000. Se l’immobile viene utilizzato solo a partire dal mese di novembre, l’applicazione del criterio del tempo fisico determinerebbe un risconto attivo per tre mesi facendo gravare sull'esercizio un costo di € 12.000 L’applicazione del criterio del tempo economico porta a ripartire il costo sui cinque mesi effettivi di utilizzo (1.11.X-31.3.X+1), facendo gravare sull'esercizio un costo di € 9.600 1.10.X Dare Avere Canoni di affitto a Cassa 24.000 24.000 31.12.X Dare Avere Risconti attivi a Canoni di affitto 14.400 14.400 1.01.X+1 Dare Avere Canoni di affitto a Risconti attivi iniziali 14.400 14.400

Aspetti controversi e problematici: applicazione pratica Risconti pluriennali: la determinazione dei maxi-canoni nei contratti di leasing finanziario Identificazione del cd “canone naturale” pari alla somma fra il canone mensile pagato e la quota di maxi-canone di competenza dell’esercizio Esempio: Contratto di leasing a 36 mesi così composto: Durata 1.01.X-31.12.X+2 maxi canone iniziale in data 1.01.X di € 18.000 n. 36 canoni posticipati di € 1.000 cadauno Suddivisione del maxi-canone lungo la durata del contratto ad incremento del canone di locazione annualmente pagato Determinazione della quota annua secondo la seguente proporzione: 18.000: 36 Mesi = x : 12 Mesi x = 18.000 *12/36 = 6.000

Aspetti controversi e problematici: applicazione pratica La rilevazione per competenza degli aggi e disaggi di emissione Disaggio di emissione: costo finanziario anticipato pari alla differenza negativa fra Valore di emissione (in caso di prestito obbligazionario) o riscosso a pronti Valore nominale del prestito contabilizzato al momento dell’accensione del debito e da ripartire lungo la durata del prestito Aggio di emissione: Provento finanziario anticipato pari alla differenza positiva fra valore di emissione (in caso di prestito obbligazionario) o riscosso a pronti

Aspetti controversi e problematici: applicazione pratica La rilevazione per competenza degli aggi e disaggi di emissione Impostazione italiana (OIC 18-19): Ripartizione del provento/onere in base al criterio del tasso di interesse effettivo come elemento separato rispetto al valore nominale del prestito Impostazione principi IAS/IFRS: contabilizzazione della differenza fra importo erogato/riscosso a pronti e valore nominale del prestito a diretta riduzione del valore del finanziamento erogato/ricevuto con ammortamento della differenza fra il valore erogato/riscosso ed il valore nominale in base al criterio del costo ammortizzato (basato sul tasso di interesse effettivo del finanziamento) Tasso di interesse effettivo: tasso che azzera la differenza fra l’entrata o l’uscita di cassa iniziale e quella prevista a scadenza ivi compresi gli interessi periodici percentualmente corrisposti o incassati