Operazioni straordinarie di impresa IMPOSTE D’ATTO dott. Enrico ZANETTI

Profili introduttivi OPERAZIONI ESAMINATE CESSIONI DI AZIENDA CONFERIMENTI DI AZIENDA DONAZIONI DI AZIENDA DONAZIONI DI PARTECIPAZIONI

Atti di cessione d’azienda ALTERNATIVITÀ IVA - REGISTRO IVA OPERAZIONE FUORI CAMPO IVA REGISTRO OPERAZIONE SOGGETTA AD IMPOSTA CON ALIQUOTA PROPORZIONALE

BASE IMPONIBILE IMPOSTE DI REGISTRO Atti di cessione d’azienda BASE IMPONIBILE IMPOSTE DI REGISTRO IL VALORE DI MERCATO IL VALORE DICHIARATO NELL’ATTO O (IN MANCANZA O SE SUPERIORE) IL CORRISPETTIVO PATTUITO COSTITUISCONO “SOLO” LA BASE IMPONIBILE “PROVVISORIA” LADDOVE TALE BASE IMPONIBILE “PROVVISORIA” SI RIVELASSE, IN SEDE DI CONTROLLO EX CO. 4 DELL’ART. 51, NON COERENTE RISPETTO AL VALORE DI MERCATO DELL’AZIENDA L’AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA PROCEDEREBBEA RETTIFICARE LA BASE IMPONIBILE SU CUI ERA STATA PROVVISORIAMENTE LIQUIDATA L’IMPOSTA DI REGISTRO

VALORE DI MERCATO DI UNA AZIENDA Atti di cessione d’azienda VALORE DI MERCATO DI UNA AZIENDA VALUTAZIONE PATRIMONIALE VALUTAZIONE REDDITUALE VALUTAZIONE MISTA PATRIMONIALE-REDDITUALE VALUTAZIONE FINANZIARIA

Atti di cessione d’azienda ACCERTAMENTO VALORE AVVIAMENTO COMUNICAZIONE DI SERVIZIO N. 52 DEL 25.7.2003 PERCENTUALE DI REDDITIVITÀ APPLICATA SULLA MEDIA DEI RICAVI ACCERTATI O, IN MANCANZA, DICHIARATI NEGLI ULTIMI TRE PERIODI DI IMPOSTA ANTERIORI A QUELLO DI CESSIONE MOLTIPLICATA PER TRE

ACCERTAMENTO COMPONENTE IMMOBILIARE Atti di cessione d’azienda ACCERTAMENTO COMPONENTE IMMOBILIARE A SEGUITO DELLE NOVITÀ INTRODOTTE DAL DL 223/2006 SULLA COMPONENTE IMMOBILIARE DELL’AZIENDA COMPRAVENDUTA NON TROVA PIÙ APPLICAZIONE LA C.D. “SOGLIA DI NON RETTIFICABILITÀ” IN ALTRE PAROLE ANCHE SE NELL’ATTO DI CESSIONE D’AZIENDA IL VALORE DI TRANSAZIONE ATTRIBUITO AGLI IMMOBILI È SUPERIORE AL VALORE CATASTALE DEI MEDESIMI RESTA POSSIBILE PER L’AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA PROCEDERE AD ACCERTAMENTO SULLA BASE DELL’EVENTUALE MAGGIOR VALORE DI MERCATO

RIFLESSI AI FINI DELLE IMPOSTE SUL REDDITO Atti di cessione d’azienda RIFLESSI AI FINI DELLE IMPOSTE SUL REDDITO R.M. 1.7.1980 N. 9/1437 L’ACCERTAMENTO AI FINI DELL’IMPOSTA DI REGISTRO NON PUÒ ESPLICARE EFFICACIA AUTOMATICA ANCHE AI FINI DELLE IMPOSTE SUL REDDITO IN QUANTO LA DETERMINAZIONE DEL REDDITO DI IMPRESA SI FONDA SULLA CONTRAPPOSIZIONE DI COSTI E RICAVI EFFETTIVAMENTE CONSEGUITI L’IMPOSTA DI REGISTRO COLPISCE INVECE NON IL PREZZO BENSÌ IL VALORE DEI BENI OGGETTO DELL’ATTO CIÒ NONOSTANTE SPESSO ACCADE CHE GLI UFFICI RIBALTINO DE PLANO NELL’AMBITO DEL REDDITO DI IMPRESA L’ACCERTAMENTO DI MAGGIOR VALORE ESPERITO AI FINI DEL REGISTRO RICALCOLANDO SU TALE MAGGIOR VALORE LA PLUSVALENZA IMPONIBILE NON MANCANO PER ALTRO PRECEDENTI GIURISPRUDENZIALI CHE AVALLANO TALE CENSURABILE PRASSI

APPLICAZIONE DELL’IMPOSTA DI REGISTRO Atti di cessione d’azienda APPLICAZIONE DELL’IMPOSTA DI REGISTRO ALIQUOTA DI IMPOSTA SULL’INTERO VALORE DELL’ATTO, L’ALIQUOTA PIÙ ELEVATA TRA QUELLE APPLICABILI AI SINGOLI BENI O DIRITTI IN ESSO RACCHIUSI A MENO CHE NELL’ATTO VENGANO INDICATI VALORI DISTINTI PER I SINGOLI BENI O DIRITTI SCOMPUTO PASSIVITA’ SE NELL’ATTO LE PARTI HANNO EVIDENZIATO SEPARATAMENTE IL VALORE DI TRASFERIMENTO ATTRIBUITO ALLE ATTIVITÀ LE PASSIVITÀ CONTESTUALMENTE TRASFERITE CON L’ATTO VANNO IMPUTATE AI DIVERSI BENI IN PROPORZIONE DEL LORO RISPETTIVO VALORE

IMPOSTE IPOTECARIE E CATASTALI Atti di cessione d’azienda IMPOSTE IPOTECARIE E CATASTALI SE NEL COMPLESSO AZIENDALE COMPRAVENDUTO SONO COMPRESI BENI IMMOBILI (O DIRITTI REALI IMMOBILIARI), SUL VALORE DEI MEDESIMI RISULTANO DOVUTE LE IMPOSTE IPOTECARIE E CATASTALI NELLA MISURA PROPORZIONALE DEL 2% E DELL’1% NEL CONTESTO DI CESSIONE D’AZIENDA NON DOVREBBE TROVARE APPLICAZIONE L’ALIQUOTA DEL 3% PREVISTA PER L’IMPOSTA IPOTECARIA IN RELAZIONE ALLE CESSIONI DI FABBRICATI STRUMENTALI LA BASE IMPONIBILE DELLE IMPOSTE IPOTECARIE E CATASTALI DEVE ESSERE ASSUNTA AL LORDO DELLE PASSIVITÀ CHE, VICEVERSA, AI FINI DELL’IMPOSTA DI REGISTRO SONO STATE CONSIDERATE IN DIMINUZIONE DEL VALORE DEGLI IMMOBILI MEDESIMI

L’IMPOSTA DI REGISTRO SI APPLICA IN MISURA FISSA Atti di conferimento d’azienda IMPOSTE D’ATTO L’IMPOSTA DI REGISTRO SI APPLICA IN MISURA FISSA SE NEL COMPLESSO AZIENDALE CONFERITO SONO COMPRESI BENI O DIRITTI REALI IMMOBILIARI ANCHE LE IMPOSTE IPOTECARIE E CATASTALI SI APPLICANO IN MISURA FISSA TUTTAVIA SI SEGNALA CHE LA RISOLUZIONE AGENZIA ENTRATE 23.11.2007 N. 341/E AFFERMA INVECE CHE SULLA COMPONENTE IMMOBILIARE DEL COMPLESSO AZIENDALE CONFERITO LE IMPOSTE IPOTECARIE E CATASTALI SI APPLICANO IN MISURA PROPORZIONALE

IMPOSTA SULLE DONAZIONI Donazione azienda o partecipazioni IMPOSTA SULLE DONAZIONI A FAVORE DEL CONIUGE O PARENTI IN LINEA RETTA 4% FRANCHIGIA DI 1 MILIONE DI EURO (1,5 SE PORTATORE HANDICAP) A FAVORE DI FRATELLI E SORELLE 6% FRANCHIGIA DI 100.000 EURO A FAVORE DI ALTRI PARENTI FINO AL 4° GRADO AFFINI IN LINEA RETTA E AFFINI IN LINEA COLLATERALE FINO AL 3° GRADO 6% --- A FAVORE DI ALTRI PARENTI FINO AL 4° GRADO AFFINI IN LINEA RETTA E AFFINI IN LINEA COLLATERALE FINO AL 3° GRADO 8% ---

BASE IMPONIBILE IMPOSTA DONAZIONI Donazione azienda o partecipazioni BASE IMPONIBILE IMPOSTA DONAZIONI AZIENDA VALORE NETTO CONTABILE SENZA TENERE CONTO DELL’AVVIAMENTO PARTECIPAZIONI NON QUOTATE PATRIMONIO NETTO CONTABILE PARTECIPATA RISULTANTE DALL’ULTIMO BILANCIO APPROVATO PARTECIPAZIONI QUOTATE MEDIA DEI PREZZI DELL’ULTIMO TRIMESTRE ANTERIORE ALL’APERTURA DELLA SUCCESSIONE

ESCLUSIONE IMPOSTA DONAZIONI Donazione azienda o partecipazioni ESCLUSIONE IMPOSTA DONAZIONI L’IMPOSTA SULLE DONAZIONI (E SULLE SUCCESSIONI) NON SI APPLICA SUI TRASFERIMENTI DI AZIENDE E PARTECIPAZIONI SOCIETARIE SE SUSSISTONO TUTTE LE SEGUENTI CONDIZIONI IL DESTINATARIO DEL DISPONENTE È UN SUO DISCENDENTE IN LINEA RETTA NEL CASO DI PARTECIPAZIONI IL TRASFERIMENTO DEVE CONSENTIRE AL DONATARIO DI ACQUISIRE O INTEGRARE IL CONTROLLO DI DIRITTO DELLA SOCIETÀ IMPEGNO FORMALE NELL’ATTO DA PARTE DEI BENEFICIARI DI ESERCITARE L’AZIENDA O POSSEDERE LE PARTECIPAZIONI PER UN PERIODO MINIMO DI 5 ANNI DALLA DATA DEL TRASFERIMENTO

DECADENZA DALL’ESCLUSIONE Donazione azienda o partecipazioni DECADENZA DALL’ESCLUSIONE SE VIENE MENO UNA DELLE CONDIZIONI POSTE A BASE DELL’ESCLUSIONE DI CUI AL CO. 4-TER DELL’ART. 3 DEL DLGS 346/90 DEVE ESSERE CORRISPOSTA L’IMPOSTA DI DONAZIONE DOVUTA IN MISURA ORDINARIA UNA SANZIONE AMMINISTRATIVA DEL 30% SULL’IMPORTO NON VERSATO INTERESSI DI MORA A DECORRERE DALLA DATA IN CUI L’IMPOSTA AVREBBE DOVUTO ESSERE PAGATA IN ASSENZA DELL’ESCLUSIONE

IMPOSTA IPOTECARIA E CATASTALE Donazione azienda IMPOSTA IPOTECARIA E CATASTALE SE NEL COMPLESSO AZIENDALE DONATO È COMPRESA UNA COMPONENTE IMMOBILIARE SU DI ESSA RISULTANO DOVUTE LE IMPOSTA IPOTECARIA AL 2% IMPOSTA CATASTALE AL 1% SE IN CAPO AL BENEFICIARIO SUSSISTONO I REQUISITI “PRIMA CASA” LE PREDETTE IMPOSTE SONO DOVUTE IN MISURA FISSA SE SUSSISTONO I PRESUPPOSTI PER L’ESCLUSIONE DALL’IMPOSTA SULLE DONAZIONI EX CO. 4-TER DELL’ART. 3 DEL DLGS 346/1990 NON SIANO DOVUTE NEMMENO LE IMPOSTE IPO-CATASTALI SULLA COMPONENTE IMMOBILIARE DELL’AZIENDA STANTE GLI ESPRESSI RINVII DEL DLGS 347/1990 ALL’ART. 3 DEL DLGS 346/1990

Conferire per cedere o donare SCHEMA OPERATIVO CONFERIMENTO DELL’AZIENDA IN NEWCO SRL IN REGIME DI NEUTRALITÀ FISCALE EX ART. 176 CESSIONE O DONAZIONE DELLA PARTECIPAZIONE RICEVUTA DAL CONFERENTE NELLA CONFERITARIA

VANTAGGI FISCALI DIRETTE INDIRETTE Conferire per cedere o donare VANTAGGI FISCALI DIRETTE SE L’OBIETTIVO È CEDERE CESSIONE D’AZIENDA IN PEX SE L’OBIETTIVO È DONARE NESSUN VANTAGGIO INDIRETTE SE L’OBIETTIVO È CEDERE TUTTE LE IMPOSTE D’ATTO DIVENTANO FISSE SE L’OBIETTIVO È DONARE LE IPO-CATASTALI DIVENTANO FISSE

IMPOSTE SUL REDDITO ED ELUSIONE Conferire per cedere o donare IMPOSTE SUL REDDITO ED ELUSIONE NON RILEVA AI FINI DELL’ART. 37-BIS DEL DPR 600/73 IL CONFERIMENTO DELL’AZIENDA EX ARET. 176 E LA SUCCESSIVA CESSIONE DELLA PARTECIPAZIONE RICEVUTA PER USUFRUIRE DELL’ESENZIONE TOTALE DI CUI ALL’ART. 87 O DI QUELLA PARZIALE DI CUI AGLI ARTT. 58 E 67 CO. 1 LETT. C)

IMPOSTE D’ATTO ED ELUSIONE Conferire per cedere o donare IMPOSTE D’ATTO ED ELUSIONE GIÀ PRIMA DELLA RIFORMA OPERATA DAL DLGS 344/2003 L’AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA AVEVA RITENUTO DI POTER DISCONOSCERE I POSITIVI EFFETTI IN TERMINI DI IMPOSTE INDIRETTE SUGLI ATTI DERIVANTI AL CONTRIBUENTE DALLA CESSIONE O DONAZIONE “INDIRETTA” DI IMMOBILI O AZIENDE SOTTO FORMA DI PARTECIPAZIONI SOCIALI PREVIO CONFERIMENTO DEI BENI NELLA SOCIETÀ LE CUI QUOTE VENGONO ALIENATE

PRESUPPOSTI DELL’AZIONE DEGLI UFFICI Conferire per cedere o donare PRESUPPOSTI DELL’AZIONE DEGLI UFFICI LA CONSECUTIO DEI DUE ATTI CONFERIMENTO E SUCCESSIVA CESSIONE O DONAZIONE DELLA PARTECIPAZIONE EVIDENZIEREBBE UNA SOLA FATTISPECIE A FORMAZIONE PROGRESSIVA PRODUTTIVA DI UN UNICO EFFETTO GIURIDICO FINALE IDENTIFICABILE NELLA CESSIONE DELL’IMMOBILE O DELL’AZIENDA PREVIAMENTE CONFERITI NORMA UTILIZZATA ART. 20 DEL DPR 131/1986 NON L’ART. 37-BIS DEL DPR 600/1973 ESTRANEO ALLA SFERA DEL REGISTRO

Conferire per cedere o donare ART. 20 DEL DPR 131/1986 L’IMPOSTA DI REGISTRO VA APPLICATA TENENDO CONTO DELLA INTRINSECA NATURA E DEGLI EFFETTI GIURIDICI DEGLI ATTI PRESENTATI ALLA REGISTRAZIONE IN ALTRE PAROLE NON CONTA IL NOMEN IURIS DATO DALLE PARTI ALL’ATTO MA L’EFFETTIVA NATURA SOSTANZIALE DELL’ATTO

CONSIDERAZIONI CRITICHE Conferire per cedere o donare CONSIDERAZIONI CRITICHE L’ART. 20 DEL DPR 131/1986 CONSENTE UNA RIQUALIFICAZIONE GIURIDICA DELL’ATTO SULLA BASE DEL SUO CONTENUTO SOSTANZIALE NON CONSENTE INVECE UNA RIQUALIFICAZIONE SULLA BASE DEGLI EFFETTI ECONOMICI RINVENIBILI DALL’OPERAZIONE COMPLESSIVA NELL’AMBITO DELLA QUALE SI INSERISCE IL SINGOLO ATTO IN SENSO CONFORME COMMISSIONE STUDI TRIBUTARI DEL CONSIGLIO NAZIONALE DEL NOTARIATO STUDIO N. 95/2003/T DEL 26.3.2004 SI SEGNALANO TUTTAVIA ANCHE PRECEDENTI GIURISPURDENZIALI A FAVORE DELL’OPERATO DEGLI UFFICI

NOVITÀ INTRODOTTE DAL DL 223/2006 Conferire per cedere o donare NOVITÀ INTRODOTTE DAL DL 223/2006 LA LETT. A) DEL CO. 24 DELL’ART. 35 DEL DL 223/2006 HA INTRODOTTO NEL DPR 131 IL NUOVO ART. 53-BIS AI SENSI DEL QUALE “LE ATTRIBUZIONI E I POTERI DI CUI AGLI ARTICOLI 31 E SEGUENTI DEL DPR 600/1973, E SUCCESSIVE MODIFICAZIONI, POSSONO ESSERE ESERCITATI ANCHE AI FINI DELL’IMPOSTA DI REGISTRO, NONCHÉ DELLE IMPOSTE IPOTECARIA E CATASTALE PREVISTE DAL TESTO UNICO DI CUI AL DLGS 347/1990” È DUBBIO SE IL RINVIO OPERATO DALL’ART. 53-BIS CONSENTA DI RITENERE ESTESO ALL’AMBITO DELLE IMPOSTE D’ATTO ANCHE IL DISPOSTO DELL’ART. 37-BIS DEL DPR 600/1973 LA CIRCOLARE AGENZIA DELLE ENTRATE 6.2.2007 N. 6/E SI È LIMITATA ALL’ANALISI DEI POTERI DI CUI AGLI ARTT. 32 E 33 DEL DPR 600/1973 ANCHE LO STUDIO 20.4.2007 N. 68/T DEL CONSIGLIO NAZIONALE DEL NOTARIATO RITIENE SOSTENIBILE LA TESI DELLA NON ESTENSIBILITÀ DELL’ART. 37-BIS