Voluntary Disclosure: responsabilità per false dichiarazioni nell’evoluzione legislativa

VOLUNTARY DISCLOSURE: RISCHI/BENEFICI PENALI CORRELATI ALLA PROCEDURA DI COLLABORAZIONE VOLONTARIA D.L. N. 4/2014 CONTESTO NORMATIVO IN FIERI PROPOSTE DI LEGGE CRITICITÀ

Indice argomenti Il contesto normativo nazionale: provvedimenti emanati, dibattito in corso e proposte legislative La «collaborazione volontaria» prevista dalle proposte legislative ‘pendenti’: tratti essenziali dello strumento Gli “effetti penali” della procedura di «collaborazione volontaria»: proposte, criticità e prospettive legislative Considerazioni politico-criminali conclusive e prospettiche

prospettiva della presente analisi la «voluntary disclosure» nella cornice della premialità in ambito penale-tributario analisi dei possibili “effetti” (rischi/benefici) penali correlati all’attivazione della procedura di collaborazione volontaria * *N.B.: i referenti normativi della presente analisi sono (i) la disciplina di cui all’art. 1 D.L. n. 4/2014, la quale, pur non essendo stata convertita in legge, è stata integralmente ‘riversata’ in una proposta di legge depositata alla Camera dei Deputati [Proposta di Legge CAUSI] e (ii) le ulteriori proposte di legge presentate in sede parlamentare sul tema [Proposta di Legge CAPEZZONE].

La «voluntary disclosure» o «collaborazione volontaria» è una procedura volta a promuovere il contrasto dei fenomeni di illecita sottrazione di redditi all’imposizione attuati mediante l’allocazione fittizia all’estero della residenza fiscale e di attività produttive di reddito. La procedura consiste in una autodenuncia del patrimonio e delle attività estere non dichiarate. L’incentivo a collaborare è costituito dalla previsione per il contribuente di benefici sul piano del trattamento sanzionatorio – sia amministrativo, sia penale – correlato alle violazioni tributarie oggetto di autodenuncia.

e proposte legislative Il contesto normativo nazionale: provvedimenti emanati, dibattito in corso e proposte legislative panoramica dello scenario normativo italiano relativo all’introduzione di una specifica disciplina in tema di «voluntary disclosure» nel settore fiscale

Il contesto normativo nazionale: provvedimenti emanati, dibattito in corso e proposte legislative Commissione Greco per lo studio sull’antiriciclaggio Relazione del 23 aprile 2013 → proposte de iure condendo in tema di (i) «voluntary disclosure» e (ii) introduzione del reato di autoriciclaggio Decreto Legge 28 gennaio 2014, n. 4 Articolo 1 «Misure urgenti per l’emersione e rientro di capitali detenuti all’estero, nonché per il potenziamento della lotta all’evasione fiscale» Espressa disciplina della «collaborazione volontaria» e correlata previsione di “meccanismi di premialità” per il contribuente che collabora In sede di esame del Disegno di Legge di conversione del D.L. n. 4/2014: soppressione dell’Articolo 1, disciplinante la «voluntary disclosure» ciclo di audizioni alla Commissione VI Finanze alla Camera (rinvio) Proposte di legge alla Camera: Proposta Causi e Proposta Capezzone (rinvio)

Ciclo di audizioni informali alla Camera dei Deputati Il contesto normativo nazionale: provvedimenti emanati, dibattito in corso e proposte legislative Ciclo di audizioni informali alla Camera dei Deputati Unione Nazionale Giovani Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili Centro Studi dell’Ordine degli Avvocati di Roma Unione Fiduciaria S.p.A. Prof. Andrea Giovanardi CRITICITà DELLA DISCIPLINA ALTI COSTI ED INCERTEZZE APPLICATIVE PROPOSTE PRO CONTRIBUENTE E RELATIVI CONSULENTI/PROFESSIONISTI Comando Generale della Guardia di Finanza Direttore dell’Agenzia delle Entrate MANTENIMENTO TESTO NORMATIVO (ex D.L. N. 4/2014) e PROPOSTA DI INTRODUZIONE DI MECCANISMI CHE LO RENDANO «PIù EFFICIENTE»

Ciclo di audizioni informali alla Camera dei Deputati Il contesto normativo nazionale: provvedimenti emanati, dibattito in corso e proposte legislative Ciclo di audizioni informali alla Camera dei Deputati PROPOSTE PRO CONTRIBUENTE E RELATIVI CONSULENTI/PROFESSIONISTI semplificare la procedura (es: calcoli forfettari dell’imposta dovuta); contraddittorio preliminare con l’A.F. eventualmente in forma anonima; esclusione della punibilità per tutti i reati tributari; esclusione della punibilità anche per altri reati ‘correlati’ a quelli tributari (falsità in atti; falso in bilancio); esclusione della punibilità anche nei confronti dei concorrenti nel reato (cfr. consulenti del contribuente); prevedere che le informazioni fornite a/raccolte da l’A.F. non possano essere utilizzate contro il contribuente ad altri fini; circoscrivere sul piano dei soggetti attivi (limitando al solo contribuente che attivi la procedura) il reato di esibizione di documenti/comunicazione di dati falsi; esentare professionisti/intermediari che assistono il contribuente dall’obbligo di SOS PROPOSTE PER RENDERE PIù EFFICIENTE LA «voluntary disclosure» Completare la disciplina sulla «voluntary disclosure» attraverso l’introduzione del reato di autoriciclaggio. Il reato di autoriciclaggio come ‘leva’ di politica-criminale per incentivare il ricorso alla procedura di «collaborazione volontaria» Prevedere un rapporto di comunicazione-scambio automatico di dati ed informazioni tra Autorità Finanziaria (che interloquisce con il contribuente in sede di «collaborazione volontaria») e Guardia di Finanza

Proposte di Legge alla Camera dei Deputati Il contesto normativo nazionale: provvedimenti emanati, dibattito in corso e proposte legislative Proposte di Legge alla Camera dei Deputati PROPOSTA DI LEGGE CAUSI ED ALTRI INTEGRALMENTE RIPRODUTTIVA DEL CONTENUTO DELL’ART. 1, D.L. N. 4/2014 PROPOSTA DI LEGGE CAPEZZONE SOSTANZIALMENTE RIPRODUTTIVA DEL CONTENUTO DELL’ART. 1, d.l. N. 4/2014 MODIfICHE ISPIRATE ALLE INDICAZIONI EMERSE NEL CORSO DELLE AUDIZIONI PROPOSTE PRO CONTRIBUENTE E RELATIVI CONSULENTI/PROFESSIONISTI Le ragioni della mancata conversione in Legge dell’art. 1, D.L. n. 4/2014 «l’esame del provvedimento e, in particolare, le audizioni svolte in quel contesto, hanno segnalato l’esigenza che le misure legislative in materia siano discusse dal Parlamento utilizzando gli strumenti dell’attività legislativa ordinaria, senza i vincoli cogenti determinati dalla ristrettezza dei tempi del procedimento di conversione dei decreti-legge»

2. La «collaborazione volontaria» prevista dalle proposte legislative ‘pendenti’: tratti essenziali dello strumento Proposta di Legge CAUSI (integralmente riproduttiva del contenuto dell’art. 1, D.L. n. 4/2014) Proposta di Legge CAPEZZONE

2. La «collaborazione volontaria»: tratti essenziali dello strumento Il D.L. n. 4/2014 era intervenuto, attraverso l’art. 1, a modificare la disciplina sul c.d. monitoraggio fiscale (D.L. n. 167/1990, conv. in L. 227/1990 e s.m.i.) introducendovi quattro nuovi articoli. Tali articoli – dal 5-quater al 5-septies – disciplinavano la nuova procedura di «collaborazione volontaria» intesa a fare emergere le attività finanziarie e patrimoniali estere non dichiarate ed i relativi effetti sul piano sanzionatorio amministrativo e penale. Le Proposte di Legge Causi e Capezzone mantengono questo stesso schema di intervento normativo, proponendo l’introduzione degli artt. da 5-quater a 5-septies nella disciplina sul monitoraggio fiscale.

2. La «collaborazione volontaria»: tratti essenziali dello strumento Confronto tra proposte di legge Elementi comuni Elementi differenziali Meccanismo di «collaborazione volontaria» Dialogo automatico tra Autorità Finanziaria e Autorità Giudiziaria Fatti (illeciti) oggetto di autodenuncia e soggetti legittimati ad avvalersi della procedura Limiti temporali della regolarizzazione e dei fatti regolarizzabili Cause di inammissibilità della richiesta di accesso alla procedura “Silenzio” (nessuna proposta) in tema di (possibile introduzione del reato di) autoriciclaggio Effetti, rischi e benefici per il contribuente-collaboratore-volontario misura dei tributi dovuti; reati per cui è prevista l’esclusione della punibilità; limiti all’utilizzabilità dei dati raccolti da parte dell’A.F. Effetti/implicazioni della procedura nei confronti dei terzi espressa efficacia della non-punibilità anche nei confronti dei concorrenti nel reato; ‘circoscrizione’ degli obblighi antiriciclaggio di professionisti/consulenti/intermediari intervenuti nella procedura; ‘limitazione’ soggettiva del reato di esibizione di atti falsi e comunicazioni di dati non rispondenti al vero

2. La «collaborazione volontaria»: tratti essenziali dello strumento Criticità-incertezze applicative (osservazioni sugli ‘elementi comuni’ delle proposte di legge) Soggetti e fatti “coperti” dalla procedura e dagli effetti premiali della «collaborazione volontaria» I soggetti legittimati ad accedere alla procedura (quindi a beneficiare degli effetti della «collaborazione volontaria») sono esclusivamente: persone fisiche, enti non commerciali e società semplici; che abbiano commesso violazioni in tema di (omessa, irregolare) dichiarazione di patrimoni detenuti/trasferiti all’estero. → Sono ESCLUSE le società COMMERCIALI; → Sono ESCLUSI i contribuenti (persone fisiche, soggetti equiparati e persone giuridiche) che abbiano commesso illeciti tributari i cui capitali/redditi di riferimento siano rimasti in Italia Problemi di disparità di trattamento tra contribuenti (vedi indicazioni della Commissione Greco)

2. La «collaborazione volontaria»: tratti essenziali dello strumento Criticità-incertezze applicative (osservazioni sugli ‘elementi comuni’ delle proposte di legge) Le cause di inammissibilità della richiesta di «collaborazione volontaria» (preclusive dei relativi benefici) La richiesta di collaborazione è inammissibile se l’autore della violazione ha avuto “formale conoscenza” di “qualunque attività di accertamento amministrativo” o di “procedimenti penali” per violazione di norme tributarie in relazione alle attività estere interessate. La preclusione opera anche nelle ipotesi in cui la “formale conoscenza” di tali circostanze è stata acquisita da soggetti solidalmente obbligati in via tributaria o da soggetti concorrenti nel reato. Ipotesi: al solo concorrente nel reato (ad esempio il consulente fiscale del contribuente), non anche al contribuente, viene notificato un atto del procedimento penale-tributario. Quesito: l’impossibilità per il contribuente di attivare la procedura opera automaticamente? Cioè indipendentemente dalla sua conoscenza/conoscibilità dell’altrui procedimento? Problemi di coordinamento logico e procedurale tra la formale conoscenza altrui / la conoscenza del contribuente intenzionato ad autodenunciarsi / l’operatività della preclusione all’attivazione della procedura

3. Gli “effetti penali” della procedura di «collaborazione volontaria»: proposte, criticità e prospettive legislative

3. Gli “effetti penali” della procedura di «collaborazione volontaria» Rischi penali “intrinseci” alla collaborazione Responsabilità del contribuente per reati fiscali ex D.Lgs. n. 74/2000   La collaborazione volontaria consiste in una autodenuncia di illeciti valutari/fiscali (patrimoni detenuti all’estero in violazione degli obblighi dichiarativi in materia di monitoraggio) i quali possono integrare altresì una violazione rilevante dal punto di vista penale tributario ex D.Lgs. n. 74/2000 (dichiarazione fraudolenta mediante utilizzo di fatture per operazioni inesistenti, dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, dichiarazione infedele, omessa dichiarazione, etc.). Il “rischio” di (contestazione di) illecito penale-tributario è aumentato a seguito delle modifiche apportate al D.Lgs. n. 74/2000 dal D.L. 13 agosto 2011, n. 138 (conv. in L. n. 148/2011), il quale ha RIDOTTO le soglie di punibilità previste per taluni reati tributari di cui al D.Lgs. n. 74.  

3. Gli “effetti penali” della procedura di «collaborazione volontaria» Rischi penali “intrinseci” e correlati benefici previsti per chi collabora volontariamente (segue) gli effetti premiali sul piano penale PROPOSTA DI LEGGE CAUSI (già art. 1 D.L. n. 4/2014) esclusione della punibilità per i delitti di - dichiarazione infedele - omessa dichiarazione (artt. 4 e 5 D.Lgs. n. 74/2000) riduzione fino alla metà delle pene per - dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti - dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (artt. 2 e 3 D.Lgs. n. 74/2000). PROPOSTA DI LEGGE CAPEZZONE esclusione della punibilità per i delitti di: - dichiarazione infedele - omessa dichiarazione - dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (artt. 4,5 e 3 D.Lgs. n. 74/2000) riduzione fino alla metà delle pene per - dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2 D.Lgs. n. 74/2000) N.B.: tali effetti premiali si applicano limitatamente alle condotte relative agli imponibili riferibili alle attività costituite o detenute all’estero (quindi alle violazioni - penalmente rilevanti - della normativa sul monitoraggio fiscale)

3. Gli “effetti penali” della procedura di «collaborazione volontaria» (segue) Rischi penali “intrinseci” e correlati benefici previsti per chi collabora volontariamente gli effetti premiali sul piano penale La Proposta di Legge Capezzone prevede un maggiore “effetto premiale” per chi collabora volontariamente → esclusione della punibilità anche per il reato ex art. 3, D.Lgs. n. 74/2000 (dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici) Equiparazione dell’effetto premiale (nello specifico, esclusione della punibilità) allorché dalla collaborazione scaturisca una contestazione per il delitto ex art. 3 ovvero ex art. 4 D.Lgs. n. 74/2000. PRO Tale soluzione normativa (equiparazione degli effetti) consentirebbe di superare il problema della difficoltà di distinzione in concreto tra la fattispecie ex art. 3 e la fattispecie ex art. 4 D.Lgs. n. 74/2000 La difficoltà di distinzione tra fattispecie (artt. 3 e 4) e la previsione di un differenziato regime di effetti premiali è stato ritenuto uno dei principali limiti all’appetibilità della procedura per il contribuente Limiti Possibile problema di disparità di trattamento: - tra fattispecie ex art. 2 (per cui è prevista un’attenuazione della pena) e fattispecie ex art. 3 (per cui è prevista l’esclusione della punibilità). rispetto ad altre fattispecie penal-tributarie che pure potrebbero assumere rilevanza in sede di collaborazione volontaria e che tuttavia NON risultano prese in considerazioni nelle proposte di legge in punto di effetti premiali (artt. 8, 10, 11 D.Lgs. n. 74/2000)

3. Gli “effetti penali” della procedura di «collaborazione volontaria» Altri rischi penali “correlati” alla collaborazione volontaria (segue) Attraverso la collaborazione volontaria il contribuente potrebbe trovarsi ad “autodenunciare” anche altre tipologie di illecito commesse in relazione alla situazione tributaria oggetto di disclosure (es: falsità documentali, falsità in bilancio, altro …) In sede di Audizioni alla Camera, il tema era stato evidenziato ed era stato proposto di estendere l’esclusione della punibilità anche ad eventuali reati “correlati” alla medesima pendenza tributaria PROPOSTA DI LEGGE CAUSI (già art. 1 D.L. n. 4/2014) Nessuna previsione sul tema PROPOSTA DI LEGGE CAPEZZONE Nessuna previsione espressa/esplicita sul tema Ma nella Proposta è inserita una disposizione che prevede “limiti di utilizzabilità” – verso il contribuente e verso terzi ‘concorrenti’ – da parte dell’A.F. delle informazioni raccolte Art. 5-sexies, comma 2

3. Gli “effetti penali” della procedura di «collaborazione volontaria» (segue) Altri rischi penali “correlati” alla collaborazione volontaria Art. 5-sexies, comma 2 - PROPOSTA DI LEGGE CAPEZZONE “In ogni caso le notizie e i dati raccolti o messi a disposizione dell’A.F. nelle procedure di collaborazione volontaria avviate e correttamente concluse possono essere utilizzati ai soli fini dell’accertamento delle imposte sui redditi e delle relative addizionali nei confronti del soggetto che si sia avvalso della procedura. Salvo quanto previsto nel primo periodo, tali notizie e dati non possono essere utilizzati a fini tributari a sfavore dei contribuenti interessati, dei concorrenti e degli eventuali responsabili in solido” Cfr. Relazione accompagnatoria del Progetto di Legge Capezzone: “in tal modo si esclude che la procedura possa avere alcun effetto nei confronti di soggetti diversi dall’aderente alla procedura stessa e si elimina il dubbio, il quale disincentiverebbe l’adesione alla procedura stessa, che i dati trasmessi all’A.F. possano risultare dannosi sotto altri profili per il contribuente ” Cfr. Rilievi formulati in sede di Audizione alla Camera (Ordine degli Avvocati di Roma): “nel riparare volontariamente ed integralmente l’offesa dapprima arrecata all’erario, il contribuente non debba avvertire il rischio di subire eccessive ed ulteriori responsabilità tributarie e/o penali. A tal proposito è indispensabile che il legislatore stabilisca espressamente che i dati raccolti nella procedura di collaborazione volontaria possano essere utilizzati solo a favore del contribuente e, comunque, mai contro di lui” Problemi circa la portata e (in relazione a tale portata) la tenuta costituzionale della norma; coordinamento con la norma che prevede un ‘dialogo automatico’ tra Autorità Finanziaria e Autorità Giudiziaria alla conclusione della procedura di collaborazione.

3. Gli “effetti penali” della procedura di «collaborazione volontaria» Rischi in capo ai terzi concorrenti nel reato (nei reati fiscali “autodenunciati”) PROPOSTA DI LEGGE CAUSI (già art. 1 D.L. n. 4/2014) Nessuna previsione sul tema Ma possibilità di pervenire in via interpretativa alla conclusione della applicabilità degli effetti premiali della collaborazione volontaria anche nei confronti dei concorrenti nel reato Esclusione della punibilità (per artt. 4 e 5) → causa sopravvenuta di esclusione della punibilità di natura oggettiva Attenuante speciale (per artt. 2 e 3) → circostanza attenuante di natura oggettiva PROPOSTA DI LEGGE CAPEZZONE Previsione espressa della efficacia della non-punibilità (per gli artt. 3, 4 e 5 D.Lgs. n. 74/2000) nei confronti di eventuali concorrenti nel reato Art. 5-quinquies, comma 2 “L’esclusione della punibilità prevista dal comma 1, lett. a, per i reati ivi indicati [artt. 3, 4 e 5] ha effetto per tutti i soggetti che hanno commesso il reato” PRO → superamento in radice di eventuali problemi interpretativi circa la natura e l’ambito di operatività della previsione di ‘esclusione della punibilità’ CONTRA → nessuna previsione in relazione all’estensibilità ai concorrenti anche dell’attenuante speciale (quella prevista in relazione all’art. 2)

3. Gli “effetti penali” della procedura di «collaborazione volontaria» Rischi penali in caso di “falsa” collaborazione Entrambe le Proposte di Legge, come già il D.L. n. 4/2014, prevedono l’introduzione di una nuova fattispecie di reato «esibizione di atti falsi e comunicazione di dati non rispondenti al vero»   PROPOSTA DI LEGGE CAUSI (già art. 1 D.L. n. 4/2014) “Chiunque, nell’ambito della procedura di collaborazione volontaria, esibisce o trasmette atti o documenti falsi, in tutto o in parte, ovvero fornisce dati e notizie non rispondenti al vero è punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni” PROPOSTA DI LEGGE CAPEZZONE “L’autore delle violazioni degli obblighi di cui all’articolo 4, comma 1 [il CONTRIBUENTE], che, nell’ambito della procedura di collaborazione volontaria, esibisce o trasmette atti o documenti falsi, in tutto o in parte, ovvero fornisce dati e notizie non rispondenti al vero è punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni” Ipotesi di falso materiale ed ideologico del privato Delitto DOLOSO Il FALSO PROBLEMA della necessità di ‘circoscrivere’ l’ambito dei soggetti attivi del reato cfr. art. 11 D.L. n. 201/2011 - L. n. 214/2011 [altra ipotesi di] Reato di false esibizioni documentali e false comunicazioni al Fisco

3. Gli “effetti penali” della procedura di «collaborazione volontaria» Collaborazione volontaria e obblighi antiriciclaggio Responsabilità dei professionisti, consulenti, intermediari coinvolti (segue) CIRCOLARE MEF 31 gennaio 2014, Prot. DT 8624 “Anche rispetto alle attività volontariamente dichiarate al fisco, che beneficiano della speciale procedura […] resta immutato l’obbligo di attivare le procedure di adeguata verifica della clientela Del pari immutati restano gli obblighi di registrazione e di segnalazione di eventuali operazioni sospette, secondo quanto previsto dal d.lgs. n. 231/2007” Ratio: evitare (ammonire sull’importanza di evitare) che la procedura di V.D. possa essere strumentalizzata per reinserire nell’economia legale capitali sporchi accumulati attraverso reati diversi da quelli fiscali Articolo 1 D.L. n. 4/2014 e PROPOSTA DI LEGGE CAUSI Nessuna previsione sul tema PROPOSTA DI LEGGE CAPEZZONE “Precisazioni/parziali esoneri” in tema di adempimenti antiriciclaggio facenti capo a professionisti, consulenti e intermediari finanziari “coinvolti” nella procedura di V.D. Articolo 5-quater, commi 5 e 6

3. Gli “effetti penali” della procedura di «collaborazione volontaria» (segue) Collaborazione volontaria e obblighi antiriciclaggio Responsabilità dei professionisti, consulenti, intermediari coinvolti Articolo 5-quater, commi 5 e 6 - PROPOSTA DI LEGGE CAPEZZONE [co. 5] I professionisti e i loro consulenti che assistono il contribuente nella procedura […] sono esentati, ai sensi dell’art. 12, co. 2, D.Lgs. n. 231/2007, dall’obbligo di SOS limitatamente all’esame della posizione giuridica del cliente e all’assistenza nell’intera procedura, fermi restando tutti gli altri obblighi [co. 6] Gli intermediari finanziari coinvolti in una procedura […] non sono tenuti alla SOS ai sensi dell’art. 41 D.Lgs. n. 231/2007 qualora, dopo ave acquisito tutta la documentazione della procedura, non rilevino elementi ulteriori e diversi rispetto a quelli contenuti nella documentazione stessa Ratio dichiarata della proposta normativa è quella di ‘semplificare’ la procedura di collaborazione (“eliminare aggravi di adempimenti a carico di professionisti […] e intermediari […] coinvolti nella procedura”) Professionisti/consulenti → la norma precisa che anche nell’ambito della V.D. opera per professionisti/consulenti l’esenzione di cui all’art. 12, co. 2, D.Lgs. n. 231/2007 (sorta di ‘norma di interpretazione autentica’) Intermediari finanziari → la norma sembra voler introdurre una ‘esenzione condizionata’ dagli obblighi di SOS per gli intermediari intervenuti nella procedura; formulazione della norma poco chiara e conseguenti incertezze applicative

4. Considerazioni politico-criminali conclusive e prospettiche

4. Considerazioni politico-criminali conclusive e prospettiche Natura dello strumento «collaborazione volontaria» sul piano della politica criminale: → Misura a contenuto premiale E tuttavia non è – o meglio ‘non dovrebbe essere’, secondo le indicazioni provenienti dall’OCSE e dalla Commissione Greco – un condono o uno scudo fiscale La Proposta di Legge Capezzone, prevedendo l’abbattimento del 50% delle imposte dovute, si muove nella direzione del condono fiscale → Misura ad efficacia temporanea opportunità speciale e non ripetibile di regolarizzazione non uno strumento ‘permanentemente’ introdotto nell’ordinamento

4. Considerazioni politico-criminali conclusive e prospettiche Efficacia dello strumento rispetto al conseguimento degli obiettivi (contrasto agli illeciti fiscali internazionali e recupero di somme): → Analisi necessariamente provvisoria (panorama normativo ‘in evoluzione’) → Valutazione-bilanciamento costi/benefici dello strumento estremamente variabile in relazione alle peculiarità del caso concreto e alla disciplina normativa di riferimento → Possibile introduzione nell’ordinamento del reato di autoriciclaggio quale ‘leva’ per indurre il contribuente ad autodenunciare i capitali illecitamente detenuti all’estero (onde evitare eventuali, successive incriminazioni per autoriciclaggio)