La contabilizzazione e rappresentazione in bilancio della trasparenza fiscale Università di Bologna – Scuola di Economia, Management e Statistica (Sede di Rimini) Corso di Laurea Magistrale in Amministrazione e Controllo delle Imprese 22 Ottobre 2013

Riferimenti normativi D.Lgs. 344 del 12 dicembre 2003 TUIR articolo 115 (trasparenza tra società) TUIR articolo 116 (trasparenza delle S.r.l. a ristretta base societaria – soci persone fisiche) D.M. 23 aprile 2004 (disposizioni applicative trasparenza ex artt. 115 e 116 TUIR) Principio contabile n. 25 – Maggio 2005 OIC Interpretativo 2 – Maggio 2006 La trasparenza fiscale: scritture contabili e rappresentazione in bilancio

Trasparenza fiscale ex 115 TUIR Imputazione in capo al socio (società di capitali) del reddito/perdita prodotto dalla società partecipata Metodo di imputazione: imputazione in base alla percentuale di partecipazione La trasparenza fiscale: scritture contabili e rappresentazione in bilancio

Trasparenza fiscale ex art. 115: principali vantaggi Il socio recepisce le perdite della partecipata, mentre la svalutazione della partecipazione è fiscalmente irrilevante più rapida utilizzazione delle perdite fiscali Esenzione dei dividendi relativi agli utili formati in regime di trasparenza La trasparenza fiscale: scritture contabili e rappresentazione in bilancio

Esempio imputazione perdita Reddito imponibile: 1.000 B Reddito imponibile: 2.000 50% 50% C Perdita: -500 Senza trasparenza fiscale A: Ires: -275 (1.000 * 27,5%) B: Ires: -550 (2.000 * 27,5%) C: Ires: 0 Anticipate (???) 137,5 Con trasparenza fiscale A: Ires: -206 (750 * 27,5%) B: Ires: -481 (1.750 * 27,5%) C: Ires: 0 Credito v/soci: 137,5 La trasparenza fiscale: scritture contabili e rappresentazione in bilancio

Esempio distribuzione utili A (anno n) Reddito imponibile: 1.000 B (anno n) Reddito imponibile: 2.000 50% 50% C (anno n) Reddito imponibile: 500 Senza trasparenza fiscale (anno n) A: Ires: -275 (1.000 * 27,5%) B: Ires: -550 (2.000 * 27,5%) C: Ires: -137 (500 * 27,5%) Totale IRES: 962 Con trasparenza fiscale (anno n) A: Ires: -345 (1.250 * 27,5%) B: Ires: -687 (2.250 * 27,5%) C: Ires: -0 Totale IRES: 962 La trasparenza fiscale: scritture contabili e rappresentazione in bilancio

Esempio distribuzione utili A (anno n+1) Reddito imponibile: 250 (distribuzione utili di C dell’anno n) B (anno n+1) Reddito imponibile: 250 (distribuzione utili di C dell’anno n) 50% 50% C Reddito imponibile: 0 Senza trasparenza fiscale (anno n+1) A: Ires: -3,4 (12,5 * 27,5%) B: Ires: -3,4 (12,5 * 27,5%) C: Ires: -0 Totale IRES: -6,8 Con trasparenza fiscale (anno n+1) A: Ires: -0 B: Ires: -0 C: Ires: -0 Totale IRES: -0 La trasparenza fiscale: scritture contabili e rappresentazione in bilancio

Trasparenza fiscale ex 115 TUIR: soggetti ammessi e cause di esclusione Società partecipata e soci devono essere tutte società di capitali residenti soggette a IRES Le società partecipanti devono avere una percentuale del diritto di voto e di partecipazione agli utili non inferiore al 10% e non superiore al 50% (conta solo la partecipazione direttamente posseduta) Cause di esclusione: La società partecipata non deve essere sottoposta a fallimento, liquidazione coatta amministrativa o amministrazione straordinaria delle grandi imprese in stato di insolvenza La società partecipata non deve aver aderito al consolidato fiscale né in qualità di controllate, né in quella di controllante La trasparenza fiscale: scritture contabili e rappresentazione in bilancio

Il vincolo della percentuale di partecipazione La percentuale di partecipazione (>10% <51%) deve sussistere dall’inizio dell’esercizio della partecipata nel quale si opta per la trasparenza; Si deve tenere conto solo delle partecipazioni direttamente detenute Non è necessario che le società abbiano identità di esercizio sociale In caso di cessione da parte di un socio, il socio entrante subentra nel regime di trasparenza Sono ammessi mutamenti delle percentuali di partecipazione, purché vengano rispettate sempre le percentuali minime e massime La trasparenza fiscale: scritture contabili e rappresentazione in bilancio

Esempi di perimetri di trasparenza La trasparenza fiscale: scritture contabili e rappresentazione in bilancio

Trasparenza fiscale: esercizio dell’opzione L’opzione deve essere esercitata da tutti i soci (differenza con il consolidato) Regime opzionale con vincolo triennale (rinnovabile a scadenza) L’opzione deve essere esercitata da tutti i soci (con raccomandata a/r) La società partecipata comunica poi l’adesione al regime all’AE in via telematica (e tutte le eventuali modifiche) Nel caso vengano meno le condizioni per l’esercizio dell’opzione, l’efficacia cessa dall’inizio dell’esercizio della partecipata E’ sempre comunque necessario un «contratto di trasparenza», che, a differenza del consolidato, deve necessariamente essere uguale per tutte le società interessate. La trasparenza fiscale: scritture contabili e rappresentazione in bilancio

La disciplina delle perdite nella tassazione per trasparenza Tipologia Società trasparente Società partecipanti Perdite pregresse (ante trasparenza) Possono essere utilizzate solo dalla società trasparente; l’eventuale eccedenza pregressa non può essere utilizzata direttamente dai soci Possono essere utilizzate anche per compensare i redditi imputati dalla società trasparente Perdite formatesi in corso di trasparenza Sono imputate ai soci in base alla relativa quota di partecipazione, ma entro il limite del patrimonio netto contabile Le perdite eccedenti tale limite sono riportate a nuovo dalla società trasparente ed utilizzabili solo da essa Vengono utilizzate in diminuzione del proprio reddito complessivo (variazione in diminuzione) prioritariamente rispetto alle proprie eventuali perdite dei periodi pregressi Perdite residue Permangono nella disponibilità della società partecipante La trasparenza fiscale: scritture contabili e rappresentazione in bilancio

Il regime degli utili e delle riserve di utili e di capitali Utili maturati durante il periodo di trasparenza: non concorrono a formare il reddito dei soci, anche se la distribuzione avviene in periodi d’imposta successivi a quelli di efficacia dell’opzione o i soci siano diversi da quelli cui sono stati imputati i redditi (e anche se la distribuzione è superiore al reddito imputato per trasparenza) Utili e riserve di capitali maturati prima della trasparenza: regime ordinario Salva diversa ed esplicita volontà assembleare, si presumono prioritariamente distribuiti gli utili e le riserve realizzati nel periodo di efficacia dell’opzione, anche se la distribuzione avviene in periodi in cui l’opzione ha perso efficacia (stessa previsione per la copertura di perdite)  monitoraggio delle riserve nel modello Unico La trasparenza fiscale: scritture contabili e rappresentazione in bilancio

Il regime degli utili e delle riserve di utili e di capitali Delibera di distribuzione Riserve di capitali Riserve di utili Nessuna menzione  si considerano distribuite le riserve post Menzione espressa riserve «ante»  si considerano distribuite le riserve «ante» In bilancio sono presenti riserve di utili «ante»  si considerano distribuite le riserve «ante» In bilancio sono presenti solo riserve di utili «post»  si considerano distribuite le riserve di capit La trasparenza fiscale: scritture contabili e rappresentazione in bilancio

L’adeguamento del costo fiscale della partecipazione Il costo fiscale della partecipazione nella trasparente deve essere: Aumentato dei redditi imputati ai soci Ridotto delle perdite trasferite Ridotto, fino a concorrenza del reddito imputato, degli utili distribuiti La trasparenza fiscale: scritture contabili e rappresentazione in bilancio

Trasparenza fiscale ex 115 TUIR: obblighi delle società Società trasparente Presentano autonomamente la dichiarazione dei redditi, senza liquidazione dell’IRES (TN) Forniscono alla consolidante tutte le informazioni necessarie per la loro liquidazione dell’imposta (es. ritenute subite, acconti versati autonomamente) Soci della società trasparente Presentano la propria dichiarazione includendovi i redditi/perdite trasferite dalla società trasparente (RF) Liquida l’imposta e provvede al versamento del saldo e degli acconti IRES (considerando anche il reddito/perdita trasferito) Riporta a nuovo le perdite formatesi in trasparenza Può chiedere il rimborso dell’eventuale eccedenza di imposta versata Comunica alla trasparente le regolazioni finanziarie dei benefici trasferiti/ricevuti in virtù di quanto previsto negli accordi di trasparenza La trasparenza fiscale: scritture contabili e rappresentazione in bilancio

Il contratto di trasparenza OIC Interpretativo 2: «La trasparenza fiscale non è un regime ordinario, è una facoltà attivabile tramite contratto tra i soggetti coinvolti. Atteso che sul punto non vi è tipizzazione legale, detto contratto può essere organizzato in vario modo essendo l’autonomia negoziale dei privati prevista dall’articolo 1322 c.c.. Nel definire queste pattuizioni, le parti dovranno tenere in debita considerazione i principi ed i limiti generali posti dal c.c…. dovendosi evitare il realizzarsi di condizioni che arrechino pregiudizio agli interessi dei creditori sociali e dei soci delle parti stesse» Gli effetti contabili che derivano dall’applicazione della procedura di trasparenza fiscale dipendono direttamente dalle clausole contenute nel contratto La trasparenza fiscale: scritture contabili e rappresentazione in bilancio

Trasparenza fiscale: rilevazione delle imposte correnti La società trasparente produce comunque redditi (o perdite) incisi da imposizione. La trasparenza implica esclusivamente che l’imposta debba essere versata dai soci della società piuttosto che dalla società stessa  la trasparente deve sempre rilevare l’IRES che essa dovrebbe iscriversi in via ordinaria (l’imposta è espressione della ricchezza prodotta dalla società e la ricchezza è prodotta dalla trasparente) Se non si rilevasse l’imposta sulla trasparente, ci sarebbero problemi di comparabilità con i bilanci precedenti e successivi a quelli di efficacia. Gli accordi di trasparenza possono prevedere che i soci mantengono indenne la società trasparente dell’onere fiscale afferente il reddito/perdita prodotto La trasparenza fiscale: scritture contabili e rappresentazione in bilancio

Esempi: l’onere/beneficio fiscale rimane in carico al soggetto trasparente Reddito imponibile: 1.000 B Reddito imponibile: 2.000 50% 50% C Reddito: 1.000 Ritenute subite: 20 La trasparenza fiscale: scritture contabili e rappresentazione in bilancio

Scritture di trasparenza: la trasparente Caso 1: trasferimento di redditi imponibili La controllata C ha prodotto un reddito imponibile di 1.000 Imposte correnti (CE 22.d) A 275 Debito verso Socio A 137,5 Debito verso Socio B Trasferimento ritenute, acconti IRES versati autonomamente, crediti d’imposta trasferiti ai soci, crediti per imposte pagate all’estero …. Crediti v/socio A (SP Att. C.II.5) … Crediti v/erario per ritenute subite 10 Crediti v/erario per acconti IRES La trasparenza fiscale: scritture contabili e rappresentazione in bilancio

Scritture di trasparenza: i soci Caso 1: trasferimento di redditi imponibili La controllata A riceve la quota parte di reddito prodotto dalla trasparente C (1.000*50%) – IL CONTRATTO DI TRASPARENZA PREVEDE CHE L’ONERE RIMANE A CARICO DELLA SOCIETA’ CHE HA PRODOTTO IL REDDITO Credito verso collegata C (SP Att. C II 3) A Erario c/IRES (SP Pass. D 12) 137,5 IRES corrente (CE 22.a) Erario c/IRES (SP Pass. D 12 275 Trasferimento ritenute, acconti IRES versati autonomamente, crediti d’imposta trasferiti ai soci, crediti per imposte pagate all’estero …. Crediti v/Erario per ritenute subite Debito v/ collegata C (SP Pass. D10) 10 Erario c/IRES: 412,5 Erario c/ritenute subite: 30 (20+10)  Saldo IRES: 382,50 (OK) Credito v/collegata C: 127,5 (OK con scritture trasparente) La trasparenza fiscale: scritture contabili e rappresentazione in bilancio

Esempi: l’onere/beneficio fiscale rimane in carico al soggetto trasparente Reddito imponibile: 1.000 B Reddito imponibile: 2.000 50% 50% C Perdita: - 1.000 Ritenute subite: 20 La trasparenza fiscale: scritture contabili e rappresentazione in bilancio

Scritture di trasparenza: la trasparente Caso 2: trasferimento di perdita fiscale La controllata C ha prodotto una perdita fiscale di 1.000 A Provento da trasparenza (CE 22.d) 275 Credito verso Socio A 137,5 Credito verso Socio B Attenzione: verificare gli accordi di trasparenza in merito al momento di remunerazione delle perdite trasferite. Trasferimento ritenute, acconti IRES versati autonomamente, crediti d’imposta trasferiti ai soci, crediti per imposte pagate all’estero …. Crediti v/socio A (SP Att. C.II.5) … Erario c/ritenute subite 10 Erario c/acconti IRES La trasparenza fiscale: scritture contabili e rappresentazione in bilancio

Scritture di trasparenza: i soci Caso 2: trasferimento di perdita fiscale La controllata A riceve la quota parte di perdita prodotta dalla trasparente C (- 1.000*50%) – IL CONTRATTO DI TRASPARENZA PREVEDE CHE IL BENEFICIO RIMANE A CARICO DELLA SOCIETA’ CHE HA PRODOTTO LA PERDITA Erario c/IRES A Debito verso collegata C (SP Pass. D 10) 137,5 IRES corrente (CE 22.a) 275 Trasferimento ritenute, acconti IRES versati autonomamente, crediti d’imposta trasferiti ai soci, crediti per imposte pagate all’estero …. Crediti v/Erario per ritenute subite Debito v/ collegata C (SP Pass. D10) 10 Erario c/IRES: 137,5 Erario c/ritenute subite: 30 (20+10)  Saldo IRES: 107,50 (OK) Debito v/collegata C: 127,5 (OK con scritture trasparente) La trasparenza fiscale: scritture contabili e rappresentazione in bilancio

Esempi: l’onere/beneficio fiscale viene trasferito al socio, senza corrispettivo Reddito imponibile: 1.000 B Reddito imponibile: 2.000 50% 50% C Reddito: 1.000 Ritenute subite: 20 La trasparenza fiscale: scritture contabili e rappresentazione in bilancio

Scritture di trasparenza: la trasparente Caso 1: trasferimento di redditi imponibili La controllata C ha prodotto un reddito imponibile di 1.000 IRES corrente (CE 22.a) A Debito v/soci (A e B) 275 Credito v/soci (A e B) Provento da trasparenza (CE 22.d) Trasferimento ritenute, acconti IRES versati autonomamente, crediti d’imposta trasferiti ai soci, crediti per imposte pagate all’estero …. Crediti v/socio A (SP Att. C.II.5) … Crediti v/erario per ritenute subite 10 Crediti v/erario per acconti IRES La trasparenza fiscale: scritture contabili e rappresentazione in bilancio

Scritture di trasparenza: i soci Caso 1: trasferimento di redditi imponibili La controllata A riceve la quota parte di reddito prodotto dalla trasparente C (1.000*50%) – IL CONTRATTO DI TRASPARENZA PREVEDE CHE L’ONERE VIENE TRASFERITO IN CAPO AI SOCI IRES corrente (CE 22.a) A Erario c/IRES (SP Pass. D 12 275 IRES corrente o Onere da trasparenza (CE 22.a/d) Erario c/IRES (SP Pass. D 12) 137,5 Trasferimento ritenute, acconti IRES versati autonomamente, crediti d’imposta trasferiti ai soci, crediti per imposte pagate all’estero …. Crediti v/Erario per ritenute subite Debito v/ collegata C (SP Pass. D10) 10 Erario c/IRES: 412,5 Erario c/ritenute subite: 30 (20+10)  Saldo IRES: 382,50 (OK) Debito v/collegata C: 10 (OK con scritture trasparente) La trasparenza fiscale: scritture contabili e rappresentazione in bilancio

Il confronto tra le due impostazioni La trasparenza fiscale: scritture contabili e rappresentazione in bilancio

Il confronto tra le due impostazioni La trasparenza fiscale: scritture contabili e rappresentazione in bilancio

Esercitazione 1 Fare esercitazione in entrambe le impostazioni di contratto di trasparenza Sia il socio B che la società trasparente C avevano stanziato imposte anticipate in anni pregressi sulle perdite fiscali riportate La trasparenza fiscale: scritture contabili e rappresentazione in bilancio

Le informazioni da inserire negli atti di bilancio Informazioni aggiuntive rispetto a quelle previste dal Principio n. 25 Non espressamente previste nel 2427 e 2428 c.c., ma richieste per il principio della rappresentazione veritiera e corretta (2423, co. 3) Relazione sulla gestione Indicare l’adesione al regime (motivazioni, opportunità ed eventuali rischi connessi) Specificare nei rapporti con parti collegate/soci i rapporti derivanti dall’adesione alla trasparenza fiscale La trasparenza fiscale: scritture contabili e rappresentazione in bilancio

Le informazioni da inserire negli atti di bilancio Nota Integrativa Condizioni e termini rilevanti del contratto di trasparenza fiscale Parti coinvolte e eventuali variazioni (la trasparente deve indicare tutte le società coinvolte) Periodo di vigenza Effetti sul bilancio (economici e patrimoniali) Eventuali impegni, rischi e garanzie derivanti dall’adesione Nel prospetto di riconciliazione dell’onere fiscale, indicare separatamente gli effetti derivanti dall’adesione alla trasparenza La trasparenza fiscale: scritture contabili e rappresentazione in bilancio