IL CONSOLIDATO FISCALE NAZIONALE. Il consolidato fiscale L'introduzione della tassazione dei gruppi di imprese concretizza il naturale riconoscimento.

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1 IL CONSOLIDATO FISCALE NAZIONALE

2 Il consolidato fiscale L'introduzione della tassazione dei gruppi di imprese concretizza il naturale riconoscimento fiscale del gruppo di imprese. In particolare, sono state previste due modalità di consolidamento e conseguente tassazione: - il "consolidamento nazionale" tra società residenti ed in quanto tali soggette all'imposta all'interno dello Stato (articoli da 117 a 129 del TUIR);da 117129 - il "consolidamento mondiale" tra società non residenti all'interno dello Stato (articoli da 130 a 142 del TUIR).da 130142

3 Il consolidato fiscale Il regime opzionale della tassazione consolidata nazionale è un'innovazione di grande portata e si basa sul calcolo "consolidato" dell'IRES in virtù del riconoscimento del gruppo stesso, in ragione dei rapporti partecipativi delle società che vi accedono. Infatti, è necessario che, tra le società che esercitano l'opzione per tale tipo di tassazione, sussistano dei rapporti di controllo di diritto, diretti o indiretti. Il modello italiano per la tassazione di gruppo prevede un'unica base imponibile, in cui vengono sommati algebricamente i redditi delle imprese appartenenti al gruppo che hanno optato per il consolidato (Fiscal Unit). Il Ministero dell'economia e delle finanze ha emanato, con il D.M. 9 giugno 2004, il regolamento attuativo del consolidato fiscale nazionale (articoli da 117 a 129 del TUIR). D.M. 9 giugno 2004

4 Vantaggi e vincoli del consolidato nazionale La tassazione di gruppo delle società residenti offre opportunità e vantaggi fiscali. In particolare, si tratta di: compensazione degli utili e delle perdite fiscali delle società che hanno optato per la tassazione di gruppo; possibilità di compensare crediti e debiti d'imposta tra le diverse società comprese nell'ambito del "perimetro" di consolidamento. vantaggi

5 Vantaggi e vincoli del consolidato nazionale Alle opportunità ed ai vantaggi sopra indicati si contrappongono alcuni vincoli connessi all'esercizio dell'opzione. Nel dettaglio: il vincolo triennale relativo all'efficacia dell'opzione; alla scadenza del triennio, in caso di rinnovo dell'opzione, si è vincolati al consolidato per i successivi tre anni. Tale previsione si giustifica alla luce di motivazioni "di cautela fiscale affinché non si renda particolarmente agevole la partecipazione a tale procedura per quei soggetti che solo occasionalmente e temporaneamente 'transitano' all'interno del gruppo per poi fuoriuscirne subito dopo aver conseguito i benefici fiscali connessi alla predetta procedura"; l'interruzione nel corso del triennio ed il mancato rinnovo dell'opzione al termine del triennio determinano la perdita di alcuni dei vantaggi connessi all'ingresso nel consolidato; la responsabilità solidale di tutte le società partecipanti al consolidato in relazione all'omesso versamento delle imposte risultanti dall'unica dichiarazione di gruppo, fatta salva la prioritaria richiesta delle stesse nei confronti della società o ente consolidante; la responsabilità solidale tra il soggetto consolidante e ciascuna società consolidata, in relazione alle maggiori somme dovute a seguito di rettifica del reddito complessivo dichiarato da ciascuna società consolidata. vincoli

6 Soggetti ammessi Sono ammessi al procedimento del consolidato nazionale le società o gli enti di cui all'art. 73, comma 1, lettere a) e b).all'art. 73 Si tratta, pertanto, dei seguenti soggetti residenti nel territorio dello Stato: società per azioni ed in accomandita per azioni; società a responsabilità limitata; società cooperative e società di mutua assicurazione; enti pubblici e privati diversi dalle società, che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali.

7 Soggetti ammessi al cui capitale sociale la società o l'ente controllante partecipa direttamente o indirettamente in misura superiore ad una percentuale del 50 per cento, da determinarsi relativamente alla società controllante, tenendo conto della eventuale demoltiplicazione prodotta dalla catena societaria di controllo, senza considerare le azioni prive del diritto di voto esercitabile nell'assemblea ordinaria della controllata, di cui all'art. 2364 codice civile;art. 2364 al cui utile di bilancio la società o l'ente controllante partecipa direttamente o indirettamente in misura superiore ad una percentuale del 50 per cento, da determinarsi relativamente alla società controllante tenendo conto della eventuale demoltiplicazione prodotta dalla catena societaria di controllo e senza considerare la quota di utile di competenza delle azioni prive del diritto di voto esercitatile nell'assemblea ordinaria della controllata, di cui all'art. 2364 del codice civile.art. 2364 Si considerano controllate le società

8 Soggetti ammessi I requisiti minimi richiesti di partecipazione, sia al capitale che agli utili della partecipata devono verificarsi ininterrottamente sin dall'inizio del periodo d'imposta per il quale si opta per il consolidato. Conseguentemente, non solo non potrà richiedersi (attraverso l'opzione) il consolidamento delle partecipazioni per le quali il controllo non sussiste dall'inizio dell'esercizio fiscale di riferimento, ma, dal consolidamento, si decade se il citato requisito, pur sussistendo dall'inizio del periodo d'imposta, venga a cessare durante lo stesso; al contrario, per l'ammissione alla tassazione di gruppo sarà sufficiente che la controllante detenga il controllo per l'intero esercizio, ma non necessariamente che lo possieda anche alla data di presentazione della dichiarazione dei redditi di gruppo.

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10 Soggetti non residenti Le società e gli enti, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato, possono esercitare l'opzione per il consolidato nazionale, solo in qualità di società controllanti ed a condizione che: - siano residenti in Paesi con i quali sia in vigore un accordo internazionale contro le doppie imposizioni sui redditi; - esercitino in Italia, mediante una stabile organizzazione, nel cui patrimonio sia compresa la partecipazione in ciascuna società controllata, un'attività d'impresa ai sensi dell'art. 55 del TUIR, a norma del quale "... Per esercizio di imprese commerciali si intende l'esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle attività indicate nell'art. 2195 c.c., e delle attività indicate alle lettere b) e c) del comma 2 dell'art. 32 che eccedono i limiti ivi stabiliti, anche se non organizzate in forma d'impresa". dell'art. 55art. 2195

11 Esclusioni dal consolidato nazionale Non possono accedere al consolidato nazionale: i soggetti che non sono assoggettati all'imposta sul reddito delle società, quali le persone fisiche (soggette all'IRPEF) e le società di persone commerciali (tassate per trasparenza in capo ai soci); i soggetti che, pur ricadendo nell'ambito di applicazione delle regole per la determinazione del reddito ai fini dell'imposta sul reddito delle società, usufruiscono di sensibili agevolazioni relativamente all'aliquota IRES; le società soggette a fallimento o liquidazione coatta amministrativa. Ed, in tal caso, se l'esercizio dell'opzione è già avvenuto, gli effetti cessano ex tunc, vale a dire dall'inizio dell'esercizio in cui è intervenuta la dichiarazione o il provvedimento che ha dato inizio alla procedura concorsuale in questione.

12 Esercizio dell’opzione per il consolidato nazionale L'opzione per la tassazione di gruppo è una facoltà discrezionalmente esercitabile da parte delle società interessate per un periodo irrevocabile di tre anni, salvi i casi espressamente previsti ex lege. Il vincolo triennale richiesto per poter attivare il consolidato "di gruppo" è riconducibile a una logica di cautela fiscale, affinché non si renda particolarmente agevole la partecipazione a tale procedura per quei soggetti che, solo occasionalmente e temporaneamente, "transitano" all'interno del gruppo per poi fuoriuscirne subito dopo aver conseguito i benefici fiscali connessi alla predetta procedura. L'opzione per il consolidato nazionale può essere esercitata da ciascuna entità legale, di cui all'art. 117, comma 1 del TUIR, solo in qualità di controllante o solo in qualità di controllata.art. 117

13 Condizioni per l’esercizio dell’opzione  identità dell'esercizio sociale di ciascuna società controllata con quello della società o ente controllante (esempio: 31 dicembre); esercizio congiunto dell'opzione da parte di ciascuna controllata e dell'ente o società controllante; elezione di domicilio da parte di ciascuna controllata presso la società o ente controllante. Tale domiciliazione è richiesta, come dispone la norma, ai fini della notifica di eventuali avvisi di rettifica relativi alla dichiarazione dei redditi, che la controllante dovrà presentare in qualità di unico soggetto passivo d'imposta per il gruppo e per la quale le controllate tutte sono solidalmente responsabili, oltre che per le imposte, anche per le sanzioni e gli interessi; comunicazione dell'avvenuto esercizio congiunto dell'opzione alla Amministrazione finanziaria territorialmente competente, sia nei confronti dell'ente o società controllante, sia nei confronti della società controllata entro il sesto mese del primo esercizio cui si riferisce l'esercizio dell'opzione stessa.

14 Comunicazione all’Agenzia delle Entrate L'esercizio congiunto dell'opzione per la tassazione di gruppo è comunicato dalla società controllante all'Agenzia delle Entrate, secondo le modalità adottate con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate. L'art. 5 del D.M. 9 giugno 2004 ha previsto che la comunicazione deve contenere:L'art. 5 la denominazione o ragione sociale delle società che esercitano l'opzione; il codice fiscale delle società che esercitano l'opzione; la qualità di controllante ovvero di controllata; l'elezione di domicilio da parte della controllata presso la società o ente controllante, ai fini della notifica degli atti e provvedimenti relativi ai periodi d'imposta per i quali è esercitata l'opzione; l'individuazione delle società che hanno eventualmente effettuato il versamento d'acconto in modo separato; il criterio utilizzato per l'eventuale attribuzione delle perdite residue in caso di interruzione anticipata della tassazione di gruppo, o di mancato rinnovo dell'opzione, alle società che le hanno prodotte. L'opzione si considera perfezionata, se comunicata dalla controllante all'Agenzia delle Entrate, entro il sesto mese del primo esercizio cui si riferisce l'esercizio dell'opzione stessa.

15 Rinnovo dell’opzione La comunicazione del rinnovo dell'opzione deve avvenire con le stesse modalità di quella del primo esercizio, entro il termine indicato nell'art. 119, comma 1, lettera d), riferito al primo esercizio successivo al triennio di efficacia dell'opzione.

16 Ingresso di società controllate durante il periodo di tassazione di gruppo La società che, in qualità di controllata, opta per la tassazione di gruppo, congiuntamente con la controllante, a decorrere da un esercizio successivo a quello in cui ha avuto inizio la tassazione di gruppo cui partecipa la controllante, è tenuta ad adempiere gli obblighi previsti dagli articoli da 117 a 128 del TUIR e dal D.M. 9 giugno 2004 per tre esercizi sociali (art. 15 del D.M. 9 giugno 2004).117 128art. 15 Il reddito complessivo netto della controllata è computato nella dichiarazione del reddito complessivo globale del consolidato, tenuto conto che le perdite, maturate in periodi d'imposta anteriori a quello dal quale ha effetto la nuova tassazione di gruppo, sono utilizzabili dalla stessa secondo le disposizioni di cui all'art. 84 del TUIR.all'art. 84

17 Obblighi delle società controllate – Compilazione del modello di dichiarazione dei redditi Per effetto dell'esercizio congiunto dell'opzione di consolidamento, ciascuna società controllata dovrà, quindi, compilare il modello della dichiarazione dei redditi, al fine di comunicare alla società controllante la determinazione dei seguenti dati: il proprio reddito imponibile; le ritenute subite; i crediti d'imposta spettanti; gli eventuali acconti autonomamente versati. L'opzione di consolidamento, infatti, vincola le società controllate all'adempimento di una serie di obblighi: il principale di questi risulta essere, ai fini della determinazione del reddito consolidato, la compilazione del modello di dichiarazione dei redditi.

18 Interruzione della tassazione di gruppo prima del compimento del triennio L'opzione per la tassazione di gruppo è una facoltà discrezionalmente esercitabile da parte delle società interessate per un periodo irrevocabile di tre anni. L'interruzione della tassazione di gruppo, con gli effetti previsti dall'art. 124 del TUIR, si verifica nelle seguenti ipotesi:art. 124 a. a) perdita del requisito del controllo, così come definito dall'art. 117 del TUIR;art. 117 b. b) fusione di una società controllata in altra non inclusa nel consolidato; c. c) società che fruiscono di riduzione dell'aliquota dell'imposta sui redditi delle società; d. d) assoggettamento alle procedure di fallimento, liquidazione coatta amministrativa ovvero di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in stato di insolvenza; e. e) liquidazione giudiziale.

19 Interruzione della tassazione di gruppo prima del compimento del triennio f) trasformazione di una società soggetta all'IRES in società non soggetta a tale imposta; g) trasformazione della consolidata in un soggetto avente natura giuridica diversa da una di quelle indicate nell'art. 120 del TUIR;art. 120 h) trasformazione della consolidante in un soggetto avente natura giuridica diversa da una di quelle indicate nell'art. 117 del TUIR;art. 117 i) trasferimento all'estero della residenza, ai sensi dell'art. 166 del TUIR, della consolidata o della consolidante se la stessa non rispetta le condizioni di cui all'art. 117, comma 2, del TUIR.art. 166art. 117

20 Nei casi di interruzione del consolidamento, entro 30 giorni dalla data in cui si perfeziona l'operazione, indipendentemente dalla eventuale retrodatazione degli effetti fiscali, si applicano le disposizioni dell'art. 124, commi 2 e 3, del TUIR.art. 124 In particolare, entro 30 giorni: a) la società o l'ente controllante deve integrare quanto versato a titolo di acconto, se il versamento complessivamente effettuato è inferiore a quello dovuto relativamente alle società per le quali continua la validità dell'opzione; b) ciascuna società controllata deve effettuare l'integrazione di cui alla lettera precedente riferita ai redditi propri, così come risultanti dalla comunicazione di cui all'art. 121; c) l'ente o società controllante può attribuire in tutto o in parte i versamenti effettuati, per quanto eccedente il proprio obbligo, alle società controllate, secondo le modalità previste dall'art. 43-ter del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602;art. 43-ter d) i crediti chiesti a rimborso e, limitatamente a quanto non attribuito alle controllate, le eccedenze riportate a nuovo, permangono nell'esclusiva disponibilità della società o ente controllante. Interruzione della tassazione di gruppo - Perdite fiscali, crediti chiesti a rimborso ed eccedenze di imposta

21 Con riferimento alle perdite fiscali, risultanti dalla dichiarazione del consolidato, possono seguire, a scelta del contribuente, uno dei seguenti trattamenti fiscali: - permangono nell'esclusiva disponibilità della società o ente controllante (art. 124, comma 4, del TUIR);art. 124 - sono imputate alle società che le hanno prodotte e nei cui confronti viene meno il requisito del controllo, secondo i criteri stabiliti dai soggetti interessati (art. 13, comma 8, del D.M. 9 giugno 2004). Infine, entro trenta giorni dal verificarsi dell'evento, che ha comportato l'interruzione della tassazione di gruppo, la consolidante è tenuta a comunicare all'Agenzia delle Entrate la perdita di efficacia dell'opzione, nonché l'importo delle perdite residue attribuito a ciascun soggetto; la comunicazione è effettuata secondo le modalità adottate con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate.

22 Mancato rinnovo dell’opzione Anche nell'ipotesi di mancato rinnovo dell'opzione, i crediti chiesti a rimborso e, limitatamente a quanto non attribuito alle controllate, le eccedenze riportate a nuovo permangono nell'esclusiva disponibilità della società o ente controllante. Con riferimento alle perdite fiscali risultanti dalla dichiarazione del consolidato possono seguire, a scelta del contribuente, uno dei seguenti trattamenti fiscali: permangono nell'esclusiva disponibilità della società o ente controllante (art. 124, comma 4, del TUIR);art. 124 sono imputate alle società che le hanno prodotte e nei cui confronti viene meno il requisito del controllo secondo i criteri stabiliti dai soggetti interessati (art. 13, comma 8, del D.M. 9 giugno 2004).

23 Determinazione del reddito complessivo L'esercizio dell'opzione per la tassazione di gruppo su base nazionale comporta la determinazione del reddito complessivo globale, corrispondente alla somma algebrica dei redditi complessivi netti da considerare, quanto alle società controllate, per l'intero importo indipendentemente dalla quota di partecipazione riferibile al soggetto controllante. Si avrà, quindi, la determinazione di un unico reddito complessivo risultante dalla sommatoria di tutti i risultati, positivi o negativi, realizzati dalle società che hanno esercitato l'opzione. Il reddito complessivo globale è pari alla somma algebrica dei seguenti addendi: il reddito (o perdita) netto della società controllante, conteggiato per intero; il reddito (o perdita) netto di ciascuna delle società controllate incluse nel consolidamento, conteggiato per intero, indipendentemente dalla quota di partecipazione riferibile al soggetto controllante.

24 Dichiarazione dei redditi del consolidato L'esercizio dell'opzione per la tassazione consolidata determina, alla fine di ogni esercizio, un unico reddito, la determinazione del quale grava in capo alla società o ente controllante. La controllante (o consolidante) presenta la dichiarazione dei redditi del consolidato e calcola il reddito complessivo globale. Le perdite fiscali risultanti dalla dichiarazione dei redditi della consolidante possono essere computate in diminuzione del reddito complessivo globale dei periodi d'imposta successivi, secondo le modalità di cui ai commi 1 e 2 dell'art. 84 del TUIR. La rettifica del reddito complessivo di ciascun soggetto, che ha esercitato l'opzione di cui all'art. 117 del testo unico, è imputata alle perdite non utilizzate in sede di dichiarazione dei redditi del consolidato, fino a concorrenza del loro importo.art. 84

25 Regime di neutralità per i trasferimenti infragruppo L'art. 123 del TUIR (nella sua formulazione anteriore all’approvazione della Legge Finanziaria 2008, che ha provveduto ad abrogarne il contenuto a partire dai trasferimenti effettuati a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data del 31 dicembre 2007) prevedeva che le società, facenti parte del medesimo consolidato fiscale, potessero scambiarsi alcuni beni in continuità di valori fiscali riconosciuti, cioè in regime di neutralità fiscale.art. 123

26 Trasferimenti dei benefici fiscali all’interno del gruppo Il risultato reddituale consolidato potrà essere un utile o una perdita di gruppo. In quest'ultimo caso, spetterà alla società controllante il riporto a nuovo delle perdite di gruppo. Nel caso di utile è la controllante che deve liquidare l'unica imposta dovuta o l'unica eccedenza d'imposta rimborsabile o riportabile. Da tale unicità di reddito, deriva la necessità che le società consolidate, insieme con la consolidante, regolino tra loro, finanziariamente, i vantaggi e gli svantaggi fiscali che ne derivano. Infatti, la controllante beneficia del risparmio fiscale derivante dall'utilizzo delle perdite provenienti da alcune società consolidate e, nel contempo, si accolla il maggiore onere fiscale causato dal trasferimento di imponibili positivi operato da altre società.

27 Trasferimenti dei benefici fiscali all’interno del gruppo A seguito della determinazione del reddito consolidato nazionale possono verificarsi le seguenti situazioni: a) la società controllata ha trasferito dei redditi imponibili alla controllante, assoggettati ad imposta in capo a quest'ultima: in questo caso la società controllata deve riconoscere una somma in denaro alla controllante, pari alle imposte versate sul reddito imponibile trasferito. Ad esempio, se la società controllata ha trasferito un reddito imponibile pari a 100, deve versare in cambio una somma pari a 27,5 (i.e., 27,5% * 100); b) la società controllata ha trasferito delle perdite fiscali alla controllante, che sono state utilizzate a compensazione del reddito consolidato, generando un risparmio d'imposta a livello di gruppo: in questo caso la società controllata deve ricevere una somma in denaro pari al risparmio d'imposta ottenuto per effetto delle perdite fiscali trasferite. Ad esempio, se la società controllata ha trasferito perdite pari a 100, dovrebbe ricevere in cambio una somma pari a 27,5 (i.e., 27,5% * 100);

28 Trasferimenti dei benefici fiscali all’interno del gruppo c) la società controllata ha trasferito delle perdite fiscali alla controllante, che non sono state utilizzate a compensazione del reddito consolidato, ma sono riportabili a nuovo: in questo caso la società controllata deve vedersi riconoscere un credito (subordinato all'effettivo utilizzo delle perdite), pari al risparmio d'imposta ottenuto per effetto delle perdite fiscali trasferite; il credito deve diventare una somma in denaro nell'esercizio di utilizzo delle perdite stesse. Ad esempio, se la società controllata ha trasferito perdite pari a 100, deve contabilizzare in contropartita un credito - subordinato nei termini di cui sopra - pari a 27,5 (i.e., 27,5% * 100); d)la società controllante ha utilizzato proprie perdite fiscali a compensazione dei redditi imponibili a lei trasferiti dalle controllate: in questo caso la società controllante deve ricevere un beneficio “cash” pari al risparmio d'imposta ottenuto per effetto dell'utilizzo delle proprie perdite fiscali. Ad esempio, se la società controllante ha utilizzato proprie perdite pari a 100, deve ricevere in cambio una somma pari a 27,5 (i.e., 27,5% * 100).

29 Riporto a nuovo delle perdite fiscali Relativamente alle perdite fiscali riportabili, è necessario distinguere tra perdite “ante opzione” e perdite “post opzione”. Nel primo caso, le perdite fiscali relative agli esercizi anteriori all'inizio della tassazione di gruppo, di cui in oggetto, possono essere utilizzate solo dalle società cui si riferiscono. Come avviene in tutti i Paesi che prevedono un modello per la tassazione di gruppo, è previsto un limite all'utilizzo delle perdite fiscali maturate nei periodi precedenti all'introduzione della tassazione di gruppo: le stesse possono essere utilizzate solo dalle società cui competono. Così, «in sede di consolidato, le società dovranno dapprima compensare le perdite pregresse (anteriori all'introduzione della tassazione di gruppo) con i propri eventuali imponibili positivi e, successivamente trasferire il «saldo» (se positivo) ovvero la perdita d'esercizio alla controllante», che provvederà alla sommatoria algebrica di tutti i risultati così pervenuti dalle altre controllate

30 Eccedenze d’imposta riportate a nuovo Le eccedenze di imposta determinatesi prima dell'esercizio dell'opzione e riportate a nuovo, possono essere utilizzate dalla società o ente controllante o, alternativamente, dalla società in capo alla quale si sono determinate. Così come previsto dall'art. 124, comma 4, del TUIR, nel caso di mancato rinnovo dell'opzione, le perdite fiscali risultanti dalla dichiarazione «consolidata», di cui all'art. 122, e quindi derivanti dal procedimento di determinazione del reddito a livello consolidato, i crediti chiesti a rimborso e, salvo quanto previsto dal comma 3 dello stesso art. 124, le eccedenze riportate a nuovo, permangono nell'esclusiva disponibilità della società controllante, salvo deroga del decreto di cui all'art. 129 del TUIR.art. 124art. 129

31 Obblighi di versamento delle imposte La società o ente controllante è obbligata (art. 122 del TUIR): art. 122 alla presentazione della dichiarazione consolidata dei redditi; ai corrispondenti obblighi di versamento delle imposte; al riporto a nuovo delle perdite fiscali consolidate.

32 Applicazioni

33 Esempio n.1 – Caso A La società controllata nell’esercizio 2009 ottiene un risultato d’esercizio pari a 1.000. Caso A Le perdite pregresse ammontano ad 800. La controllata utilizza le perdite pregresse: Risultato d’esercizio1.000 (meno) Perdite pregresse(800) Reddito da trasferire alla controllante 200

34 Esempio n.1 – Caso B La società controllata nell’esercizio 2009 ottiene un risultato d’esercizio pari a 1.000. Caso B Le perdite pregresse ammontano a 1.500. La controllata utilizza le perdite pregresse: Risultato d’esercizio 1.000 (meno) Perdite pregresse(1.000) Reddito da trasferire alla controllante 0 Le perdite riportabili all’esercizio successivo della controllata sono pari a 500.

35 Esempio n. 2 La società controllata nell’esercizio 2009 presenta una perdita d’esercizio pari a 600. Le perdite pregresse ammontano a 500. La controllata può trasferire alla controllante soltanto la perdita dell’esercizio pari a 600. Le perdite pregresse, pari a 500, sono riportabili all’esercizio successivo della controllata.