Ias 11 I lavori su ordinazione Riferimenti bibliografici: Savioli, I principi contabili internazionali, Giuffrè, Milano, 2008, Capitolo 8.

Definizione e caratteristiche Definizione di «lavoro su ordinazione» (construction contracts)» «contratto stipulato specificamente per la costruzione di un bene o di una combinazione di beni connessi o interdipendenti per ciò che riguarda la loro progettazione, tecnologia e funzione e la loro utilizzazione finale» Prof. Gianluca Risaliti Si tratta di contratti di appalto (o commesse) per la realizzazione di un’opera: Su ordinazione di un committente; Secondo le specifiche impartite; Con corresponsione (di solito) di acconti a S.A.L. Non esiste in questo caso l’alea che contraddistingue di norma le rimanenze finali di beni (cioè il «classico» magazzino) poiché il corrispettivo è prefissato e di solito riscosso in «progressione». Ragioneria Internazionale/Principi contabili internazionali Poiché si tratta, di fatto, di attività «già vendute», al termine dell’esercizio, la parte di opera realizzata non andrà rilevata sospendendo il relativo costo, ma: Sulla base dei corrispettivi pattuiti; Rilevandola tra i ricavi di vendita e non come variazione delle rimanenze Poiché le opere in questione hanno spesso una durata ultrannuale e impegnano in modo significativo l’esecutore dei lavori, il riconoscimento del ricavo nell’esercizio di completamento determinerebbe una forte variabilità dei risultati negli esercizi in cui i lavori sono eseguiti. A prezzo predeterminato Diverso da bilancio nazionale

Possibili classificazioni In base all’oggetto del contratto Prof. Gianluca Risaliti Riguardanti un singolo bene Riguardanti un complesso di beni Esempi: costruzione di un ponte, un edificio, una strada, una galleria, un’imbarcazione, un impianto produttivo ecc. Esempi: costruzione di una raffineria, o di parti complesse di impianti e macchinari In base alla modalità di definizione del corrispettivo Ragioneria Internazionale/Principi contabili internazionali A prezzo predeterminato A margine garantito Miste Contratti con corrispettivo definito a priori, salvo eventuale revisione prezzi Contratti con rimborso di costi concordati, oltre a una % riconosciuta o a un compenso predeterminato A prezzo predeterminato

I modelli teorici di riferimento per la valutazione dei lavori su ordinazione I modelli teorici di riferimento per la valutazione dei lavori in corso sono due: Prof. Gianluca Risaliti Metodo della commessa completata Metodo della percentuale di completamento Riconoscimento competenza dei ricavi Al momento dell’ultimazione del lavoro Nel corso della durata del lavoro Riconoscimento utile su contratto Al momento dell’ultimazione del lavoro Al momento dell’ultimazione del lavoro Nel corso della durata del lavoro Ragioneria Internazionale/Principi contabili internazionali Valutazione lavori in corso Al costo sostenuto In base alla percentuale di avanzamento del lavoro Applicato quando il risultato non può essere stimato in modo attendibile Metodo di riferimento Ias 11

Il confronto tra i due metodi con un primo esempio Si ipotizzi la seguente situazione: (a) contratto per la costruzione di una barca a vela; (b) corrispettivo pattuito: euro 1.200; (c) durata della costruzione: tre anni; (d) per l’applicazione del metodo della % di completamento, si utilizza il «cost to cost»; (e) costi preventivati euro 1.000; (f) costi sostenuti nei tre anni (uguali nel complesso a quelli preventivati): 400, 400 e 200; (g) non ci sono acconti liquidati. Si confrontino, a livello di conto economico, i due metodi. Prof. Gianluca Risaliti Commessa completata Percentuale di completamento Costi Ricavi Costi lavori su ordinazione 400 Ricavi lavori su ordinazione Utile Costi Ricavi Costi lavori su ordinazione 400 Ricavi lavori su ordinazione 480 Utile 80 t0 % di avanzamento: 400/1.000=40% Ricavi maturati: 40%x1.200=480 Costi Ricavi Costi lavori su ordinazione 400 Ricavi lavori su ordinazione Utile Costi Ricavi Costi lavori su ordinazione 400 Ricavi lavori su ordinazione 480 Utile 80 Ragioneria Internazionale/Principi contabili internazionali t1 % di avanzamento: 400/1.000=40% Ricavi maturati: 40%x1.200=480 Costi Ricavi Costi lavori su ordinazione 200 Ricavi lavori su ordinazione 400 Utile Costi Ricavi Costi lavori su ordinazione 200 Ricavi lavori su ordinazione 240 Utile 40 t2 Ricavi di competenza: 1.200-480-480=240 Ricavi di competenza: 1.200-400-400=400

Identificazione dei ricavi di commessa Valore inizialmente stabilito per contratto È probabile che il committente approverà la variazione Varianti di lavoro Da includere se: Prof. Gianluca Risaliti L’ammontare del relativo ricavo può essere stimato in modo attendibile È probabile che il committente approverà la variazione Revisioni prezzi Da includere se: L’ammontare del relativo ricavo può essere stimato in modo attendibile Le negoziazioni hanno raggiunto una fase avanzata (probabile accettazione) Riserve Da includere se: Ragioneria Internazionale/Principi contabili internazionali L’ammontare che sarà accettato è stimabile in modo attendibile Lo stato di avanzamento è tale da prevedere il raggiungimento dei risultati sperati Eventuali incentivi Da includere se: L’ammontare è stimabile in modo attendibile Ricavi di commessa

Identificazione dei costi di commessa Regola generale I costi di commessa devono comprendere: I costi che si riferiscono direttamente alla commessa; I costi dell’attività di lavori su ordinazione in generale attribuibili in base a specifici criteri di ripartizione; Qualunque altro costo che può essere specificamente addebitato sulla base delle clausole contrattuali. Prof. Gianluca Risaliti Negoziazione Stipula contratto Inizio lavori Termine lavori Ragioneria Internazionale/Principi contabili internazionali Costi di acquisizione Costi pre-operativi Costi di realizzazione Costi successivi Costi non attribuibili (Esclusi ) Costi generali amministrativi (salvo ne sia previsto il rimborso); Costi di vendita; Costi di ricerca e sviluppo (salvo ne sia previsto il rimborso); Ammortamenti di impianti/macchinari inattivi non utilizzati per la commessa.

I costi di acquisizione Negoziazione Stipula contratto Inizio lavori Termine lavori Prof. Gianluca Risaliti Costi di acquisizione Si tratta di costi sostenuti anteriormente alla stipula del contratto (es.: studi, ricerche, partecipazioni a gare, ecc.); Possono considerarsi costi di commessa soltanto se: sono identificabili separatamente; sono determinabili in modo attendibile. Ragioneria Internazionale/Principi contabili internazionali Se sostenuti nell’esercizio in cui la commessa è stata acquisita o è divenuto probabile che lo sia Se sostenuti in esercizi precedenti Si possono considerare costi di commessa Non si possono considerare costi di commessa

I costi pre-operativi Negoziazione Stipula contratto Inizio lavori Termine lavori Prof. Gianluca Risaliti Costi pre-operativi Si tratta di costi sostenuti dopo aver acquisito il contratto, ma prima che i lavori inizino (es.: costi di progettazione e per studi specifici, costi di organizzazione ed avvio produzione, costi per impianto e organizzazione del cantiere); Questi costi non hanno un trattamento specifico nello Ias 11 essendo equiparati a quelli di realizzazione dell’opera. Ragioneria Internazionale/Principi contabili internazionali

I costi di realizzazione Negoziazione Stipula contratto Inizio lavori Termine lavori Prof. Gianluca Risaliti Costi di realizzazione Costi diretti di commessa Costi indiretti industriali Altri costi da contratto costi di manodopera relativi al cantiere; costi dei materiali utilizzati; ammortamenti, noli e locazione dei macchinari utilizzati nella commessa; costi di spostamento dei macchinari; costi dei subappaltatori; costi di progettazione riferibili al cantiere; costi stimati per eventuali lavori di modifica; richieste di danni di terzi; costi da sostenere dopo il termine lavori, ecc. Ragioneria Internazionale/Principi contabili internazionali Costi addebitabili al committente in base a specifiche clausole contrattuali (possono essere anche costi amministrativi) Costi di progettazione non direttamente riferibili al cantiere; costi generali industriali; costi assicurativi Imputazione in base a criteri «sistematici» e «razionali» secondo il «livello ordinario dell’attività di costruzione» N.B.

I costi successivi Negoziazione Stipula contratto Inizio lavori Termine lavori Prof. Gianluca Risaliti Costi successivi Si tratta di costi sostenuti dopo il completamento dell’opera che devono essere considerati nel rispetto del principio della competenza; L’imputazione all’esercizio di completamento avviene attraverso accantonamenti o stanziamenti per oneri futuri; Sono esempi di costi successivi, i costi di smobilizzo del cantiere, i costi per il collaudo delle opere, gli oneri per penalità contrattuali, gli oneri per la manutenzione delle opere nel periodo successivo alla consegna, gli oneri per garanzie contrattuali, oneri per risarcimenti di danni richiesti da terzi. Ragioneria Internazionale/Principi contabili internazionali

Principi generali in tema di imputazione dei costi e ricavi di commessa Lo Ias 11 prevede i due metodi teorici di valutazione, subordinando però quello della percentuale di completamento ad alcune stringenti condizioni. Prof. Gianluca Risaliti Percentuale di completamento (percentage of completion method) Costo sostenuto (zero profit method) Applicabile se il risultato può essere stimato in modo attendibile Applicabile se il risultato non può essere stimato in modo attendibile Quando il contratto disciplina: I diritti di ciascuna parte; Il corrispettivo previsto; I modi e i tempi del pagamento. Attendibilità in generale Attendibilità in particolare Commesse a prezzo predeterminato Ragioneria Internazionale/Principi contabili internazionali Commesse a margine garantito Ulteriori condizioni (tutte da soddisfare): I ricavi totali sono determinabili in modo attendibile; È probabile che i benefici economici della commessa affluiscano all’azienda; Sia i costi necessari per il completamento della commessa, sia lo stato di avanzamento sono misurabili in modo attendibile; I costi della commessa sono chiaramente individuabili, anche in via preventiva, così da consentire il confronto con quelli effettivamente sostenuti. Ulteriori condizioni (tutte da soddisfare): È probabile che i benefici economici della commessa affluiscano all’azienda; I costi del lavoro, siano o no specificamente rimborsabili, sono chiaramente identificabili e determinabili in modo attendibile.

Modalità applicative del metodo della percentuale di completamento Lo Ias 11 prevede tre diverse metodologie tra le quali è possibile scegliere liberamente Prof. Gianluca Risaliti Costi sostenuti alla data di bilancio Cost to cost In ogni caso, occorre tener presente che: Sono necessari sistemi di controllo di gestione efficienti; Gli acconti percepiti dai clienti non sono mai una buona stima della percentuale di completamento Costi totali di commessa Lo stato avanzamento lavori è valutato in base a parametri quali le ore lavoro, le ore macchina o i materiali acquistati rispetto a quelli preventivati Valutazione del lavoro svolto Ragioneria Internazionale/Principi contabili internazionali In questi due casi si prescinde dall’ammontare dei costi sostenuti N.B. Completamento di quantità fisiche Lo stato avanzamento lavori è valutato in funzione delle quantità fisiche realizzate

Esempio: metodo della valutazione del lavoro svolto Si ipotizzi la seguente situazione: (a) contratto per la manutenzione straordinaria di un edificio storico; (b) corrispettivo pattuito: euro 4.000 (ml/€); (c) durata un anno: da 05/2011 a 05/2012; (d) costi rilevati nei due anni: euro 2.510 e 1.160; (e) ore lavoro stimate: 10.000; (f) ore lavoro rilevate al 31/12/2011: 6.800; (g) l’applicazione del metodo della % di completamento, si utilizza il metodo della valutazione del lavoro svolto sulla base delle ore lavorate. Si espongano i dati a livello di conto economico e di stato patrimoniale nei due anni. Prof. Gianluca Risaliti Attività Passività Lavori su ordinazione 2.720 Costi Ricavi Costi di commessa 2.510 Ricavi di commessa 2.720 Utile 210 2011 6.800/10.000 = 68% 68% x 4.000 = 2.720 Attività Passività Lavori su ordinazione Costi Ricavi Costi di commessa 1.160 Ricavi di commessa 1.280 Utile 120 Ragioneria Internazionale/Principi contabili internazionali 2012 4.000-2.720=1.280 Imputazione margine di commessa 2011 2012 Percentuale 68% 32% Importo 210 120

Il metodo del costo sostenuto (o della commessa completata) Quando il risultato di un lavoro su ordinazione non può essere stimato in modo attendibile, si deve applicare il metodo del costo sostenuto (o della commessa completata) e quindi: La situazione si può presentare, in particolare, nelle fasi iniziali di un lavoro, anche se si prevede che la totalità dei costi sarà recuperata Prof. Gianluca Risaliti I ricavi devono essere rilevati nei limiti dei costi sostenuti di cui è probabile il recupero I costi di commessa sono rilevati negli esercizi in cui sono stati sostenuti e Naturalmente, i costi non recuperabili devono essere imputati immediatamente come costi, non essendo possibile il loro rinvio Ragioneria Internazionale/Principi contabili internazionali La neutralizzazione del margine di commessa, prevista anche dai p.c.n., avviene con iscrizione di ricavi in pari misura dei costi recuperabili e non con iscrizione di un pari importo di rimanenze finali come previsto dai p.c.n. Differenza con i principi contabili nazionali N.B.

Esempio: metodo del costo sostenuto Si ipotizzi la seguente situazione: (a) contratto per la manutenzione straordinaria di un edificio storico; (b) corrispettivo pattuito: euro 4.000 (ml/€); (c) durata un anno: da 05/2011 a 05/2012; (d) costi rilevati nei due anni: euro 2.510 e 1.160; (e) non si può applicare il metodo della % di completamento. Si espongano i dati a livello di conto economico e di stato patrimoniale nei due anni. Prof. Gianluca Risaliti Attività Passività Lavori su ordinazione 2.510 Costi Ricavi Costi di commessa 2.510 Ricavi di commessa Utile 2011 Attività Passività Lavori su ordinazione Costi Ricavi Costi di commessa 1.160 Ricavi di commessa 1.490 Utile 330 Ragioneria Internazionale/Principi contabili internazionali 2012 4.000-2.510=1.490 Imputazione margine di commessa 2011 2012 Percentuale 0% 100% Importo 330

La rilevazione delle perdite attese Nel caso in cui si preveda che i costi di commessa eccederanno i ricavi attesi, la perdita deve essere immediatamente rilevata a conto economico, a prescindere: Prof. Gianluca Risaliti Dalla circostanza che il lavoro sia iniziato o meno Dallo stato di avanzamento della commessa Dall’ammontare dei margini di altre commesse La rilevazione avviene mediante iscrizione di una posta nel passivo di stato patrimoniale che tiene conto di tutti i costi non rimborsabili, delle penalità, dei costi derivanti dalle varianti e delle revisioni di prezzo (Fondo perdite attese su commessa) Ragioneria Internazionale/Principi contabili internazionali

Un quadro riassuntivo degli aspetti contabili e di bilancio Costi di commessa sono rilevati per competenza nell’esercizio in cui sono sostenuti i costi riferibili ad attività future della commessa, se è probabile il loro recupero, sono rilevati tra le attività come crediti v/ il committente Prof. Gianluca Risaliti Ricavi di commessa Sono rilevati in base al criterio di valutazione del lavoro su ordinazione adottato e possono comprendere o meno una parte del margine sperato Contabilizzazione Anticipi del committente Gli anticipi (advances), in quanto percepiti prima dell’inizio dei lavori, sono da contabilizzare come un vero e proprio prestito Acconti Le fatturazioni a stato di avanzamento dei lavori (progress billings), denominati nella prassi «acconti», secondo lo Ias 11 vanno rilevati come ricavi Perdite attese Sono da rilevare come accantonamenti a un fondo spese future Ragioneria Internazionale/Principi contabili internazionali Esposizione in bilancio Attività Passività Costi Ricavi Crediti per lavori su ordinazione (da valutazione di fine esercizio per opere in corso) Crediti per lavori su ordinazione (per costi relativi ad attività future) Debiti per anticipi da committenti Fondo perdite attese su commessa Costi di competenza dell’esercizio relativi alla commessa Costi relativi alla commessa ma riguardanti attività future Perdite attese Ricavi di competenza derivanti dalla valutazione di fine esercizio Ricavi per fatturazione a stato avanzamento di lavori eseguiti

Un esempio riepilogativo Si ipotizzi la seguente situazione: contratto per la costruzione di una barca a vela; corrispettivo pattuito: euro 1.200; durata della costruzione: due anni, da 01/05/2009 a 30/09/2011; per l’applicazione del metodo della % di completamento, si utilizza il «cost to cost»; costi preventivati euro 1.000; costi sostenuti nei tre anni (uguali nel complesso a quelli preventivati): 400, 400 e 200; Anticipo prima dell’inizio dei lavori : euro 200 corrisposto ad aprile 2009; Fatturazione a stato avanzamento lavori: 450 nell’esercizio 2009 e 420 nell’esercizio 2010; L’utile medio tempore prodotto non è distribuito. Ipotizzando che: non vi sia applicazione dell’Iva, che il regolamento delle fatturazioni attive e passive avvenga per banca e che non vi siano dilazioni di pagamento (ossia, le uscite monetarie relative ai costi e le entrate monetarie relative ai ricavi si siano manifestate nell’anno di competenza); che non vi siano altre operazioni di cui tenere conto, si presentino le scritture contabili e i bilanci dei tre anni. Prof. Gianluca Risaliti Ragioneria Internazionale/Principi contabili internazionali

Anno 2009 – Scritture contabili e bilancio Soluzione Anno 2009 – Scritture contabili e bilancio Incasso anticipo Banca a Anticipi da clienti 200 Prof. Gianluca Risaliti Sostenimento costi di commessa Costi di commessa a Banca 400 Fatturazione a s.a.l. Banca a Ricavi di commessa 450 Determinazione ricavi di commessa di competenza in base al «cost to cost» Percentuale di completamento = 400/1.000 = 40% Ricavi di commessa di competenza = 1.200 x 40% = 480 Lavori in corso = 480 -450 = 30 Ragioneria Internazionale/Principi contabili internazionali Rilevazione rimanenze Lavori su ordinazione a Ricavi di commessa 30

Anno 2010 – Scritture contabili e bilancio Soluzione (segue) Attività Passività Lavori su ordinazione 30 Utile 80 Banca 250 Anticipi da clienti 200 Totale attività 280 Totale passività e netto Costi Ricavi Costi di commessa 400 Ricavi di commessa 480 Totale costi Utile 80 Totale a pareggio Totale ricavi Prof. Gianluca Risaliti Anno 2010 – Scritture contabili e bilancio Sostenimento costi di commessa Costi di commessa a Banca 400 Fatturazione a s.a.l. Banca a Ricavi di commessa 420 Ragioneria Internazionale/Principi contabili internazionali Determinazione ricavi di commessa di competenza in base al «cost to cost» Percentuale di completamento = 800/1.000 = 80% Ricavi di commessa di competenza = 1.200 x 80% = 960 Lavori in corso anno 2010 = 960-480-420 = 60 Rilevazione rimanenze Lavori su ordinazione a Ricavi di commessa 60

Anno 2011 – Scritture contabili e bilancio Soluzione (segue) Attività Passività Lavori su ordinazione 90 Utile 160 Banca 270 Anticipi da clienti 200 Totale attività 360 Totale passività e netto Costi Ricavi Costi di commessa 400 Ricavi di commessa 480 Totale costi Utile 80 Totale a pareggio Totale ricavi Prof. Gianluca Risaliti Anno 2011 – Scritture contabili e bilancio Sostenimento costi di commessa Costi di commessa a Banca 200 Fatturazione a fine lavori Clienti a Ricavi di commessa 330 Ragioneria Internazionale/Principi contabili internazionali 1.200 – 450 – 420 = 330 Chiusura rimanenze lavori Ricavi di commessa a Lavori su ordinazione 90 Incasso fattura fine lavori Diversi a Clienti 330 Banca 130 Anticipi da clienti 200

Soluzione (segue) Attività Passività Lavori su ordinazione Utile 200 Banca Anticipi da clienti Totale attività Totale passività e netto Costi Ricavi Costi di commessa 200 Ricavi di commessa 240 Totale costi Utile 40 Totale a pareggio Totale ricavi Prof. Gianluca Risaliti Correttamente, alla fine dei lavori in cassa deve trovarsi una somma corrispondente al margine della commessa (sulla base delle ipotesi di partenza, naturalmente) Imputazione margine di commessa 2009 2010 2011 Totale Percentuale 40% 20% 100% Importo 80 40 200 Ragioneria Internazionale/Principi contabili internazionali Dinamica dei flussi di cassa 2009 2010 2011 Totale Importo 250 20 (70) 200