L’interpretazione L’interpretazione delle norme tributarie soggiace, in linea di massima, alle stesse regole e principi operanti in altri rami dell’ordinamento (criteri legali di interpretazione e canoni ausiliari). In passato, sono state sostenute alcune tesi postulanti l’esistenza di e specifici canoni ermeneutici per il diritto tributario: In dubio pro fisco ( a favore dell’erario); In dubio contra fiscum (a favore del contribuente); Teoria dell’interpretazione funzionale (in base a funzione e causa giustificativa del tributo). 1 1 1 1

L’interpretazione (segue) Nell’interpretare le norme tributarie si applicano: criteri legali ex art. 12, comma 1 delle Preleggi (criterio letterale e criterio della ratio legis); canoni ausiliari: - interpretazione sistematica; - interpretazione evolutiva; - interpretazione fondata sul principio di conservazione degli atti giuridici. 2 2 2 2

L’interpretazione : problematiche specifiche del diritto tributario Quale significato deve essere attribuito a nozioni o istituti provenienti da altri rami del diritto? Esempio: se una disposizione tributaria contempla l’applicazione del tributo alla cessione di azienda, la nozione di azienda deve intendersi analoga a quella propria del diritto commerciale? 3 3 3 3

L’interpretazione : problematiche specifiche del diritto tributario (segue) Tesi sostenibili: a) Identità di significato (cd. principio di unitarietà dell’ordinamento); b) Peculiarità di significato nel diritto tributario (adeguamento a finalità economiche perseguite da disposizioni tributarie). 4 4 4 4

L’interpretazione: problematiche specifiche del diritto tributario (segue) Esempio: il possesso del reddito quale presupposto dell’imposta sui redditi. L’art. 1 del TUIR (D.P.R. n. 917/1986) stabilisce che presupposto dell’imposta sul reddito è il possesso di redditi in denaro o natura; Nozione civilistica di possesso (elemento materiale- elemento psicologico); Disposizioni relative alla determinazione del reddito d’impresa quale entità algebrico-contabile; Impossibilità di possedere il reddito in senso civilistico; conseguente ricostruzione della nozione di possesso del reddito ai fini tributari come titolarità- disponibilità della relativa fonte. 5 5 5 5

Approccio interpretativo corretto L’interpretazione: problematiche specifiche del diritto tributario (segue) In prima battuta, privilegiare, in conformità al principio di unitarietà dell’ordinamento, il medesimo significato del ramo di provenienza. Controllare se tale significato, alla luce di un’interpretazione sistematica, è compatibile con le altre disposizioni che regolano la materia. In caso affermativo, nessun problema; diversamente attribuzione del significato derivante dall’interpretazione sistematica. Approccio interpretativo corretto 6 6 6 6

Analogia E’ applicabile al diritto tributario? Per risolvere il problema occorre distinguere diverse categorie di disposizioni tributarie. Analogia pacificamente ammessa per norme tributarie procedurali (accertamento e riscossione) e processuali (contenzioso tributario). Analogia pacificamente esclusa per norme tributarie penali o eccezionali. Area in relazione alla quale è discusso il ricorso all’analogia: norme impositive in senso stretto; norme agevolative. 7 7 7 7

INTERPELLO Il merito della L.n. 413/91 è stato soprattutto quello di aver introdotto nell’ordinamento tributario uno strumento come il diritto di interpello. Il contribuente poteva avvalersi di diverse tipologie di interpello: - interpello antielusivo ; - interpello generalizzato ; - interpello disapplicativo; - interpello speciale per i non residenti; - interpello internazionale.

L’art.11 L.212/2000 riformulato dall’art.1 del D. Lgs.n.156/2015. 1) Interpello ordinario puro e interpello qualificatorio; 2) Interpello probatorio 3) Interpello anti abuso 4) Interpello disapplicativo

Interpello ordinario puro e interpello qualificatorio. Interpello puro (circ. 9/E 2016) è volto ottenere un parere quando sussistano obiettive condizioni di incertezza sull’interpretazione di una qualsiasi disposizione tributaria, con riguardo a casi concreti e personali. Interpello qualificatorio verte sulla corretta qualificazione delle fattispecie complesse quando sussistono obiettive condizioni di incertezza. ( esempio ricondurre alcune spese in pubblicità o rappresentanza?)

Interpello probatorio Si sostanzia in una richiesta all’A.F. volta a ottenere un parere sulla sussistenza delle condizioni o della idoneità degli elementi probatori offerti dal contribuente ai fini dell’adozione di un determinato regime fiscale.

Interpello anti-abuso Costituisce lo strumento attraverso il quale il contribuente può richiedere all’A.F. se le operazioni che intende realizzare costituiscono fattispecie di abuso del diritto. Interpretazioni di cui all’art. 37, comma 3 D.P.R. n.600/73

L’istanza di parere dev’essere inoltrata alla Direzione regionale dell’Agenzia, che deve rispondere per iscritto entro centoventi giorni; la risposta dev’essere motivata. L’amministrazione non puo` ignorare l’istanza. E` tenuta a rispondere perche´ il silenzio vale assenso. L’interpello deve riguardare l’applicazione della disposizione da interpretare ad un caso personale e concreto.

L’amministrazione non e` tenuta rispondere se non sussistono i presupposti sostanziali dell’istanza, o se l’istanza e` formalmente invalida.

L’amministrazione non puo` disinteressarsi ad una istanza di parere, ma e`obbligata ad esaminarla. A cio` la costringe la disposizione, gia` indicata, sul silenzio-assenso. Qualora la risposta non pervenga al contribuente, entro il termine di centoventi giorni (I. probatorio, anti-abuso, disapplicativo), entro 90 giorni per l’interpello ordinario, il silenzio significa che l’Agenzia concorda con l’interpretazione e con il comportamento prospettati dal richiedente. In tal modo al contribuente e` garantita la risposta dell’amministrazione.

Il parere reso dall’Agenzia vincola ≪con esclusivo riferimento alla questione oggetto dell’istanza di interpello≫: la norma mira a circoscrivere l’efficacia del parere sul piano soggettivo. Se il contribuente si attiene alla risposta dell’Agenzia non possono essere emessi atti d’imposizione o atti sanzionatori, che contraddicano la risposta data al quesito.

Se la risposta e` negativa, il contribuente che non intende adeguarsi ha dinanzi a se´ due alternative: 1) può presentare la dichiarazione discostandosi dal parere ed impugnare poi l’eventuale avviso di rettifica, insieme con il parere; 2) presentare una dichiarazione conforme al parere, versare l’imposta e agire con istanza di rimborso

L’interpello disapplicativo Mutuato dall’art. 37-bis, comma 8, del D.p.r. 29 settembre 1973, n. 600, consente al contribuente di richiedere che possano essere disapplicate norme tributarie che, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti d’imposta o altre posizioni soggettive altrimenti ammesse dall’ordinamento tributario≫, nel caso in cui non possono verificarsi effetti elusivi.

L’interpello disapplicativo può essere presentato, in generale, in relazione ad ogni norma che limita o esclude misure di vantaggio. Il contribuente deve presentare istanza al Direttore regionale dell’Agenzia delle entrate, nella quale deve: a) descrivere compiutamente l’operazione; b) dimostrare che non possono verificarsi effetti elusivi; c) indicare le disposizioni normative di cui chiede la disapplicazione.

L’istanza e` accolta o respinta,con provvedimento definitivo, dal Direttore regionale dell’Agenzia delle entrate. La risposta deve essere fornita entro 120 giorni e nell’ipotesi di mancata risposta nei termini, scatta il silenzio assenso.

Contenuto delle istanze L'istanza d'interpello deve contenere: - i dati identificativi del contribuente o del suo eventuale rappresentante (codice fiscale) - l'indicazione della specifica tipologia di interpello, la descrizione puntuale della fattispecie e, quindi, l'esposizione analitica della situazione concreta che ha generato il dubbio interpretativo (il contribuente non può limitarsi a una rappresentazione sommaria e approssimativa del caso)

le disposizioni di legge di cui si chiede l’interpretazione, l’applicazione o la disapplicazione l’indicazione dei recapiti per comunicare la risposta, compresi quelli telematici la soluzione interpretativa proposta dal contribuente la sottoscrizione dell’istante o del legale rappresentante o del procuratore generale o speciale; in tal caso la procura, se non contenuta in calce o a margine dell’atto, deve essere allegata all’istanza.

Nel caso in cui le istanze siano carenti dei dati sopra indicati, l’ufficio invita alla regolarizzazione il contribuente, che deve provvedere entro 30 giorni a fornire le informazioni mancanti.  Per tutte le tipologie di interpello è previsto che l’istanza sia presentata a mano mediante spedizione a mezzo plico raccomandato con avviso ricevimento per via telematica attraverso PEC.

Inammissibilità delle istanze In merito all'inammissibilità, una delle novità contenute nel D. Lgs 156/2015 è proprio la modifica a tale disciplina. Il legislatore infatti, per esigenze di tutela del contribuente e di maggiore certezza del diritto, ha previsto che le ipotesi di inammissibilità siano tassative: carenza dei dati identificativi dell’istante e mancanza della descrizione puntuale e specifica della fattispecie (si ricorda che detti requisiti non sono regolarizzabili); mancanza di preventività; mancanza delle condizioni di obiettiva incertezza;

reiterazione di istanze per le quali il contribuente abbia già ottenuto un parere. Si tratta, in particolare, dei casi in cui il contribuente si limita a richiedere una revisione delle risposte ricevute senza rappresentare circostanze di fatto o di diritto nuove rispetto a quelle evidenziate nella precedente istanza; presentazione di istanze che vertono su materie oggetto delle procedure espressamente escluse dalla disciplina comune degli interpelli; istanze che interferiscono con l’esercizio dei poteri accertativi, perché vertenti su questioni per le quali sono state già avviate attività di controllo alla data di presentazione dell’istanza.  istanze non regolarizzate nel termine di 30 giorni stabilito dal decreto.

L’ELUSIONE O ABUSO DEL DIRITTO Con l’elusione così come nell’evasione il contribuente versa un’imposta inferiore, ma a differenza dell’evasione è commisurata a un’operazione che il contribuente non ha mai perfezionato, ma che ha posto in essere per aggirare la norma.

ELUSIONE Pianificazione fiscale L’articolo 1 del Dlgs 5 agosto 2015, n. 128, recante Disposizioni sulla certezza del diritto nei rapporti tra fisco e contribuente, detta la nuova disciplina dell’abuso del diritto, ART. 10 bis L.212/2000.

L’ articolo 37-bis del Dpr 600/1973, si è rivelato insufficiente a individuare in maniera certa e precisa le fattispecie di condotta abusiva fiscalmente illecite. (L’articolo 1 del Dlgs. N.128/2015, comma 2 dispone l’abrogazione dell’articolo 37-bis del Dpr 600/1973) Per effetto delle nuove disposizioni, abuso del diritto ed elusione fiscale vengono unificati in un unico concetto a valenza generale, con riguardo a tutti i tributi (imposte sui redditi e imposte indirette), fatta salva la speciale disciplina prevista in materia doganale.

Il comma 1 del nuovo articolo 10-bis contiene una sintetica, ma completa definizione di abuso del diritto, in base alla quale “configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti”

Sono tre i presupposti per la sussistenza dell’abuso: 1) assenza di sostanza economica dell’operazione; 2) realizzazione di un vantaggio fiscale indebito (contrario al sistema); 3) la circostanza che l’indebito vantaggio fiscale è l’effetto essenziale dell’operazione.

I negozi giuridici posti in essere per effetto della condotta abusiva non sono nulli, ma solo inefficaci ai fini tributari, traducendosi nell’inopponibilità finanziaria delle operaz. Effettuate.  

Il comma 5 prevede la possibilità per il contribuente di presentare un’istanza di interpello preventivo all’Agenzia delle Entrate, ai sensi dell’articolo 11 dello Statuto dei diritti del contribuente, al fine di conoscere se le operazioni che intende realizzare, o che siano state realizzate, costituiscano fattispecie di abuso del diritto. La relativa istanza deve essere prodotta prima della scadenza dei termini per la presentazione della dichiarazione o per l’assolvimento di altri obblighi tributari connessi alla fattispecie cui essa si riferisce.

In relazione all’elusore, la legge stabilisce che l’Amministrazione finanziaria con proprio atto possa disconoscere dei vantaggi fiscali conseguiti.