Consolidato Nazionale Nuova apertura dell’ordinamento a forme di consolidamento cross border Angelo Garcea angelo.garcea@assonime.it Roma, 28 ottobre 2015 Angelo Garcea angelo.garcea@assonime.it

Requisiti per accedere al consolidato nazionale (ante modifiche) Soggetti ammessi in qualità di consolidante (art. 117 del TUIR) a) società per azioni e in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata, società cooperative e società di mutua assicurazione; b) enti pubblici e privati, diversi dalle società, che hanno per oggetto principale o esclusivo l’esercizio di attività commerciali; c) società e gli enti di ogni tipo indicati alla lett. d) dell’art. 73 del TUIR, purché fossero contemporaneamente rispettate le seguenti condizioni: residenza in uno Stato con il quale fosse in vigore un accordo contro la doppia imposizione nonché un accordo per lo scambio di informazioni; esercizio nel territorio dello Stato italiano di una attività d’impresa, così come definita nell’art. 55 del T.U.I.R., mediante una stabile organizzazione, come definita dall’art. 162 del T.U.I.R., nel cui patrimonio fosse compresa la partecipazione in ciascuna società controllata. Soggetti ammessi in qualità di consolidata (art. 120 del TUIR) soggetti residenti costituiti in forma di società per azioni, in accomandita per azioni e a responsabilità limitata.

La giurisprudenza della Corte di Giustizia Corte di Giustizia dell’Unione Europea, sentenza 12 giugno 2014, nelle cause riunite C-39/13, C-40/13 e C-41/13 relativa al regime del consolidato fiscale olandese secondo cui l’accesso al consolidato è possibile solo se tutte le società incluse (controllante e controllate) sono ivi fiscalmente residenti e non vi siano società intermedie non residenti nel territorio olandese. Non è compatibile con il principio di libertà di stabilimento (artt. 49 TFUE e 54 TFUE) che a) una società controllante residente possa accedere al consolidato con una controllata di secondo livello residente (qualora la detenga tramite una o più società residenti), ma non possa farlo qualora detenga detta controllata tramite società intermedie residenti in altri Paesi UE che non dispongono di una stabile organizzazione nello stesso Stato della controllante; b) l’accesso al consolidato venga ammesso per la società controllante residente che detenga controllate residenti, ma venga al contempo escluso per società sorelle residenti quando la società controllante comune sia collocata in un altro Stato membro UE e non disponga di una stabile organizzazione nello stesso Stato delle società sorelle.

La giurisprudenza della Corte di Giustizia Caso a): società intermedie UE Caso b): società “sorelle” A B C UE ITA Z X Y

Le modifiche introdotte dall’art. 6 del d.l.vo 147 del 2015 Art. 117, comma 2 del TUIR: Il Decreto apporta le seguenti modifiche al comma 2 dell’art. 117 TUIR: 1) è soppressa la parola “solo” del primo periodo. “2. I soggetti di cui all'articolo 73, comma 1, lettera d), possono esercitare l'opzione di cui al comma 1 solo in qualità di controllanti ed a condizione..” 2) nella lett. b), le parole: “nel cui patrimonio sia compresa la partecipazione in ciascuna società controllata” sono sostituite con “che assume la qualifica di consolidante”: b) di esercitare nel territorio dello Stato un'attività d'impresa, come definita dall'articolo 55, mediante una stabile organizzazione, come definita dall'articolo 162, nel cui patrimonio sia compresa la partecipazione in ciascuna società controllata che assume la qualifica di consolidante

Le novità per le s.o. nella veste di consolidanti PRIMA DOPO S.O. X Y UE /EXTRA UE ITA S.O. X Y

Le modifiche introdotte dall’art. 6 del d.l.vo 147 del 2015 Art. 117, comma 2 bis del TUIR: il consolidato tra “sorelle” 2-bis. I soggetti di cui all'articolo 73, comma 1, lettera d), privi del requisito di cui alla lettera b) del comma 2, residenti in Stati appartenenti all'Unione europea ovvero in Stati aderenti all'Accordo sullo Spazio economico europeo con il quale l'Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni, che rivestono una forma giuridica analoga a quelle previste dall'articolo 73, comma 1, lettere a) e b), possono designare una società residente nel territorio dello Stato o non residente di cui al comma 2-ter, controllata ai sensi dell‘articolo 2359, comma 1, numero 1), del codice civile con i requisiti di cui all'articolo 120, ad esercitare l'opzione per la tassazione di gruppo congiuntamente con ciascuna società residente o non residente di cui al comma 2-ter, su cui parimenti essi esercitano il controllo ai sensi dell‘articolo, comma 1, numero 1), del codice civile con i requisiti di cui all'articolo 120.

Le modifiche introdotte dall’art. 6 del d.l.vo 147 del 2015 Art. 117, comma 2 bis del TUIR: il consolidato tra “sorelle” Presupposti: controllante residente in UE o Accordo SEE forma giuridica analoga a quelle previste dall’articolo dall'articolo 73, comma 1, lettere a) e b) del TUIR assenza di una stabile organizzazione in Italia 4) “la controllata designata non può esercitare l'opzione con le società da cui è partecipata”. 5) “i requisiti del controllo di cui al comma 1 devono essere verificati in capo al soggetto controllante non residente” 6) “l'efficacia dell'opzione è subordinata alla condizione che il soggetto controllante non residente designi la controllata residente assumendo, in via sussidiaria, le responsabilità previste dall'articolo 127 per le società o enti controllanti”

Le modifiche introdotte dall’art. 6 del d.l.vo 147 del 2015 Art. 117, comma 2 bis del TUIR: il consolidato tra “sorelle” Effetti: la controllata designata, in qualità di consolidante, acquisisce tutti i diritti, obblighi ed oneri previsti dagli articoli da 117 a 127 per le società o enti controllanti in ipotesi di interruzione della tassazione di gruppo prima del compimento del triennio o di mancato rinnovo dell'opzione, le perdite fiscali risultanti dalla dichiarazione di cui all'articolo 122 sono attribuite esclusivamente alle controllate che le hanno prodotte, al netto di quelle utilizzate, e nei cui confronti viene meno il requisito del controllo secondo i criteri stabiliti dai soggetti interessati se il requisito del controllo nei confronti della controllata designata cessa per qualsiasi motivo prima del compimento del triennio, il soggetto controllante non residente può designare, tra le controllate appartenenti al medesimo consolidato, un'altra controllata residente avente le caratteristiche di cui al presente comma senza che si interrompa la tassazione di gruppo. La nuova controllata designata assume le responsabilità previste dall'articolo 127 per le società o enti controllanti relativamente ai precedenti periodi d'imposta di validità della tassazione di gruppo, in solido con la società designata nei cui confronti cessa il requisito del controllo.

Le modifiche introdotte dall’art. 6 del d.l.vo 147 del 2015 Il consolidato tra “stabili organizzazioni” Art. 117 2-ter. I soggetti di cui all'articolo 73, comma 1, lettera d), controllati ai sensi dell‘articolo 2359, comma 1, numero 1), del codice civile, possono esercitare l'opzione di cui al comma 1 in qualità di controllata mediante una stabile organizzazione come definita dal comma 1-bis dell'articolo 120 Art. 120 1-bis. Si considerano altresì controllate le stabili organizzazioni nel territorio dello Stato, come definite dall'articolo 162, dei soggetti di cui all'articolo 73, comma 1, lettera d), residenti in Stati appartenenti all'Unione europea ovvero in Stati aderenti all'Accordo sullo Spazio economico europeo con il quale l'Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni, che rivestono una forma giuridica analoga a quelle di cui al comma 1, con i requisiti di cui al medesimo comma

Le modifiche introdotte dall’art. 6 del d.l.vo 147 del 2015 Il regime transitorio 4. Con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate, da emanarsi entro trenta giorni dalla data di entrata in vigore del presente decreto, sono stabiliti i contenuti e le modalità per la designazione della controllata di cui al comma 2-bis dell’articolo 117 del testo unico delle imposte sui redditi approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917. Il medesimo provvedimento disciplina l'applicazione della disposizione di cui al presente articolo alle opzioni per la tassazione di gruppo già in corso alla data di entrata in vigore delle stesse, attenendosi al criterio di consentire, sussistendone i presupposti di legge, l'eventuale inclusione nel regime di tassazione di gruppo delle stabili organizzazioni o delle controllate di soggetti esteri senza interruzione dei consolidati esistenti

I nuovi possibili assetti del consolidato UE X S.O. B C ITA

I nuovi possibili assetti del consolidato UE X S.O. B C ITA D

Spunti di riflessione Il coordinamento tra le modifiche relative alle s.o. consolidanti e l’abolizione dell’art. 96, comma 8, del TUIR (art. 4 del d.l.vo n. 147 del 2015) Il consolidato tra “sorelle” controllate da una holding UE “statica” Il consolidato tra “sorelle” e l’assenza di una stabile organizzazione in Italia Gli effetti in termini di circolazione delle eccedenze ACE e di ROL/interessi passivi La possibile coesistenza tra consolidati verticali e orizzontali con la stessa consolidante. Quid iuris sulla continuazione del consolidato e sulle perdite ?