REDDITI D’IMPRESA Imposte sui redditi: norme generali art. 109 e 110, d.p.r. n. 917/1986 Dott. Luca Vannucci Scuola di Formazione alla professione di dottore commercialista Ordine dei dottori commercialisti e degli esperti contabili di Perugia 1

La norma non definisce il principio PRINCIPIO COMPETENZA Il principio di competenza è prevalente ed alternativo rispetto ai noti principi di CASSA (contributi in c/capitale, utili derivanti da soggetti IRES, compensi amministratori, interessi di mora, contributi ad associazioni di categoria), di determinazione CATASTALE (redditi fondiari nelle imprese), nonché di assegnazione legale (AMMORTAMENTI, ACCANTONAMENTI e SVALUTAZIONI) La norma non definisce il principio La norma fornisce i criteri per individuare la competenza in fattispecie ricorrenti

PRINCIPIO COMPETENZA Il principio di competenza è legato ad altri principi contenuti nell’art. 7, t.u.i.r.: AUTONOMIA DELL’OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA AUTONOMIA DEL PERIODO D’IMPOSTA Allo scopo di evitare discrezionalità ed arbitrio nella collocazione degli elementi reddituali tra un esercizio e l’altro 3

PRINCIPIO COMPETENZA Elementi tipici: esistenza certa (certezza nell’AN) obiettiva determinabilità (“certezza” nel QUANTUM) a prescindere dal momento della CONOSCENZA purché anteriore alla predisposizione del bilancio certezza AN Al verificarsi del presupposto di fatto o di diritto previsto dalle singole disposizioni tributarie certezza QUANTUM L’elemento reddituale, positivo o negativo, deve risultare da atti o documenti probatori contenenti elementi idonei e necessari alla sua quantificazione 4

PRINCIPIO COMPETENZA certezza QUANTUM Si tratta tuttavia di un requisito con valore relativo e non assoluto, nel senso che la verifica dello stesso non è necessariamente basata su elementi matematici, ma piuttosto su elementi OGGETTIVI di valutazione in possesso dell’azienda 5

PRINCIPIO COMPETENZA certezza QUANTUM Esempi: discariche spese per inserzioni pubblicitarie rimborsi a case di cura convenzionate con il SSN … 6

PRINCIPIO COMPETENZA SENTENZA CASS. 27 FEBBRAIO 2002, n. 2892 Si tengono in considerazione anche elementi negativi di reddito per i quali la certezza dell’AN e del QUANTUM si sono verificati nell’esercizio successivo ma prima della presentazione della dichiarazione dei redditi (orientamento minoritario) 7

corollario: CORRELAZIONE COSTI – RICAVI PRINCIPIO COMPETENZA corollario: CORRELAZIONE COSTI – RICAVI Nel testo dell’art. 109 non è espressamente normato il principio di correlazione COSTI-RICAVI, già oggetto di individuazione nella prassi contabile (OIC 11) Si tratta di un principio utilizzato dalla stessa Amministrazione finanziaria MA con prudenza, stante che anche nella discipline tecnico economiche si presenta come un criterio tendenziale e approssimativo (es. discariche) 8

Fattispecie tipizzate: CESSIONE DI BENI PRINCIPIO COMPETENZA Fattispecie tipizzate: CESSIONE DI BENI cessione di BENI MOBILI: alla data di consegna o spedizione ovvero se diversa e successiva alla data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale cessione di BENI IMMOBILI e AZIENDE: alla data di stipula dell’atto ovvero se diversa e successiva alla data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale 9

PRINCIPIO COMPETENZA Esempio critico Ipotesi: imprenditore individuale proprietario di due farmacie  che cede una delle due farmacie ad una s.r.l. fissando il corrispettivo con una rendita vitalizia. QUANDO realizza la plusvalenza? COME quantifica la plusvalenza? 10

PRINCIPIO COMPETENZA Esempio critico AIUTINO? 11

… AIUTINO? CAMBIARE NAZIONE! PRINCIPIO COMPETENZA Esempio critico Competenza – all’atto della cessione o al momento in successivo in cui dovesse avere effetto Quantum: L’ho fatta franca: Corrispettivo indeterminato in ragione del fatto che è incognita sulla durata di vita del cedente Statistica e cartomanzia: Attualizzazione dell’importo della rendita vitalizia Battaglia di Waterloo: tassazione plusvalenza con attualizzazione della rendita + tassazione della rendita come reddito assimilato a quello di lavoro dipendente … AIUTINO? CAMBIARE NAZIONE! 12

PRINCIPIO COMPETENZA ATTENZIONE NON si tiene conto delle clausole di riserva della proprietà (ergo: anche in presenza di tali clausole il bene si considera ceduto, mentre civilisticamente gli effetti sono sospesi) la locazione con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue le parti è fiscalmente ASSIMILATA alla vendita con riserva di proprietà 13

PRINCIPIO COMPETENZA Ergo … attenzione alle cessioni con patto di riservato dominio o alle locazioni con clausola di trasferimento vincolante: clausola come non apposta vendite con riserva di gradimento: trasferimento con il gradimento vendite di cosa futura: trasferimento con la venuta ad esistenza del bene stesso 14

Fattispecie tipizzate: PRESTAZIONI DI SERVIZI PRINCIPIO COMPETENZA Fattispecie tipizzate: PRESTAZIONI DI SERVIZI prestazioni di SERVIZI dipendenti da CONTRATTI di MUTUO, ASSICURAZIONE e altri CONTRATTI DA CUI DERIVANO CORRISPETTIVI PERIODICI: alla data di maturazione dei corrispettivi (classico leasing, ma anche attenzione ai meri contratti di locazione: rate anticipate o posticipate) ALTRE prestazione di SERVIZI: alla data di ultimazione della prestazione 15

Trattamento CIVILISTICO PRINCIPIO COMPETENZA PRESTAZIONI DI SERVIZI (compensi del collegio sindacale) Trattamento FISCALE a. Verifiche trimestrali e partecipazione alle riunioni degli organi societari Anno in cui le verifiche vengono eseguite o le riunioni effettuate Trattamento CIVILISTICO a. Verifiche trimestrali e partecipazione alle riunioni degli organi societari IDEM 16

Trattamento CIVILISTICO PRINCIPIO COMPETENZA PRESTAZIONI DI SERVIZI (compensi del collegio sindacale) Trattamento FISCALE b. Controllo sul bilancio e redazione della relazione Anno in cui l’attività viene svolta (bilancio dell’esercizio n+1) Trattamento CIVILISTICO b. Controllo sul bilancio e redazione della relazione Appaiono percorribili sia la scelta del bilancio dell’esercizio n (princ. prudenza) che si quello n+1 17

PRESTAZIONI DI SERVIZI PRINCIPIO COMPETENZA PRESTAZIONI DI SERVIZI (provvigioni) Art. 1748, c.c. Salvo che sia diversamente pattuito, la provvigione spetta all'agente dal momento e nella misura in cui il preponente ha eseguito o avrebbe dovuto eseguire la prestazione in base al contratto concluso con il terzo. La provvigione spetta all'agente, al più tardi, inderogabilmente dal momento e nella misura in cui il terzo ha eseguito o avrebbe dovuto eseguire la prestazione qualora il preponente avesse eseguito la prestazione a suo carico. 18

Trattamento CIVILISTICO PRINCIPIO COMPETENZA PRESTAZIONI DI SERVIZI (provvigioni) Trattamento FISCALE L’agente dichiara il reddito nell’esercizio di chiusura del contratto. La casa mandante deduce … (?) Trattamento CIVILISTICO La conclusione del contratto mediato non genera una mera aspettativa, ma un vero diritto di credito anche se non immediatamente esigibile 19

PRESTAZIONI DI SERVIZI PRINCIPIO COMPETENZA PRESTAZIONI DI SERVIZI (provvigioni) Trattamento FISCALE La casa mandante deduce privilegiando il principio di correlazione COSTI/RICAVI (ris. 91/E del 12/07/2006) 20

Fattispecie tipizzate: PRESTITI OBBLIGAZIONARI PRINCIPIO COMPETENZA Fattispecie tipizzate: PRESTITI OBBLIGAZIONARI la differenza tra il valore facciale del titolo e il prezzo pagato per la sottoscrizione è deducibile in ciascun periodo d’imposta per una quota determinata in conformità al piano di ammortamento del prestito 21

PRINCIPIO DI IMPUTAZIONE I ricavi, gli altri proventi di ogni genere e le rimanenze concorrono a formare il reddito anche se NON risultano imputati al conto economico Le spese e gli altri componenti negativi NON sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui NON risultano imputati al conto economico relativo all’esercizio di competenza 22

PRINCIPIO DI IMPUTAZIONE Qualora NON ci sia stata l’imputazione nel conto economico relativo all’esercizio di competenza, la deduzione è ammessa per i componenti negativi Art.109, c. 4, l. a, t.u.i.r. imputati al conto economico di un esercizio precedente, se la deduzione è stata rinviata in conformità alle disposizioni del t.u.i.r. 23

compensi amministratori non corrisposti nell’esercizio di imputazione Siamo in presenza di una norma di rafforzamento della competenza economica FISCALE che lascia il minor arbitrio possibile al soggetto passivo Esempi costi il cui an e quantun sono divenuti certi in periodi successivi a quello di imputazione compensi amministratori non corrisposti nell’esercizio di imputazione spese di manutenzione eccedenti il plafond … 24

PRINCIPIO DI IMPUTAZIONE Qualora NON ci sia stata l’imputazione nel conto economico relativo all’esercizio di competenza, la deduzione è ammessa per i componenti negativi Art.109, c. 4, l. b, t.u.i.r. che pur NON imputabili (imputazione oggettivamente non possibile o non obbligatoria) al conto economico sono deducibili per legge 25

compensi amministratori, sottoforma di partecipazione agli utili Esempi compensi amministratori, sottoforma di partecipazione agli utili compensi agli associati in partecipazione compensi ai dipendenti, sottoforma di partecipazione agli utili … 26

PRINCIPIO DI IMPUTAZIONE Art.109, c. 4, l. b, t.u.i.r. Le spese e gli oneri specificamente afferenti i ricavi e gli altri proventi, che pur non risultando imputati al conto economico concorrono a formare il reddito, sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui risultano da elementi certi e precisi AMBITO PATOLOGICO: ATTIVITA’ DI ACCERTAMENTO (ANALITICO) 27

PRINCIPIO DI INERENZA I componenti negativi sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano elementi positivi che concorrono a formare il reddito o non vi concorrono ma in quanto esclusi con il tempo si è perso il concetto di connessione ai soli ricavi, estendendolo all’attività dell’impresa (attenzione a NON perdersi nella tentazione di estendere senza limiti il concetto – v. Cass. 8817/1995: riscatti rapimenti) 28

L’inerenza si presume per PRINCIPIO DI INERENZA L’inerenza si presume per gli ONERI FISCALI, CONTRIBUTIVI e di UTILITA’ SOCIALE (artt. 99 e 100 t.u.i.r.): basta l’iscrizione nel conto economico! Quanto agli INTERESSI PASSIVI sembrano di fatto esclusi dal principio di inerenza in quanto regolamentati da specifiche disposizioni (attenzione al nuovo concetto di abuso di diritto e a fattispecie quali quelle dei mutui contratti a beneficio indiretto di soci) 29

PRINCIPIO DI INERENZA Caso / esempio Si è utilizzato il principio dell’inerenza per disconoscere la deducibilità di compensi ad amministratori ove giudicati sproporzionati Gli orientamenti giurisprudenziali, seppur non sempre convergenti, hanno la possibilità di un sindacato da parte dell’Agenzia delle Entrate in merito alla congruità/inerenza di tali compensi (cass. n. 28595/2008) 30

Multinazionali e sistemi COST AGREEMENT PRINCIPIO DI INERENZA Caso / esempio Multinazionali e sistemi COST AGREEMENT E’ necessario non solo che l’onere sia ragionavole, ma che sia effettivamente dimostrabile e in connessione con servizi resi dalla società madre alla società figlia (salvo trasfer pricing) 31

PRINCIPIO DI INERENZA Copresenza di proventi IMPONIBILI ed ESENTI MEMO Vige un principio di proporzionalità (pro rata di indeducibilità) 32

Spese di RAPPRESENTANZA PRINCIPIO DI INERENZA Spese di RAPPRESENTANZA MEMO NON si sottraggono alle regole del principio di inerenza, salvo poi soggiacere alla fissazione di cap normativi alla deducibilità (non ultimo quello di cui all’art. 109, c. 5, u.p., t.u.i.r.) 33

TEST verifica grado di attenzione / esasperazione 34

Mancato rispetto del principio di competenza PRINCIPIO COMPETENZA Mancato rispetto del principio di competenza Assunzioni esempio società sottoposta a verifica per esercizi 2007 e 2008 nell’esercizio 2007 sono stati dedotti costi di competenza dell’esercizio 2008 p.v.c. con rilevazione del recupero d’imponibile e d’imposta 35

Dichiarazione rettificativa PRINCIPIO COMPETENZA Percorsi sostenibili Dichiarazione rettificativa dich. contra contribuente dich. pro contribuente sanzioni con atto di contestazione definibile (art. 16, d.p.r. n. 472/97) Ricorso Violazione art. 110, c. 8 ed eccezione di compensazione ex art. 8, l. n. 212/2000 sanzioni sempre definibili (art. 16, d.p.r. n. 472/97) salvo acc. con adesione Adesione al p.v.c. sanzioni extra ridotte (art. 5bis, d.lgs. 218/1997) possibile impatto sulla possibilità di ottenere il rimborso (ATTENZIONE concordare con l’Ufficio la linea operativa) 36

CONTR. DI ASSOCIAZIONE IN PARTECIPAZIONE NON è DEDUCIBILE ogni remunerazione dovuta relativamente a contratti di associazione in partecipazione con apporto diverso da quello di opere e servizi ATTENZIONE all’apporto indicato in contratto (ris. 4 giugno 2007, n. 123): rischio indeducibilità alla natura del contratto (cass. n. 9264/2007): rischio contributivo 37

NORME GENERALI SULLE VALUTAZIONI REGOLA DI BASE (art. 110, t.u.i.r.) il COSTO COMPRENSIVO lett. a) degli ammortamenti (ma non, come in passato, anche dei contributi) lett. b) degli oneri accessori di diretta imputazione (sempre esclusi gli interessi passivi e le spese generali) segue 38

NORME GENERALI SULLE VALUTAZIONI COMPRENSIVO … intendendo per tali quelli collegati al bene da un nesso di “causa ad effetto” (spese registrazione, notarili, di trasporto, progettazione, mediazione, … nonché l’IVA indetrabile, purché non da pro rata) lett. b) gli interessi passivi: per i beni materiali e immateriali strumentali per l’esercizio dell’attività d’impresa si comprendono nel costo gli interessi passivi inscritti in bilancio ad aumento del costo stesso per effetto di disposizioni di legge. segue 39

NORME GENERALI SULLE VALUTAZIONI COMPRENSIVO … degli gli interessi passivi sostenuti per la costruzione o ristrutturazione di immobili “merce” lett. b) interessi passivi: per i beni materiali e immateriali strumentali per l’esercizio dell’attività d’impresa si comprendono nel costo gli interessi passivi inscritti in bilancio ad aumento del costo stesso per effetto di disposizioni di legge lett. c) rivalutazioni: non rilevano le plusvalenze iscritte, salvo che non derivino da specifiche previsioni 40

COMPONENTI REDDITUALI IN VALUTA ESTERA QUALE CAMBIO? Al fine di eliminare ogni incertezza viene precisato che i CORRISPETTIVI, i PROVENTI, le SPESE e gli ONERI in valuta estera PERCEPITI o EFFETTIVAMENTE SOSTENUTI in DATA PRECEDENTE si valutano con riferimento a tale data (si tratta di un principio di valorizzazione per CASSA) 41

COMPONENTI PATRIMONIALI IN VALUTA ESTERA QUALE CAMBIO? Stabili organizzazioni – cambio alla chiusura dell’esercizio con irrilevanza degli eventuali differenziali Conversioni dei saldi – cambio alla chiusura dell’esercizio con irrilevanza degli eventuali differenziali 42

DURATA DELL’ESERCIZIO Qualora l’esercizio abbia durata diversa dai 12 mesi RAGGUAGLIO per - proventi immobiliari (catastali) quote di ammortamento spese m.a.r.t. quote di ammortamento finanziario accantonamenti rischi su crediti accantonamenti per lavori ciclici navi/aerei accantonamenti spese di ripristino per beni gratuitamente devolvibili …. 43

MUTAMENTO DEI CRITERI DI VALUTAZIONE COMUNICAZIONE All’Agenzia delle Entrate dei mutamenti totali o parziali dei criteri di valutazione NORMA anacronistica ma sempre vigente, tanto da far ritenere che la comunicazione vada comunque fatta, magari a mezzo raccomandata 44

RETTIFICA DELLE VALUTAZIONI PRINCIPIO di CONTINUITA’ FISCALE nelle VALUTAZIONI In caso di variazioni rilevate dall’UFFICIO, lo stesso DEVE tenerne conto negli esercizi SUCCESSIVI 45

TRASFER PRICING Si tratta di una norma operante nei rapporti tra società residenti e non residenti le operazioni sono sempre valorizzate al VALORE NORMALE se ne deriva un aumento del reddito le operazioni sono valorizzate al VALORE NORMALE se ne deriva una diminuzione del reddito, ma in presenza di accordi tra Stati 46

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