La responsabilità tributaria – amministrativa - Tipologia » violazione contabile/tributaria - Accertamento » sanzione - Effetti » personalità giuridica 1

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INQUADRAMENTO FISCALE DEGLI ENTI NON COMMERCIALI La qualificazione fiscale degli enti non commerciali è contenuta nell’art. 73, comma 1, lettera c, del Tuir che considera“non commerciale” l’ente pubblico e privato diverso dalle società, che non ha per oggetto esclusivo o principale lo svolgimento di attività di natura commerciale. La corretta qualificazione soggettiva dell’ente è indispensabile in quanto costituisce il presupposto fondamentale al fine della individuazione della disciplina contabile e tributaria applicabile. L’elemento caratterizzante degli enti non commerciali è costituito, quindi, dal fatto di non avere quale oggetto esclusivo o principale lo svolgimento di una attività di natura commerciale, intendendosi per tale l’attività che determina reddito d’impresa ai sensi dell’art. 55 del Tuir. Alessandro Dr. Doccini: La responsabilità tributaria – amministrativa 3

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EVASIONE: ACCERTAMENTI MIRATI ANCHE PER GLI ENTI NON RPOFIT Le linee guida indicate dall’Agenzia delle Entrate con la Circolare 25/E del 31 luglio 2013 elencano le attività di controllo che interesseranno le Onlus, le cooperative e in generale gli enti non commerciali che godono di regimi fiscali agevolati. Ecco come l’Agenzia procederà nel corso del 2013 e 2014, almeno nelle intenzioni: Enti no profit. Su questi soggetti, si vogliono limitare i controlli concentrandosi sui soggetti a maggior rischio di evasione, per utilizzo di regimi agevolativi non spettanti, diversificando la platea da assoggettare agli specifici controlli. In particolare, le attività di verifica si concentreranno su quegli enti associativi che operano nell’ambito della somministrazione di alimenti e bevande in diretta concorrenza con ristoranti, bar, pub e pizzerie, utilizzando illegittimamente le agevolazioni prescritte per tali enti; fanno parte delle attività monitorate anche quelle di spettacolo e di intrattenimento esercitate da detti enti, in concorrenza con discoteche e altri locali di intrattenimento. Onlus. Con riferimento alle cosiddette Onlus di diritto, ai sensi dell’art. 10, dlgs n. 460/1997, si rende necessario verificare la corretta iscrizione nell’apposita sezione dell’Albo delle cooperative per quelle sociali, di cui alla legge n. 381/1991 e delle organizzazioni di volontariato, di cui alla legge n. 266/1991, che non possono esercitare attività di natura commerciale, se non rientranti nei limiti indicati dal dm 25/05/1995 (cosiddette attività marginali). Cooperative. Gli uffici devono verificare la presenza dello scopo mutualistico, necessario per beneficiare della ridotta tassazione Alessandro Dr. Doccini: La responsabilità tributaria – amministrativa 6

PERDITA DELLA QUALIFICA DI ENTE NON COMMERCIALE I vantaggi fiscali e la semplificazione degli adempimenti vengono meno quando l’ente non commerciale inizia a svolgere, in via prevalente, attività di natura commerciale. L’esercizio di una limitata attività commerciale, di solito finalizzata all’autofinanziamento, può essere consentito anche nell’ambito degli enti non lucrativi, purché non diventi prevalente. La verifica della prevalenza dell’esercizio dell’attività commerciale rispetto all’attività solidaristica non profit deve essere compiuta con riferimento a ciascun periodo d’imposta La legge (art. 149 TUIR) individua alcuni “indici” da cui è possibile desumere la prevalenza dell’esercizio dell’attività commerciale rispetto a quella istituzionale: la prevalenza dei beni destinati all’attività commerciale rispetto a quelli destinati all’attività prevista dallo statuto; la prevalenza dei proventi o dei redditi derivanti dall’esercizio di attività commerciali rispetto agli introiti derivanti da, o connessi con, l’attività istituzionale (compresi i contributi, le sovvenzioni e le quote associative); la prevalenza delle spese inerenti all’esercizio di attività commerciali rispetto al totale delle spese dell’ente. Tali parametri rappresentano solo “indici di commercialità” e non comportano automaticamente la perdita di qualifica di ente non commerciale. Alessandro Dr. Doccini: La responsabilità tributaria – amministrativa 7

PERDITA DELLA QUALIFICA DI ENTE NON COMMERCIALE Si tratta tuttavia di indicatori particolarmente significativi, che influiscono certamente sul giudizio complessivo dell’attività effettivamente esercitata. La perdita della qualifica di ente non commerciale ha effetto dal periodo di imposta in cui l’attività commerciale viene esercitata in via prevalente. Ciò comporta, in pratica: il cambiamento delle regole di determinazione del reddito; l’assoggettamento ad IVA di tutte le operazioni attive che rientrano nel campo di applicazione di questo tributo; l’obbligo di implementare un complesso sistema di contabilità; ecc. Una volta perduta la qualifica di ente non commerciale, questa può comunque essere riacquistata negli esercizi successivi, qualora venissero meno le cause che hanno determinato il suddetto cambiamento. Gli enti ecclesiastici riconosciuti come persone giuridiche agli effetti civili, e le associazioni sportive dilettantistiche, non rientrano in tale previsione e pertanto rimangono comunque enti non commerciali. Alessandro Dr. Doccini: La responsabilità tributaria – amministrativa 8

ACCESSO PRESSO GLI ENTI NON COMMERCIALI Per accedere ai locali di enti non commerciali è necessario, per i funzionari dell'Amministrazione finanziaria, premunirsi della preventiva autorizzazione del Procuratore della Repubblica? Secondo la dottrina prevalente, nei confronti dei soggetti associativi non titolari di redditi d'impresa, l'autorizzazione dell'Autorità giudiziaria è presupposto essenziale ai fini della legittimità dell'accesso. A parere dell’Agenzia delle Entrate, tale autorizzazione è necessaria solo quando l’ente non commerciale svolge esclusivamente attività non commerciale (istituzionale). Nel caso, invece, in cui l'associazione svolga anche attività commerciale, le modalità di controllo attuabili sono invece quelle indicate al comma 1 dell'articolo 52 del Dpr n. 633/72, in base al quale gli uffici dell'Amministrazione finanziaria e la Guardia di Finanza possono disporre l'accesso per procedere a ispezioni documentali, verificazioni, ricerche e ogni altra rilevazione ritenuta utile per l'accertamento dell'imposta e per la repressione dell'evasione e delle altre violazioni. Per quanto riguarda gli enti non commerciali, vale, quindi, il principio della tutela del "domicilio istituzionale", intendendosi per tale quello dove si svolge l'ordinaria ed esclusiva attività non commerciale di natura culturale, assistenziale, religiosa eccetera. Alessandro Dr. Doccini: La responsabilità tributaria – amministrativa 9

ACCESSO PRESSO GLI ENTI NON COMMERCIALI Ovviamente tale tutela speciale non opera in presenza di attività commerciali imponibili, nel qual caso la disciplina applicabile sarà assimilabile a quella relativa ai locali adibiti ad attività commerciali. In tali casi, del resto, l'accesso è comunque giustificato dal fine del controllo della (dovuta) contabilità separata delle operazioni commerciali. Secondo l’Agenzia delle Entrate il potere di accesso “deve necessariamente riguardare ogni tipo di contribuente (potenzialmente) soggetto al pagamento delle imposte, ivi compresi gli evasori totali (come, appunto, i soggetti "mascherati" da enti non commerciali esenti), nei cui confronti sono indispensabili azioni penetranti”. Anche la Consulta, dichiarando l'insufficienza del principio dell' ”autoproclamazione”, ha peraltro precisato che la concessione dei benefici va effettuata "alla stregua della reale natura dell'ente e dell'attività in concreto esercitata, non potendosi ritenere che un'associazione sia arbitra della propria in tassabilità Ed è evidente che solo un accertamento in concreto, cioè presso l'ente, possa dirimere ogni dubbio sulla sussistenza dei presupposti per le agevolazioni fiscali previste dal D.lgs n. 460/1997. La tutela dell'inviolabilità del domicilio, garantita dalla autorizzazione del Procuratore della Repubblica, è riconosciuta, del resto, solo qualora la destinazione abitativa o associativa dei luoghi a cui si accede sia connotata dai caratteri dell'effettività e dell'attualità, e non invece nei casi in cui sia il frutto di una astratta progettualità o, peggio, di una dolosa qualificazione. Per l’Amministrazione finanziaria la prevalenza della libertà domiciliare (o associativa) sull'interesse fiscale si realizza dunque solo in casi eccezionali, disciplinati da norme di stretta interpretazione, insuscettibili di applicazione analogica. Alessandro Dr. Doccini: La responsabilità tributaria – amministrativa 10

QUESITI E “INTERVISTE” 1. Da quanto tempo è iscritto alla Associazione ? 2. Ha mai partecipato ad assemblee o adunanze degli associati ? 3. Se si, a quando risale la sua ultima partecipazione ? 4. Lei si definisce associato o cliente dell'Associazione ? 5. Quanto paga all'Associazione ? 6. Come vengono documentati i suoi pagamenti ? 7. Chi è la persona a cui Lei materialmente paga ? 8. Il prezzo pagato per i servizi di cui Lei fruisce, varia secondo il periodo di frequentazione ? 9. Oppure è legato alla tipologia dei servizi ? 10.Ha mai partecipato alla vita “associativa” dell'Associazione ? Se si, in quale modo ? 11.Ha mai avuto informazioni circa le delibere dell'assemblea ed il rendiconto annuale dell'Associazione ? Alessandro Dr. Doccini: La responsabilità tributaria – amministrativa 11

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RESPONSABILITÀ PER SANZIONI TRIBUTARIE La norma di riferimento in questo ambito è, oltre agli art. 18 e 38 del codice civile, il D.Lgs. 18.12.1997, n. 472 che detta le regole generali e fondamentali di applicazione delle sanzioni, comuni a tutti i tributi. Ai fini dell'analisi della responsabilità per sanzioni tributarie verso i rappresentanti legali, amministratori, membri del Consiglio direttivo o dipendenti degli enti non commerciali è utile precisare i seguenti aspetti: principio della personalizzazione; limiti alla responsabilità dei rappresentanti; violazioni senza dolo o colpa grave; presunzione di colpevolezza; Alessandro Dr. Doccini: La responsabilità tributaria – amministrativa 14

a) principio della personalizzazione: l'art. 2, co. 2, D.Lgs. 472/1997 introduce il principio della personalizzazione: la sanzione è riferibile alla persona fisica che ha commesso o concorso a commettere la violazione anche se diversa dal contribuente che beneficia degli effetti della violazione stessa. Dal 2.10.2003 un'eccezione al principio della personalità è stata introdotta dall’art. 7 della Legge 326/2003: le sanzioni relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico di queste ultime. Tale limitazione non opera, invece, per gli amministratori, dipendenti e rappresentanti di società o enti senza personalità giuridica. Alessandro Dr. Doccini: La responsabilità tributaria – amministrativa 15

b) limiti alla responsabilità dei rappresentanti: è previsto il limite di euro 51.645,69 (art. 5 co. 2 D.Lgs. 472/1997) per la sanzione irrogabile a seguito di una violazione commessa con colpa semplice (non grave) da un soggetto (autore materiale), diverso dal contribuente, che non ne abbia tratto diretto vantaggio. Tale limite non opera, invece, per le società , enti, associazioni o persona fisica nel cui interesse abbia agito l'autore della violazione, che rimane illimitatamente responsabile per l'intero importo della sanzione. Alessandro Dr. Doccini: La responsabilità tributaria – amministrativa 16

c) violazioni senza dolo o colpa grave: Nell’ambito degli enti senza personalità giuridica, al fine di evitare i rischi di imputazione di responsabilità per sanzioni tributarie in capo agli amministratori e/o dipendenti resta possibile avvalersi della disposizione di cui all'art. 11, co. 6, D.Lgs. 472/1997 la quale prevede, per i casi di violazioni commesse senza dolo o colpa grave, che la persona fisica, la società, l'associazione o l'ente possano assumere il debito dell'autore della violazione. Per dare concreta attuazione al punto precedente si consiglia di fare deliberare dall'Assemblea dell'ente quanto previsto dall'art. 11, co. 6, D.Lgs. 472/1997, ovvero l’assunzione da parte dell’ente stesso del debito dell'autore della violazione. Alessandro Dr. Doccini: La responsabilità tributaria – amministrativa 17

d) presunzione di colpevolezza L’art. 11 co. 2 D.Lgs. 472/1997 stabilisce il principio della presunzione di colpevolezza «Fino a prova contraria, si presume autore della violazione chi ha sottoscritto ovvero compiuto gli atti illegittimi», ma si tratta di una presunzione semplice che ammette quindi la prova contraria. Combinando il disposto della succitata norma con gli art. 18 e 38 del codice civile si ottiene un quadro in cui la capacità di dimostrare l’estraneità al compimento degli atti illegittimi, anche in campo tributario, è la vera «chiave di volta» per tutelare coloro che assumono cariche o soltanto operano per conto dell’ente. Alessandro Dr. Doccini: La responsabilità tributaria – amministrativa Alessandro Dr. Doccini: La responsabilità tributaria – amministrativa 18

Sentenza Cassazione 6/9/2013 n. 20485 La sentenza in epigrafe, in ambito di enti senza personalità giuridica, ribadisce che, in base all’art. 38 c.c., esiste la responsabilità solidale, anche in ambito tributario, sia per le sanzioni pecuniarie sia per il tributo non corrisposto, di coloro che hanno concretamente agito in nome e per conto dell’ente a prescindere dalla rappresentanza formale dell’ente. La stessa sentenza va oltre sancendo il principio che la rappresentanza formale da sola è presunzione di ingerenza concreta (presunzione semplice ma molto difficilmente superabile n.d.r.) e quindi fonte di responsabilità solidale tributaria (per sanzioni e per tributo omesso). La sentenza, richiamando però il principio di effettiva ingerenza ex art. 38 c.c., circoscrive la responsabilità del rappresentante in quanto tale alle sole obbligazioni insorte nel periodo di relativa investitura. Alessandro Dr. Doccini: La responsabilità tributaria – amministrativa 19