La ragione fiscale degli Stati nazionali e il bilanciamento con i valori comunitari

Nella trama dei valori delineati dall’ordinamento comunitario l’interesse generale alla corretta applicazione dei sistemi tributari dei singoli Stati nazionali rappresenta un interesse proprio dell’Unione Europea.

…segue Questo principio è affermato nell’art. 3A del Trattato dove è previsto che gli obiettivi di politica economica ed in particolare di politica monetaria dell’unione europea richiedono tra i vari requisiti essenziali “ finanze pubbliche sane”

pertanto L’Unione europea deve assicurare la predisposizione di meccanismi normativi idonei a consentire ai singoli Stati membri la ricerca dell’obiettivo di una finanza pubblica efficiente, anche sotto il profilo del buon funzionamento del sistema tributario

Linee di intervento normativo: 1)L’unione europea deve garantire il concreto perseguimento dell’interesse fiscale dello Stato nazionale, quale fattore determinante per il raggiungimento del flusso di entrate fiscali occorrenti per l’ottimizzazione del bilancio pubblico.

2)Garantire una piena assistenza delle amministrazioni fiscali degli Stati membri, prevalentemente attraverso scambi di informazioni e meccanismi cooperativi, al fine di assicurare un monitoraggio costante e, di conseguenza, un maggior grado di efficienza in sede di vigilanza e controllo delle condotte fiscali dei contribuenti.

Nel Trattato non viene esplicitamente riconosciuto il principio del pericolo di evasione fiscale come limite alle libertà fondamentali, tranne un’eccezione: Deroga espressa in materia fiscale prevista dall’art. 58 primo comma del Trattato ove è stabilito che il principio di libera circolazione dei capitali può trovare una deroga in riferimento alla normativa tributaria interna per distinguere la posizione dei contribuenti che non si trovano nella medesima situazione quanto al luogo di residenza o di collocamento del capitale (per evitare violazioni degli obblighi impositivi)

Il principio dell’efficienza della finanza pubblica nazionale assume un rilievo dialettico e spesso conflittuale rispetto agli altri valori di ispirazione comunitaria, in particolare con le esigenze di non discriminazione: rileva quindi un bilanciamento di valori, dandosi rilievo caso per caso all’uno piuttosto che all’altro.

La giurisprudenza creativa in materia di cause di giustificazione rispetto alla applicazione delle libertà comunitarie La Corte di Giustizia è stata chiamata più volte a pronunciarsi sulla idoneità delle legislazioni nazionali a sottrarsi ai principi fondamentali dell’ordinamento comunitario.

…segue A tal fine la Corte parte dalla selezione degli interessi pubblici meritevoli di apprezzamento da parte dell’ordinamento comunitario e dalla valutazione della idoneità delle norme nazionali restrittive o discriminatorie rispetto agli interessi pubblici medesimi.

pertanto I giudici comunitari hanno proceduto, secondo una logica tipicamente creativa ad individuare gli interessi pubblici nazionali che, pur non essendo menzionati esplicitamente nel Trattato, possono considerarsi implicitamente apprezzati dall’ordinamento comunitario in quanto “motivi imperativi di interesse generale” che possono giustificare deroghe rispetto alle regole del diritto comunitario. Devo essere, inoltre, cause di giustificazione obiettiva e non meri propositi o intendimenti del legislatore nazionale apprezzabili alla stregua di motivi soggettivi.

Ordini di motivi imperativi: Coerenza del sistema fiscale interno L’esigenza di contenere l’evasione e l’elusione fiscale La effettività dei controlli e degli accertamenti tributari

RULE OF REASON Test di giudizio volto a valutare obiettivamente l’idoneità degli interessi nazionali a giustificare una deroga rispetto ai principi di non discriminazione e di non restrizione delle liberta fondamentali del Trattato. Viene quindi comparato, secondo logiche di ragionevolezza e proporzionalità, il rischio e potenziale svantaggi dell’ordinamento fiscale interno rispetto ai benefici riferibili alle libertà comunitarie.

La coerenza fiscale dei sistemi tributari interni E’ il primo motivo imperativo di interesse generale che è stato ripetutamente riconosciuto quale causa di giustificazione idonea a legittimare una deroga rispetto alla tutela del principio di non discriminazione o di non restrizione.

Un esempio (decisione Bachmann) del 1992 La Corte si è pronunciata su di un caso di tassazione in materia di assicurazioni: ha riconosciuto che era ammissibile la discriminazione tra imprese residenti ed imprese non residenti in ordine all’applicazione del beneficio fiscale (la deduzione di premi di assicurazione) prevalendo l’esigenza di assicurare la coerenza del sistema fiscale (che va esaminata con riguardo al caso concreto e non si applica in astratto).

Sentenza Bachmann del 28 gennaio 1992, C-204/90 La causa verteva su una controversia tra: - il signor Bachmann, cittadino tedesco, ma occupato in Belgio - lo Stato belga a seguito del rifiuto di quest’ultimo di consentire la deduzione dal reddito professionale dei premi versati dal signor Bachmann ad imprese tedesche per assicurazioni sulla vita e contro la malattia e l’invalidità stipulate prima del suo trasferimento in Belgio.

…segue Il rifiuto traeva origine dalla circostanza che le disposizioni in vigore in Belgio consentivano la deduzione solo nel caso in cui il versamento fosse stato effettuato ad un ente belga, con esclusione pertanto dei versamenti effettuati ad un soggetto estero.

Quando, infatti, i premi sono versati a compagnie residenti, la deduzione dei premi operata dall’assicurato è controbilanciata dalla tassazione sul capitale, mentre ciò non avviene nell’ipotesi di impresa di assicurazione non residente.

Nell’occasione, la Corte ha concluso che “le disposizioni come quelle della legge belga in questione sono giustificate dalla necessità di garantire la coerenza del regime fiscale di cui esse fanno parte, e che non sono quindi contrarie all’art. 48 del Trattato”.

La Corte prima di ammettere la deroga al principio di non discriminazione, ha proceduto ad esaminare (ed escludere) l'esistenza di possibili modalità alternative per garantire il rispetto della coerenza del sistema impositivo adottato dallo Stato nazionale (che vale a garantire l’equilibrio della finanza pubblica nazionale).

La Corte ha successivamente ridimensionato la portata di tale causa di giustificazione.

Sentenza Wielocks 1995 Si è precisato che la coerenza deve mostrare un carattere strutturale e sistematico, relativo cioè ad un intero complesso impositivo e non riguardare soltanto una singola e limitata fattispecie

Aperture giurisprudenziali al principio di territorialità Una declinazione del criterio della coerenza fiscale è stato individuato dalla Corte di giustizia nella protezione del principio di territorialità, funzionale a garantire la tassazione in uno Stato membro del reddito prodotto nel territorio dello Stato medesimo da un soggetto non più residente.

Ciò consente una deroga rispetto ai principi sanciti dal Trattato. …segue La finalità della norma nazionale che riporta la tassazione al paese nel quale è stabilità l’attività economica risponde ad un obiettivo di interesse generale. Ciò consente una deroga rispetto ai principi sanciti dal Trattato. La Corte precisa che: <non sarebbe più garantita una tassazione coerente qualora il trasferimento all’estero rendesse impossibile l’imposizione fiscale sui redditi intervenuti durante i soggiorno nello Stato di origine>, per cui <può rendersi necessaria l’applicazione alle attività economiche delle società stabilite in uno Stato delle sole norme tributarie di questo, sia per i profitti che per le perdite>.

Esigenza di contenere l’evasione e l’elusione fiscale La Corte ha riconosciuto la legittimità della disciplina nazionale che regolamenta le misure di controllo e di vigilanza per evitare le possibili evasioni fiscali purché sia evitata la discriminazione fra residenti e non residenti e in ogni caso sia rispettato il principio di proporzionalità (congruità delle misure adottate rispetto al raggiungimento del fine).

…segue Per la Corte il contribuente incorre in un abuso del diritto solo qualora realizzi un vantaggio fiscale col ricorso a schemi artificiosi finalizzati esclusivamente o prevalentemente a detto beneficio fiscale. Affinché il rischio di evasione o elusione internazionale sia idoneo a giustificare deroghe alle norme comunitarie, occorre però una prova rigorosa e sufficiente del rischio ed una proporzionalità tra misure interne di contrasto e fattispecie evasive.

Effettività dei controlli e degli accertamenti tributari Ultimo motivo di interesse generale molto vicino al motivo imperativo dell’apprezzamento del rischio di evasione od elusione fiscale internazionale

Prima con riferimento all’IVA e poi alle II. DD Prima con riferimento all’IVA e poi alle II.DD., la Corte ha riconosciuto la rilevanza delle ragioni di salvaguardia dell’efficacia dei controlli fiscali come causa di giustificazione alle deroghe alla disciplina comunitaria. In particolare si è stabilito che la previsione di un impianto contabile della stabile organizzazione conforme alla disciplina dello Stato in cui è situata è regola sproporzionata rispetto all’obiettivo di assicurare efficaci controlli fiscali, in quanto eccessivamente onerosa: è quindi in contrasto col principio di non discriminazione tra residenti e non. Stesse conclusioni per le presunzioni, qualora producano effetti discriminatori o restrittivi.

Principio di ragionevolezza L’applicazione concreta del principio di non discriminazione da parte della Corte comporta l’utilizzo del principio di ragionevolezza nella giurisprudenza comunitaria teso a verificare e comparare la situazione dei residenti e non residenti ed operare un bilanciamento di interessi confliggenti.

Necessità di contemperamento tra: le aspirazioni all'integrazione comunitaria e le pulsioni egoistiche degli Stati nazionali; la valorizzazione delle libertà dell'ordinamento europeo e gli interessi protezionistici dei mercati e delle imprese nazionali;

l’apertura verso un assetto concorrenziale e l’esigenza dei singoli Stati di tutelare l’efficienza del sistema di finanza pubblica nazionale.

Metodo c.d. binario Attraverso il quale si verifica la compatibilità della norma nazionale rispetto ai principi e gli interessi sottesi all’assetto comunitario. E’ il metodo tipico del controllo di ragionevolezza. Approccio casistico della Corte.

La Corte ricorre invece di rado a schemi usuali del principio di uguaglianza, quali il metodo c.d. ternario del giudizio di disparità

Il principio di proporzionalità La Corte di Giustizia si avvale del principio di proporzionalità (art. 3 B par. 3 Trattato di Maastricht). Principio di proporzionalità: valutazione in termini quantitativi della idoneità di un trattamento tributario a discriminare determinati soggetti

Tale principio è diretto a verificare la corrispondenza dei mezzi legislativi utilizzati dal legislatore rispetto alle finalità da raggiungere (che non devono essere sproporzionati): bilanciamento di interessi contrapposti (nazionali e comunitari/individuali e pubblici).

Una normativa nazionale che comporta una limitazione delle libertà fondamentali, seppur giustificata dal perseguimento di un obiettivo rilevante, può non risultare compatibile con il diritto comunitario se appare sproporzionata rispetto allo scopo perseguito (giudizio di idoneità strumentale della fattispecie normativa rispetto all’obiettivo sistematico ad essa assegnato dal legislatore nazionale).

In sostanza, verificata l’esistenza di un conflitto astrattamente giustificabile in ragione di un motivo imperativo di interesse generale, la Corte deve valutare i grado di compressione della norma comunitaria secondo i parametro del giudizio di proporzionalità.

La Corte prima di ammettere la deroga al principio di non discriminazione, deve vagliare l'esistenza di possibili modalità alternative per garantire il rispetto della coerenza del sistema impositivo adottato dallo Stato nazionale (che vale a garantire l’equilibrio della finanza pubblica nazionale) e nello stesso tempo che produca un minore sacrificio dei valori comunitari.

In definitiva, le misure fiscali adottate da uno Stato non sono soluzioni eccessivamente invasive dei valori comunitari qualora appaiano adeguate e proporzionate rispetto alle finalità perseguite.

Casi pratici di applicazione del principio di proporzionalità La Corte ha giudicato illegittima una norma che non concedeva il diritto al rimborso qualora il contribuente avesse presentato un duplicato di una fattura piuttosto che l’originale smarrito per causa non imputabile al contribuente. La finalità della norma che escludeva il rimborso era quella di evitare le frodi fiscali.

Altro caso pratico La Corte ha ritenuto la normativa nazionale, che impedisca in maniera assoluta la possibilità al contribuente di presentare la prova di avere effettivamente sostenuto delle spese per ottenerne la deduzione, sproporzionata rispetto all’obiettivo di prevenire l’evasione fiscale.

La giurisprudenza della Corte europea dei diritti dell’uomo Nella Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell’uomo è stabilita una garanzia di protezione del patrimonio personale rispetto all’esercizio discriminatorio ed irragionevole del potere impositivo (art. 1 I Protocollo addizionale). Per la CEDU l’interesse fiscale dello Stato nazionale mantiene il primato, ma la pretesa fiscale deve attuarsi secondo regole non discriminatorie: le norme impositive devono avere uno scopo legittimo e devono rispettare un ragionevole rapporto di proporzionalità tra misure tributarie e ratio normativa.

Caso pratico La CEDU ha considerato la prevalenza dell’interesse fiscale dello Stato Comunità nel caso di legittimità delle regole di retroattività delle norme tributarie per contrastare l’elusione fiscale. La CEDU ha censurato norme impositive adottate al solo scopo di rendere più agevole l’attività di percezione dei tributi, senza interventi sostanziali strutturali sul sistema fiscale.

Differenza giurisprudenza comunitaria-disciplina pattizia internazionale (CEDU): nella CEDU si rinviene una dinamica di rapporti tra valori individuali (sfera patrimoniale dell’individuo) e collettivi (interesse fiscale dello Stato comunità) tipica della carte costituzionali nazionali. Mostra un carattere recessivo l’interesse fiscale dello Stato apparato.

Nella CEDU il bilanciamento dei confliggenti valori è rimesso alla valutazione discrezionale del legislatore nazionale, coi limiti del sindacato sovranazionale di ragionevolezza e proporzionalità.