Revisione Aziendale e Controllo Interno

Revisione Aziendale e Controllo Interno
Lezione #2 Università La Sapienza-Roma Corso di laurea magistrale: Economia Aziendale Anno accademico: Docente: Corrado Testori

AGENDA Pianificazione del lavoro di revisione: aspetti generali-ISA Italia 300 Pianificazione del lavoro di revisione: la significatività ISA Italia 320 Pianificazione del lavoro di revisione: la frode ISA Italia 240 La revisione delle operazioni con parti correlate-ISA Italia 550

Pianificazione del lavoro di revisione: aspetti generali ISA Italia 300

Premessa L’attività di revisione è un processo di acquisizione continua di informazioni sulle quali il revisore basa il proprio giudizio professionale. Tale processo prevedere le seguenti fasi: ATTIVITA’ PRELIMINARI PIANIFICAZIONE DEL LAVORO ESECUZIONE DEL LAVORO COMPLETAMENTO DEL LAVORO

Premessa I Principi di revisione di riferimento della fase di pianificazione sono i seguenti: ISA ITALIA La pianificazione della revisione contabile del bilancio ISA ITALIA 315 L’identificazione e la valutazione dei rischi di errori significativi mediante la comprensione dell’impresa e del contesto in cui opera

Attività preliminari Le attività preliminari del processo di revisione che il revisore deve svolgere riguardano: le analisi e le valutazioni su cui basare la decisione se accettare o continuare l’incarico (es. analisi dei dati di bilancio, acquisizione di informazioni sulla proprietà, sulle figure chiave all’interno della società- integrità della Direzione ecc.) verifica del rispetto dei requisiti di indipendenza e della capacità di mantenere tali requisiti nel corso dell’intero processo di revisione formalizzazione del contratto tra il revisore e la società che regola i termini dell’incarico secondo quando richiesto dalla normativa vigente

La conoscenza dell’attività del cliente
Il revisore deve comprendere l’impresa e il contesto in cui opera, incluso il suo controllo interno, in modo da valutare i rischi di errori significativi e di conseguenza definire le procedure di revisione in risposta ai rischi identificati e valutati. L’identificazione delle diverse componenti di rischio che caratterizzano il cliente è la base dell’approccio di revisione

La conoscenza dell’attività del cliente e la valutazione dei rischi
La comprensione dell’impresa e del suo contesto è un aspetto fondamentale per lo svolgimento di una revisione in conformità ai principi di revisione, in particolare la comprensione del sistema di controllo interno. Obiettivo del revisore è identificare le componenti di rischio inerente e di effettuare una prima diagnosi preliminare sul grado di affidamento dei controlli. Successivamente, il revisore pianifica il lavoro e le procedure da svolgere per confermare o meno il grado di funzionamento (efficacia operativa) del sistema di controllo e ottenere il desiderato livello di assicurazione attraverso lo svolgimento di test di sostanza. In sintesi………..

Procedure di validità ACCETTAZIONE E MANTENIMENTO DELLA CLIENTELA
COMPRENSIONE DELL’IMPRESA E DEL CONTESTO IN CUI OPERA VALUTAZIONE DEI RISCHI SIGNIFICATIVI 4. Procedure d i conformità 1. Focalizzazione Studio del sistema di controllo interno 3. Valutazione 2. Comprensione Elevato affidamento sul sistema di controllo Nessun affidamento sul sistema di controllo Procedure di validità Svolgimento maggiore di procedure di analisi comparativa Svolgimento maggiore di test di dettaglio settembre 2016

Quindi…….. Il revisore ha l’obiettivo di acquisire elementi probativi sufficienti ed appropriati per ridurre il rischio di revisione (= rischio di esprimere un giudizio inappropriato in presenza di un bilancio significativamente sbagliato) ad un livello sufficientemente basso . Questo obiettivo si raggiunge se il revisore riesce ad ottenere una comprensione del rischio così approfondita da riuscire a concentrarsi su quelle aree di bilancio dove più alto è il rischio di individuare errori significativi e ridurre al minimo il lavoro sulle aree che non presentano rischi. Le procedure di comprensione dell’impresa e conseguente valutazione del rischio sono (ISA 315): - le indagini presso la Direzione ed altri soggetti all’interno dell’impresa - le procedure di analisi comparativa - osservazioni e ispezioni

Attraverso lo svolgimento di queste procedure il revisore acquisisce informazioni sui seguenti aspetti: a) Settore di attività, normativa e altri fattori esterni b) Caratteristiche dell’impresa, inclusi principi contabili c) Obiettivi e strategie d) Misurazione ed esame delle performance economico-finanziarie e) Controllo interno

Componenti del sistema di controllo interno Ambiente di controllo Control environment Processo per la valutazione del rischio Risk assessment Sistema informativo e comunicazione Information & Communication Attività di controllo Control activities Monitoraggio dei controlli Monitoring

Obiettivo principale del revisore è quello di determinare se, e con quali modalità, uno specifico controllo presente nell’ambito del sistema di controllo aziendale prevenga, individui o corregga, gli errori significativi nelle classi di operazioni, saldi contabili o informativa e nelle relative asserzioni. Il revisore deve prendere in considerazione tutte le componenti del sistema di controllo interno sopra indicate.

La valutazione dei rischi di errori materiali nel bilancio
Sono tre le componenti del rischio di revisione che il revisore deve considerare: Rischio intrinseco: è la suscettibilità di un saldo di un conto di bilancio ad essere inesatto e quindi a generare errori significativi nel bilancio. Rischio di controllo: è il rischio che un errore che potrebbe verificarsi in un conto e che potrebbe essere significativo, non sia prevenuto, individuato e corretto dal sistema di controllo interno dell’impresa. Rischio di individuazione: è il rischio che le procedure di validità svolte dal revisore non individuino un errore significativo presente in un saldo di un conto di bilancio. Il revisore nello svolgimento del lavoro, in tutte le fasi del processo di revisione, deve valutare queste tre componenti del rischio di revisione.

Le Asserzioni della Direzione e gli obiettivi del revisore
Gli amministratori, nel preparare il bilancio e documentare le operazioni aziendali realizzate in un dato periodo, «dichiarano» le caratteristiche degli elementi che compongono il bilancio: Ad esempio se il bilancio contiene la voce «rimanenze», valorizzata per un certo ammontare, gli amministratori dichiarano in modo implicito o esplicito che le rimanenze esistono e che sono stata valutate secondo corretti principi contabili. Queste dichiarazioni sono denominate Asserzioni. Obiettivo del revisore è di accertarsi che tali Asserzioni siano veritiere e soddisfatte. Ogni procedura che il revisore decide di includere nel suo piano di audit deve essere svolta con l’obiettivo di verificare la relativa asserzione

Gli obiettivi di revisione dei componenti (ASSERZIONI) sono: Obiettivo di completezza Tutte le transazioni e gli eventi accaduti durante l’esercizio sono stati identificati in un determinato periodo e registrati. Obiettivo di accuratezza I computi aritmetici sono esatti, la registrazione delle transazioni è matematicamente corretta, le registrazioni contabili sono accurate e riflettono in contabilità gli effetti economici e patrimoniali dell’operazione, le operazioni sono imputate ai conti di competenza in base alla loro natura e ai principi contabili applicati.

Obiettivo di esistenza Le attività e le passività sono esistenti e si riferiscono a transazioni effettivamente avvenute. Obiettivo di competenza / cut off Tutte le operazioni sono registrate nel corretto periodo di competenza individuato secondo corretti principi contabili Obiettivo di corretta valutazione Le voci del bilancio sono correttamente valutate secondo corretti principi contabili.

Obiettivo di legittimità / diritti e obblighi Tutte le attività rappresentano un effettivo diritto di credito o di proprietà esistente alla data del bilancio. Tutte le passività rappresentano un’effettiva obbligazione di riconoscere o pagare determinati ammontari. Obiettivo di corretta esposizione in bilancio Le voci dello stato patrimoniale e del conto economico sono correttamente classificate e descritte nel bilancio, la nota integrativa contiene tutte le informazioni richieste dalla legge o dai principi contabili.

La Pianificazione del lavoro di revisione
ISA  regole di comportamento e guida sulle considerazioni e le attività da svolgere in sede di pianificazione della revisione del bilancio … La pianificazione aiuta il revisore: a dedicare la dovuta attenzione ad aree rilevanti del bilancio ad identificare e risolvere tempestivamente eventuali problemi ad organizzare e gestire adeguatamente l’incarico a definire le attività di direzione e supervisione di membri del team e il riesame del lavoro

Pianificare il lavoro di revisione in modo da poterlo svolgere in modo efficace... La definizione della strategia generale di revisione. Lo sviluppo di un piano di revisione. al fine di ridurre il rischio di revisione ad un livello accettabilmente basso La pianificazione della revisione richiede

La strategia generale di revisione stabilisce l’ampiezza, la tempistica e la direzione della revisione e guida lo sviluppo del più dettagliato piano di revisione. La predisposizione della strategia deve includere: la definizione delle caratteristiche dell’incarico e della sua ampiezza, l’individuazione del quadro normativo sull’informazione finanziaria e su eventuali obblighi informativi di settore; la definizione degli obiettivi dell’incarico con riferimento all’emissione delle relazioni, per pianificare la tempistica del lavoro e la natura delle comunicazioni previste; la considerazione di fattori rilevanti che determinano la focalizzazione del lavoro del team di revisione. La strategia di revisione descrive con chiarezza: le risorse da dedicare a specifiche aree di revisione (CHI); la quantità di risorse da attribuire alle diverse aree di revisione (QUANTO); quando impiegare tali risorse (QUANDO); come gestire, dirigere e supervisionare tali risorse (COME). BUDGET DETTAGLIATO

Una volta definita la strategia di revisione, il revisore è in grado di sviluppare il PIANO DI REVISIONE per gli aspetti identificati nella strategia. Le due attività di pianificazione non rappresentano necessariamente processi separati o sequenziali, ma sono strettamente correlati, tanto che cambiamenti nell’una possono determinare conseguenti cambiamenti nell’altra. Il piano di revisione è maggiormente dettagliato rispetto alla strategia perché include specifiche sulla natura, tempistica ed estensione delle procedure di revisione

Il piano di revisione deve identificare le procedure da svolgere che possono essere le seguenti Procedure di conformità: si intendono esami svolti al fine di acquisire gli elementi probativi sull’adeguatezza della progettazione e sull’efficace funzionamento dei sistemi contabile e di controllo interno Procedure di validità: si intendono esami svolti al fine di acquisire gli elementi probativi per individuare significativi errori nel bilancio, esami che sono di due tipi: - verifiche di dettaglio sulle operazioni e sui saldi di bilancio; - procedure di analisi comparativa. Le possibili fonti che permettono al revisore di raggiungere un grado adeguato di convincimento e assicurazione sulle asserzioni di bilancio possono essere quindi l’affidamento sui controlli chiave che sono stati identificati in fase di comprensione del sistema di controllo interno dell’impresa e procedure di sostanza

Il PIANO DI REVISIONE deve includere: una descrizione della natura, tempistica ed estensione delle procedure pianificate per la valutazione dei rischi di errori significativi; una descrizione della natura, tempistica ed estensione delle conseguenti procedure di revisione pianificate a livello di asserzioni per ogni significativa classe di operazioni, saldo contabile ed informativa; le altre procedure di revisione che è necessario svolgere per le finalità dell’incarico in conformità con i principi di revisione. Il revisore deve pianificare la natura, la tempistica ed estensione delle attività direttive e di supervisione dei membri del team di revisione ed il riesame del loro lavoro. Tale pianificazione dipende da molti fattori quali le dimensioni e la complessità dell’impresa, le aree di revisione, il rischio di errori significativi

Pianificazione delle tempistiche Le procedure di revisione possono essere condotte in una fase intermedia o al termine dell’esercizio. Ad esempio un bilancio che chiude al 31 dicembre le procedure preliminari di tipo analitico-comparativo si svolgono generalmente nel mese di maggio/giugno. I testi di controllo si svolgono in un periodo compreso tra luglio e settembre, mentre i test di sostanza nel periodo che intercorre tra novembre e febbraio dell’anno successivo. Programmare e svolgere i test di controllo in una fase intermedia consente al revisore di comunicare tempestivamente ai responsabili dell’azienda cliente le carenze riscontrate oltrechè avere più tempo per riconsiderare il rischio di controllo e modificare la pianificazione del lavoro di revisione

Comunicazione con i responsabili delle attività di governance e con la direzione Il revisore può decidere se discutere con la direzione dell’impresa gli elementi inerenti la pianificazione al fine di facilitare lo svolgimento e la gestione dell’incarico Le discussioni con i responsabili delle attività di governance normalmente riguardano la strategia generale di revisione, la tempistica della revisione, ogni eventuale limitazione posta o esigenza aggiuntiva. ATTENZIONE Non compromettere l’efficacia della revisione con informazioni troppo dettagliate in quanto le procedure di revisione possono diventare eccessivamente prevedibili !

MODIFICHE ALLA STRATEGIA E AL PIANO DI REVISIONE La strategia generale di revisione ed il piano generale revisione debbono essere aggiornati e modificati in base alle necessità intervenute nel corso del lavoro di revisione. La pianificazione é un processo continuo ed iterativo, che dipende dal cambiamento delle condizioni o dal verificarsi di risultati inattesi nell’applicazione delle procedure di revisione. Le ragioni di cambiamenti significativi alla strategia generale di revisione ed al piano generale di revisione devono essere adeguatamente documentate nelle carte di lavoro

Documentazione: Il revisore deve includere nella documentazione la strategia generale di revisione il piano di revisione qualunque modifica significativa apportata e le ragioni di tale modifica

Pianificazione del lavoro di revisione: la significatività ISA Italia 320

Overview del principio ISA Italia 320
L’ISA Italia n. 320 tratta delle responsabilità del revisore nell’applicare il concetto di significatività nella pianificazione e nello svolgimento della revisione contabile del bilancio; esso si coordina con l’ISA Italia n. 450, che illustra le modalità con cui la significatività è applicata nella valutazione dell’effetto degli errori identificati sullo svolgimento della revisione contabile e dell’effetto degli errori non corretti, ove presenti sul bilancio. Il documento illustra: il concetto di significatività nel contesto della revisione contabile; introduce la nuova definizione di significatività operativa, un concetto particolarmente rilevante per il revisore nella pianificazione ed esecuzione del lavoro; fornisce regole per la loro determinazione, per la loro modifica nel corso della revisione contabile, nonché per la documentazione dei fattori considerati ai fini della loro determinazione.

Definizione di significatività
Nello svolgimento del lavoro il revisore deve valutare, con riferimento al singolo incarico, la significatività e la sua correlazione con il rischio di revisione. Gli errori, incluse le omissioni, sono considerati significativi se ci può ragionevolmente attendere che essi, considerati singolarmente o nel loro insieme, siano in grado di influenzare le decisioni economiche prese degli utilizzatori. I giudizi sulla significatività vengono elaborati alla luce delle circostanze contingenti, e sono influenzati dall’entità o dalla natura dell’errore, o da una combinazione di entrambe. La determinazione della significatività da parte del revisore è una questione oggetto del giudizio professionale, ed è influenzata dalla percezione del revisore delle esigenze di informativa finanziaria degli utilizzatori del bilancio.

Overview del principio ISA Italia 320
La determinazione della significatività per la revisione non è un semplice calcolo meccanico e richiede l’esercizio del giudizio professionale. Essa è influenzata: dalla comprensione che il revisore ha dell’impresa, aggiornata nel corso dello svolgimento delle procedure di valutazione del rischio, e dalla natura e dall’entità degli errori identificati nel corso delle precedenti revisioni contabili dalle aspettative del revisore relativamente agli errori nel periodo amministrativo in esame.

Il concetto di significatività accompagna il revisore in tutte le fasi del proprio lavoro: pianificazione e svolgimento della revisione contabile, e valutazione dell’effetto degli errori identificati sullo svolgimento della revisione contabile e dell’effetto degli errori non corretti, ove presenti, sul bilancio, nonché formazione del giudizio nella relazione di revisione. Fase di Pianificazione In questa fase il revisore applica il proprio giudizio professionale per stabilire l’entità degli errori che saranno considerati significativi. Tale giudizio fornisce una base per stabilire: a) la natura, la tempistica e l’estensione delle procedure di valutazione del rischio; b) identificare e valutare i rischi di errori significativi; c) stabilire la natura, la tempistica e l’estensione delle procedure di revisione conseguenti.

Fase di Pianificazione (segue) La significatività definita in sede di pianificazione della revisione contabile non stabilisce necessariamente un importo al di sotto del quale gli errori non corretti, considerati singolarmente o nel loro insieme, saranno sempre valutati come non significativi. Talune circostanze possono indurre il revisore a valutarli come significativi sebbene essi siano al di sotto della significatività. Il revisore, nel valutare il loro effetto sul bilancio, consideri non soltanto l’entità ma anche la natura degli errori non corretti, e le particolari circostanze in cui essi si verificano.

Livelli di significatività
RIEPILOGANDO……. OVERALL MATERIALITY SIGNIFICATIVITA’ PER IL BILANCIO NEL SUO COMPLESSO PERFORMANCE MATERIALITY O SIGNIFICATIVITA’ OPERATIVA SIGNIFICATIVITA’ OPERATIVA SIGNIFICATIVITA’ PER PARTICOLARI CLASSI DI OPERAZIONI, SALDI CONTABILI O INFORMATIVA SIGNIFICATIVITA’ PER SPECIFICHE VOCI DI BILANCIO O INFORMATIVA DE MINIMIS SUM POSTING LEVEL LIVELLO AL DI SOPRA DEL QUALE GLI ERRORI NON CORRETTI SONO RIEPILOGATI NEL SUM

L’ultimo livello di significatività che il revisore deve definire è relativo all’obbligo previsto dall’ISA Italia 450 («Valutazione degli errori identificati nel corso della revisione contabile») di cumulare gli errori identificati nel corso della revisione contabile diversi da quelli trascurabili ovvero non significativi. Per fare questo il revisore deve definire un importo al di sotto del quale gli errori sono chiaramente trascurabili e non necessitano di essere cumulati in quanto il revisore si attende che l’insieme di tali importi non avrà un effetto significativo sul bilancio. Summary Uncorrected Misstatements---- documento in cui il revisore riepiloga gli errori LIVELLO AL DI SOPRA DEL QUALE GLI ERRORI IDENTIFICATI DEVONO ESSERE RIEPILOGATI E CUMULATI (DE MINIMIS SUM POSTING LEVEL)

QUALI ERRORI? Gli errori che il revisore deve valutare possono avere la natura di rettifica o di riclassifica RETTIFICA rIMPATTO SUL RISULTATO DELL’ESERCIZIO (es. errore nel calcolo degli ammortamenti) RICLASSIFICA (classificare un importo in una voce di bilancio diversa da quella prevista dal quadro normativo di riferimento) NESSUN IMPATTO SUL RISULTATO DELL’ESERCIZIO (ma ad es. possibili impatti su clausole contratti di finanziamento)

Significatività e rischio di revisione
La significatività e il rischio di revisione sono tra loro INVERSAMENTE PROPORZIONALI Più è elevato il rischio di revisione più è basso il livello di significatività accettabile al fine di rilevare gli errori significativi

Linee guida per la determinazione della significatività
Il revisore considera diversi criteri (“driver/benchmark”) per identificare il criterio più adeguato per definire il livello di significatività da utilizzare nello specifico incarico a livello complessivo di bilancio (Overall materiality) . Ad esempio: gli elementi del bilancio (attività, passività, patrimonio netto, ricavi ecc.) l’attenzione/interesse degli utilizzatori del bilancio che potrebbero focalizzarsi maggiormente su profitti, ricavi o attivo netto) La natura dell’impresa, la fase del ciclo di vita aziendale nonché il settore ed il contesto economico in cui essa opera, L’assetto proprietario, le dimensione della società e le modalità di funzionamento (ad es. se un’impresa è finanziata unicamente mediante indebitamento e non con capitale proprio, gli utilizzatori possono attribuire maggiore importanza alle attività piuttosto che agli utili)  esempi….

Caratteristiche della società Criterio Società a fini di lucro Risultato ante-imposte, ricavi totali Ente senza fini di lucro Totale ricavi o totale costi Risultato ante imposte che varia in modo significativo da un esercizio all’altro o società in perdita con precedenti risultati in utile Media dei risultati ante-imposte dei precedenti esercizi (3-5 esercizi) Primi esercizi di attività Totale patrimonio netto, totale costi o totale attività Società con attivo rilevante Attività totali

La determinazione di una percentuale da applicare ad un valore di riferimento prescelto (benchmark) implica l’esercizio del giudizio professionale. Esiste tuttavia una correlazione tra la percentuale applicata dal revisore e il valore di riferimento prescelto. Ad esempio la percentuale applicata agli utili ante imposte sarà di norma più elevata rispetto alla percentuale applicata ai ricavi totali. Indicativamente…… Società a fini di lucro  5% del risultato ante imposte/0,5% del totale ricavi Enti senza fini di lucro 1% del totale ricavi o del totale costi Società con attivo rilevante  0,5% del totale attività

La significatività operativa (Performance materiality) è determinata per ridurre ad un livello sufficientemente basso la probabilità che l’insieme egli errori non corretti superi la significatività per il bilancio nel suo complesso. Indicativamente…….. la planning materiality dovrebbe corrispondere al 75%-50% della overall materiality Quindi….la planning materiality si ottiene riducendo del 25%-50% l’overall materiality

Vicino al 50% della Overall materiality: Revisioni con identificazione di frequenti errori; Il rischio complessivo dell’incarico è considerato elevato (es. primo esercizio di revisione, settori industriali ad alto rischio ecc.) Vicino al 75% della Overall materiality: Incarico di revisione ricorrente con una storia di limitati errori identificati; Il rischio complessivo dell’incarico è considerato basso (es. attività del cliente molto semplice, elevata ed approfondita conoscenza del cliente ecc.)

Il revisore definisce l’importo minimo da riportare nel riepilogo degli errori rilevati (SUM-Summary Uncorrected Misstatements) Indicativamente…… il SUM posting level può attestarsi intorno al 5% della overall materiality (non oltre il 10%)

Pianificazione del lavoro di revisione: la frode ISA Italia 240

Definizione Cosa intendiamo per frode?
Date Definizione Cosa intendiamo per frode? Il termine “Frode” si riferisce a un atto intenzionale da parte di uno o più individui (management, dipendenti o terze parti) che risulti (o meno) in una errata rappresentazione nel bilancio. Non bisogna confondere la frode con il termine “Errore” che si riferisce a errori non intenzionali nel bilancio, come: errore nel processo di raccolta e elaborazione dei dati utilizzati nella redazione del bilancio; errata stima contabile derivante da una svista o da una non corretta interpretazione dei fatti; errore nell’applicazione dei principi contabili inerenti la misurazione, rilevazione, classificazione, presentazione e informativa dei fatti aziendali.

Definizione Cosa intendiamo per frode?
Date Definizione Cosa intendiamo per frode? La falsa informativa economico-finanziaria comporta errori intenzionali, inclusa l’omissione in bilancio di importi o di un’informativa adeguata, al fine di ingannare gli utilizzatori dello stesso influenzando la loro percezione della performance e della redditività aziendale. L’appropriazione illecita di beni ed attività comporta la sottrazione di beni dell’impresa e (es. distrazione di incassi, appropriandosi di incassi da clienti o dirottando su conti personali incassi di crediti già stralciati; furto di beni materiali; pagamenti per beni e servizi non ricevuti; utilizzo di beni ed altre attività aziendali per finalità personali (es. a garanzia di un prestito personale). La presenza di pressioni per il raggiungimento di obiettivi attesi dal mercato o per il desiderio di massimizzare i propri emolumenti basati sulla performance dell’impresa aumenta il rischio di frodi connesse a falsa informativa economico-finanziaria (es. ridurre i risultati di esercizio al fine di minimizzare il carico fiscale o aumentare i risultati al fine di ottenere/mantenere finanziamenti). La falsa informativa economico-finanziaria può ad esempio essere attuata per mezzo di: manipolazioni, falsificazioni o alterazioni delle scritture contabili o della relativa documentazione di supporto utilizzata nella redazione del bilancio; omissioni di fatti, operazioni o informazioni significative; applicazioni intenzionalmente errate dei principi contabili agli importi, alla classificazione delle voci, alla modalità di rappresentazione e all’informativa in bilancio.

La responsabilità del revisore
Mantenere scetticismo professionale per tutta la durata dell’incarico ovvero: avere un approccio dubitativo e valutare criticamente gli elementi acquisiti fare riferimento all’ esperienza pregressa valutare l’onestà e l’integrità della Direzione, ma attenzione! Le condizioni possono essere mutate verificare l’autenticità dei documenti. Condivisione e discussione all’interno del team di lavoro Condivisione delle conoscenze e dell’esperienza Spirito critico senza pregiudizio Temi di discussione Aree di bilancio oggetto di frode e modalità di analisi e verifica delle stesse Circostanze indicative di manipolazioni Fattori interni/esterni Coinvolgimento Direzione nella supervisione del personale Mutamenti nel comportamento di persone Elementi di imprevedibilità da includere nelle procedure di revisione Segnalazioni di eventuali frodi Segnalazioni su forzature di controlli Aggiornamenti continui.

Responsabilità della Direzione e Organi di Governance
La Direzione deve garantire: enfasi sulla prevenzione delle frodi, tramite una cultura aziendale ispirata a valori di onestà e alle condotte eticamente corrette; istituzione di un “ambiente di controllo” che, tramite codici, direttive e procedure aziendali, contribuisca ad assicurare lo svolgimento dell’attività dell’impresa secondo i principi sopra esposti. implementazione e mantenimento di un sistema di controllo interno adeguato, che dia ragionevole sicurezza sull’attendibilità dell’informativa economico-finanziaria e sul rispetto di leggi e regolamenti applicabili alla realtà aziendale. Il sistema di controllo interno deve sottostare alla supervisione degli organi di Governance, anche al fine di vigilare su possibili forzature dei controlli stessi da parte della Direzione .

Procedure di risposte ai rischi identificati e valutati
Risposte generali di revisione Assegnazione e supervisione del personale Valutazione dei Principi contabili adottati Inclusione di elementi di imprevedibilità nei controlli e nelle verifiche svolte dal revisore Procedure di revisione in risposta ai rischi identificati e valutati: Asserzioni: le procedure di revisione svolte devono sempre avere come obiettivo la verifica di asserzioni di bilancio Possibilità per la Direzione di commettere forzature dei controlli Scritture contabili: verificare la correttezza delle registrazioni contabili Stime contabili: riesaminare le stime per identificare eventuali ingerenze da parte della direzione Motivazione economica di operazioni significative.

Comunicazioni con Direzione e Responsabili delle attività di Governance
In caso di frode o di informazioni circa possibile frode va informata tempestivamente la Direzione. Vanno portati all’attenzione tutti gli elementi probativi raccolti Qualora la frode riguardi la Direzione o livelli gerarchici nell’ambito del controllo interno, va informato tempestivamente l’Organo di Governance In caso di dubbi circa l’integrità degli Organi di Governance, il revisore valuta se richiedere un parere legale. Il revisore deve valutare altri aspetti: Preoccupazioni su controllo interno Mancanza di risposte dalla Direzione alle debolezze di controllo interno Mancanza di risposte dalla Direzione ad una frode individuata Valutazione dell’ambiente di controllo (competenza, integrità, onestà della persona) Adeguatezza e completezza di autorizzazioni ad operazioni anomale o estranee all’attività ordinaria.

Pianificazione del lavoro di revisione: la frode-Business Case

Falsi documentali – Ricavi fittizi
Business Case – Ricavi fittizi: i possibili campanelli d’allarme Incremento rapido o inusuale dei profitti/ricavi (da valutare anche rispetto ad altri concorrenti); Cash flow operativo negativo o nullo a fronte di utili consistenti o dichiarati in crescita; Presenza di transazioni significative con società collegate ma fuori dal perimetro consolidato (con presenza eventuale di più società di revisione); Presenza di transazioni finanziarie complesse e inusuali specie a ridosso di fine anno; Elevati volumi di vendita verso aziende non usuali od effettuati occasionalmente in periodi di fine esercizio.

Falsi documentali – Ricavi fittizi
Procedure finalizzate ad individuare la frode Procedure Obiettivo Analisi del trend del fatturato Verificare improvvisi incrementi nella voce di bilancio in esame Analisi del fatturato per cliente Verificare se i ricavi contabilizzati si “concentrano” verso alcuni clienti Verifica delle anagrafiche clienti e dei documenti delle transazioni intervenute Individuare anomalie (es. transazioni senza documenti di supporto); Individuare anagrafiche “fittizie” Quadratura Vendite-Magazzino Individuare anomalie tra il volume dei ricavi e le quantità vendute Verifiche documentali su contratti di cessione e corrispondenti flussi finanziari (entrata/uscita) Verificare se le cessioni di credito sono solo contabili. Analisi dei movimenti finanziari da e verso il/i cliente/i Individuare l’esistenza (o anomalie) nei pagamenti e/o incassi verso il/i cliente/i Circolarizzazione delle banche (che come da procedura vanno interamente gestite dai revisori) Verifiche sulle riconciliazioni dei saldi banca.

Falsi documentali – Competenza temporale
Business Case – Competenza temporale: i possibili campanelli d’allarme Incremento rapido o inusuale dei profitti/ricavi (da valutare anche rispetto ad altri concorrenti); Cash flow operativo negativo o nullo a fronte di utili consistenti o dichiarati in crescita; Presenza di transazioni finanziarie complesse e inusuali specie a ridosso di fine anno; Forte incremento del margine operativo lordo (in termini assoluti); Storni dei ricavi realizzati in esercizi precedenti; Assenza o poca chiarezza della contrattualistica con i clienti.

Falsi documentali – Competenza temporale
Procedure finalizzate ad individuare la frode Procedure Obiettivo Analisi di bilancio comparative (fatturato, margine operativo, costi) Individuare anomali scostamenti Analisi di bilancio per indici; in particolare rotazione dei crediti, rotazione dei debiti Individuare anomali andamenti rispetto a periodi precedenti Analisi di transazioni al di sopra di un certo ammontare (in rapporto al totale della voce di bilancio relativa, es. ricavi di vendita) Individuare transazioni anomale Analisi documentale dei contratti intercorsi con particolare attenzione alle clausole particolari (come in questo caso quelle relative alla “consegna”) Individuare difformità rispetto al contratto siglato Analisi dell’economicità della commessa Verificare l’omissione di eventuali costi a finire della commessa Effettuare analisi dei periodi contabili immediatamente successivi alla chiusura d’esercizio Verificare l’esistenza di scritture contabili anomale fatte a fine esercizio precedente e poi stornate l’anno successivo Verificare la riconciliazione tra la contabilità industriale/contabilità generale Verificare le eventuali squadrature anomale tra i dati della contabilità Industriale e contabilità generale

Falsi documentali – Valutazione degli asset
Business Case – Valutazione degli asset: i possibili campanelli d’allarme Cash-Flow operativo negativo o nullo a fronte di utili consistenti o dichiarati in crescita; Settore in crisi o presenza di fenomeni di contrazione della domanda; Presenza di numerose poste di bilancio in cui è forte la componente estimativa; Management della società poco attenti alla corretta applicazione dei principi contabili da applicare; Pressioni del mercato sui risultati aziendali/mercato fortemente competitivo; Presenza di covenants; Crescite inusuali dei livelli di DSO; Variazioni inusuali del rapporto valore immobilizzazioni/valore svalutazioni- ammortamenti; Business plan realizzati in anni passati poco realistici.

Falsi documentali – Valutazione degli asset
Procedure finalizzate ad individuare la frode Procedure Obiettivo Analisi di bilancio comparative (fatturato, margine operativo, costi) Individuare anomali scostamenti Analisi di bilancio per indici; in particolare rotazione dei crediti, rotazione dei debiti Individuare anomali andamenti rispetto a periodi precedenti Testare le politiche contabili da un esercizio all’altro Verificare cambiamenti di policy contabili sulle aree di bilancio in esame, finalizzati a rivedere le stime di bilancio ad hoc Testare l’esistenza e la recuperabilità dei crediti Verificare la veridicità dei crediti iscritti in bilancio Testare la ragionevolezza del business plan utilizzato per la determinazione del valore delle partecipazioni iscritte in bilancio Verificare il rispetto del business plan in base ai dati consuntivi, verificare la correttezza delle variabili adottate in base agli indicatori forniti dal mercato.

Falsi documentali – Occultamento di costi e passività
Business Case – Occultamento di costi e passività: i possibili campanelli d’allarme Settore in crisi o presenza di fenomeni di contrazione della domanda; Forte incremento delle poste capitalizzate; Management della società poco attenti alla corretta applicazione dei principi contabili da applicare; Pressioni del mercato sui risultati aziendali/mercato fortemente competitivo; Presenza di covenants; Variazioni inusuali del rapporto valore immobilizzazioni/valore svalutazioni-ammortamenti.

Falsi documentali – Occultamento di costi e passività
Procedure finalizzate ad individuare la frode Procedure Obiettivo Analisi di bilancio comparative (fatturato, margine operativo, costi) Individuare anomali scostamenti Analisi di bilancio per indici; in particolare rotazione dei crediti, rotazione dei debiti Individuare anomali andamenti rispetto a periodi precedenti Analisi dell’organigramma del gruppo e comprensione della finalità di ogni singola società Individuare società di comodo utilizzare solo al fine di eseguire transazioni fraudolente Testare le politiche contabili da un esercizio all’altro Verificare cambiamenti di policy contabili sulle aree di bilancio in esame, finalizzati a rivedere le stime di bilancio ad hoc Testare a campione le transazioni effettuate per cassa o banca Verifica dell’effettivo utilizzo delle risorse finanziarie per transazioni lecite Analisi documentale dei contratti intercorsi con particolare attenzione alle clausole particolari Individuare difformità rispetto al contratto siglato

Falsi documentali – Sopravvalutazione di costi e passività
Business Case – Sopravvalutazione di costi e passività: i possibili campanelli d’allarme Pressioni del mercato sui risultati aziendali/mercato fortemente competitivo; Società che opera a stretto contatto con aziende/organizzazioni pubbliche; Managers con ampia autonomia discrezionale; Mancanza di contrattualistica chiara e definita con i fornitori.

Falsi documentali – Sopravvalutazione di costi e passività
Procedure finalizzate ad individuare la frode Procedure Obiettivo Analisi di bilancio comparative (fatturato, margine operativo, costi) Individuare anomali scostamenti Analisi di bilancio per indici; in particolare sui costi per marketing e commissioni pagate a intermediari Individuare anomali andamenti rispetto a periodi precedenti Screening dei fornitori Individuare parti correlate Testare a campione le transazioni effettuate per cassa o banca Verifica dell’effettivo utilizzo delle risorse finanziarie per transazioni lecite

Asset Misappropriation – Sottrazione di denaro
Business Case – Sottrazione di denaro: i possibili campanelli d’allarme Crescita del conto acquisti da fornitori in assenza di crescita delle vendite; Costante crescita dell’utilizzo di fondi per il finanziamento della cassa contante; Mancata riconciliazione sistematica dei conti utilizzati come contropartita dei pagamenti; Mancanza di “segregation of duties” in quanto, ad esempio, il personale della tesoreria si occupa al contempo anche della contabilizzazione delle operazioni di incasso e pagamento; Mancanza di opportuni controlli interni in grado di monitorare l’operato delle diverse funzioni aziendali.

Asset Misappropriation – Sottrazione di denaro
Procedure finalizzate ad individuare la frode Procedure Obiettivo Richiesta di conferma dei saldi fornitori Verifica esistenza/accuratezza saldo debitore Analisi di dettaglio di tutte le note spese del personale e relativa liquidazione Individuazione di ulteriori pagamenti doppi Analisi dettagliata di tutte le scritture contabili effettuate in orari e date sospette (orari notturni, giorni festivi, ecc.) Individuazione di tutte le transazioni sospette

Corruzione – Creazione di fondi neri
Business Case – Creazione di fondi neri: i possibili campanelli d’allarme Crescita anomala di acquisti di beni/servizi da determinati fornitori, ovvero in particolari zone territoriali o su richiesta di determinate funzioni aziendali; Mancanza di contratti con fornitori o mancanza di riscontro dell’erogazione dei servizi; Mancanza di “segregation of duties”; Mancanza di opportuni controlli interni in grado di monitorare l’operato delle diverse funzioni aziendali.

Corruzione – Creazione di fondi neri
Procedure finalizzate ad individuare la frode Procedure Obiettivo Analisi dei contratti di consulenza e della documentazione a supporto comprovante l’effettiva prestazione del servizio Individuare eventuali spese non giustificate o non sostenute Analisi di dettaglio della documentazione di supporto alle note spese e cross-check tra i diversi dipendenti Analisi della documentazione di supporto all’organizzazione dei meeting (budget, offerte alternative, lista partecipanti, ecc.) e richiesta conferma ai gestori delle location Verifica del rispetto delle procedure interne della società e della reale tenuta dell’evento Cross-check con la contabilità fornitori del possibile intrattenimento da parte della società di rapporti con personale delle amministrazione pubbliche Individuare casi di conflitto di interesse

La revisione delle parti correlate ISA Italia 550

Le parti correlate – ISA ITALIA 550
una operazione con una parte correlata è un trasferimento di risorse, di servizi od obbligazioni tra una entità che redige il bilancio e un’altra entità (considerata correlata), indipendentemente dal fatto che sia stato pattuito un corrispettivo.

Definizione di parte correlate secondo lo IAS 24 Per la definizione di parti correlate si richiama lo IAS 24 nonché gli artt cc. e 93 del D.lgs. 58/98 per la definizione di controllo e, ove applicabili, le norme regolamentari e le raccomandazioni emanate dalla Consob. Secondo lo IAS 24 par.9 si definisce parte correlata, una persona o un’entità che è correlata all’entità che redige il bilancio. Persone fisiche: Una persona è correlata all’entità che redige il bilancio se tale persona: (i) ha il controllo o il controllo congiunto dell’entità che redige il bilancio; (ii) ha un’influenza notevole sull’entità che redige il bilancio; o (iii) è uno dei dirigenti con responsabilità strategiche dell’entità che redige il bilancio o di una sua controllante.

La responsabilità della Direzione Aziendale La Direzione della società ha la responsabilità di identificare ed evidenziare le parti correlate e le operazioni poste in essere con tali parti. Questa responsabilità richiede che la Direzione adotti nell’ambito del sistema di controllo interno procedure idonee ad assicurare che le operazioni con le parti correlate siano adeguatamente identificate nella contabilità ed evidenziate in bilancio. Tali procedure sono indispensabili poiché molto spesso le leggi e/o i principi contabili di riferimento applicabili prevedono che la società debba essere in grado di identificare ed evidenziare separatamente in bilancio le informazioni relative alle operazioni con parti correlate. Pertanto l’eventuale assenza di tali procedure potrebbe comportare il rischio di non adeguata reperibilità di tali informazioni con conseguenti aspetti di rappresentazione in bilancio.

La responsabilità del revisore Il revisore deve attentamente valutare l’adeguatezza degli elementi probativi in presenza di operazioni con parti correlate e in particolare: La presenza di idonee procedure interne dirette a regolamentare i rapporti con parti correlate (regole di identificazione delle parti correlate, le modalità di approvazione delle medesime da parte degli organi di governance, le modalità di conservazione della relativa documentazione); La concreta e corretta applicazione delle procedure in essere; L’esistenza di adeguata informativa di bilancio. Tutti gli elementi esposti si fondano in generale su documentazione e affermazioni che, per loro natura, hanno meno efficacia probatoria di quelle ottenute da terzi.

Esame delle operazioni con parti correlate identificate Il revisore deve verificare le informazioni fornite dalla Direzione analizzando i nomi di tutte le parti correlate conosciute, nonché svolgere le seguenti procedure per accertare la completezza di tali informazioni: (a) analisi delle carte di lavoro degli esercizi precedenti, per identificare i nominativi di parti correlate conosciute; (b) richiesta di informazioni alla Direzione e ottenimento di attestazioni sui nominativi conosciuti ovvero richiesta effettuata alla parte correlata; (c) richiesta di informazioni su eventuali legami o rapporti tra amministratori e dirigenti della società ed altre entità;

Esame delle operazioni con parti correlate identificate (d) esame del libro soci per individuare i principali soci; (e) esame dei libri dei verbali delle Assemblee dei soci e delle riunioni del Consiglio di Amministrazione nonché del libro dei verbali del Comitato Esecutivo ed il libro dei verbali del Collegio sindacale; (f) richiesta di informazioni agli altri revisori contemporaneamente coinvolti nel lavoro, o a revisori precedenti, circa la loro conoscenza di ulteriori parti correlate; (g) esame della dichiarazione dei redditi e di ogni altra eventuale documentazione trasmessa agli organi di controllo; (h) verificare l’adeguatezza dell’informativa fornita in nota integrativa

Esame delle operazioni con parti correlate non identificate dalla Direzione (paragrafi 21 e 22) Qualora dallo svolgimento delle procedure di revisione, il revisore rileva la presenza di parti correlate non precedentemente identificate dalla Direzione o non precedentemente segnalate, il revisore deve: Discutere della circostanza con gli organi di governance; Richiedere alla Direzione di identificare nuovamente le operazioni con parti correlate; Comprendere le ragioni della mancata identificazione delle predette operazioni dalle procedure di controllo interno; Riconsiderare il rischio che possano esservi ulteriori parti correlate non ancora identificate o non ancora portate a conoscenza del revisore; Comprendere se l’eventuale mancata identificazione possa apparire «intenzionale» o meno e, quindi, eventuale presenza errore significativo dovuto a frode.

Informativa in bilancio Il revisore deve prestare particolare attenzione all’esame dell’informativa fornita in bilancio in relazione ai principi contabili di riferimento. Lo IAS 24 rappresenta un valido punto di riferimento per le informazioni da fornire nei rapporti con le entità correlate nella redazione della relazione sulla gestione, quali ad esempio la natura del rapporto con la parte correlata, oltre a fornire informazioni su tali operazioni e sui saldi in essere, inclusi gli impegni, necessarie agli utilizzatori del bilancio per comprendere i potenziali effetti di tale rapporto sul bilancio.

Revisione Aziendale e Controllo Interno

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