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22 marzo 2011 Avv. Gaetano Pizzitola LA DETERMINAZIONE DEL REDDITO DELLE STABILI ORGANIZZAZIONI ITALIANE DI SOGGETTI NON RESIDENTI.

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1 22 marzo 2011 Avv. Gaetano Pizzitola LA DETERMINAZIONE DEL REDDITO DELLE STABILI ORGANIZZAZIONI ITALIANE DI SOGGETTI NON RESIDENTI

2 22 marzo 2011 Stabile organizzazione e potestà impositiva Forza di attrazione della stabile organizzazione –Nozione –Norme domestiche –Norme convenzionali Imputazione di ricavi e costi alla stabile organizzazione –Regole generali –Transazioni interne tra S.O. e altre parti dellimpresa –Attribuzione alla S.O. di spese generali –Attribuzione alla S.O. di oneri finanziari –Attribuzione e utilizzo di asset immateriali CONTENUTI Avv. Gaetano Pizzitola

3 22 marzo 2011 STABILE ORGANIZZAZIONE E POTESTA IMPOSITIVA Nella generalità degli ordinamenti lesistenza di una S.O. nel territorio dello Stato costituisce il presupposto perché i redditi dimpresa prodotti da un soggetto non residente possano essere assoggettati a tassazione nello Stato stesso –Con riferimento al reddito dimpresa lesistenza della S.O. rappresenta dunque il criterio di collegamento con lordinamento dello Stato che giustifica lesercizio della potestà impositiva nei confronti del soggetto non residente Le norme domestiche italiane, in relazione alle società e agli enti commerciali non residenti (soggetti passivi IRES ai sensi dellart. 73, c. 1, lett. d) Tuir) riflettono il predetto principio nelle seguenti disposizioni: –Il reddito complessivo (ie, la base imponibile IRES) è formato soltanto dai redditi prodotti nel territorio dello Stato (ad esclusione di quelli esenti, soggetti a ritenuta a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva) (art. 151, c. 1, Tuir) –Si considerano prodotti nel territorio dello Stato i redditi indicati nellart. 23 Tuir, in base al quale i redditi dimpresa si considerano prodotti nel territorio dello Stato se derivano da attività esercitate nel territorio dello Stato medesimo per il tramite di stabili organizzazioni (art. 23, c. 1, lett. e), Tuir) Avv. Gaetano Pizzitola

4 22 marzo 2011 STABILE ORGANIZZAZIONE E POTESTA IMPOSITIVA Sempre in relazione al reddito dimpresa, le norme convenzionali fanno riferimento alla esistenza di una S.O. ai fini della attribuzione della potestà impositiva allo Stato della fonte: Art. 7, c. 1, Mod. OCSE 2010: I redditi di unimpresa residente in uno degli Stati contraenti sono imponibili solamente in quello Stato, salvo che limpresa non eserciti la propria attività nellaltro Stato contraente mediante una stabile organizzazione ivi localizzata. In tale ultimo caso, i redditi attribuibili alla S.O. […] possono essere tassati nellaltro Stato –Con riferimento ai redditi dimpresa le norme convenzionali riconoscono dunque: Potestà impositiva esclusiva allo Stato della residenza in assenza di S.O. Potestà impositiva concorrente dello Stato della residenza e dello Stato della fonte in presenza di S.O. –In presenza di S.O. il concorso della potestà impositiva dei due Stati determina un fenomeno di doppia imposizione giuridica internazionale (ie, duplice tassazione in capo allo stesso soggetto del medesimo reddito giuridicamente qualificato da parte di due distinti ordinamenti) Tale doppia imposizione dovrà essere eliminata da parte dello Stato della residenza alternativamente mediante il metodo della esenzione (art. 23 A, Mod. OCSE 2010) o del credito dimposta (art. 23 B, Mod. OCSE 2010) Avv. Gaetano Pizzitola

5 22 marzo 2011 STABILE ORGANIZZAZIONE E POTESTA IMPOSITIVA La determinazione del reddito della S.O. assume dunque rilevanza nei confronti: –Dello Stato della fonte, ai fini della quantificazione del reddito assoggettabile alla propria potestà impositiva –Dello Stato della residenza, ai fini della applicazione dei metodi per leliminazione della doppia imposizione (ie, esenzione o credito dimposta) Avv. Gaetano Pizzitola

6 22 marzo 2011 FORZA DI ATTRAZIONE DELLA STABILE ORGANIZZAZIONE NOZIONE Le norme domestiche della maggior parte degli ordinamenti fanno conseguire alla esistenza di una S.O. di un soggetto non residente la modifica della qualificazione delle diverse categorie reddituali non costituenti reddito dimpresa previste dagli ordinamenti stessi, relative ai redditi riferibili a tale soggetto e la riconduzione di tali categorie alla categoria unitaria del reddito dimpresa Si definisce forza di attrazione della S.O. il fenomeno normativo in base al quale, in presenza di una S.O., le diverse categorie reddituali previste dagli ordinamenti domestici che di per sé sarebbero soggette ad un trattamento fiscale autonomo (trattamento isolato) vengono ad essere ricondotte alla categoria unitaria del reddito dimpresa e sono conseguentemente assoggettate al relativo trattamento fiscale Avv. Gaetano Pizzitola

7 22 marzo 2011 FORZA DI ATTRAZIONE DELLA STABILE ORGANIZZAZIONE NORME DOMESTICHE Nellordinamento italiano, con riferimento alle società e agli enti commerciali non residenti, il principio della forza di attrazione della S.O. è riflesso nella disposizione (art. 152, c. 1, Tuir) che ai fini della determinazione del reddito complessivo rinvia alle regole relative alla determinazione del reddito complessivo delle società e degli enti commerciali residenti (Sezione I, capo II, titolo II, Tuir) –Così come per le società e gli enti commerciali residenti, anche per quelli non residenti vige dunque il principio generale (di cui allart. 81, Tuir) per cui il reddito complessivo (che per tali ultimi soggetti è il reddito prodotto tramite la S.O.) da qualunque fonte provenga (ie, indipendentemente dalla categoria reddituale di appartenenza) è considerato reddito dimpresa ed è determinato unitariamente in base alle regole relative alla determinazione del reddito dimpresa Avv. Gaetano Pizzitola

8 22 marzo 2011 FORZA DI ATTRAZIONE DELLA STABILE ORGANIZZAZIONE Si pone dunque la questione se, in presenza di S.O.: Tutti i redditi prodotti dal soggetto non residente nello Stato ove la S.O. è localizzata siano imputabili alla S.O., e dunque siano qualificati come reddito dimpresa e assoggettati al relativo trattamento, indipendentemente dalla circostanza che siano o meno prodotti per il tramite della S.O. (forza di attrazione piena della S.O.); ovvero Siano imputabili alla S.O. (e dunque qualificati come reddito dimpresa e assoggettati al relativo trattamento) i soli redditi che manifestino un determinato nesso tra la rispettiva fonte e la S.O. stessa (forza di attrazione limitata della S.O.), in mancanza del quale i redditi mantengono la qualificazione propria della categoria di appartenenza e sono assoggettati al trattamento previsto per questultima (trattamento isolato) Avv. Gaetano Pizzitola

9 22 marzo 2011 FORZA DI ATTRAZIONE DELLA STABILE ORGANIZZAZIONE Lordinamento italiano (così come quello della maggior parte dei Paesi industrializzati) applica il principio della forza di attrazione limitata, prevedendo che siano imputabili alla S.O. (e come tali siano qualificati come reddito dimpresa ed assoggettati al relativo trattamento) i soli redditi che manifestino rispetto alla S.O. stessa uno dei seguenti nessi, differenti a seconda della categoria reddituale di appartenenza: –Nesso funzionale, con riferimento ai redditi per loro natura già appartenenti alla categoria dei redditi dimpresa (ex art. 55 Tuir) Tali redditi, pertanto, saranno imputabili alla S.O. nella misura in cui derivino da attività esercitate mediante la S.O. Si evince dallart. 23, c. 1, lett. e), Tuir, in base al quale i redditi dimpresa di considerano prodotti nel territorio dello Stato se derivanti da attività ivi esercitate mediante S.O.) (segue) Avv. Gaetano Pizzitola

10 22 marzo 2011 FORZA DI ATTRAZIONE DELLA STABILE ORGANIZZAZIONE Forza di attrazione limitata nellordinamento italiano (segue) –Nesso di destinazione, con riferimento alle plusvalenze e minusvalenze su beni relativi allesercizio di attività commerciali Lart. 151, c. 2, Tuir prevede, infatti, che per i redditi dimpresa si tenga conto ai fini della determinazione del reddito complessivo delle società ed enti commerciali non residenti, oltre che dei redditi derivanti dallattività esercitata mediante la S.O., anche delle plusvalenze e delle minusvalenze dei beni destinati o comunque relativi alle attività commerciali esercitate nel territorio dello Stato, ancorché non conseguite attraverso le stabili organizzazioni Per tali redditi, dunque, limputazione alla S.O. prescinde dalla circostanza che gli stessi siano conseguiti mediante la S.O. stessa, essendo sufficiente che i beni da cui originano siano relativi allesercizio di attività commerciali svolte nel territorio dello Stato (segue) Avv. Gaetano Pizzitola

11 22 marzo 2011 FORZA DI ATTRAZIONE DELLA STABILE ORGANIZZAZIONE Forza di attrazione limitata nellordinamento italiano (segue) –Nesso di effettiva connessione, con riferimento a dividendi, interessi e canoni In base al quale i predetti redditi sono imputabili alla S.O. nella misura in cui le attività da cui gli stessi originano (ie, partecipazioni, crediti e beni in relazione ai quali i canoni sono percepiti) siano relative alla S.O. stessa Si desume rispettivamente dagli artt. 27, c. 3, 26, c. 5, e 25, u.c., DPR 600/1973, che nel caso di cui sopra escludono lapplicazione della ritenuta applicabile a ciascuna delle tre categorie reddituali in oggetto in base al rispettivo regime di trattamento isolato Avv. Gaetano Pizzitola

12 22 marzo 2011 FORZA DI ATTRAZIONE DELLA STABILE ORGANIZZAZIONE NORME CONVENZIONALI Le norme convenzionali, pur non definendo la nozione di redditi dimpresa (operando dunque il rinvio alla definizione datane dagli Stati contraenti) accolgono il principio della forza di attrazione limitata della S.O. –Gli artt. 10, c. 4, 11, c. 4, e 12, c. 13, del Modello OCSE 2010 prevedono, infatti, con riferimento rispettivamente a dividendi, interessi e canoni, la deroga al regime convenzionale specifico relativo a ciascuna categoria reddituale e lapplicabilità delle regole relative ai redditi dimpresa (art. 7) nellipotesi in cui i predetti redditi siano corrisposti alla S.O. di un soggetto non residente con la quale sia riscontrabile un nesso di connessione effettiva (ie, economico- funzionale) Avv. Gaetano Pizzitola

13 22 marzo 2011 IMPUTAZIONE DI RICAVI E COSTI ALLA STABILE ORGANIZZAZIONE REGOLE GENERALI Le norme domestiche non contengono disposizioni volte ad individuare in maniera specifica ricavi e i costi imputabili alla S.O. Delle previsioni di carattere generale sono invece rinvenibili: –Nellart. 152, c. 1, Tuir, in base al quale, in presenza di S.O. il reddito complessivo delle società e degli enti commerciali non residenti è determinato sulla base di un apposito conto economico relativo alla gestione della S.O. –Nellart. 14, DPR 600/1973 (in materia di obblighi contabili), che impone ai soggetti (società, enti ed imprenditori) non residenti che esercitano attività commerciali in Italia mediante S.O. la rilevazione separata dei fatti di gestione che interessano le S.O. e la conseguente determinazione separata dei risultati di esercizio ad esse afferenti Avv. Gaetano Pizzitola

14 22 marzo 2011 IMPUTAZIONE DI RICAVI E COSTI ALLA STABILE ORGANIZZAZIONE Le norme domestiche si limitano dunque a definire un principio generale per la individuazione dei risultati economici e reddituali S.O., facendo riferimento ad un metodo di tipo diretto, in base al quale: –La S.O., sulla base di una fictio juris, è considerata come una entità economica distinta e separata rispetto alla casa madre e, conseguentemente –Il risultato economico e il reddito imponibile della S.O. vengono determinati su base contabile-analitica, mediante limputazione degli elementi reddituali afferenti alla gestione della stessa, comprensivi tanto dei componenti relativi ai trasferimenti con soggetti terzi quanto dei componenti relativi ai trasferimenti con la casa madre o, in generale, con altre parti dellimpresa unitariamente considerata Diversamente dai metodi indiretti, basati sulla allocazione non analitica alla S.O. di una quota del risultato complessivo dellimpresa nel suo complesso, lapplicazione del metodo diretto comporta dunque che alla S.O. possa essere imputabile un risultato reddituale positivo anche nellipotesi in cui limpresa nel suo complesso fosse in perdita o viceversa Avv. Gaetano Pizzitola

15 22 marzo 2011 IMPUTAZIONE DI RICAVI E COSTI ALLA STABILE ORGANIZZAZIONE Il metodo diretto di determinazione del reddito della S.O. è accolto anche in ambito internazionale, con il nome di functionally separate entity approach –Le convenzioni fiscali internazionali pongono, come principio generale, quello per cui alla S.O. devono essere attribuiti gli utili che essa avrebbe conseguito a valori di mercato svolgendo attività identiche o analoghe in condizioni identiche o analoghe quale entità distinta ed autonoma rispetto allimpresa nel suo complesso (cfr. art. 7, c. 2, Modello di convenzione OCSE 2010) –Una trattazione analitica circa lapplicazione del metodo è contenuta nel Report OCSE 2010 sulla determinazione del reddito alla stabile organizzazione (OECD, 2010 Report on the attribution of profits to permanent establishment), che definisce il functionally separate entity approach come metodo autorizzato dallOCSE Avv. Gaetano Pizzitola

16 22 marzo 2011 IMPUTAZIONE DI RICAVI E COSTI ALLA STABILE ORGANIZZAZIONE Le convenzioni stipulate dallItalia sulla base dei Modelli di convenzione OCSE anteriori al 2010 (cfr. art. 7, c. 4, Modello di convenzione OCSE 2008) ammettono la determinazione del reddito della S.O. mediante metodi indiretti, basati sullattribuzione alla S.O. di una quota del reddito dellimpresa nel suo complesso (eg, in proporzione di ricavi, costo del personale o entità del capitale circolante), a condizione che tali metodi siano ammessi dalle norme o dalla prassi degli Stati contraenti e il relativo risultato sia analogo a quello derivante dallapplicazione del metodo diretto –Si tratta tuttavia di metodi ritenuti sussidiari rispetto al metodo diretto da parte della stessa OCSE e che lItalia non risulta avere mai adottato nella prassi –Il riferimento ai metodi indiretti è stato eliminato nel Modello di convenzione OCSE 2010 Avv. Gaetano Pizzitola

17 22 marzo 2011 IMPUTAZIONE DI RICAVI E COSTI ALLA STABILE ORGANIZZAZIONE I profili operativi relativi alla imputazione di ricavi e costi alla S.O. che occorre analizzare sulla scorta dei princìpi generali già enunciati attengono a: –Valorizzazione delle transazioni interne tra S.O. e altre parti dellimpresa –Attribuzione alla S.O. di spese generali sostenute dallimpresa –Attribuzione alla S.O. di oneri finanziari –Attribuzione alla S.O. di asset immateriali Avv. Gaetano Pizzitola

18 22 marzo 2011 TRANSAZIONI INTERNE TRA S.O. E ALTRE PARTI DELLIMPRESA La questione attiene alla quantificazione del valore dei beni e dei servizi scambiati tra S.O. e casa madre (o altre parti dellimpresa) e della attribuzione alla S.O. dei corrispondenti ricavi o costi, nellassunto che, come da princìpi generali, la S.O. debba essere considerata quale unentità distinta e separata ai fini della determinazione del reddito imponibile In base alle regole domestiche è principio comunemente accettato che i trasferimenti interni in oggetto debbano essere valorizzati in base al criterio del valore normale –Al riguardo si ritiene infatti applicabile il disposto dellart. 110, c. 7, Tuir, pur riguardante, in base al dato letterale, i componenti reddituali che originano da operazioni tra imprese residenti e società consociate non residenti (ove invece i trasferimenti in parola hanno luogo non con una società non residente ma con unaltra parte della stessa impresa localizzata in un altro Paese) –Conferma circa la applicabilità del criterio del valore normale in base alle regole domestiche è rinvenibile anche nella prassi amministrativa (cfr. CM 32/1980, sulla scorta di uninterpretazione estensiva del concetto di società) IMPUTAZIONE DI RICAVI E COSTI ALLA STABILE ORGANIZZAZIONE Avv. Gaetano Pizzitola

19 22 marzo 2011 Lapplicazione del valore normale quale criterio di determinazione dei ricavi e dei costi afferenti gli scambi tra S.O. e casa madre è anche prevista dalle disposizioni convenzionali, in coerenza con il functionally separate entity approach –Lart. 7, c. 2, Modello di convenzione OCSE 2010 prevede, nel dettaglio, che ai fini della attribuzione del reddito alla S.O., con particolare riferimento alle transazioni con altre parti della stessa impresa, occorra avere riguardo agli utili che la stessa conseguirebbe se operasse: Come entità separata ed indipendente Svolgendo attività identiche o similari In condizioni identiche o similari Tenendo conto delle funzioni svolte, dei mezzi impiegati e dei rischi assunti rispettivamente a livello di S.O. e di altre parti dellimpresa In sintesi, le regole convenzionali prevedono la determinazione dei redditi rivenienti dai rapporti tra S.O. e casa madre secondo valori di mercato IMPUTAZIONE DI RICAVI E COSTI ALLA STABILE ORGANIZZAZIONE Avv. Gaetano Pizzitola

20 22 marzo 2011 Il riferimento al valore normale comporta che ai fini della determinazione dei ricavi e dei costi relativi ai trasferimenti tra S.O. e casa madre occorra adottare i criteri propri del transfer pricing Le modalità di applicazione dei predetti criteri sono definite nel Report OCSE 2010, che, in particolare, prevede unanalisi articolata in due fasi, ciascuna delle quali presenta a sua volta ulteriori articolazioni: A.Analisi funzionale e fattuale 1.Attribuzione degli asset 2.Attribuzione dei rischi 3.Allocazione del capitale 4.Ricognizione delle transazioni interne B.Valutazione delle transazioni 1.Identificazione di transazioni comparabili 2.Determinazione del valore IMPUTAZIONE DI RICAVI E COSTI ALLA STABILE ORGANIZZAZIONE Avv. Gaetano Pizzitola

21 22 marzo 2011 Analisi funzionale e fattuale (A) –E finalizzata a definire il perimetro della S.O. in termini di diritti, obblighi, asset, rischi e fonti di finanziamento rispetto allimpresa nel suo complesso, coerentemente con il functionally separate entity approach –Si rende necessaria, in luogo di unanalisi di carattere giuridico, in considerazione del fatto che sul piano giuridico la S.O. non costituisce una entità separata dallimpresa nel suo complesso (diversamente da quanto invece si verifica sul piano economico) Attribuzione degli asset (A1) –Basata sul concetto di proprietà economica degli asset –Richiede lanalisi delle funzioni svolte dalla S.O., cui consegue lattribuzione degli asset ad esse relativi (eg, attribuzione degli impianti necessari per le fasi della produzione svolte dalla S.O.) –Assume rilevanza ai fini della determinazione del capitale attribuibile alla S.O. e dei costi deducibili in relazione agli asset stessi (eg, ammortamenti o canoni di leasing) IMPUTAZIONE DI RICAVI E COSTI ALLA STABILE ORGANIZZAZIONE Avv. Gaetano Pizzitola

22 22 marzo 2011 Attribuzione dei rischi (A2) –Alla S.O. è attribuito in primo luogo il rischio della perdita di valore degli asset ad essa assegnati –Ulteriori rischi che possono essere attribuiti alla S.O. sono quelli relativi alle attività svolte –Lattribuzione di tali rischi presuppone lanalisi delle funzioni svolte dalla S.O. dalla quale possa conseguire lassunzione di rischi Ad esempio dovranno essere attribuiti alla S.O. (piuttosto che alla casa madre o altre parti dellimpresa): Il rischio di magazzino, ove presso la S.O. siano prese le decisioni circa il livello delle scorte Il rischio di credito, ove presso la S.O. sia effettuata la valutazione circa il merito creditizio dei potenziali clienti e sia conseguentemente assunta la decisione di effettuare o meno le vendite –Assume rilevanza ai fini della valorizzazione delle transazioni tra S.O. e altre parti dellimpresa IMPUTAZIONE DI RICAVI E COSTI ALLA STABILE ORGANIZZAZIONE Avv. Gaetano Pizzitola

23 22 marzo 2011 Attribuzione del free capital (A3) –E il capitale di finanziamento della S.O. la cui remunerazione non dà luogo ad oneri deducibili in base alle regole fiscali del Paese della S.O. –Prescinde dalla attribuzione formale di risorse finanziarie alla S.O. a titolo di capitale di rischio (eg, ai fini contabili o regolamentari, ove esistenti) –Date le esigenze complessive di finanziamento della S.O., il free capital è determinato in relazione alle funzioni svolte dalla S.O., agli asset ad essa attribuiti e ai rischi assunti –I criteri operativi mediante i quali è determinato lammontare del free capital attribuibile alla S.O. comprendono, tra gli altri Capital allocation approach - lammontare del free capital attribuibile alla S.O. è determinato con riferimento allimporto del free capital effettivamente disponibile allimpresa complessivamente considerata, in proporzione al valore degli asset e dei rischi (eg, ove in base allanalisi funzionale alla S.O. sia attribuito il 10% degli asset e/o dei rischi complessivi dellimpresa, altrettanto sarà attribuibile il 10% del free capital complessivo dellimpresa stessa) Thin capitalisation approach - lammontare del free capital attribuibile alla S.O. è determinato in misura corrispondente a quello di imprese indipendenti che svolgano nello stesso Paese della S.O. attività comparabili in condizioni comparabili –Assume rilevanza ai fini della determinazione dei costi di finanziamento imputabili alla S.O. IMPUTAZIONE DI RICAVI E COSTI ALLA STABILE ORGANIZZAZIONE Avv. Gaetano Pizzitola

24 22 marzo 2011 Ricognizione delle transazioni interne (A4) –Finalizzata alla individuazione delle transazioni tra S.O. e resto dellimpresa –Ricomprende le transazioni che: Siano coerenti con le funzioni svolte rispettivamente dalla S.O. e dalla altre parti dellimpresa, anche tenendo conto dei rispettivi asset e rischi (eg, trasferimento alla S.O. di asset acquisiti dalla casa madre, per lo svolgimento di fasi della produzione di competenza della S.O.; trasferimento di prodotti dalla casa madre alla S.O. che opera come distributore sul mercato locale; trasferimento di liquidità dalla casa madre alla S.O.); e Abbiano dato luogo a trasferimenti di rischi, responsabilità e benefici economicamente significativi –Presuppone lanalisi dei documenti e delle risultanze contabili comprovanti leffettiva esecuzione delle transazioni, le relative condizioni e gli effetti conseguenti IMPUTAZIONE DI RICAVI E COSTI ALLA STABILE ORGANIZZAZIONE Avv. Gaetano Pizzitola

25 22 marzo 2011 Circa la documentazione a supporto delle transazioni interne, il Report OCSE 2010 prevede che le autorità fiscali dovranno tenerne conto ai fini della verifica della attribuzione di ricavi e costi alla S.O., pur non avendo la stessa valore giuridico-contrattuale, a condizione che: –sia coerente con le attività svolte dalla S.O. e dalle altre parti dellimpresa –gli accordi relativi alle transazioni documentate non differiscano da quelli che sarebbero ragionevolmente intercorsi tra parti indipendenti o, qualora differiscano, comunque non impediscano la determinazione dei prezzi di trasferimento –la transazione, come risultante dalla documentazione, non sia in contrasto con i princìpi generali di determinazione del reddito della S.O. (eg, non sia finalizzata al trasferimento di rischi separatamente dalle funzioni cui afferiscono) IMPUTAZIONE DI RICAVI E COSTI ALLA STABILE ORGANIZZAZIONE Avv. Gaetano Pizzitola

26 22 marzo 2011 Valutazione delle transazioni (B) –Finalizzata alla quantificazione dei corrispettivi relativi alle transazioni tra S.O. e resto dellimpresa, in funzione della determinazione dei relativi costi e ricavi attribuibili alla S.O. –Si articola nelle fasi di: Identificazione di transazioni occorrenti tra parti indipendenti comparabili con le transazioni interne tra S.O. ed altre parti dellimpresa Determinazione del valore normale attribuibile alle transazioni interne –E effettuata in base ai princìpi OCSE in materia di transfer pricing (cfr. OECD, Transfer Pricing Guidlines for Multinational Enterprises and Tax Administrations) IMPUTAZIONE DI RICAVI E COSTI ALLA STABILE ORGANIZZAZIONE Avv. Gaetano Pizzitola

27 22 marzo 2011 ATTRIBUZIONE ALLA S.O. DI SPESE GENERALI La questione della imputabilità alla S.O. delle spese generali sostenute dallimpresa origina dalla circostanza che tali spese non sono immediatamente riferibili alle funzioni svolte dalla S.O. La prassi e la giurisprudenza italiane –hanno ammesso la possibilità delladdebito, subordinatamente alla verifica caso per caso della inerenza allattività della S.O., da riscontrarsi qualora le spese si riferiscano a servizi di cui la S.O. ha effettivamente beneficiato (cfr. Secit, Delibera 60/1995, CM 271/1997 e Cass. 6939/2008) –prevedendo criteri di attribuzione di tipo forfetario - proporzionale, sulla base di elementi contabili significativi in relazione alla tipologia di attività svolta (eg, rapporto tra ricavi della S.O. e ricavi dellimpresa nel suo complesso) IMPUTAZIONE DI RICAVI E COSTI ALLA STABILE ORGANIZZAZIONE Avv. Gaetano Pizzitola

28 22 marzo 2011 Anche le convenzioni stipulate dallItalia ammettono lattribuzione alla S.O. di una quota delle spese generali ed amministrative sostenute dallimpresa, coerentemente con i Modelli di convenzione OCSE anteriori al 2010 (cfr. art. 7, c. 3, Modello di convenzione OCSE 2008) –Nel Modello di convenzione OCSE 2010 la previsione relativa alla imputabilità di tali spese alla S.O. è stata eliminata –La modifica non ha tuttavia carattere innovativo, essendo volta esclusivamente a ribadire il principio (già in vigore per le stesse spese generali ed amministrative) della imputazione dei costi alla S.O. sulla base di analisi funzionali e del criterio del valore normale IMPUTAZIONE DI RICAVI E COSTI ALLA STABILE ORGANIZZAZIONE Avv. Gaetano Pizzitola

29 22 marzo 2011 ATTRIBUZIONE ALLA S.O. DI ONERI FINANZIARI Ai fini dellattribuzione alla S.O. degli oneri finanziari sostenuti dallimpresa i criteri generalmente ammessi comprendono: –il tracing approach, in base al quale alla S.O. possono essere imputati gli oneri relativi ai finanziamenti contratti dallimpresa con soggetti esterni, in relazione alle esigenze di finanziamento della S.O. stessa e risultanti da effettivi trasferimenti di fondi a favore di questultima –Il fungibility approach, secondo il quale alla S.O. è imputata una quota degli oneri finanziari sostenuti dallimpresa in base a criteri forfetari – proporzionali a prescindere dalla riferibilità alla S.O. dei finanziamenti cui gli oneri afferiscono Limporto degli oneri finanziari determinato secondo i predetti criteri è tuttavia soggetto a possibile riduzione qualora non risulti coerente con lammontare del capitale di debito attribuibile alla S.O. tenendo conto del free capital determinato secondo il criterio già discusso (cfr. Report OCSE 2010) La prassi italiana ha ritenuto ammissibili entrambi i criteri, orientandosi più recentemente verso il tracing approach IMPUTAZIONE DI RICAVI E COSTI ALLA STABILE ORGANIZZAZIONE Avv. Gaetano Pizzitola

30 22 marzo 2011 In linea di principio non sono invece imputabili alla S.O. interessi passivi in relazione al mero trasferimento di fondi da parte della casa madre, non conseguente lattribuzione di finanziamenti onerosi verso terzi (cfr. Report OCSE 2010) –Fa eccezione il caso in cui a livello di casa madre siano svolte funzioni di tesoreria anche nellinteresse della S.O.; in tal caso lallocazione degli interessi passivi virtuali è giustificata dalla esigenza del riconoscimento di una remunerazione per le predette funzioni in base al criterio del valore normale IMPUTAZIONE DI RICAVI E COSTI ALLA STABILE ORGANIZZAZIONE Avv. Gaetano Pizzitola

31 22 marzo 2011 ATTRIBUZIONE O UTILIZZO DI ASSET IMMATERIALI Lattribuzione alla S.O. di asset immateriali presuppone che a livello della S.O. siano svolte le funzioni relative alla acquisizione (mediante sviluppo interno o acquisto da terzi), gestione e sviluppo degli asset stessi, tali per cui la S.O. (autonomamente o con altre parti dellimpresa) se ne qualifichi come leconomic owner Può altresì verificarsi che sulla base di analisi funzionali risulti che la S.O. utilizzi degli asset immateriali la cui proprietà economica sia attribuibile alla casa madre o altre parti dellimpresa, analogamente a quanto può verificarsi nellipotesi in cui un soggetto acquisisca i diritti di utilizzo di un determinato bene immateriale dal soggetto che ne è il proprietario giuridico (eg, in base ad un contratto di licenza) Lattribuzione della proprietà economica o dellutilizzo di asset immateriali alla S.O. rileva ai fini della imputazione dei ricavi e dei costi ad essi afferenti, secondo i princìpi del transfer pricing IMPUTAZIONE DI RICAVI E COSTI ALLA STABILE ORGANIZZAZIONE Avv. Gaetano Pizzitola


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