L’IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO Mario Miscali - Dir. Tributario 2017

Mario Miscali - Dir. Tributario 2017 IVA: nozione È un’imposta generale sui consumi, di derivazione comunitaria applicabile, con aliquota proporzionale, al corrispettivo: a) degli scambi di beni e servizi effettuati nel territorio nazionale nell’esercizio di imprese, arti o professioni b) delle importazioni da chiunque effettuate Mario Miscali - Dir. Tributario 2017

Mario Miscali - Dir. Tributario 2017 IVA: caratteristiche L’Iva è un’imposta: neutrale per i soggetti passivi (cd “principio di neutralità dell’Iva”) grazie al meccanismo della rivalsa, che permette di far gravare il tributo in via definitiva solo sugli utilizzatori finali, cioè sui consumatori (che sono i cd “soggetti incisi dal tributo”) plurifase, in quanto si applica ad ogni fase del ciclo produttivo e distributivo non cumulativa, dal momento che l’imposta viene acquisita alle casse erariali ad ogni passaggio del bene/servizio limitatamente alla differenza tra l’Iva dovuta sulle operazioni attive e quella dovuta sulle operazioni passive Mario Miscali - Dir. Tributario 2017

Meccanismo applicativo dell'IVA IL SOGGETTO PASSIVO ACQUISTA (CON IVA) DAL FORNITORE (O PRESTATORE) BENI O SERVIZI IL SOGGETTO PASSIVO ACQUIRENTE “RECUPERA” L’IVA ASSOLTA SUGLI ACQUISTI GRAZIE AD UN CORRISPONDENTE DIR. DI CREDITO VERSO LO STATO (DIRITTO DI DETRAZIONE)… …ED E’ TENUTO AL PAGAMENTO DELL’IMPOSTA SULLE PROPRIE OPERAZIONI ATTIVE, CHE “RECUPERA” GRAZIE AL DIRITTO (rectius: OBBLIGO) DI RIVALSA NEI CONFRONTI DI COLORO CHE ACQUISTANO I SUOI BENI O SERVIZI… Mario Miscali - Dir. Tributario 2017

Meccanismo applicativo dell'IVA …IL CONSUMATORE FINALE, INVECE, PUR ACQUISTANDO IL PRODOTTO CON IVA NON PUO' DETRARRE L’IMPOSTA PAGATA SUGLI ACQUISTI... ...PERTANTO IL CONSUMATORE FINALE E' COLUI SUL QUALE GRAVA DEFINITIVAMENTE L'IMPOSTA. E' SOGGETTO INCISO DEL TRIBUTO PUR NON ESSENDO SOGGETO PASSIVO IVA Mario Miscali - Dir. Tributario 2017

Meccanismo applicativo dell'IVA Cedente/prestatore addebita l’IVA a cliente/committente IVA a debito (nei confronti dello Stato) concernente l'imposta applicata sulle vendite o sulle prestazioni effettuati Cliente/committente è soggetto passivo IVA (SI diritto di detrazione) Cliente/committente è consumatore finale (NO diritto di detrazione) paga l’IVA al fornitore/prestatore (diritto di credito per l’eventuale eccedenza) paga l'IVA al fornitore/prestatore tassazione completata Il cliente a sua volta cede i beni ai propri clienti, il quale li cede ai propri clienti, etc… Mario Miscali - Dir. Tributario 2017

La normativa comunitaria più importante I Direttiva CEE n. 67/227 dell’11 aprile 1967 Introduzione dell’IVA negli ordinamenti nazionali Armonizzazione delle normative domestiche relative alle imposte sulle cifre d’affari II Direttiva CEE n. 68/228 dell’11 aprile 1967 VI Direttiva CEE n. 77/388 del 17 maggio 1977 Definizione di una base imponibile comune ai fini IVA Disciplina del regime transitorio (dal 1.1.1993) delle operazioni intracomunitarie Direttiva CEE n. 91/680 del 16 dicembre ‘91 Direttiva CE n. 2006/112 del 28 novembre 2006 (in vigore dal 1.1.2007) Riordino di tutta la materia IVA Mario Miscali - Dir. Tributario 2017

La normativa nazionale più importante DPR 26 ottobre 1972, n. 633 Istituzione e disciplina dell’IVA D.M. 13 dicembre 1979 Disciplina dell’IVA di gruppo D.L. 30 agosto 1993, n. 331 Scambi intracomunitari D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241 Compensazione dei crediti IVA D.Lgs. 18 dicembre 1997, nn. 471 e 472 Sanzioni tributarie amministrative Mario Miscali - Dir. Tributario 2017

IVA: presupposti applicativi Affinchè un’operazione possa dirsi rilevante ai fini IVA è necessario che sussistano i seguenti requisiti: presupposto oggettivo: operazioni rilevanti (cessione di beni, prestazione di servizi, acquisti intracomunitari, importazioni) presupposto soggettivo: operazione effettuata nell’esercizio di imprese, arti o professioni (salvo si tratti di importazioni) presupposto territoriale: l’operazione deve essere effettuata sul territorio italiano Mario Miscali - Dir. Tributario 2017

Campo di applicazione della disciplina IVA OPERAZIONI «FUORI CAMPO» «INCLUSE» o «RILEVANTI» Nessun rilievo ai fini IVA (difettano di un presupposto applicativo) - SI debito d’imposta - applicazione di tutte regole IVA IMPONIBILI NO debito d’imposta SI adempimenti formali (es. fatturazione e registrazione) NON IMPONIBILI NO debito d’imposta SI adempimenti formali No diritto di detrazione ESENTI Mario Miscali - Dir. Tributario 2017

Presupposti IVA: DPR n. 633/72 OGGETTIVO SOGGETTIVO TIPOLOGIA della prestazione SOGGETTI PASSIVI  esercenti per professione abituale, ancorchè non esclusiva, un’attività commerciale o agricola ex artt. 2195 e 2135 c.c. (cioè imprenditori comm.li e agricoli) (art. 4).  esercenti arti e professioni (cioè liberi professionisti) (art. 5). N.B. Le operazioni sono imponibili solo se effettuate “nell’esercizio” di imprese o arti o professioni cioè quando tali operazioni rientrano nell’oggetto dell’attività esplicata dal cedente (del bene) o dal prestatore (del servizio). Cessione di beni (art. 2) e prestazioni di servizi (art. 3) a titolo oneroso. L'onerosità richiede la sussistenza di un nesso diretto tra l’operazione economica ed il controvalore pecuniario ricevuto, nell’ambito di un rapporto giuridico di scambio. Questo perché la base imponibile IVA è costituita dal corrispettivo realmente ricevuto dal cedente o dal prestatore. Mario Miscali - Dir. Tributario 2017

Presupposti IVA: DPR n. 633/72 TERRITORIALE TEMPORALE Luogo di effettuazione della prestazione Momento di effettuazione della prestazione Criteri indicati negli artt. 7 - 7-septies (territorialità dell'imposta – definizioni) Specifici criteri indicati nell’art. 6 (effettuazione dell’operazione) Mario Miscali - Dir. Tributario 2017

Il PRESUPPOSTO OGGETTIVO: LE OPERAZIONI RILEVANTI Mario Miscali - Dir. Tributario 2017

Operazioni imponibili Mario Miscali - Dir. Tributario 2017

Operazioni imponibili L’IVA si applica a… (art. 2) (art. 3) (art. 67) cessioni di beni prestazione di servizi importazioni da chiunque effettuate (solamente) se effettuate nell’esercizio di imprese (art. 4) o arti e professioni (art. 5) (artt. 7-7-septies) nel territorio dello Stato Mario Miscali - Dir. Tributario 2017

Operazioni imponibili Operazioni imponibili: definizione Art. 1 (operazioni imponibili) L’IVA si applica “…sulle cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato nell’esercizio di imprese o nell’esercizio di arti e professioni e sulle importazioni da chiunque effettuate” Sono dunque operazioni imponibili: 1) cessioni di beni 2) prestazioni di servizi 3) acquisti intracomunitari 4) importazioni (extra UE) di beni Mario Miscali - Dir. Tributario 2017

1) Le cessioni di beni: definizione Operazioni imponibili 1) Le cessioni di beni: definizione Art. 2, co. 1 (cessioni di beni) Costituiscono cessioni di beni “… gli atti a titolo oneroso che importano trasferimento della proprietà ovvero costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento su beni di ogni genere [atti con effetto dell’acquisto derivativo-traslativo o derivativo-costitutivo del diritto reale di godimento]” Accanto alle cessioni in senso proprio, l’art. 2 disciplina: Operazioni assimilate alle cessioni (comma 2); Operazioni «escluse» (comma 3) Mario Miscali - Dir. Tributario 2017

Le cessioni di beni (esempi) Operazioni imponibili Le cessioni di beni (esempi) 1) COMPRAVENDITA: Contratto che ha per oggetto il trasferimento della proprietà di una cosa o il trasferimento di un altro diritto verso il corrispettivo di un prezzo regolato dagli artt. 1470-1547 c.c. e da leggi speciali contratto traslativo, a titolo oneroso, a prestazioni corrispettive si perfeziona col solo consenso sulla cosa e sul prezzo Il Trasferimento del diritto può essere differito a momento successivo alla conclusione del contratto (cd vendita obbligatoria) 2) PRESTITO DI CONSUMO: Prestito di cose fungibili, diverse dal denaro o dai titoli non rappresentativi di merci Mutuo di cose (art. 1814 c.c.) 3) CONTRATTO DI SOMMINISTRAZIONE: Solo prestazioni di cose (e non di servizi)  art.1559 c.c. Rapporto di durata, pluralità di prestazioni, vincolo di collegamento funzionale Mario Miscali - Dir. Tributario 2017

Operazioni imponibili Le cessioni di beni (segue) Diritti reali di godimento: No pegno ed ipoteca (diritti reali di garanzia) Principio del numero chiuso (tipicità legale) Servitù (artt. 1027 e ss c.c.) Usufrutto, uso e abitazione (art. 978 e ss c.c.) Superficie, enfiteusi, diritto di concessione mineraria, concessione di acqua Mario Miscali - Dir. Tributario 2017

Operazioni imponibili Le cessioni di beni: operazioni assimilate Art. 2, co. 2 (operazioni assimilate) Sono operazioni che, pur non presentando uno dei requisiti delle cessioni, sono comunque considerate tali ai fini IVA (in questo senso sono assimilate alle cessioni) per espressa scelta del Legislatore. Elencazione tassativa Non importano il trasferimento immediato ed a titolo oneroso della proprietà, né costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento Motivi di tecnica fiscale Mario Miscali - Dir. Tributario 2017

Operazioni imponibili Le cessioni di beni: operazioni assimilate (segue) Sono esempi di operazioni assimilate: vendite con riserva di proprietà e locazioni con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambo le parti; passaggi dal committente al commissionario e viceversa di beni venduti o acquistati in esecuzione di contratti di commissione; cessioni gratuite di beni destinazione di beni al consumo personale o familiare assegnazione ai soci e associati Mario Miscali - Dir. Tributario 2017

Operazioni imponibili Le cessioni di beni: operazioni assimilate (segue) 1) Vendite con riserva di proprietà e locazioni con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambo le parti Esigenza di non lasciare a lungo “in sospeso” il rapporto tributario Vendita a rate (art. 1523 c.c.): la proprietà si acquisisce con il pagamento dell’ultima rata Vendita a riscatto o vendita-locazione (art. 1526 c.c.) Clausola vincolante per ambedue le parti Iva dovuta al momento della stipulazione o della consegna/spedizione Mario Miscali - Dir. Tributario 2017

Operazioni imponibili Le cessioni di beni: operazioni assimilate (segue) 2) Passaggi dal committente al commissionario e viceversa di beni venduti o acquistati in esecuzione di contratti di commissione Art. 1731 c.c.: mandato senza rappresentanza Commissione commisurata a percentuale valore merce Finzione fiscale: committente e commissionario “due commercianti in proprio” Disposizione non applicabile nei confronti altri ausiliari dell’imprenditore Mario Miscali - Dir. Tributario 2017

3) Cessioni gratuite di beni Operazioni imponibili Le cessioni di beni: operazioni assimilate (segue) 3) Cessioni gratuite di beni Cessione in omaggio è imponibile Iva: - (qualunque valore) se costituisce oggetto attività propria (cioè se è bene merce) - in ipotesi contraria solo se costo unitario superiore a € 25,82 Esclusi beni per i quali, all’atto dell’acquisto o importazione, non sia stata operata detrazione di imposta Mario Miscali - Dir. Tributario 2017

4) Destinazione di beni al consumo personale o familiare Operazioni imponibili Le cessioni di beni: operazioni assimilate (segue) 4) Destinazione di beni al consumo personale o familiare Autoconsumo (interno ed esterno) Assoggettamento ad imposta del consumo esterno Cessazione dell’attività (es. liquidazione) Esclusione dei beni per i quali,all’atto dell’acquisto, non è stata operata la detrazione dell’imposta Mario Miscali - Dir. Tributario 2017

5) Assegnazione ai soci e associati Operazioni imponibili Le cessioni di beni: operazioni assimilate (segue) 5) Assegnazione ai soci e associati Operate a qualsiasi titolo da società di ogni tipo ed oggetto Trasferimento di proprietà, divisione Mario Miscali - Dir. Tributario 2017

Operazioni imponibili Le cessioni di beni: operazioni «escluse» Art. 2, co. 3 (operazioni «escluse») Sono operazioni che, pur presentando i requisiti previsti per le cessioni, non sono considerate tali per scelta esplicita del Legislatore. Tra queste rientrano le cessioni di: denaro o crediti in denaro; aziende o rami di azienda; terreni non fabbricabili; campioni gratuiti di modico valore, appositamente contrassegnati; beni soggette alla disciplina dei concorsi e delle operazioni a premio (oggetto-premio); passaggi di beni in dipendenza di fusioni, trasformazioni o scissioni (società di ogni tipo e tutti i beni) Mario Miscali - Dir. Tributario 2017

2) Le prestazioni di servizi: definizione Operazioni imponibili 2) Le prestazioni di servizi: definizione Art. 3 (prestazioni di servizi) Costituiscono prestazioni di servizi le “… prestazioni verso corrispettivo” dipendenti da alcuni contratti tipici (contratti d’opera, d’appalto, di trasporto, di mandato, di spedizione, d’agenzia, di mediazione, di deposito) “… e in genere da obbligazioni di fare, di non fare e di permettere quale ne sia la fonte” Operazioni a titolo oneroso Necessità della corresponsione del corrispettivo (pagamento quale elemento essenziale per la nascita dell’obbligazione tributaria) Corrispettivo: somma di denaro, cessione di bene, prestazione di servizio Mario Miscali - Dir. Tributario 2017

Le prestazioni di servizi: prestazioni assimilate Operazioni imponibili Le prestazioni di servizi: prestazioni assimilate Art. 3, co. 2 (prestazioni assimilate) Come nel caso delle cessioni, anche per le prestazioni di servizi il Legislatore ha previsto ipotesi di assimilazione ed esclusione. Sono assimilate alle prestazioni di servizi di cui al co. 1 le seguenti operazioni: Concessione di beni in locazione, affitto, noleggio e simili Cessioni e concessioni di beni immateriali (opere ingegno, invenzioni industriali, modelli, disegni, creazioni intellettuali) Prestiti di denaro e di titoli non rappresentativi di merci, comprese le operazioni finanziarie mediante la negoziazione, anche a titolo di cessione pro soluto, di crediti, cambiali e assegni Somministrazioni di alimenti e bevande Cessioni di contratti di ogni tipo ed oggetto (es. cessioni di contratti di locazione, appalto, noleggio, ecc.) Mario Miscali - Dir. Tributario 2017

Le prestazioni di servizi: prestazioni assimilate Operazioni imponibili Le prestazioni di servizi: prestazioni assimilate (segue) Rientra tra le prestazioni di servizi (art. 3, co. 3) anche l’autoconsumo degli imprenditori (non però dei liberi professionisti), se: valore prestazione superiore ad € 25,82 IVA afferente gli acquisti di beni e servizi relativi all’esecuzione di tali prestazioni sia detraibile Per autoconsumo si intende: uso personale o familiare dell’imprenditore atti a titolo gratuito per finalità estranee all’esercizio impresa Mario Miscali - Dir. Tributario 2017

Operazioni imponibili Le prestazioni di servizi: prestazioni «escluse» Art. 3, co. 4 (prestazioni escluse) Tra le prestazioni di servizi cd escluse vanno ricordate: Le cessioni di diritti d’autore effettuate dagli autori stessi; I prestiti obbligazionari Cessioni di contratti aventi ad oggetto beni la cui cessione è esclusa da imposta (es. denaro, terreni non suscettibili di essere edificati, etc..) Mario Miscali - Dir. Tributario 2017

3) Gli acquisti intracomunitari Operazioni imponibili 3) Gli acquisti intracomunitari Gli artt. 37 e ss del D.L. n. 331/93, al fine di superare le barriere doganali preesistenti nel mercato europeo, disciplinano in modo autonomo gli scambi di beni circolanti tra Paesi UE, chiamati scambi intracomunitari, che comprendono: - acquisti intracomunitari e - cessioni intracomunitarie Si tratta di un regime transitorio, che verrà abbandonato quando entrerà in vigore il regime (definitivo) della tassazione nel paese di origine (attualmente di là da venire). Mario Miscali - Dir. Tributario 2017

Gli acquisti intracomunitari (segue) Operazioni imponibili Gli acquisti intracomunitari (segue) Questo regime transitorio prevede l’imponibilità degli acquisti intracomunitari e la non imponibilità delle cessioni intracomunitarie Si considera imponibili gli acquisti intracomunitari effettuati: - a titolo oneroso - all’interno dello Stato italiano - da parte di un soggetto passivo di imposta - in relazione a beni trasportati o spediti nel territorio dello Stato da altro Stato membro L’IVA applicabile è (di norma) quella del Paese di destinazione Mario Miscali - Dir. Tributario 2017

Operazioni non imponibili Mario Miscali - Dir. Tributario 2017

Operazioni non imponibili La disciplina degli scambi con l’estero tende a detassare i beni (e i servizi connessi) in uscita dal nostro Paese e a sottoporre all’IVA domestica i beni in entrata. Per tale motivo il legislatore considera “non effettuate nel territorio dello Stato” alcune operazioni, dette non imponibili: Cessioni all’esportazione (e operazioni assimilate) (art. 8) Cessioni intracomunitarie (art. 7, u.c. e art. 40, D.L. n. 331/93) e operazioni assimilate (art. 8-bis) 3) Servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali (art. 9) Mario Miscali - Dir. Tributario 2017

Operazioni non imponibili: caratteristiche Le operazioni in regime di non imponibilità non sono assoggettate ad imposta (non sorge il debito d’imposta). Sono però assoggettate agli obblighi formali della disciplina IVA (es. obblighi di fatturazione e composizione del volume di affari). Inoltre, al pari delle operazioni imponibili e diversamente da quelle esenti, conservano il diritto alla detrazione dell’IVA assolta a monte (cioè sugli acquisti). Mario Miscali - Dir. Tributario 2017

Operazioni non imponibili Operazioni non imponibili: caratteristiche (segue) I beni oggetto del commercio internazionale sono colpiti dall’imposta nel Paese in cui sono consumati, anziché nel Paese di origine (pr. della tassazione nel Paese di destinazione). E’ ammessa la deduzione dell’imposta assolta sui beni e sui servizi acquistati o importati, quando tali beni o servizi abbiano concorso alla produzione o al commercio dei beni esportati. Mario Miscali - Dir. Tributario 2017

Operazioni non imponibili Cessioni all'esportazione La legge n. 427/93 (disciplina transitoria operazioni intracomunitarie), ora art. 8 DPR n. 633/72, concerne solo le cessioni di beni trasportati o spediti fuori dalla Comunità, cioè: Cessione di beni trasportati o spediti fuori del territorio della Comunità da parte del cedente, anche per incarico del proprio cessionario Cessione di beni trasportati o spediti fuori del territorio della Comunità da parte di cessionario non residente. Cessioni relative a scambi intracomunitari Mario Miscali - Dir. Tributario 2017

Cessioni all'esportazione: operazioni assimilate Operazioni non imponibili Cessioni all'esportazione: operazioni assimilate Esempi: Prestazioni connesse all’industria delle costruzioni navali ed aeronautiche Cessioni di navi destinate all’esercizio di attività commerciali e a favore di organi dello Stato Cessioni di aeromobili a favore organi dello Stato o destinati ad essere impiegati da imprese che effettuano prevalentemente trasporti internazionali Cessioni di apparati motori, parti di ricambio degli stessi e delle navi e degli aeromobili e di beni destinati a dotazione di bordo e forniture destinate al rifornimento ed al vettovagliamento delle stesse navi ed aeromobili Prestazioni di servizi relativi a lavori navali, aerei, ecc. Mario Miscali - Dir. Tributario 2017

Servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali Operazioni non imponibili Servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali Trasporti internazionali di persone: eseguiti promiscuamente (in parte in territorio dello Stato e in parte in territorio estero) in dipendenza unico rapporto contrattuale Trasporti relativi a beni in esportazione o in transito o in importazione temporanea Prestazioni di trasporto intracomunitario di beni (luogo di partenza e di arrivo nel territorio di due Stati membri) Noleggio e locazione di navi, aeromobili, autoveicoli, vagoni ferroviari, cabine-letto, containers e carrelli adibiti ai trasporti di beni in esportazione, in transito, in temporanea importazione Servizi di spedizione da e per l’estero Mario Miscali - Dir. Tributario 2017

Altri servizi connessi agli scambi internazionali Operazioni non imponibili Altri servizi connessi agli scambi internazionali Servizi prestati nei porti, autoporti, aeroporti e scali ferroviari di confine, che riflettono direttamente il funzionamento e la manutenzione degli impianti, ovvero il movimento di beni o mezzi di trasporto, nonché quelli resi dagli agenti marittimi raccomandatari: non imponibilità caratterizzata oggettivamente dal luogo nel quale sono effettuate Servizi di intermediazione relativi a beni in importazione o in esportazione o in transito e a trasporti internazionali di persone o di beni, e ai noleggi e locazioni di navi, aeromobili Mario Miscali - Dir. Tributario 2017

Mario Miscali - Dir. Tributario 2017 Operazioni esenti Mario Miscali - Dir. Tributario 2017

Mario Miscali - Dir. Tributario 2017 Operazioni esenti Le operazioni esenti Sono operazioni che, pur non comportando applicazione dell’IVA, comportano adempimenti di carattere formale, quali: fatturazione e registrazione dichiarazione periodica corrispettivi concorrono alla formazione del volume d’affari Vi è esonero dal pagamento dell’imposta sull’operazione effettuata (non viene addebitata l’IVA in via di rivalsa) Ma ciò che caratterizza maggiormente le operazioni esenti è il limite alla detrazione dell’imposta per i beni e servizi acquistati ed importati Mario Miscali - Dir. Tributario 2017

Mario Miscali - Dir. Tributario 2017 Operazioni esenti Le operazioni esenti Senonchè, nonostante la funzione agevolativa che dovrebbe connotare le operazioni esenti, il limite al diritto di detrazione dell’imposta assolta a monte comporta, di fatto, che l’imposta pagata dal cedente nelle fasi anteriori costituisca un elemento di costo che viene traslato sul consumatore finale. Mario Miscali - Dir. Tributario 2017

Mario Miscali - Dir. Tributario 2017 Operazioni esenti Le operazioni esenti La categoria delle operazioni esenti contemplate dall’art. 10 DPR n. 633/72 è estremamente variegata. Esempi di operazioni esenti sono: operazioni di assicurazione e di riassicurazione (artt. 1882 ss c.c.) (per tutti i tipi di contratto danni/vita). La ratio è quella di non aggravare il costo di operazioni di notevole rilevanza socio-economica; b) le operazioni relative al gioco del lotto, lotterie nazionali, etc c) cessioni gratuite di beni ad enti aventi finalità socio- assistenziali Mario Miscali - Dir. Tributario 2017

Base imponibile e aliquote Operazioni esenti Base imponibile e aliquote Base imponibile: corrispettivo risultante da contratto (comprensivo di oneri e costi accessori); oppure valore normale, quando il corrispettivo è costituito dalla cessione di altro bene o servizio (in questo caso ogni cessione/prestazione costituisce un’operazione autonoma) Aliquote: (cfr. art. 16, D.P.R. n. 633/72) oltre all’aliquota ordinaria (22%), sono previste altre cinque aliquote ridotte (0% - 4% - 5% e 10%) Mario Miscali - Dir. Tributario 2017