Prof. Stefano Mazzocchi RICONOSCIMENTO FISCALE DEI MAGGIORI VALORI CONTABILI ISCRITTI A SEGUITO DI OPERAZIONI STRAORDINARIE Prof. Stefano Mazzocchi

RICONOSCIMENTO FISCALE MAGGIORI VALORI CONTABILI SENZA COMPROMETTERE LA NEUTRALITÀ FISCALE IN CAPO ALL’IMPRESA CONFERENTE E ALLA SOCIETÀ INCORPORATA O FUSA O SCISSA LA SOCIETÀ INCORPORANTE O RISULTANTE DA UNA FUSIONE LA SOCIETÀ BENEFICIARIA DI UNA SCISSIONE LA SOCIETÀ CONFERITARIA DI UN COMPLESSO AZIENDALE POSSONO OTTENERE IL RICONOSCIMENTO SUL PIANO FISCALE DEI MAGGIORI VALORI CONTABILI ISCRITTI NEL PROPRIO ATTIVO PATRIMONIALE A SEGUITO DI UNA DELLE PREDETTE OPERAZIONI OPZIONE PER IL REGIME DI IMPOSIZIONE SOSTITUTIVA “ORDINARIO” OPZIONE PER IL REGIME DI IMPOSIZIONE SOSTITUTIVA “DEROGATORIO”

OPERAZIONI STRAORDINARIE “AFFRANCABILI” TUTTE LE OPERAZIONI DI CONFERIMENTO D’ AZIENDA E INOLTRE LE OPERAZIONI DI FUSIONE E DI SCISSIONE PURCHÈ IL PATRIMONIO DELLE SOCIETÀ FUSE O INCORPORATE O IL PATRIMONIO SCISSO POSSA QUALIFICARSI ALLA STREGUA DI UN COMPLESSO AZIENDALE E NON COSTITUISCA, INVECE, UN MERO AGGREGATO PATRIMONIALE

RIFERIMENTI NORMATIVI DISCIPLINA RECATA DAL CO. 3 DELL’ART. 176 DEL TUIR IN MATERIA DI OPERAZIONI DI CONFERIMENTO D’ AZIENDA APPLICABILE ANCHE ALLE OPERAZIONI DI FUSIONE STANTE IL RINVIO OPERATO DAL CO. 10-BIS DELL’ART. 172 DEL TUIR ED ALLE OPERAZIONI DI SCISSIONE CO. 15-BIS DELL’ART. 173 DEL TUIR LE DISPOSIZIONI ATTUATIVE SONO RECATE DAL DM 25.7.2008

PRESUPPOSTO E RATIO DEL REGIME SOSTITUTIVO ISCRIZIONE DA PARTE DELLA SOCIETÀ CONFERITARIA SOCIETÀ INCORPORANTE O RISULTANTE DALLA FUSIONE SOCIETÀ BENEFICIARIA DELLA SCISSIONE DI VALORI CONTABILI SU IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI E IMMATERIALI “RICEVUTE” AVVIAMENTO PER UN AMMONTARE MAGGIORE DEI CORRISPONDENTI VALORI CHE RISULTANO RICONOSCIUTI SUL PIANO FISCALE L’OPZIONE PER IL REGIME DI IMPOSIZIONE SOSTITUTIVA CONSENTE DI OTTENERE IL RICONOSCIMENTO SUL PIANO FISCALE DI TALI MAGGIORI VALORI CONTABILI DETERMINANDO IN TAL MODO IL “RIALLINEAMENTO” TRA VALORI CONTABILI E FISCALI

OPZIONE PER IL REGIME SOSTITUTIVO PUÒ ESSERE ESERCITATA DALLA SOCIETA CONFERITARIA DELL’AZIENDA DALLA SOCIETÀ INCORPORANTE O RISULTANTE DALLA FUSIONE DALLA SOCIETÀ BENEFICIARIA DELLA SCISSIONE NELLA DICHIARAZIONE DEI REDDITI RELATIVA AL PERIODO DI IMPOSTA NEL CORSO DEL QUALE È EFFETTUATA L’OPERAZIONE OPPURE NELLA DICHIARAZIONE DEI REDDITI RELATIVA AL PERIODO DI IMPOSTA SUCCESSIVO L’OPZIONE SI CONSIDERA PERFEZIONATA CON IL VERSAMENTO DELLA PRIMA DELLE TRE RATE DELL’IMPOSTA DOVUTA

IMPOSTA SOSTITUTIVA 12% SUI PRIMI 5 MILIONI DI EURO 14% SUI MILIONI DI EURO DA 5 A 10 16% OLTRE I PRIMI 10 MILIONI DI EURO VERSAMENTO IN TRE RATE ANNUALI 30% - 40% - 30% INTERESSI ANNUI DEL 2,5% SU SECONDA E TERZA RATA CODICE TRIBUTO: “1126” L’OMESSO O INSUFFICIENTE VERSAMENTO DELLA PRIMA RATA IMPEDISCE IL PERFEZIONAMENTO DELL’OPZIONE L’OMESSO O INSUFFICIENTE VERSAMENTO DELLE RATE SUCCESSIVE NON PREGIUDICA L’OPZIONE E DETERMINA LA DIRETTA ISCRIZIONE A RUOLO

DISALLINEAMENTI AFFRANCABILI TUTTI QUELLI CHE INSISTONO SULL’EVENTUALE VOCE DI AVVIAMENTO SEPARATAMENTE ISCRITTA E SUGLI ELEMENTI PATRIMONIALI “TRASFERITI” DALLA DANTE CAUSA CHE L’AVENTE CAUSA HA ISCRITTO TRA LE IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI O IMMATERIALI SONO AFFRANCABILI NON SOLO I DISALLINEAMENTI DERIVANTI DALL’ISCRIZIONE DI MAGGIORI VALORI CONTABILI SONO AFFRANCABILI ANCHE I MAGGIORI VALORI CONTABILI CHE IN CASO DI FUSIONE INVERSA L’INCORPORANTE ISCRIVE SUI BENI PROPRI ANZICHÉ SU QUELLI RICEVUTI

AFFRANCAMENTO PARZIALE E RELATIVI VINCOLI L’AFFRANCAMENTO PUÒ ESSERE PARZIALE SIA NELLA SCELTA DEL “COSA” SIA NELLA SCELTA DEL “QUANTO” PER L’AVVIAMENTO E LE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI NON CI SONO VINCOLI PER LE IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI DEVE ESSERE RISPETTATO IL CRITERIO DELLE CATEGORIE OMOGENEE CATEGORIE OMOGENEE DI IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI AI FINI DELLA SOSTITUTIVA AREE FABBRICABILI AVENTI LA MEDESIMA DESTINAZIONE URBANISTICA AREE NON FABBRICABILI FABBRICATI STRUMENTALI PER DESTINAZIONE FABBRICATI STRUMENTALI PER NATURA FABBRICATI PATRIMONIALI BENI MOBILI SUDDIVISI PER COEFFICIENTE DI AMMORTAMENTO E ANNO DI ACQUISTO SONO PERÒ ESCLUSE DAL VINCOLO DELLE CATEGORIE OMOGENEE LE IMMOBILIZZAZIONI CEDUTE NEL CORSO DEL PERIODO DI IMPOSTA DI OPZIONE ANTERIORMENTE ALLA DATA DI VERSAMENTO DELLA PRIMA RATA DI SOSTITUTIVA

EFFETTI DEL RICONOSCIMENTO FISCALE I MAGGIORI VALORI ASSOGGETTATI AD IMPOSTA SOSTITUTIVA SI CONSIDERANO RICONOSCIUTI AI FINI DELL’IRES E DELL’IRAP A PARTIRE DAL PERIODO DI IMPOSTA IN CUI VIENE ESERCITATA L’OPZIONE ESEMPIO CON OPERAZIONE PERFEZIONATA NEL CORSO DEL 2009 L’OPZIONE PUÒ ESSERE ESERCITATA NEL 2010 O NEL 2011 IL RICONOSCIMENTO FISCALE DECORRE DAL 2010 O DAL 2011 AI FINI DEL CALCOLO DELLE PLUSVALENZE IMPONIBILI / MINUSVALENZE DEDUCIBILI IL RICONOSCIMENTO FISCALE DECORRE PERÒ SOLO DAL QUARTO PERIODO DI IMPOSTA SUCCESSIVO A QUELLO DI OPZIONE INFATTI L’EVENTUALE REALIZZO DEL BENE ANTERIORE A TALE DATA COMPORTA LA DECADENZA DEL RICONOSCIMENTO FISCALE

DECADENZA DELL’OPZIONE IN CASO DI REALIZZO DI SINGOLI BENI ANTERIORMENTE AL QUARTO PERIODO DI IMPOSTA SUCCESSIVO A QUELLO DI OPZIONE AI FINI DEL CALCOLO DELLA PLUSVALENZA IMPONIBILE / MINUSVALENZA DEDUCIBILE IL COSTO FISCALE DEL BENE DEVE ESSERE RIDOTTO DEI MAGGIORI VALORI ASSOGGETTATI AD IMPOSTA SOSTITUTIVA E DELL’EVENTUALE MAGGIOR AMMORTAMENTO DEDOTTO L’IMPOSTA SOSTITUTIVA VERSATA SULL’AFFRANCAMENTO “DECADUTO” VIENE RESTITUITA AL CONTRIBUENTE SOTTO FORMA DI ECCEDENZA SCOMPUTABILE IN SEDE DI DICHIARAZIONE DEI REDDITI RELATIVA AL PERIODO DI IMPOSTA IN CUI SI VERIFICA LA DECADENZA NEL CASO AD ESEMPIO DI OPERAZIONE PERFEZIONATA NEL 2009 CON OPZIONE ESERCITATA NEL 2010 LA DECADENZA OPERA IN CASO DI REALIZZO ANTE 1.1.2014

RIFERIMENTI NORMATIVI DISCIPLINA RECATA DAL CO. 10 - 12 DELL’ART. 15 DEL DL 185/2008 IN MATERIA DI OPERAZIONI DI CONFERIMENTO D’AZIENDA - FUSIONE –SCISSIONE PER ESPRESSA PREVISIONE NORMATIVA LA DISCIPLINA SI PONE IN DEROGA AL CO. 2-TER DELL’ART. 176 DEL TUIR

PRESUPPOSTO E RATIO DEL REGIME SOSTITUTIVO ISCRIZIONE DA PARTE DELLA SOCIETÀ CONFERITARIA SOCIETÀ INCORPORANTE O RISULTANTE DALLA FUSIONE SOCIETÀ BENEFICIARIA DELLA SCISSIONE DI VALORI CONTABILI SU AVVIAMENTO, MARCHI E ALTRE ATTIVITÀ IMMATERIALI ATTIVITÀ DIVERSE DA QUELLE AFFRANCABILI CON IL REGIME “ORDINARIO” PER UN AMMONTARE MAGGIORE DEI CORRISPONDENTI VALORI CHE RISULTANO RICONOSCIUTI SUL PIANO FISCALE L’OPZIONE PER IL REGIME DI IMPOSIZIONE SOSTITUTIVA CONSENTE DI OTTENERE IL RICONOSCIMENTO SUL PIANO FISCALE DI TALI MAGGIORI VALORI CONTABILI DETERMINANDO IN TAL MODO IL “RIALLINEAMENTO” TRA VALORI CONTABILI E FISCALI E IL RADDOPPIO DELLA VELOCITÀ DI AMMORTAMENTO FISCALE DELL’AVVIAMENTO E DEI MARCHI DI IMPRESA (DA 1/18 A 1/9)

OPZIONE PER IL REGIME SOSTITUTIVO PUÒ ESSERE ESERCITATA DALLA SOCIETA CONFERITARIA DELL’AZIENDA DALLA SOCIETÀ INCORPORANTE O RISULTANTE DALLA FUSIONE DALLA SOCIETÀ BENEFICIARIA DELLA SCISSIONE SOLO NELLA DICHIARAZIONE DEI REDDITI RELATIVA AL PERIODO DI IMPOSTA NEL CORSO DEL QUALE È EFFETTUATA L’OPERAZIONE NON ANCHE NELLA DICHIARAZIONE DEI REDDITI RELATIVA AL PERIODO DI IMPOSTA SUCCESSIVO L’OPZIONE SI CONSIDERA PERFEZIONATA CON IL VERSAMENTO DELL’IMPOSTA DOVUTA

IMPOSTA SOSTITUTIVA 16% SU AVVIAMENTO, MARCHI E ALTRE ATTIVITÀ IMMATERIALI 20% SUI CREDITI ALIQUOTE ORDINARIE IRES/IRPEF E IRAP SU ALTRE ATTIVITÀ VERSAMENTO IN SOLUZIONE UNICA CODICE TRIBUTO SOSTITUTIVA 16%: 1821 CODICE TRIBUTO ALIQUOTE ORDINARIE: 1822 CODICE TRIBUTO SOTITUTIVA 20%: 1823 L’OMESSO O INSUFFICIENTE VERSAMENTO IMPEDISCE IL PERFEZIONAMENTO DELL’OPZIONE

DISALLINEAMENTI “AFFRANCABILI” TUTTI QUELLI CHE INSISTONO SU QUALSIASI ATTIVITÀ IMMATERIALE (ANCHE MERI ONERI PLURIENNALI) CREDITI ALTRE ATTIVITÀ NON AFFRANCABILI CON L’IMPOSTA SOSTITUTIVA “ORDINARIA” SONO AFFRANCABILI NON SOLO I DISALLINEAMENTI DERIVANTI DALL’ISCRIZIONE DI MAGGIORI VALORI CONTABILI MA ANCHE QUELLI “EREDITATI” (IN QUANTO GIÀ ESISTEVANO IN CAPO ALLA DANTE CAUSA) SONO AFFRANCABILI ANCHE I MAGGIORI VALORI CONTABILI CHE IN CASO DI FUSIONE INVERSA L’INCORPORANTE ISCRIVE SUI BENI PROPRI ANZICHÉ SU QUELLI RICEVUTI

AFFRANCAMENTO PARZIALE E RELATIVI VINCOLI L’AFFRANCAMENTO PUÒ ESSERE PARZIALE SIA NELLA SCELTA DEL “COSA” SIA NELLA SCELTA DEL “QUANTO” PER LE ATTIVITÀ IMMATERIALI NON CI SONO VINCOLI PER I CREDITI E LE ALTRE ATTIVITÀ DEVE ESSERE RISPETTATO IL CRITERIO DELLE CATEGORIE OMOGENEE LA CIRC. AGENZIA DELLE ENTRATE 11.6.2009 N. 28 (§ 4) NON SPECIFICA PERÒ COSA DEBBA INTENDERSI IN QUESTO CASO PER “CATEGORIA OMOGENEA” SONO ESCLUSE DAL VINCOLO DELLE CATEGORIE OMOGENEE LE IMMOBILIZZAZIONI CEDUTE NEL CORSO DEL PERIODO DI IMPOSTA DI OPZIONE ANTERIORMENTE ALLA DATA DI VERSAMENTO DELLA PRIMA RATA DI SOSTITUTIVA

EFFETTI DEL RICONOSCIMENTO FISCALE RICONOSCIMENTO DEI MAGGIORI VALORI CONTABILI AFFRANCATI A DECORRERE DAL PERIODO DI IMPOSTA DI ESERCIZIO DELL’OPZIONE OPERAZIONE EFFETTUATA NEL 2009 CON OPZIONE IN UNICO 2010 MAGGIORI VALORI FISCALMENTE RICONOSCIUTI DAL 2010 SPENDIBILITÀ AI FINI DELL’AMMORTAMENTO FISCALE A DECORRERE DAL PERIODO SUCCESSIVO A QUELLO DI ESERCIZIO DELL’OPZIONE MAGGIORI VALORI AMMORTIZZABILI DAL 2011 L’AMMORTAMENTO FISCALE DEI MAGGIORI VALORI DI AVVIAMENTO E MARCHI È VELOCIZZATO DA 1/18 A 1/9 ANCHE A PRESCINDERE DALL’IMPUTAZIONE A CONTO ECONOMICO SPENDIBILITÀ AI FINI DI OPERAZIONI REALIZZATIVE A DECORRERE DAL QUARTO PERIODO SUCCESSIVO A QUELLO DELL’OPZIONE MA SOLO PER LE ATTIVITÀ IMMATERIALI AFFRANCATE AL 16%

“ORDINARIO” VS “DEROGATORIO” - PARTE I ELEMENTI DELL’ ATTIVO REGIME ORDINARIO REGIME DEROGATORIO AVVIAMENTO E MARCHI POSSIBILE COSTO: 12% - 14% - 16% RICONOSCIMENTO: 2010 AMM.TO: 2010 A 1/18 DECADENZA: FINO A 2013 COSTO: 16% AMM.TO: 2011 A 1/9 ALTRI BENI IMMATERIALI AMM.TO: 2010 DECADENZA: FINO 2013 AMM.TO: 2011

“ORDINARIO” VS “DEROGATORIO” - PARTE II ELEMENTI DELL’ ATTIVO REGIME ORDINARIO REGIME DEROGATO ONERI PLURIENNALI --- POSSIBILE COSTO: 16% RICONOSCIMENTO: 2010 AMM.TO: 2011 DECADENZA: FINO A 2013 IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI COSTO: 12% - 14% - 16% AMM.TO: 2010

“ORDINARIO” VS “DEROGATORIO” - PARTE III ELEMENTI DELL’ ATTIVO REGIME ORDINARIO REGIME DEROGATORIO CREDITI --- POSSIBILE COSTO: 20% RICONOSCIMENTO: 2010 AMM.TO: --- NO DECADENZA ALTRE ATTIVITA’ DIVERSE DALLE PRECEDENTI COSTO: ALIQUOTE ORD.

DISALLINEAMENTI SU VOCI DIVERSE DA AVVIAMENTO SE È STATA PREVIAMENTE CONTABILIZZATA LA FISCALITÀ DIFFERITA CORRELATA AI DISALLINEAMENTI CHE L’IMPOSTA SOSTITUTIVA ELIMINA SE NON E’ STATA PREVIAMENTE CONTABILIZZATA LA FISCALITA’ DIFFERITA CORRELATA AI DISALLINEAMENTI CHE L’IMPOSTA SOSTITUTIVA ELIMINA TIPO CONTO DESCRIZIONE DARE AVERE PASSIVO FONDO IMPOSTE DIFFERITE 275.000 DEBITI PER IMPOSTA SOSTITUTIVA 120.000 VOCE 22 CE SOPRAVVENIENZA ATTIVA 155.000 TIPO CONTO DESCRIZIONE DARE AVERE VOCE 22 CE IMPOSTA SOSTITUTIVA 120.000 PASSIVO DEBITI PER IMPOSTA SOSTITUTIVA

DISALLINEAMENTI SU VOCE AVVIAMENTO L’ISCRIZIONE A TITOLO DI AVVIAMENTO DI MAGGIORI VALORI CONTABILI NON COMPORTA L’OBBLIGO DI RILEVARE LA FISCALITÀ DIFFERITA CORRELATA A TALE DISALLINEAMENTO “IN ASSENZA DI UN FONDO IMPOSTE DIFFERITE SULL’AVVIAMENTO … NON SI RITIENE NECESSARIO IMPUTARE IMMEDIATAMENTE A CONTO ECONOMICO L’INTERO AMMONTARE DELLA SOSTITUTIVA … DA QUI LA CONSEGUENTE POSSIBILITÀ DI DIFFERIMENTO DELL’ONERE CONNESSO CON IL DEBITO DELL’IMPOSTA SOSTITUTIVA. L’IMPOSTA SOSTITUTIVA ASSUME IL CONNOTATO DI ANTICIPAZIONE DI FUTURE IMPOSTE CORRENTI RECUPERABILI IN PIÙ ESERCIZI” DOCUMENTO INTERPRETATIVO OIC N. 3 (§ 4.3.2) TIPO CONTO DESCRIZIONE DARE AVERE ATTIVO CREDITI PER IMPOSTE ANTICIPATE 120.000 PASSIVO DEBITI PER IMPOSTA SOSTITUTIVA