LEZIONE n. 15 IVA (parte seconda) Prof LEZIONE n. 15 IVA (parte seconda) Prof. Mario Miscali Corso di diritto tributario LIUC – a.a. 2018/2019 Mario Miscali - Diritto Tributario - 2019

IL PRESUPPOSTO SOGGETTIVO: I SOGGETTI PASSIVI

SOGGETTI PASSIVI ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ Le operazioni sono rilevanti ai fini IVA solo se poste in essere nell’esercizio di imprese ovvero di arti e professioni, cioè da imprenditori e liberi professionisti, che costituiscono i soggetti passivi del tributo. E’ lo stesso DPR n. 633/72 a definire cosa si debba intendere per: - “esercizio di imprese” (art. 4) - “esercizio di arti e professioni” (art. 5) Mario Miscali - Diritto Tributario - 2019

SOGGETTI PASSIVI: IMPRENDITORI ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ Art. 4 (esercizio di imprese): è l’esercizio “per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle attività commerciali o agricole di cui all’art. 2135 e 2195 c.c, anche se non organizzate in forma d’impresa, nonché l’esercizio di attività, organizzate in forma d’impresa…” non rientranti nell’art. 2195 c.c. a) Professionalità come sistematicità ed abitualità nello svolgimento attività economica b) Anche un solo affare (rilevanza economica, molteplicità e complessità operazioni, durata) può costituire impresa c) Non è indispensabile il connotato dell’esclusività d) Attività commerciali e agricole anche se manca organizzazione d’impresa, mentre attività dirette a prestazioni servizi non rientranti nell’art. 2195 c.c. solo se “organizzate in forma di impresa” Mario Miscali - Diritto Tributario - 2019

Attività agricole (art. 2135 c.c.) SOGGETTI PASSIVI: IMPRENDITORI ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ Attività agricole (art. 2135 c.c.) Coltivazione fondo, selvicoltura, allevamento animali, attività connesse, intendendosi per tali quelle esercitate dal medesimo imprenditore agricolo dirette alla manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione aventi ad oggetto prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o dall’allevamento di animali NB. Laddove l’attività agricola produca redditi fondiari si applica un regime speciale di tassazione forfettaria Mario Miscali - Diritto Tributario - 2019

Attività commerciali (art. 2195 c.c.) SOGGETTI PASSIVI: IMPRENDITORI ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ Attività commerciali (art. 2195 c.c.) Sei categorie: - attività industriali (dirette a produzione di beni e servizi) - attività commerciali (intermediazione nello scambio di beni) - attività di trasporto (dislocazione nello spazio delle persone o cose, per terra, per acqua o per aria) - attività bancarie (interposizione in operazioni credito) - attività di assicurazione - attività ausiliarie (direttamente o indirettamente agevolano attività imprese e che hanno funzione complementare: attività deposito, rappresentanze commerciali, mediazione, ecc.) Mario Miscali - Diritto Tributario - 2019

SOGGETTI PASSIVI: IMPRENDITORI ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ Attività commerciali Sono considerate in ogni caso attività commerciali (anche se esercitate da enti pubblici): Cessioni di beni nuovi prodotti per la vendita Erogazione di acqua, servizi di fognatura e depurazione, gas, energia elettrica e vapore Gestione di fiere ed esposizioni di carattere commerciale Gestione di spacci aziendali, mense e somministrazioni di pasti Trasporto e deposito di merci Trasporto di persone Organizzazione di viaggi e soggiorni turistici, prestazioni alberghiere e di alloggio Servizi portuali e aeroportuali Pubblicità commerciale, telecomunicazioni e radiodiffusioni circolari Mario Miscali - Diritto Tributario - 2019

SOGGETTI PASSIVI: IMPRENDITORI ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ Eccezioni Non sono considerate commerciali: Operazioni relative all’oro ed alle valute estere Gestione di spacci e mense da parte amministrazioni militari e corpi di polizia riservati al proprio personale Prestazioni di garanzie mutualistiche e di servizi concernenti controllo qualitativo dei prodotti Cessione di beni e prestazioni di servizi effettuate in occasione di manifestazioni propagandistiche dai partiti politici Cessioni di beni e prestazioni di servizi dalla Presidenza della Repubblica, Senato, Camera dei Deputati e Corte Costituzionale nel perseguimento delle proprie finalità istituzionali Prestazioni sanitarie soggette al pagamento quote partecipazione alla spesa sanitaria erogate da unità sanitarie locali e aziende ospedaliere del SSN Mario Miscali - Diritto Tributario - 2019

SOGGETTI PASSIVI: IMPRENDITORI ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ Società: Tutte le cessioni di beni e prestazioni di servizi, comunque poste in essere Tutta l’attività è da rapportare all’esercizio d'impresa (presunzione ex lege) Si considerano, in ogni caso, effettuate nell’esercizio di impresa le cessioni di beni e le prestazioni di servizio – comprese anche quelle effettuate ai propri soci – fatte: dalle snc, sas, spa, srl, soc. coop., quali che siano l’oggetto e la natura dell’attività esercitata (elemento formale); dalle società di armamento fra comproprietari di navi; dalle società estere di cui all’art. 2509 c.c. dalle società di mutua assicurazione o mutue assicuratrici dalle società di fatto enti pubblici e privati diversi dalle società, che abbiano per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali o agricole Mario Miscali - Diritto Tributario - 2019

SOGGETTI PASSIVI: PROFESSIONISTI ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ Art. 5 (esercizio di arti e professioni): si intende l’esercizio per professione abituale, ancorchè non esclusiva, di qualsiasi attività di lavoro autonomo, intellettuale o non (lavoro indipendente, carattere di abitualità) Professionalità: attività stabile, duratura, svolta sistematicamente (carattere estrinseco ed obiettivo dell’attività) Non necessaria l’esistenza di organizzazione Svolgimento di attività di lavoro autonomo da parte sia di persone fisiche che società semplici o associazioni senza personalità giuridica Mario Miscali - Diritto Tributario - 2019

SOGGETTI PASSIVI: PROFESSIONISTI ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ Esclusioni Non imponibilità IVA, per difetto presupposto soggettivo, dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa e delle prestazioni degli associati nell’ambito dei contratti di associazione in partecipazione Non si considerano effettuate nell’esercizio arti e professioni le prestazioni di servizi derivanti dall’attività di levata dei protesti esercitata dai segretari comunali Escluse le prestazioni di vigilanza e custodia rese da guardie giurate Mario Miscali - Diritto Tributario - 2019

SOGGETTI PASSIVI – REVERSE CHARGE ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ Il «reverse charge» In tema di soggettività passiva, alcune eccezioni importanti sono previste dalla normativa sul cd. «reverse charge». Infatti, in talune ipotesi previste dalla legge è previsto che - in deroga ai principi generali - l’applicazione dell’imposta avvenga direttamente a cura del committente o del cessionario, cioè di colui che riceve il bene o il servizio (art. 17, D.P.R. n. 633/72). Tale meccanismo – che assume il nome di «reverse charge» (o «inversione contabile») – è stato introdotto principalmente per scongiurare le cd. «frodi carosello», attraverso le quali il fornitore incassava l’IVA dal proprio cliente senza versarla al Fisco italiano. Il «reverse charge» - che inizialmente si applicava nei soli rapporti intra ed extracomunitari (cd. «reverse charge esterno») – è stato di recente esteso dalla Legge di Stabilità 2015 ad una articolata serie di operazioni nazionali (cd. «reverse charge interno»). Mario Miscali - Diritto Tributario - 2019

SOGGETTI PASSIVI – REVERSE CHARGE ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ In sintesi, affinché il meccanismo del «reverse charge interno» possa trovare applicazione è necessario che (di norma) entrambe le parti dell’operazione siano soggetti passivi IVA e che il destinatario del bene o del servizio sia residente nel territorio dello Stato. In tal caso il cedente (o prestatore) emetterà fattura senza applicazione dell’IVA, indicando espressamente che l’operazione è soggetta a «reverse charge» a norma dell’art. 17, D.P.R. n. 633/72. Il destinatario del bene (o del servizio) soggetto a «reverse charge», a sua volta integrerà la fattura così ricevuta mediante indicazione dell’aliquota IVA applicabile a tale operazione. La fattura integrata verrà quindi registrata sia nel registro «vendite» che nel registro «acquisti» (al fine di neutralizzare il relativo onere impositivo). Mario Miscali - Diritto Tributario - 2019

IL PRESUPPOSTO TERRITORIALE

Territorialità dell'imposta PRESUPPOSTO TERRITORIALE ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ Territorialità dell'imposta Principio della territorialità di imposta: il presupposto di fatto deve realizzarsi nel territorio dello Stato italiano Articoli da 7 a 7-septies del DPR n. 633/72: - definiscono il concetto di territorio - fissano specifici criteri per la determinazione dell’effettuazione delle operazioni Criteri differenziati per cessioni e prestazioni Criteri diversi per operazioni intracomunitarie Mario Miscali - Diritto Tributario - 2019

Il territorio rilevante PRESUPPOSTO TERRITORIALE ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ Il territorio rilevante Territorio dello Stato: territorio della Repubblica Italiana (con esclusione dei comuni di Livigno e Campione d’Italia e delle acque italiane del lago di Lugano) Territorio della Comunità: territorio del T.F.U.E. (con alcune esclusioni) Mario Miscali - Diritto Tributario - 2019

Le regole di territorialità: cessioni di beni PRESUPPOSTO TERRITORIALE ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ Le regole di territorialità: cessioni di beni La territorialità per le cessioni di beni: art. 7-bis la territorialità si determinazione in ragione del luogo di esistenza del bene mobile o immobile al momento dell’effettuazione dell’operazione Non è determinante, di norma, il luogo di conclusione e di esecuzione del contratto Mario Miscali - Diritto Tributario - 2019

PRESUPPOSTO TERRITORIALE – CESSIONE DI BENI (SEGUE) ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ Immobili: beni esistenti nel territorio dello Stato al momento di effettuazione della cessione (stipulazione) Mobili (nazionali, comunitari o vincolati al regime temporanea importazione): esistenza fisica nel territorio dello Stato al momento effettuazione operazione Beni mobili spediti da altro Stato membro: installati o montati o assemblati nello Stato dal fornitore o per conto dello stesso Cessioni a passeggeri nel corso di trasporto comunitario se trasporto inizia nello Stato Mario Miscali - Diritto Tributario - 2019

La regole di territorialità: prestazione di servizi PRESUPPOSTO TERRITORIALE ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ La regole di territorialità: prestazione di servizi Al fine di contrastare le frodi in materia di IVA, le regole di territorialità per le prestazioni di servizi sono state modificate dal D.Lgs. n. 18/2010 (attuativo della Dir. 2008/8/CE), che ha anche previsto il regime di inversione contabile (cd. reverse charge). Sono stati così introdotti gli artt. da 7-ter a 7-septies, che prevedendo due regole generali e alcune regole specifiche in materia di territorialità per le prestazioni di servizi. fino al 31/12/2009  regola unica: Stato di residenza del prestatore (art. 7, co. 3) dal 1/01/2010  due regole generali (art. 7-ter) e diverse regole specifiche (artt. 7-quater, 7-quinquies, 7- sexies, 7-septies) Mario Miscali - Diritto Tributario - 2019

PRESUPPOSTO TERRITORIALE – PRESTAZIONE DI SERVIZI (SEGUE) ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ Il principio generale di cui all’art. 7-ter prevede che le prestazioni di servizi si considerano effettuate in Italia: se rivolte a consumatori finali, laddove il prestatore del servizio sia stabilito in Italia; se effettuate tra soggetti passivi IVA, laddove il committente sia stabilito in Italia. In tale ipotesi i committenti persone fisiche sono considerati soggetti passivi solamente in relazione alle prestazioni di servizi ricevute nell’esercizio di attività d’impresa o di arti e/o professioni. Mario Miscali - Diritto Tributario - 2019

PRESUPPOSTO TERRITORIALE – PRESTAZIONE DI SERVIZI (SEGUE) ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ Il “nuovo” art. 7-ter prevede dunque due regole generali: servizi B2B (cliente soggetto passivo)  tassazione nello Stato di stabilimento del committente servizi B2C (cliente privato)  tassazione nello Stato di stabilimento del prestatore Criteri derogatori specifici sono poi dettati dagli artt. 7-quater e 7-quinquies (servizi vari resi verso chiunque) e dagli artt. 7-sexies (servizi resi a privati U.E.) e 7-septies (servizi resi a privati extra - U.E.) Mario Miscali - Diritto Tributario - 2019

MOMENTO IMPOSITIVO

Momento di effettuazione dell’operazione MOMENTO IMPOSITIVO ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ Momento di effettuazione dell’operazione È importante determinare il momento in cui le operazioni rilevanti ai fini IVA si considerano effettuate (art. 6) perché solo in quel momento sorgono gli obblighi sostanziali (pagamento dell’imposta) e formali (fatturazione, registrazione, rivalsa, etc..) prevista dalla disciplina IVA. Con l’effettuazione dell’operazione l’IVA diviene esigibile (cosicché il cedente/prestatore la deve computare a debito e l’acquirente la può computare a credito) L’art. 6 individua vari momenti di effettuazione, distinti per tipologia di operazione Mario Miscali - Diritto Tributario - 2019

MOMENTO IMPOSITIVO: CESSIONE DI BENI ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ Art. 6 Beni immobili → stipulazione del contratto traslativo della proprietà o costitutivo o traslativo del diritto reale limitato Forma scritta ab substantiam (art. 1350 c.c.) Atto definitivo e non preliminare Operazione si realizza ai fini dell’IVA al momento della redazione dell’atto scritto Mario Miscali - Diritto Tributario - 2019

MOMENTO IMPOSITIVO – CESSIONE DI BENI ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ Art. 6 Beni mobili → consegna o spedizione dei beni mobili Irrilevante il momento della stipula del contratto (forma verbale o scritta) Consegna o traditio effettiva o documentale o consensuale Spedizione: rimessa della cosa ceduta al vettore o spedizioniere per l’inoltro al cessionario o terzi Mario Miscali - Diritto Tributario - 2019

MOMENTO IMPOSITIVO – CESSIONE DI BENI ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ Cessione ad effetti differiti: Quando si ha una vendita obbligatoria (cose di genere, cosa altrui, cosa futura, etc...) gli effetti costitutivi o traslativi della cessione si verificano in momento successivo a quello della stipula o della consegna/spedizione. In questo caso, per i beni mobili l’operazione si considera comunque effettuata quando sia decorso un anno dalla consegna o spedizione merce Mario Miscali - Diritto Tributario - 2019

Momento di effettuazione dell’operazione: prestazione di servizi MOMENTO IMPOSITIVO – PRESTAZIONE DI SERVIZI ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ Momento di effettuazione dell’operazione: prestazione di servizi Criterio unitario, qualunque sia il servizio prestato: l’operazione si considera effettuata all’atto del pagamento del corrispettivo Irrilevanza giuridica della data di conclusione del contratto e della prestazione o ultimazione del servizio Mario Miscali - Diritto Tributario - 2019

MOMENTO IMPOSITIVO – PRESTAZIONE DI SERVIZI ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ Eccezioni: Autoconsumo di servizi: si considerano effettuate al momento in cui sono rese ovvero, se di carattere periodico o continuativo, nel mese successivo a quelle in cui sono rese Emissione di fattura anticipata o pagamento anticipato Mario Miscali - Diritto Tributario - 2019

Momento di effettuazione dell’operazione: acquisti intracomunitari MOMENTO IMPOSITIVO – ACQUISTI INTRACOMUNITARI ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ Momento di effettuazione dell’operazione: acquisti intracomunitari Si considerano effettuati: al momento della consegna dei beni nel territorio dello Stato al cessionario ovvero a terzi per suo conto nel caso di trasporto con mezzi del cessionario, nel momento di arrivo nel luogo di destinazione nel territorio stesso la perdita o distruzione dei beni prima dell’acquisizione degli stessi comporta che l’operazione intracomunitaria di acquisto non può considerarsi effettuata ricezione anticipata della fattura o pagamento totale/parziale anticipato determinano effettuazione operazione Mario Miscali - Diritto Tributario - 2019