La Tassazione dei redditi derivanti dalla produzione di energia elettrica da fonte fotovoltaica nellagricoltura Roma, 21 ottobre 2011.

Presentazione sul tema: "La Tassazione dei redditi derivanti dalla produzione di energia elettrica da fonte fotovoltaica nellagricoltura Roma, 21 ottobre 2011."— Transcript della presentazione:

1 La Tassazione dei redditi derivanti dalla produzione di energia elettrica da fonte fotovoltaica nellagricoltura Roma, 21 ottobre 2011

2 Proventi per gli imprenditori agricoli La produzione e la cessione di energia elettrica e calorica da fonti rinnovabili agroforestali e fotovoltaiche (…) effettuate dagli imprenditori agricoli, costituiscono attività connesse ai sensi dell'articolo 2135, terzo comma, del codice civile e si considerano produttive di reddito agrario, fatta salva l'opzione per la determinazione del reddito nei modi ordinari (art. 1, comma 423, L. 23/12/2005, n. 266)

3 Ambito soggettivo di applicazione I soggetti destinatari della determinazione del reddito agrario su base catastale ai sensi dellart. 32 del TUIR sono: le persone fisiche, le società semplici e gli enti non commerciali che esercitano le attività agricole di cui allart. 2135, comma3, del c.c.; le società di persone, le società a responsabilità limitata e le società cooperative che rivestono la qualifica di società agricola ai sensi dellart. 2, d.lgs. 99/2004, previa opzione. I soggetti destinatari della determinazione del reddito agrario su base catastale ai sensi dellart. 32 del TUIR sono: le persone fisiche, le società semplici e gli enti non commerciali che esercitano le attività agricole di cui allart. 2135, comma3, del c.c.; le società di persone, le società a responsabilità limitata e le società cooperative che rivestono la qualifica di società agricola ai sensi dellart. 2, d.lgs. 99/2004, previa opzione.

4 Ambito oggettivo di applicazione Costituiscono attività agricole connesse di cui allart. 2135, comma 3, del codice civile, anche le produzioni di: energia elettrica e calorica derivante da fonti rinnovabili agroforestali e fotovoltaiche; carburanti ottenuti da produzioni vegetali provenienti prevalentemente dal fondo; prodotti chimici derivanti da prodotti agricoli provenienti prevalentemente dal fondo. Costituiscono attività agricole connesse di cui allart. 2135, comma 3, del codice civile, anche le produzioni di: energia elettrica e calorica derivante da fonti rinnovabili agroforestali e fotovoltaiche; carburanti ottenuti da produzioni vegetali provenienti prevalentemente dal fondo; prodotti chimici derivanti da prodotti agricoli provenienti prevalentemente dal fondo.

5 Ambito oggettivo di applicazione (segue) Costituiscono: fonti "rinnovabili agroforestali le biomasse, ovvero, la parte biodegradabile dei prodotti, rifiuti e residui provenienti dall'agricoltura e dalla silvicoltura; fonti fotovoltaiche i moduli o pannelli fotovoltaici, in grado di convertire l'energia solare in energia elettrica; carburanti derivanti da produzioni vegetali i prodotti quali il bioetanolo, il biodiesel, il biogas carburante ed altri carburanti simili; prodotti chimici derivanti da prodotti agricoli: i prodotti quali biopolimeri, bioplastiche, ecc. che si ottengono per esempio da amido e miscele di amido, ecc. (prodotti della c.d. chimica verde).Costituiscono: fonti "rinnovabili agroforestali le biomasse, ovvero, la parte biodegradabile dei prodotti, rifiuti e residui provenienti dall'agricoltura e dalla silvicoltura; fonti fotovoltaiche i moduli o pannelli fotovoltaici, in grado di convertire l'energia solare in energia elettrica; carburanti derivanti da produzioni vegetali i prodotti quali il bioetanolo, il biodiesel, il biogas carburante ed altri carburanti simili; prodotti chimici derivanti da prodotti agricoli: i prodotti quali biopolimeri, bioplastiche, ecc. che si ottengono per esempio da amido e miscele di amido, ecc. (prodotti della c.d. chimica verde).

6 Determinazione del reddito Tassazione del reddito: su base catastale (ai sensi dellart. 32 del TUIR) in luogo di quella analitica a condizione che vi sia un collegamento tra attività agricola tipica e la produzione dellenergia fotovoltaica. Tassazione del reddito: su base catastale (ai sensi dellart. 32 del TUIR) in luogo di quella analitica a condizione che vi sia un collegamento tra attività agricola tipica e la produzione dellenergia fotovoltaica.

7 Determinazione del reddito Tassazione del reddito: - Per collegamento si intende in sostanza: - Per collegamento si intende in sostanza: – la presenza di una azienda con terreni coltivati dallimprenditore agricolo ubicati nello spesso comune in cui è sito limpianto fotovoltaico ovvero in comuni confinanti. - I contribuenti minimi: -Circolare 28 gennaio 2008, n. 7/E, punto 2.2 (facoltà) -Risoluzione 7 marzo 2011, n. 27/E (il caso: società semplice) Tassazione del reddito: - Per collegamento si intende in sostanza: - Per collegamento si intende in sostanza: – la presenza di una azienda con terreni coltivati dallimprenditore agricolo ubicati nello spesso comune in cui è sito limpianto fotovoltaico ovvero in comuni confinanti. - I contribuenti minimi: -Circolare 28 gennaio 2008, n. 7/E, punto 2.2 (facoltà) -Risoluzione 7 marzo 2011, n. 27/E (il caso: società semplice)

8 Determinazione del reddito (segue) Il Ministero per le politiche agricole e forestali, con nota prot. n. 3896 del 27 luglio 2008 ha individuato specifici criteri di "connessione" con l'attività agricola: 1.la produzione di energia fotovoltaica derivante dai primi 200 KW di potenza nominale complessiva, si considera in ogni caso connessa all'attività agricola Il Ministero per le politiche agricole e forestali, con nota prot. n. 3896 del 27 luglio 2008 ha individuato specifici criteri di "connessione" con l'attività agricola: 1.la produzione di energia fotovoltaica derivante dai primi 200 KW di potenza nominale complessiva, si considera in ogni caso connessa all'attività agricola

9 Determinazione del reddito (segue) 2. la produzione di energia fotovoltaica eccedente i primi 200 KW di potenza nominale complessiva, può essere considerata connessa all'attività agricola nel caso sussista uno dei seguenti requisiti: a) la produzione di energia fotovoltaica deriva da impianti con integrazione architettonica o da impianti parzialmente integrati, come definiti dall'art. 2 del D.M. 19 febbraio 2007, realizzati su strutture aziendali esistenti; b) il volume d'affari derivante dell'attività agricola (esclusa la produzione di energia fotovoltaica) deve essere superiore al volume d'affari della produzione di energia fotovoltaica eccedente i 200 KW; c) entro il limite di 1 MW per azienda, per ogni 10 KW di potenza installata eccedente il limite dei 200 KW, l'imprenditore deve dimostrare di detenere almeno 1 ettaro di terreno utilizzato per l'attività agricola. 2. la produzione di energia fotovoltaica eccedente i primi 200 KW di potenza nominale complessiva, può essere considerata connessa all'attività agricola nel caso sussista uno dei seguenti requisiti: a) la produzione di energia fotovoltaica deriva da impianti con integrazione architettonica o da impianti parzialmente integrati, come definiti dall'art. 2 del D.M. 19 febbraio 2007, realizzati su strutture aziendali esistenti; b) il volume d'affari derivante dell'attività agricola (esclusa la produzione di energia fotovoltaica) deve essere superiore al volume d'affari della produzione di energia fotovoltaica eccedente i 200 KW; c) entro il limite di 1 MW per azienda, per ogni 10 KW di potenza installata eccedente il limite dei 200 KW, l'imprenditore deve dimostrare di detenere almeno 1 ettaro di terreno utilizzato per l'attività agricola.

10 Determinazione del reddito (esempio) Esempio: imprenditore agricolo con un impianto di potenza pari a 1 MW (1000 KW), deve coltivare almeno 80 ettari di terreno 1000 KW - 200 KW (franchigia) = 800 KW 800: 10 = 80 Il reddito derivante dalla produzione e vendita dell'energia tramite impianti che eccedono i limiti prima illustrati costituisce per la parte eccedente reddito d'impresa assoggettato a tassazione secondo le regole ordinarie di tale categoria di reddito. Esempio: imprenditore agricolo con un impianto di potenza pari a 1 MW (1000 KW), deve coltivare almeno 80 ettari di terreno 1000 KW - 200 KW (franchigia) = 800 KW 800: 10 = 80 Il reddito derivante dalla produzione e vendita dell'energia tramite impianti che eccedono i limiti prima illustrati costituisce per la parte eccedente reddito d'impresa assoggettato a tassazione secondo le regole ordinarie di tale categoria di reddito.

11 Disciplina fiscale della tariffa incentivante per gli imprenditori agricoli Ai fini delle imposte sui redditi la tariffa incentivante è : a)irrilevante, se il soggetto percettore è titolare di reddito agrario; b)rilevante come contributo in conto esercizio ai sensi dell'art. 85 del T.U.I.R., se il percettore è un imprenditore agricolo persona fisica, ente non commerciale o società semplice che produce e cede energia fotovoltaica per la parte eccedente i primi 200 Kw; c)interamente rilevante come contributo in conto esercizio ai sensi dell'art. 85 del T.U.I.R., se il percettore è una società agricola che abbia optato per la determinazione del reddito su base catastale e che produce e cede energia oltre i limiti indicati nella nota 27 luglio 2008 n. 3896 del Ministero delle Politiche agricole e forestali oppure, se il percettore è una società di capitali o società di persone che non abbia optato per la determinazione del reddito su base catastale. Si veda da ultimo Risoluzione 25 agosto 2010, n. 88/E Ai fini delle imposte sui redditi la tariffa incentivante è : a)irrilevante, se il soggetto percettore è titolare di reddito agrario; b)rilevante come contributo in conto esercizio ai sensi dell'art. 85 del T.U.I.R., se il percettore è un imprenditore agricolo persona fisica, ente non commerciale o società semplice che produce e cede energia fotovoltaica per la parte eccedente i primi 200 Kw; c)interamente rilevante come contributo in conto esercizio ai sensi dell'art. 85 del T.U.I.R., se il percettore è una società agricola che abbia optato per la determinazione del reddito su base catastale e che produce e cede energia oltre i limiti indicati nella nota 27 luglio 2008 n. 3896 del Ministero delle Politiche agricole e forestali oppure, se il percettore è una società di capitali o società di persone che non abbia optato per la determinazione del reddito su base catastale. Si veda da ultimo Risoluzione 25 agosto 2010, n. 88/E

12 Disciplina fiscale della tariffa incentivante per gli imprenditori agricoli (segue) La tariffa incentivante è esclusa dal campo di applicazione dellIVA (cfr. circolare 46/E/2007) La ritenuta dacconto del 4% si applica soltanto se il percettore è titolare di reddito di impresa Si veda da ultimo Risoluzione 25 agosto 2010, n. 88/E La tariffa incentivante è esclusa dal campo di applicazione dellIVA (cfr. circolare 46/E/2007) La ritenuta dacconto del 4% si applica soltanto se il percettore è titolare di reddito di impresa Si veda da ultimo Risoluzione 25 agosto 2010, n. 88/E

13 Disciplina fiscale dei proventi per gli imprenditori agricoli Ai fini delle imposte sui redditi i proventi derivanti dalla vendita dellenergia elettrica sono: a)irrilevanti, se il soggetto percettore è titolare di reddito agrario; b)rilevanti come ricavi ai sensi dell'art. 85 del T.U.I.R., se il percettore è un imprenditore agricolo persona fisica, ente non commerciale o società semplice che produce e cede energia fotovoltaica per la parte eccedente i primi 200 Kw; c)interamente rilevanti come ricavi ai sensi dell'art. 85 del T.U.I.R., se il percettore è una società agricola che abbia optato per la determinazione del reddito su base catastale e che produce e cede energia oltre i limiti indicati nella nota 27 luglio 2008 n. 3896 del Ministero delle Politiche agricole e forestali oppure, se il percettore è una società di capitali o società di persone che non abbia optato per la determinazione del reddito su base catastale. Ai fini delle imposte sui redditi i proventi derivanti dalla vendita dellenergia elettrica sono: a)irrilevanti, se il soggetto percettore è titolare di reddito agrario; b)rilevanti come ricavi ai sensi dell'art. 85 del T.U.I.R., se il percettore è un imprenditore agricolo persona fisica, ente non commerciale o società semplice che produce e cede energia fotovoltaica per la parte eccedente i primi 200 Kw; c)interamente rilevanti come ricavi ai sensi dell'art. 85 del T.U.I.R., se il percettore è una società agricola che abbia optato per la determinazione del reddito su base catastale e che produce e cede energia oltre i limiti indicati nella nota 27 luglio 2008 n. 3896 del Ministero delle Politiche agricole e forestali oppure, se il percettore è una società di capitali o società di persone che non abbia optato per la determinazione del reddito su base catastale.

14 Disciplina fiscale dei proventi per gli imprenditori agricoli (segue) I proventi derivanti dalla vendita dellenergia elettrica rientrano nel campo di applicazione dellIVA (vedi slides su regime IVA) Su detti proventi non è applicata alcuna ritenuta fiscale Si veda da ultimo Risoluzione 25 agosto 2010, n. 88/E I proventi derivanti dalla vendita dellenergia elettrica rientrano nel campo di applicazione dellIVA (vedi slides su regime IVA) Su detti proventi non è applicata alcuna ritenuta fiscale Si veda da ultimo Risoluzione 25 agosto 2010, n. 88/E

15 Disciplina fiscale dei costi per gli imprenditori agricoli Ai fini delle imposte sui redditi i costi relativi allacquisto o produzione di un impianto fotovoltaico sono: a)irrilevanti, se il soggetto che li sostiene è titolare di reddito agrario; b)rilevanti come costi da ammortizzare ai sensi dell'art. 102 del T.U.I.R., se il soggetto che li sostiene è un imprenditore agricolo persona fisica, ente non commerciale o società semplice che produce e cede energia fotovoltaica per la parte riferibile alla produzione dellenergia eccedente i primi 200 Kw; c)interamente rilevanti come costi da ammortizzare ai sensi dell'art. 102 del T.U.I.R., se il soggetto che li sostiene è una società agricola che abbia optato per la determinazione del reddito su base catastale e che produce e cede energia oltre i limiti indicati nella nota 27 luglio 2008 n. 3896 del Ministero delle Politiche agricole e forestali oppure, se il percettore è una società di capitali o società di persone che non abbia optato per la determinazione del reddito su base catastale. Ai fini delle imposte sui redditi i costi relativi allacquisto o produzione di un impianto fotovoltaico sono: a)irrilevanti, se il soggetto che li sostiene è titolare di reddito agrario; b)rilevanti come costi da ammortizzare ai sensi dell'art. 102 del T.U.I.R., se il soggetto che li sostiene è un imprenditore agricolo persona fisica, ente non commerciale o società semplice che produce e cede energia fotovoltaica per la parte riferibile alla produzione dellenergia eccedente i primi 200 Kw; c)interamente rilevanti come costi da ammortizzare ai sensi dell'art. 102 del T.U.I.R., se il soggetto che li sostiene è una società agricola che abbia optato per la determinazione del reddito su base catastale e che produce e cede energia oltre i limiti indicati nella nota 27 luglio 2008 n. 3896 del Ministero delle Politiche agricole e forestali oppure, se il percettore è una società di capitali o società di persone che non abbia optato per la determinazione del reddito su base catastale.

16 I certificati verdi Titoli che il GSE emette a favore dei produttori di energia da fonti rinnovabili e che certificano la quantità e la qualità di energia prodotta da fonte rinnovabile; obbligo per gli importatori e i soggetti produttori di energia da fonti non rinnovabili di immettere nel sistema elettrico nazionale un quantitativo di energia prodotta da fonti rinnovabili in misura pari ad una quota percentuale (legislativamente determinata) dell'energia importata/prodotta da fonti non rinnovabili; possibile adempimento di tale obbligo immettendo in rete l'energia derivante da fonti rinnovabili, oppure acquistando da terzi i "Certificati verdi" negoziati in un apposito mercato gestito dal Gestore del Mercato Elettrico (GME). Titoli che il GSE emette a favore dei produttori di energia da fonti rinnovabili e che certificano la quantità e la qualità di energia prodotta da fonte rinnovabile; obbligo per gli importatori e i soggetti produttori di energia da fonti non rinnovabili di immettere nel sistema elettrico nazionale un quantitativo di energia prodotta da fonti rinnovabili in misura pari ad una quota percentuale (legislativamente determinata) dell'energia importata/prodotta da fonti non rinnovabili; possibile adempimento di tale obbligo immettendo in rete l'energia derivante da fonti rinnovabili, oppure acquistando da terzi i "Certificati verdi" negoziati in un apposito mercato gestito dal Gestore del Mercato Elettrico (GME).

17 I certificati verdi (segue) La cessione dei certificati verdi costituisce ai fini fiscali una cessione di beni immateriali strumentali. Ai fini delle imposte dirette: 1.se l'imprenditore agricolo è titolare di reddito agrario, i proventi derivanti dalla cessione non generano componenti positivi di reddito tassabili autonomamente, in quanto assorbiti nellambito del reddito determinato su base catastale; 2.se l'imprenditore agricolo produce energia oltre i limiti indicati in precedenza, i proventi derivanti dalla cessione costituiscono plusvalenze ai sensi dell'art. 86 del TUIR. La cessione dei certificati verdi costituisce ai fini fiscali una cessione di beni immateriali strumentali. Ai fini delle imposte dirette: 1.se l'imprenditore agricolo è titolare di reddito agrario, i proventi derivanti dalla cessione non generano componenti positivi di reddito tassabili autonomamente, in quanto assorbiti nellambito del reddito determinato su base catastale; 2.se l'imprenditore agricolo produce energia oltre i limiti indicati in precedenza, i proventi derivanti dalla cessione costituiscono plusvalenze ai sensi dell'art. 86 del TUIR.

18 I certificati verdi (segue) Ai fini IVA: il trasferimento di certificati verdi (quali beni immateriali) costituisce una prestazione di servizi rilevante ai fini IVA ai sensi dellart. 3, comma 2, n. 2 d.p.R. 633/1972 (cfr. risoluzione 20 marzo 2009, n. 71/E) Ai fini IVA: il trasferimento di certificati verdi (quali beni immateriali) costituisce una prestazione di servizi rilevante ai fini IVA ai sensi dellart. 3, comma 2, n. 2 d.p.R. 633/1972 (cfr. risoluzione 20 marzo 2009, n. 71/E)

19 Regime IVA della cessione di energia elettrica La cessione di energia da parte dellimprenditore agricolo è assoggettata allaliquota IVA ordinaria (20%). La cessione di energia da parte dellimprenditore agricolo è assoggettata allaliquota IVA ordinaria (20%). Tuttavia, il n. 103) della tabella A, Parte III, allegata al d.p.R. 633/1972, prevede lapplicazione dellaliquota del 10% nei seguenti casi: Tuttavia, il n. 103) della tabella A, Parte III, allegata al d.p.R. 633/1972, prevede lapplicazione dellaliquota del 10% nei seguenti casi: per uso domestico; per uso domestico; per luso di imprese estrattive, agricole e manifatturiere; per luso di imprese estrattive, agricole e manifatturiere; a favore di grossisti (di cui allart. 2, comma 5, D.Lgs. 16/1999) a favore di grossisti (di cui allart. 2, comma 5, D.Lgs. 16/1999) Obbligo di tenuta di contabilità separata ai sensi dellart. 36 d.p.R. 633/1972 Obbligo di tenuta di contabilità separata ai sensi dellart. 36 d.p.R. 633/1972 La cessione di energia da parte dellimprenditore agricolo è assoggettata allaliquota IVA ordinaria (20%). La cessione di energia da parte dellimprenditore agricolo è assoggettata allaliquota IVA ordinaria (20%). Tuttavia, il n. 103) della tabella A, Parte III, allegata al d.p.R. 633/1972, prevede lapplicazione dellaliquota del 10% nei seguenti casi: Tuttavia, il n. 103) della tabella A, Parte III, allegata al d.p.R. 633/1972, prevede lapplicazione dellaliquota del 10% nei seguenti casi: per uso domestico; per uso domestico; per luso di imprese estrattive, agricole e manifatturiere; per luso di imprese estrattive, agricole e manifatturiere; a favore di grossisti (di cui allart. 2, comma 5, D.Lgs. 16/1999) a favore di grossisti (di cui allart. 2, comma 5, D.Lgs. 16/1999) Obbligo di tenuta di contabilità separata ai sensi dellart. 36 d.p.R. 633/1972 Obbligo di tenuta di contabilità separata ai sensi dellart. 36 d.p.R. 633/1972

20 Regime IVA dellacquisto degli impianti Lacquisto di impianti di produzione e reti di distribuzione di calore-energia e di energia elettrica da fonte solare fotovoltaica ed eolica è soggetta allaliquota IVA del 10% [n. 127 - quinquies), Parte Terza, Tabella A allegata al d.p.R. 633/1972]. Lacquisto di impianti di produzione e reti di distribuzione di calore-energia e di energia elettrica da fonte solare fotovoltaica ed eolica è soggetta allaliquota IVA del 10% [n. 127 - quinquies), Parte Terza, Tabella A allegata al d.p.R. 633/1972]. La stessa aliquota si applica anche alle prestazioni di servizi dipendenti da contratti di appalto relativi alla costruzione delle opere e degli impianti sopra menzionati [n. 127 septies), Parte Terza, Tabella A allegata al d.p.R. 633/1972). La stessa aliquota si applica anche alle prestazioni di servizi dipendenti da contratti di appalto relativi alla costruzione delle opere e degli impianti sopra menzionati [n. 127 septies), Parte Terza, Tabella A allegata al d.p.R. 633/1972). Lacquisto di impianti di produzione e reti di distribuzione di calore-energia e di energia elettrica da fonte solare fotovoltaica ed eolica è soggetta allaliquota IVA del 10% [n. 127 - quinquies), Parte Terza, Tabella A allegata al d.p.R. 633/1972]. Lacquisto di impianti di produzione e reti di distribuzione di calore-energia e di energia elettrica da fonte solare fotovoltaica ed eolica è soggetta allaliquota IVA del 10% [n. 127 - quinquies), Parte Terza, Tabella A allegata al d.p.R. 633/1972]. La stessa aliquota si applica anche alle prestazioni di servizi dipendenti da contratti di appalto relativi alla costruzione delle opere e degli impianti sopra menzionati [n. 127 septies), Parte Terza, Tabella A allegata al d.p.R. 633/1972). La stessa aliquota si applica anche alle prestazioni di servizi dipendenti da contratti di appalto relativi alla costruzione delle opere e degli impianti sopra menzionati [n. 127 septies), Parte Terza, Tabella A allegata al d.p.R. 633/1972).

21 Regime IRAP della produzione e cessione di energia Il valore della produzione afferente lattività di produzione e di cessione di energia elettrica è soggetto a IRAP: a)con aliquota dell 1.9% per il valore attratto nellambito del reddito agrario; b)con aliquota del 3.9% per il valore della produzione per il valore della produzione eccedente. Il valore della produzione afferente lattività di produzione e di cessione di energia elettrica è soggetto a IRAP: a)con aliquota dell 1.9% per il valore attratto nellambito del reddito agrario; b)con aliquota del 3.9% per il valore della produzione per il valore della produzione eccedente.

22 ICI LAgenzia del Territorio ha affermato che le centrali elettriche a pannelli fotovoltaici devono essere accertate nella categoria D/-opifici e che nella determinazione della relativa e rendita catastale devono essere inclusi i pannelli fotovoltaici, in analogia con la prassi (…) adottata in merito alle turbine delle centrali elettriche (Risoluzione 6 novembre 2008, n. 3/T)che le centrali elettriche a pannelli fotovoltaici devono essere accertate nella categoria D/-opifici e che nella determinazione della relativa e rendita catastale devono essere inclusi i pannelli fotovoltaici, in analogia con la prassi (…) adottata in merito alle turbine delle centrali elettriche (Risoluzione 6 novembre 2008, n. 3/T) -> Interpretazione non condivisibile LAgenzia del Territorio ha affermato che le centrali elettriche a pannelli fotovoltaici devono essere accertate nella categoria D/-opifici e che nella determinazione della relativa e rendita catastale devono essere inclusi i pannelli fotovoltaici, in analogia con la prassi (…) adottata in merito alle turbine delle centrali elettriche (Risoluzione 6 novembre 2008, n. 3/T)che le centrali elettriche a pannelli fotovoltaici devono essere accertate nella categoria D/-opifici e che nella determinazione della relativa e rendita catastale devono essere inclusi i pannelli fotovoltaici, in analogia con la prassi (…) adottata in merito alle turbine delle centrali elettriche (Risoluzione 6 novembre 2008, n. 3/T) -> Interpretazione non condivisibile