1 UGDCEC – Pordenone Convegno “I Paradisi Fiscali” Paolo Vignando.

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1 1 UGDCEC – Pordenone Convegno “I Paradisi Fiscali” Paolo Vignando

2 2 Paradisi Fiscali/Introduzione al Tema La crescente liberalizzazione dei mercati dei fattori di produzione e dei prodotti In particolare: DEI CAPITALI evidenzia l’esistenza di “SPAZI FISCALI” tra i diversi i.REGIMI IMPOSITIVI ii.ALIQUOTE D’IMPOSTA adottati dai diversi Paesi (Stati nazionali, territori, dipendenze, giurisdizioni) sui redditi prodotti nel proprio territorio 2 QUESTIONI: quando un Paese si considera essere un “PARADISO FISCALE” problema dell’imputazione dei redditi a soggetti residenti in un “Paradiso Fiscale” Le norme antielusive moderne si basano su principi “centripeti” che contrastano la “forza di attrazione” delle legislazioni “paradisiache”

3 3 Giurisdizioni “paradisiache” vs Paradisi fiscali Sistema fiscale privilegiato -Sistema FISCALE privilegiato -Legislazione SOCIETARIA privilegiata -Legislazione BANCARIA privilegiata -Sistema PENALE di favore che non prevede: Paradisi Fiscali/Introduzione al Tema Il reato di evasione fiscale Il reato di falso in bilancio Il reato di insider trading Il reato di aggiotaggio Il reato di riciclaggio Il reato di corruzione

4 4 Paradisi Fiscali/Rapporti OCSE: Concorrenza dannosa/Paradisi Fiscali FINO AL 2000 – AMBITI DI INDAGINE E DISCUSSIONE 1.Identificazione ed eliminazione delle pratiche fiscali dannose nei Paesi OCSE 2.Identificazione dei paradisi fiscali ed inviti a sottoscrivere COMMITMENTS in merito alla trasparenza ed all’effettivo scambio di informazioni 3.Incoraggiamento dei paesi non OCSE a partecipare ai lavori sulle pratiche fiscali dannose DAL 2000 – NUOVI AMBITI DI INDAGINE E DISCUSSIONE A. TRASPARENZA B. SCAMBIO DI INFORMAZIONI

5 5 Paradisi Fiscali/ Rapporti OCSE: Concorrenza fiscale dannosa vs Paradisi Fiscali RAPPORTO OCSE (1998) Individua gli elementi caratteristici delle pratiche fiscali dannose suddividendole - per grado di “pericolosità” - in due categorie TAX HAVENS (paradisi fiscali) HARMFUL PREFERENTIAL TAX REGIMES (regimi fiscali privilegiati)

6 6 CARATTERI FONDAMENTALI Paradisi Fiscali / Rapporti OCSE: Regimi Fiscali Privilegiati 1.Regimi fiscali che, pur coesistendo con sistemi di tassazione ordinaria (anche particolarmente rigorosi), consentono di ottenere (in vario modo) aliquote ridotte o nulle 2.Sono isolati nell’ambito del sistema tributario ordinario (ad esempio perché si riferiscono solo a soggetti non residenti, oppure a determinate categorie reddituali) 3.Mancanza di trasparenza del detto regime fiscale 4.Rifiuto delle amministrazioni finanziarie locali ad un effettivo scambio di informazioni ELEMENTI ACCESSORIa.“artificiale” e non trasparente definizione della base imponibile b.Mancata adesione ai principi internazionali in materia di TP c.Esenzione dei redditi di fonte esterna d.Aliquote fiscali e basi imponibili che possono essere oggetto di negoziazione e.Esistenza di disposizioni sul segreto bancario

7 7 f.Estesa rete di trattati contro le doppie imposizioni g.Promozione del regime fiscale preferenziale come strumento di riduzione delle imposte su base internazionale h.Incoraggiamento a porre in essere operazioni per soli fini di risparmio fiscale DIGRESSIONE : i regimi fiscali delle HOLDINGS (RAPPORTO OCSE 2000) sebbene POSSANO costituire concorrenza fiscale dannosa, non è stato oggetto di conclusioni in relazione allo status di regimi fiscali potenzialmente dannosi a causa della loro complessità e delle strette interrelazioni con i principi sanciti a livello internazionale convenzionale pattizio. In ogni caso sono stati fatti salvi i regimi delle holding residenti in Austria, Belgio, Danimarca, Francia, Germania, Grecia, Islanda, Irlanda, Lussemburgo (tranne le Holding del ’29), Paesi Bassi, Portogallo, Spagna e Svizzera.

8 8 Paradisi Fiscali / Rapporti OCSE: Paradisi Fiscali CARATTERI FONDAMENTALI: 1.Tassazione nulla o meramente nominale 2.Assenza di scambio di informazioni 3.Assenza di trasparenza nelle disposizioni legislative e amministrative 4.Assenza di SOSTANZIALITA’ nell’esercizio dell’attività in svolta Criterio qualitativo di difficile applicazione

9 9 Paradisi Fiscali / Evoluzioni Definitorie Obiezioni ai criteri del rapporto 1998 per l’individuazione dei tax havens: 1.Nessuno Stato può interferire nelle decisioni di politica fiscale di un altro Stato 2.Obiettivo della lotta alle pratiche fiscali dannose deve essere quello di stabilire un adeguato sistema di scambio di informazioni 3.Abbandono del criterio del RING FENCING (regimi fiscali privilegiati) 4.Abbandono del criterio di SOSTANZIALITA’ dell’attività svolta (tax havens) NUOVI CRITERI IDENTIFICATIVI

10 10 Paradisi Fiscali / Nuovi Criteri Identificativi (Rapporto 2001) A.GRADO DI COOPERAZIONE con le Amministrazioni degli altri Stati B.GRADO DI TRASPARENZA del regime fiscale stesso COOPERAZIONE TERMINI 28.II.2002: rilascio COMMITTMENTS da parte delle giurisdizioni segnalate nel rapporto 1998 31.XII.2005: implementazione di strutture giuridiche in grado di assicurare adeguati livelli di scambio di informazioni e trasparenza non sono PARADISI FISCALI Non si sono adeguati: Liechtenstein, Andorra, Monaco (Paesi NON COOPERATIVI)

11 11 Paradisi Fiscali / Nuovi Criteri Identificativi (Rapporto 2001) Trasparenza e scambio di informazioni Non si concedono più RULINGS segreti Non si potrà più negoziare il livello delle aliquote né la composizione della base imponibile Si dovranno rispettare i principi contabili internazionali nella redazione di documenti a rilevanza esterna Possibilità di accedere ai dati dei beneficiari effettivi e alle informazioni bancarie Creazione di meccanismi codificati a livello domestico per lo scambio di informazioni in seguito a richieste provenienti da altri Stati membri Prevalenza della legislazione dello Stato richiedente ai fini di indagini penali Presenza di strutture amministrative che garantiscono il funzionamento del meccanismo di scambio di informazioni Model agreement on exchange of information on tax matter (2002) Rielaborazione dell’art. 26 del Model Convention against double taxation

12 12 Paradisi Fiscali / Implementazione Progressiva nel Sistema Tributario Italiano Individuazione dei paradisi fiscali e dei regimi fiscali privilegiati: 1.In materia di INDEDUCIBILITA’ dei costi per transazioni tra imprese residenti e soggetti residenti in paradisi fiscali o aventi un regime fiscale privilegiato – art. 110, commi 10 e seguenti, TUIR 2.Ai fini dell’applicazione della disciplina delle CONTROLLED FOREIGN COMPANIES (CFC) – Artt. 167 e 168 TUIR Con riferimento alla disciplina sull’indeducibilità dei costi, trovano applicazione progressiva: Fino alla data del 4 febbraio 2002: la black list di cui al DM 24 aprile 1992; Dal 5 febbraio 2002: la nuova black list di cui al DM 23 gennaio 2002

13 13 Paradisi Fiscali / Le “Vecchie” Black List Criteri per la redazione delle “vecchie” black list: 1.Livello di tassazione “sensibilmente” inferiore a quello applicato in Italia 2.Mancanza di adeguato scambio di informazioni 3.Altri criteri equivalenti Tassazione sensibilmente inferiore in relazione al livello di tassazione effettiva nonché alla struttura dei tributi la cui applicazione comporti di fatto una tassazione inferiore in capo al contribuente Scambio di informazioni e criteri equivalenti Non vi è adeguato scambio di informazioni in mancanza di una Convenzione contro le doppie imposizioni

14 14 Paradisi Fiscali / Finanziaria 2008 Introduzione del nuovo articolo 168 – bis nel TUIR rubricato “Paesi e territori che consentono un adeguato scambio d informazioni” EMANAZIONE di 2 nuove “white list” per i soggetti diversi dalle persone fisiche Nuova DEFINIZIONE di persone fisiche: INTRODUZIONE del nuovo comma 2 – bis all’articolo 2 del TUIR Nuove WHITE LISTS : 1.Relativa alle disposizioni elencate nel comma 1 dell’articolo 168 - bis del TUIR quali quella sull’indeducibilità dei costi ex art. 110, comma 10 e seguenti TUIR. Criterio: SCAMBIO DI INFORMAZIONI 2.Relativa alle disposizione elencate nel comma 2 dall’art. 168 - bis del TUIR quali quella sulla CFC ex art. 167 e 168 TUIR e quella sugli utili da paradisi fiscali ex art. 89, comma 3, TUIR. Criterio: SCAMBIO DI INFORMAZIONI E LIVELLO IMPOSITIVO NON SENSIBILMENTE INFERIORE A QUELLO DOMESTICO

15 15 Paradisi Fiscali / White List – Scambio di Informazioni e Livello di Tassazione Estero Esistenza o meno di una Convenzione contro la doppia imposizione stipulata dall’Italia che consenta lo scambio di informazioni tra autorità : -BIG information clause: prevede la collaborazione ai fini dell’applicazione del diritto interno dello Stato richiedente -SMALL information clause: permette di ottenere dati e notizie indispensabili per l’applicazione della Convenzione Livello di tassazione estero quale elemento aggiuntivo per la redazione della “seconda” white list INCERTEZZE INTERPRETATIVE: -Livello di tassazione minimo: 27% ??? -Solo livello materiale di tassazione: ? -Ragioni e presupposti giuridici per la concessione di dato trattamento fiscale

16 16 Paradisi Fiscali / White List - Entrata in Vigore e Periodo Transitorio ENTRATA IN VIGORE: PERIODO TRANSITORIO: A decorrere dal periodo d’imposta SUCCESSIVO a quello di pubblicazione in GU dei decreti di attuazione delle nuove WHITE LISTS 5 anni in cui nelle nuove white lists saranno inclusi i paesi: di cui alla white list di cui al DM 4 settembre 1996 di tutti i paesi attualmente non inseriti né nella white list né nelle black lists di cui alla black list CFC (DM 21 novembre 2001) elencati nel successivo articolo 3 del medesimo decreto CONCLUSIONI: per un significativo periodo di tempo continueranno ad applicarsi le disposizione in vigore al 31.12.2007

17 17 Paradisi Fiscali / La Disciplina Positiva Domestica 1.INDEDUCIBILITA’ DEI COSTI relativi ad operazioni poste in essere con soggetti residenti in Paesi a fiscalità privilegiata (anche non appartenenti al gruppo) 2.DIRETTA IMPUTAZIONE in capo ai soggetti italiani dei redditi conseguiti dai soggetti residenti nei paradisi fiscali, per la quota corrispondente alla partecipazione detenuta nel patrimonio netto di questi ultimi (CFC legislation) Metodi di contrasto del TRASFERIMENTO DI MATERIA IMPONIBILE dai Paesi a fiscalità elevata verso Paesi a fiscalità privilegiata:

18 18 Paradisi Fiscali / La Disciplina Positiva Domestica È la transazione stessa che si postula essere SIMULATA (non effettiva) Si ribalta sulle imprese l’onere della prova ARTICOLO 110 TUIR: Comma 10: ambito oggettivo e modalità di applicazione Comma 11: condizioni di non operatività Comma 12: norma di raccordo con CFC Comma 12-bis: estensione indeducibilità anche alle prestazioni rese da professionisti Il parametro monetario non rappresenta il prezzo di libera concorrenza (Circ. n. 32/1980) INDEDUCIBILITA’ DEI COSTI VS TRANSFER PRICING (Rettifica al valore normale )

19 19 Paradisi Fiscali / Indeducibilità dei Costi AMBITO SOGGETTIVO: IMPRESE DOMICILIATE fiscalmente in Stati o territori non UE aventi regimi fiscali privilegiati PROFESSIONISTI DOMICILIATI fiscalmente in Stati o territori non UE aventi regimi fiscali privilegiati → IMPRESA RESIDENTE → IMPRESA DOMICILIATA in Stati o territori non UE aventi regimi fiscali privilegiati → PREFESSIONISTI DOMICILIATI in Stati o territori non UE aventi regimi fiscali privilegiati → ESCLUSIONE DEI PAESI UE

20 20 Paradisi Fiscali / Indeducibilità dei Costi Ambito Soggettivo IMPRESA RESIDENTE -art. 2082 cc: società ed imprenditori individuali residenti -Enti pubblici e privati: NO -Soggetti non residenti: NO ↓ Stabili organizzazioni: ? SI, refuso della norma sul termine “impresa” -ARTICOLO 55 TUIR – concetto di impresa ai fini fiscali ↓ più esteso di quello ai fini civili ex art. 2082 cc

21 21 Paradisi Fiscali / Indeducibilità dei Costi - Ambito Soggettivo DOMICILIO RESIDENZA IMPRESA DOMICILIATA in un Paese a fiscalità privilegiata → individuati dal DM 4 febbraio 2002 Non è più richiesto che sia una società Circ. 207/2000 -Utilizzo del PRINCIPIO del DOMICILIO in luogo di quello della residenza -Maggiore estensione del DOMICILIO rispetto alla RESIDENZA Legge 244/2007 INNOVA in relazione al presupposto territoriale Imprese RESIDENTI e LOCALIZZATE in luogo di imprese DOMICILIATE FISCALMENTE Entrata in vigore: periodo d’imposte successivo a quello in corso alla data di pubblicazione del decreto di attuazione sulla WHITE LIST ex art. 168-bis, comma 1, TUIR Circolare n. 12/E 19.02.2008 sul concetto di RESIDENZA in rapporto con le Convenzioni

22 22 Paradisi Fiscali / Indeducibilità dei Costi Ambito Soggettivo PROFESSIONISTA DOMICILIATO in un Paese a fiscalità privilegiata → DM 23 gennaio 2002 estensione ex DL 262/2006 - ARTICOLO 53 TUIR - Gli “artisti” sono esclusi ? - I compensi oggi assimilati a redditi di lavoro dipendente sono esclusi ? Circ. n. 1/E del 19.01.2007 - professionisti: termine da intendere in senso ESTENSIVO: natura residuale della nazione rispetto a quella di impresa

23 23 Paradisi Fiscali / Indeducibilità dei Costi Ambito Soggettivo ESCLUSIONE DEI PAESI UE (Art. 110. comma 10) Implicazioni dell’allargamento dell’UE rispetto alla disciplina positiva domestica per quei paesi UE di nuova ammissione che erano inseriti nella BLACK LIST dei paradisi fiscali - CIPRO - MALTA Insindacabilità a partire dalle operazioni poste in essere a far data dal 1° maggio 2004, data di entrata nell’ UE

24 24 Paradisi Fiscali / Indeducibilità dei Costi Ambito Oggettivo “SPESE E GLI ALTRI COMPONENTI NEGATIVI DI REDDITO” - locuzione utilizzazione dall’Art. 109 - riguardo sia i valori derivanti DA UNO SCAMBIO DI BENI E SERVIZI - ma anche quelli che originano da VALUTAZIONI - ammortamenti - accantonamenti - svalutazioni Differente ESTENSIONE APPLICATIVA del dettato normativo - dell’art. 110: più ristretta rispetto a quella - dell’art. 109 l’art. 110 precisa che le spese e gli altri componenti di reddito devono derivare da OPERAZIONI

25 25 Paradisi Fiscali / Indeducibilità dei costi Ambito Oggettivo Interpretazione ESTENSIVA del dettato dell’art. 110 sulla base della ratio e funzione della norma “qualsiasi componente negativo E’ INDEDUCIBILE per il solo fatto di essere riferito ad operazioni poste in essere con imprese domiciliate in paesi a bassa fiscalità” … non così tanto (estensivo) da includere - prestazioni di intermediazione commerciale - servizi legati alla circolazione delle merci - servizi professionali Per i quali è stata necessaria l’introduzione di una norma ad hoc (comma 12-bis)

26 26 Paradisi Fiscali / Cause Esimenti Prova Contraria in Caso di Imprese La realizzazione dei presupposti oggettivi comporta l’ INDEDUCIBILITA’ di spese ed altri componenti negativi di redditi nella PRESUNZIONE RELATIVA che l’operazione sia elusiva. ammette PROVA CONTARIA da parte dell’impresa residente Art. 110, comma 11: DEROGHE all’indeducibilità 2 CONDIZIONI : 1.i costi devono essere stati INDICATI nella DICHIARAZIONE DEI REDDITI in modo SPECIFICO e SEPARATO 2.le imprese estere devono svolgere prevalentemente un’attività commerciale effettiva, ovvero le operazioni poste in essere devono rispondere ad un effettivo interesse economico e le stesse devono aver avuto effettiva esecuzione DUPLICE PROVA CONTRARIA

27 27 Paradisi Fiscali / Cause Esimenti Prova Contraria in Caso di Imprese EFFETTIVO ESERCIZIO DI ATTIVITA’ COMMERCIALE IN VIA PREVALENTE relativa all’ ATTIVITA ’ svolta dall’impresa estera Difficile dimostrazione nel caso in cui il soggetto residente e quello non residente NON APPARTENGANO al medesimo gruppo multinazionale Il requisito di commercialità deve essere riferito all’art. 55 TUIR (interpretazione in senso oggettivo). Nessun rinvio all’articolo 2195 cc ↓ capacità di produrre redditi d’impresa PREVALENZA : le circostanze di fatto dovranno suggerire la scelta degli elementi più opportuni da utilizzare per dare tale prova EFFETTIVITA ’: la norma non fornisce alcun criterio direttivo

28 28 Paradisi Fiscali/Cause Esimenti Prova contraria in Caso di Imprese PROVA DELL’EFFETTIVITA’ – DOCUMENTAZIONE Riferimenti: - Circolare n. 18 del 12 febbraio 2002 - Circolare n. 29 del 23 maggio 2003 - Risoluzione n. 46 del 16 marzo 2004 - Parere Comitato consultivo per l’applicazione delle norme antielusive n. 3 del 7 marzo 2006 - Parere Comitato consultivo per l’applicazione delle norme antielusive n. 17 del 22 marzo 2007 Documenti: -Atto costitutivo o statuto della controllata estera -Relazione descrittiva della struttura organizzativa con adeguata documentazione di supporto (delibere, contratti di lavoro, mansionario, autorizzazioni di pubbliche autorità se necessarie, contratti per uso dei locali, ecc..) -Documentazione contabile e fiscale -Ogni altra documentazione funzionale allo scopo

29 29 Paradisi Fiscali/Cause Esimenti Prova Contraria in Caso di Imprese Riferimenti: Parere Comitato consultivo per l’applicazione delle norme antielusive n. 10 del 22 giugno 1998 DOCUMENTAZIONE Caratteristiche dei documenti ai fini della loro utilizzabilità - in originale, con relative certificazioni ed attestazioni delle autorità locali - tradotti in italiano DIFFICOLTA’ EVIDENTI circa l’UTILIZZABILITA’ della esimente in esame

30 30 Paradisi Fiscali/Cause Esimenti Prova Contaria in Caso di Imprese A. EFFETTIVO INTERESSE ECONOMICO (esimente ALTERNATIVA) relativo alla SPECIFICA OPERAZIONE conclusa dall’impresa residente ed è basato su considerazioni economico-gestionali e su criteri di SOSTANZA dell’operazione La dimostrazione di effettività, quindi, si situa nel solco delle valutazioni di opportunità imprenditoriale Pericolo INGERENZA nel principio di autonomia negoziale dell’impresa contribuente Cass. 9497 dell’11 aprile 2008 Cass. 8577 del 12 aprile 2006 Cass. 20748 del 25 settembre 2006

31 31 Paradisi Fiscali/Cause Esimenti Prova Contraria in Caso di Imprese EFFETTIVO INTERESE ECONOMICO VS VALIDE RAGIONI ECONOMICHE (ex art. 37 bis DPR 600/1973) VS INERENZA (ex art. 109, comma 5, TUIR) Comportamento economicamente NORMALE o vantaggioso (Risoluzione n.127/E) del 2003 Finanziariamente corretto e senza effetti di alterazione dell’equilibrio finanziario Che non sia posto in essere AL SOLO SCOPO di ottenere un risparmio fiscale Risoluzione n. 127/E del 2003 - tipizzazione delle attività per settore - individuazione dei costi che rivestono un effettivo interesse economico Variabile PREZZO → confronti con disciplina TP

32 32 Paradisi Fiscali/Cause Esimenti - Prova Contraria in Caso di Imprese B. CONCRETA ESECUZIONE DELL’OPERAZIONE Prova che la transazione economica sia effettivamente avvenuta - documentazione doganale - movimentazioni di magazzino - documenti contabili, bancari e fiscali Procedura di CONTESTAZIONE : l’AF, prima di emettere l’avviso di accertamento, DEVE CONCEDERE al contribuente 90 giorni di tempo per fornire le prove della sussistenza dell’effettivo interesse economico e della concreta esecuzione dell’operazione. Se le prove fornite sono ritenute insufficienti MOTIVAZIONE nell’avviso di accertamento

33 33 Paradisi Fiscali/Cause Esimenti - Prova Contraria /Professionisti Art. 110, comma 12-bis, TUIR Introdotto dal D.L. n° 262/2006 Mutando la medesima dinamica ex commi 10 e 11 dello stesso Art. 110 introduce un regime di INDEDUCIBILITA’ CONDIZIONATA dei COSTI relativi a prestazioni professionali Dei compensi a professionisti residenti in paesi a bassa fiscalità Alla fornitura di esimenti previste dalla norma CAUSE ESIMENTI: (i) Prova dello svolgimento di un’ attività effettiva, ALTERNATIVAMENTE; (ii) Sussistenza di un effettivo interesse economico nonché della concreta esecuzione delle operazioni poste in essere.

34 34 Paradisi Fiscali/Cause Esimenti EFFETTIVITA’ DELL’ATTIVITA’ PROFESSIONALE Nessuna posizione ufficiale dell’Amministrazione Finanziaria Sembra però RAGIONEVOLE che sia integrata l’esimente dell’effettività della attività professionale ogniqualvolta il professionista appartenga ad un organismo professionale riconosciuto nel suo paese di residenza In caso diverso: PROBATIO DIABOLICA EFFETTIVO INTERESSE ECONOMICO E CONCRETA ESECUZIONE PROBATIO DIABOLICA tranne in caso - pareri scritti - tabulati telefonici - corrispondenza - altri documenti comprovanti l’avvenuto incontro

35 35 Paradisi Fiscali/Interpello Preventivo: ART. 11, comma 13, Legge n° 413/1991 Prevede la possibilità che il contribuente presenti un INTERPELLO PREVENTIVO all’amministrazione Finanziaria seguendo le procedure di cui all’articolo 21 della medesima L. 413/1991 ruolo del Comitato consultivo per l’applicazione delle norme antielusive (procedura ex art. 5 del D.M. n° 194/1997 valutazione EX ANTE della giustificazione economica dell’operazione Parere n° 14 del 22 marzo 2007 Parere n° 24 del 9 maggio 2007 controllo EX POST impregiudicata l’indicazione dei costi nella dichiarazione dei redditi

36 36 Paradisi Fiscali/Interpello Preventivo: DUPLICE VALENZA dell’interpello CFC (Circolare n° 9 del 30 gennaio 2002) anche ai fini della neutralizzazione dell’indeducibilità dei COSTI nei confronti di chi si produce tale duplice valenza? SOLO nei confronti del soggetto ITALIANO che lo abbia richiesto, ossia di colui che controlla direttamente o indirettamente la società CFC ABOLIZIONE del Comitato consultivo (…)

37 37 Paradisi Fiscali/Interpello Preventivo-esimenti A. SVOLGIMENTO IN VIA PREVALENTE DI UN’ATTIVITA’ COMMERCIALE EFFETTIVA da dimostrare a cura dell’IMPRESA RESIDENTE in relazione all’ATTIVITA’ SVOLTA dal FORNITORE ESTERO Parere n° 3 del 7 marzo 2006 in relazione alla documentazione da produrre Parere n° 17 del 22 marzo in relazione all’OBBLIGO di descrizione della TRANSAZIONE DA EFFETUARE

38 38 Paradisi Fiscali/Interpello Preventivo-esimenti B. EFFETTIVO INTERESSE ECONOMICO E CONCRETA ESECUZIONE DELLA TRANSAZIONE ESIMENTE alternativa che deve dimostrare l’esistenza di una LOGICA ECONOMICA sottesa alla scelta di instaurare rapporti economici con un soggetto residente in un Paese a fiscalità privilegiata Circolare n° 46/E del 2004 Parere n° 3 del 25 marzo 2004 Parere n° 55 del 15 dicembre 2005 Parere n° 4 del 7 marzo 2006 Parere n° 12 del 12 aprile 2006 Parere n° 15 del 22 marzo 2007 Parere n° 24 del 9 maggio 2007 RATIO

39 39 Paradisi Fiscali/SEPARATA INDICAZIONE SPESE E ALTRI COMPONENTI NEGATIVI, qualora DEDUCIBILI, devono essere SEPARATAMENTE INDICATI nella dichiarazione dei redditi in caso di MANCATA separata indicazione DICHIARAZIONE RETTIFICATIVA ex Art. 2, commi 8 e 8 bis, DPR 322/98 DISCONOSCIMENTO DELLA DEDUCIBILITA? (Risoluzione n° 12/e del 17 gennaio 2006) RAVVEDIMENTO OPEROSO ex art. 13, DLgs N° 472/97 ? oppure

40 40 Paradisi Fiscali/Separata Indicazione NUOVO QUADRO FORMATIVO (Art. 1, commi 301-303, L. finanziaria 2007) interpretazione LETTERALE NON viene meno l’OBBLIGO di indicazione separata Cui non viene più collegata una sanzione SOSTANZIALE Si chiarisce che tale obbligo ha natura FORMALE NON vi è alcuna applicazione RETROATTIVA vale solo per le dichiarazioni presentate DOPO il 1° gennaio 2007 NUOVA SANZIONE: 10% dell’importo complessivo dei costi non indicati Problemi di COORDINAMENTO NORMATIVO: riferimento al comma 302 nel testo del comma 303 (INVECE CHE AL COMMA 301) interpretazione ADEGUATRICE

41 41 Paradisi Fiscali/Relazioni Con Le Altre Discipline Antielusive I. DISCIPLINA CFC III. ESTEROVESTIZIONE II. SOTTOCAPITALIZZAZIONE IV. CLAUSOLA CONVENZIONALE DI NON DISCRIMINAZIONE

42 42 Paradisi Fiscali/Rapporto Con La Disciplina Cfc Problemi di COORDINAMENTO tra le due discipline Art. 110, comma 12, TUIR unica norma di coordinamento DLgs. N° 344/2003 amplia ambito applicativo CFC PRESUPPOSTI SOGGETTIVI Art. 110, comma 10: si applica SOLO alle imprese residenti in Italia Artt. 167 e 168: trovano applicazione anche nei confronti delle persone fisiche non imprenditori PRESUPPOSTI OGGETTIVI: sostanziale RILEVANZA ed INSUSSISTENZA del requisito del controllo nell’art. 110 ELEMENTO CARATTERIZZANTE della normativa CFC Inoltre le due discipline fanno riferimento a due distinte black list: - Indeducibilità costi: DM 23 gennaio 2002 - CFC: DM 21 novembre 2001

43 43 Paradisi Fiscali/Rapporto Con La Disciplina Cfc CAUSE ESISTENTI Distinte: COMUNE: esercizio in via principale di un’attività commerciale RAPPORTO DI SPECIALITA’: Art. 110, comma 12, TUIR CFC si applica in VIA PRIORITARIA rispetto al regime di INDEDUCIBILITA’ DEI COSTI (Circolare n° 96/E del 26 gennaio 2001) l’accoglimento da parte dell’AF dell’istanza di disapplicazione della normativa CFC non autorizza il contribuente a ritenere NON OPERANTI le disposizioni in materia di indeducibilità dei costi Interesse economico e concreta esecuzione: INDEDUCIBILITA’ COSTI Non localizzazione e non tassazione: CFC

44 44 Paradisi FISCALI/RAPPORTO CON LA DISCIPLINA CFC RAPPORTO DI SPECIALITA’ degli articoli 167 e 168 TUIR: applicazione PREVALENTE Caso 1: OMISSIONE dell’istanza di interpello Caso 3: parere POSITIVO dell’Agenzia delle Entrate Caso 2: parere NEGATIVO dell’Agenzia delle Entrate Casi 1 e 2 si applica la disciplina CFC e non si applica quella sull’indeducibilità dei costi ma se le cause di disapplicazione di cui al comma 5 dell’art. 167 NON RISULTANO PROVATE? Caso 3 non si applica la disciplina CFC

45 45 Paradisi Fiscali/Rapporto Con La Disciplina Cfc (Circolare 9/E del 26 gennaio 2001) se la disapplicazione della disciplina CFC avviene poiché si è data prova dell’effettivo svolgimento, in via principale, di un’attività industriale o commerciale da parte dell’impresa localizzata nel tax haven DISAPPLICAZIONE anche della disciplina sull’indeducibilità dei costi soggetti italiani (es. società professionali all’estero) Cosa succede alla disciplina dell’indeducibilità dei costi? Caso 3 NON si applica la disciplina CFC se la disapplicazione avviene in virtù della dimostrazione che il controllo non ha conseguito l’effetto della delocalizzazione dei redditi in tax havens, sarà necessario PROVARE la sussistenza delle ESIMENTI SPECIFICHE relative alla disciplina dell’indeducibilità dei costi RAPPORTO CON PROFESSIONISTI caso remoto e confinato al caso di soggetti controllati da

46 46 Paradisi Fiscali/Sottocapitalizzazione di cui all’art. 110 TUIR SI APPLICA IN VIA PRIORITARIA “resta ferma” nel testo normativo Rapporti con la disciplina relativa all’indeducibilità dei costi RIFORMULAZIONE della disciplina della DEDUCIBILITA’ degli interessi passivi

47 47 Paradisi Fiscali/Esterovestizione (Art. 73, commi 5 bis e 5 ter, TUIR) la società ESTEROVESTITA assoggetta ad IRES il proprio reddito problemi di coordinamento normativo e POSSIBILE doppia imposizione DOMESTICA la società RESIDENTE non deduce le spese ed i costi per prestazioni effettuate con la prima Art. 73, commi 5 bis e 5 ter, TUIR NON contiene alcuna previsione relativa all’ORDINE di applicazione Art. 163 TUIR

48 48 Paradisi Fiscali/Clausola Convenzionale di non discriminazione Primo punto: PREVALENZA dei trattati sulla legge nazionale (ancorchè posteriore) Introduzione di RISERVE durante la negoziazione dei trattati volte a far si che le clausole di non discriminazione non limitino l’applicazione di norme interne di natura antielusiva/evasiva relazione governativa DM 24 aprile 1992 VERIFICA: se il paese oggetto della normativa RESTRITTIVA ex. Art. 110 TUIR è CONVENZIONATO con l’Italia presenza clausola analoga a quella dell’Art. 24, comma 5, modello OCSE (p.e.: Corea del Sud, Equador, Emirati Arabi Uniti, Filippine, Kuwait, Malaysia, Singapore, Svizzera)

49 49 FINE “E finalmente vi sentite in paradiso…”