6 La determinazione dei costi in base ai costi delle attività: Sistemi di Controllo di Gestione 6 La determinazione dei costi in base ai costi delle attività: L’Activity Based Costing

Gli argomenti del capitolo I problemi che nascono utilizzando i “tradizionali” di determinazione dei costi per assumere decisioni Il sovvenzionamento incrociato di reddito fra prodotti Le differenze fra un sistema “tradizionale” di determinazione dei costi e un modello ABC Lo sviluppo di un modello ABC In quali situazioni l’efficacia dei modelli ABC è maggiore? Time Driven Activity Based Costing

ABC: determinazione dei costi in base alle attività L’ABC è un modello, non un sistema contabile adatto in situazioni produttive caratterizzate da: alta incidenza dei costi generali di produzione presenza di molteplici determinanti di questi costi Situazioni infrequenti quando furono sviluppati i sistemi di determinazione dei costi

Mutamenti nella struttura dei costi 12% (USA) Stadi di evoluzione delle tecnologie produttive Incidenza relativa dei diversi elementi di costo Metodi tradizionali MRP JIT CIM Materiali e altri costi diretti Manodopera diretta Ammortamenti Costi generali Costi connessi alle giacenze Bromwich, M. e Bhimani, A (1994) Management Accounting: Pathways to Progress – London CIMA

Mutamenti nella struttura dei costi 14% (USA, 1990) Stadi di evoluzione delle tecnologie produttive Incidenza relativa dei diversi elementi di costo Metodi tradizionali MRP JIT CIM Materiali e altri costi diretti Manodopera diretta Ammortamenti Costi generali Costi connessi alle giacenze Bromwich, M. e Bhimani, A (1994) Management Accounting: Pathways to Progress – London CIMA Complessità: Attività riconducibili alla varietà e numerosità: Progettazione di “piattaforme” industriali Approvvigionamenti e acquisti Programmazione a lungo e a breve Formazione e addestramento Costi di gestione cicli e distinte base Costi di gestione magazzini Costi di gestione logistica interna …

Mutamenti nella struttura dei costi 14% (USA, 1990) Stadi di evoluzione delle tecnologie produttive Incidenza relativa dei diversi elementi di costo Metodi tradizionali MRP JIT CIM Materiali e altri costi diretti Manodopera diretta Ammortamenti Costi generali Costi connessi alle giacenze 1. Ammortamento dei sistemi di supporto alla produzione. Sistemi logistici Sistemi di gestione del personale Sistemi di gestione dell’ordine Sistemi di programmazione 2. Realizzazione di prodotti con linee flessibili Ammortamenti delle linee Bromwich, M. e Bhimani, A (1994) Management Accounting: Pathways to Progress – London CIMA

I problemi dei “tradizionali” sistemi di C. A I problemi dei “tradizionali” sistemi di C.A. se utilizzati per determinare il costo dei singoli prodotti Ideati nei primi decenni del secolo scorso quando: La gamma prodotti era molto ridotta e poche le risorse diverse complessivamente utilizzate la mod era la principale risorsa l’incidenza dei costi generali era bassa e, i costi generali erano di supporto alla mod sicché, la mod era una base di allocazione adeguata

I problemi dei “tradizionali” sistemi di C. A I problemi dei “tradizionali” sistemi di C.A. se utilizzati per determinare il costo dei singoli prodotti Ideati nei primi decenni del secolo scorso quando: La gamma prodotti era molto ridotta e poche le risorse diverse complessivamente utilizzate la mod era la principale risorsa l’incidenza dei costi generali era bassa e, i costi generali erano di supporto alla mod sicché, la mod era una base di allocazione adeguata In ambienti produttivi complessi (alti overheads, molti cost drivers) le allocazioni “convenzionali” ai singoli prodotti possono essere fuorvianti ai fini decisionali

di supporto e quindi proporzionali I problemi dei “tradizionali” sistemi di C.A. se utilizzati per determinare il costo dei singoli prodotti un tempo (labour intensive) oggi (capital intensive) MD MD MOD possono oggi essere di supporto alla MOD essendo negativa la correlazione? Costi generali MOD di supporto e quindi proporzionali Costi generali E’ ragionevole allocare i costi generali in base alla mod?

Costi di attrezzaggio allocati per unità = € 220  55 = € 4 Activity Based Costing e Bilancio Due prodotti A e B sono realizzati in lotti sequenziali utilizzando lo stesso macchinario. Un attrezzaggio deve essere effettuato ogni volta che si passa da un prodotto all’altro. M.D. + hmod per Lotto Costi attrezz. M.O.D. unità (unità) per lotto Prodotto A € 20 1 5 €110 Prodotto B 20 1 50 110 Costi di attrezzaggio allocati per unità = € 220  55 = € 4 Costo A = 20 + 4 = € 24 Costo B = 20 + 4 = € 24

Activity Based Costing e Bilancio Costo hmod per Lotto Costi attrezz. primo unità (unità) per lotto Costo ABC € 22.00 € 2.20 Prodotto A € 20 1 5 € 110 Prodotto B 20 1 50 110 € 110/5 €110/50 Costo A = 20 + 22 = € 42 Costo B = 20 + 2,2 = € 22,2 I sistemi tradizionali allocano gli overheads in proporzione a una qualche risorsa diretta e tendono ad appiattire i costi! Il fenomeno del sovvenzionamento incrociato di reddito

Activity Based Costing e Bilancio Calcolo dei costi complessivi di produzione di un ciclo: Metodo convenzionale 55 unità x 24 €/unità = 1.320 € Metodo ABC 5 unità x 42 €/unità + 50 unità x 22,2 €/unità = 1.320 € Entrambi i criteri trattano con precisione i costi complessivi! Se il problema fosse solo la corretta determinazione del bilancio, allora entrambi i criteri risulterebbero adeguati, ma il metodo convenzionale sarebbe il più semplice!

Il trade-off fra valore per il mercato e costo della complessità 2000 1999 2001 78.050 88.600 94.000 R I C A V I U T I L E 1.600 (2%) 900 (1%) 500 (0,5%) L’aumento dei ricavi non accresce necessariamente il reddito Il valore della varietà può crescere meno rapidamente del costo della complessità

Fattori alla base della complessità Numerosità di fornitori gestiti Numerosità di ordini d’acquisto emessi Numerosità di componenti e materie prime utilizzati Numerosità dei prototipi realizzati Numerosità dei prodotti a catalogo Numerosità di opzioni e accessori offerti Numerosità e diversità degli ordini ricevuti Numerosità di canali distributivi utilizzati Numerosità di segmenti di clientela gestiti … Proxy della complessità General Motors Procter&Gamble

Il presupposto di fondo dell’ABC SISTEMI TRADIZIONALI MODELLI ACTIVITY BASED Misurare la quantità di attività (indirette) richiesta da ciascun prodotto Prodotti Prodotti richiedono generano attività indirette e i costi che determinano Capire il legame fra Attività il cui svolgimento consuma Costi (anche indiretti) Risorse le quali generano Costi indiretti

I costi per attività: “ruotare” i costi di CO.GE di 90° Costo del lavoro Ammort 75 Servizi esterni 50 Manuten. 250 100 Energia 100 Acquisti Gestione ordine 380 Costi per attività 120 Program. = 125 = 600 Costi per natura (per codice di spesa)

I costi per attività: “ruotare” i costi di CO.GE di 90° Activity Cost Pool Costo del lavoro Ammort 75 Servizi esterni 50 Manuten. 250 100 Energia 100 Acquisti Gestione ordine 380 Costi per attività 120 Program. = Le attività sono un oggetto “intermedio” del costo, al pari dei centri di costo nei sistemi contabili di determinazione del costo pieno 125 = 600 Costi per natura (per codice di spesa)

Esempi di basi di allocazione (activity cost drivers ATTIVITÀ BASI DI ALLOCAZIONE EFFETTUARE I TEST DI CONFORMITA’ UNITA’ CONTROLLATA PRELEVARE M.P. DAL MAGAZZINO RIGA DI PRELIEVO / ORDINE DI PRELIEVO MOVIMENTARE MAGAZZINO P.F. RIGA DI PRELIEVO / ORDINE PRELIEVO INDIRETTI PRODUZIONE EFFETTUARE UN ATTREZZAGGIO ATTREZZAGGIO REALIZZATO / TEMPO RICEVERE MATERIALI ARRIVO CONTROLLATO EFFETTUARE LA MANUTENZIONE ORA DI MANUTENZIONE EFFETTUATA GESTIRE I CICLI CODICI PRODOTTO GESTITI GESTIORE LE DISTINTE BASE CODICI PRODOTTO GESTITI EFFETTUARE GLI ACQUISTI ORDINE EMESSO / FORNITORE GESTITO ASSISTERE POST VENDITA INTERVENTO EFFETTUATO / TEMPO DEDICATO ALTRI INDIRETTI GESTIRE LA RETE COMMERCIALE VENDITORE-CLIENTE GESTITO / TEMPO DEDICATO EMETTERE LE FATTURE FATTURA EMESSA EFFETTUARE LE SPEDIZIONI LINEA DI SPEDIZIONE / COLLO SPEDITO

Esempi di basi di allocazione (activity cost drivers ATTIVITÀ BASI DI ALLOCAZIONE EFFETTUARE I TEST DI CONFORMITA’ UNITA’ CONTROLLATA PRELEVARE M.P. DAL MAGAZZINO RIGA DI PRELIEVO / ORDINE DI PRELIEVO Le basi di allocazione (o determinanti del livello del costo o cost driver) sono attributi specifici del modo in cui l’attività viene svolta I modelli ABC sono modelli specifici, non generici MOVIMENTARE MAGAZZINO P.F. RIGA DI PRELIEVO / ORDINE PRELIEVO INDIRETTI PRODUZIONE EFFETTUARE UN ATTREZZAGGIO ATTREZZAGGIO REALIZZATO / TEMPO RICEVERE MATERIALI ARRIVO CONTROLLATO EFFETTUARE LA MANUTENZIONE ORA DI MANUTENZIONE EFFETTUATA GESTIRE I CICLI CODICI PRODOTTO GESTITI GESTIORE LE DISTINTE BASE CODICI PRODOTTO GESTITI EFFETTUARE GLI ACQUISTI ORDINE EMESSO / FORNITORE GESTITO ASSISTERE POST VENDITA INTERVENTO EFFETTUATO / TEMPO DEDICATO ALTRI INDIRETTI GESTIRE LA RETE COMMERCIALE VENDITORE-CLIENTE GESTITO / TEMPO DEDICATO EMETTERE LE FATTURE FATTURA EMESSA EFFETTUARE LE SPEDIZIONI LINEA DI SPEDIZIONE / COLLO SPEDITO

Una classificazione degli activity cost drivers ATTIVITÀ UNITA’ DI MISURA (ACTIVITY DRIVERS) EFFETTUARE I TEST DI CONFORMITA’ UNITA’ CONTROLLATA PRELEVARE M.P. DAL MAGAZZINO RIGA DI PRELIEVO / ORDINE DI PRELIEVO MOVIMENTARE MAGAZZINO P.F. RIGA DI PRELIEVO / ORDINE PRELIEVO INDIRETTI PRODUZIONE EFFETTUARE UN ATTREZZAGGIO ATTREZZAGGIO REALIZZATO / TEMPO RICEVERE MATERIALI ARRIVO CONTROLLATO EFFETTUARE LA MANUTENZIONE ORA DI MANUTENZIONE EFFETTUATA GESTIRE I CICLI LINEA DI PRODOTTO GESTITA GESTIORE LE DISTINTE BASE LINEA DI PRODOTTO GESTITA EFFETTUARE GLI ACQUISTI ORDINE EMESSO / FORNITORE GESTITO ASSISTERE POST VENDITA INTERVENTO EFFETTUATO / TEMPO DEDICATO ALTRI INDIRETTI GESTIORE LA RETE COMMERCIALE VENDITORE-CLIENTE GESTITO / TEMPO DEDICATO La misura dipende da quante volte un evento o una transazione si verifica o da quante volte una certa entità (ad esempio una distinta base) è presente nel sistema. In ogni caso si tratta di contare alcune cose che sono già nel sistema e che sono pertanto semplici da contare EMETTERE LE FATTURE FATTURA EMESSA EFFETTUARE LE SPEDIZIONI LINEA DI SPEDIZIONE / COLLO SPEDITO

Una classificazione degli activity cost drivers ATTIVITÀ UNITA’ DI MISURA (ACTIVITY DRIVERS) EFFETTUARE I TEST DI CONFORMITA’ UNITA’ CONTROLLATA PRELEVARE M.P. DAL MAGAZZINO RIGA DI PRELIEVO / ORDINE DI PRELIEVO MOVIMENTARE MAGAZZINO P.F. RIGA DI PRELIEVO / ORDINE PRELIEVO INDIRETTI PRODUZIONE EFFETTUARE UN ATTREZZAGGIO ATTREZZAGGIO REALIZZATO / TEMPO RICEVERE MATERIALI ARRIVO CONTROLLATO EFFETTUARE LA MANUTENZIONE ORA DI MANUTENZIONE EFFETTUATA GESTIRE I CICLI LINEA DI PRODOTTO GESTITA GESTIORE LE DISTINTE BASE LINEA DI PRODOTTO GESTITA EFFETTUARE GLI ACQUISTI ORDINE EMESSO / FORNITORE GESTITO ASSISTERE POST VENDITA INTERVENTO EFFETTUATO / TEMPO DEDICATO ALTRI INDIRETTI GESTIORE LA RETE COMMERCIALE VENDITORE-CLIENTE GESTITO / TEMPO DEDICATO EMETTERE LE FATTURE FATTURA EMESSA EFFETTUARE LE SPEDIZIONI LINEA DI SPEDIZIONE / COLLO SPEDITO

Le classificazioni degli activity cost drivers Activity drivers di transazione (transaction drivers) Activity drivers di durata (duration drivers) Activity drivers di intensità (intensity drivers) La scelta riflette il compromesso tra precisione e costo della rilevazione Evitare un’ipertrofia potenziale del sistema

Le fasi di sviluppo di un sistema ABC Identificare le attività Rilevare il costo di ciascuna attività (activity cost pool) Identificare gli oggetti del costo Scegliere gli activity drivers (le unità di misura delle attività) Misurare la capacità “pratica” delle attività (in termini di unità di activity drivers) Calcolare il costo di un’unità elementare di attività (activity driver rate) dividendo il costo di quella attività (punto 2) per la sua capacità pratica (punto 5) Assegnare i costi agli oggetti del costo moltiplicando la quantità di attività da essi richiesta (quantità di activity drivers) per il costo di un’unità elementare di attività (punto 6)

ABC nelle aziende commerciali: Memphis Store (4) Pool contenente i costi indiretti Attività generali di supporto alla vendita 30% del costo del venduto (6) Base di allocazione (5) Coefficiente di allocazione Singola categoria di costi diretti Singolo Pool di indiretti (3) Costi indiretti (1) Oggetto del costo: Linee di prodotto della Memphis store (2) Costi diretti CdV

ABC nelle aziende commerciali: Memphis Store Margine % sui ricavi Allocazione “convenzionale” dei costi generali: il CdV non è un driver adeguato dei costi generali

ABC nelle aziende commerciali: Memphis Store Attività Coefficiente di allocazione Prodotti freschi Alimenti confezionati Bibite Emissione ordini (€/ordine) 100 28 12 Ricevimento merci (€/consegna) 80 73 22 10 Stoccaggio merci sugli scaffali (€/ora) 20 180 90 18 Servizio al cliente (€/pezzo venduto) 0,2 36.800 10.200 4.200 Nr. di eventi/ attività elementari per linea

ABC nelle aziende commerciali: Memphis Store Pool contenenti i costi indiretti Emissione ordini Ricevimento merci Stoccaggio merci Servizio al cliente Base di allocazione (cost driver) nr. ordini d’acquisto nr. di consegne ore di attività nr. di pezzi venduti Molteplici categoria di costi diretti Molteplici Pool di costi indiretti Costi indiretti Oggetto del costo: linee di prodotto della Memphis store Costi diretti CdV Vuoti di vetro a rendere Costi diretti

ABC nelle aziende commerciali: Memphis Store Memphis Store: c/economico per linea Prodotti freschi Alimenti confezionati Bibite Totali % Ricavi 70.020 40.330 26.450 136.800 100,0 Costo del venduto 50.000 30.000 20.000 100.000 73,1 Vuoti in vetro a rendere 400 0,3 Costi generali di supporto: Emissione ordini 2.800 1.200 5.200 3,8 Ricevimento merci 5.840 1.760 800 8.400 6,1 Stoccaggio merci sugli scaffali 3.600 1.800 360 5.760 4,2 Supporto al cliente 7.360 2.040 840 10.240 7,5 Costi generali di supporto 19.600 6.800 3.200 29.600 21,6 Costi totali 69.600 36.800 23.600 130.000 95,0 Risultato operativo 420 3.530 2.850 5,0 Risultato % operativo con ABC 0,60 8,75 10,78 4,97 7,17 3,30 1,70 Risultato % operativo senza ABC

Il sistema tradizionale di calcolo dei costi di un pastificio Costi indiretti (per codice di spesa) Cartoni e cellophane Acqua Forza Motrice Manutenzione … Trasporti Volume di produzione (Kg di pasta) Base di allocazione Costi indiretti Oggetto del costo: le famiglie di pasta Costi diretti Semola Uova e polveri

Il sistema tradizionale di calcolo dei costi di un pastificio Costi indiretti (per codice di spesa) Cartoni e cellophane Acqua Forza Motrice Manutenzione … Trasporti ATTIVITA’: Insilare e pesare la semola Pressare l’impasto Essiccare la pasta Muovere le UDC Confezionare la pasta Stoccare la pasta … Volume di produzione (Kg di pasta) Base di allocazione Costi indiretti Oggetto del costo: le famiglie di pasta Costi diretti Semola Uova e polveri

La determinazione dei costi di un pastificio con un modello ABC Attività Essiccare la pasta Pressare l’impasto Confezionare la pasta Muovere le UDC Insilare e pesare la semola Stoccare la pasta Cost driver Ore di essiccazione dedicate Operazioni effettuate Confezioni effettuate Movimentazioni effettuate Operazioni effettuate Kg di pasta stoccata Le famiglie di pasta Costi indiretti Costi diretti Semola e acqua Uova e Polveri Imballo Costi diretti

Informazioni di costo dei prodotti (distorte) Un possibile circolo di rinforzo negativo dei sistemi “tradizionali” di calcolo dei costi Informazioni di costo dei prodotti (distorte) + (1) apparente successo dei prodotti complessi e realizzati in piccole quantità e (2) bassa reddittività di tutti gli altri + Aumento dei costi da complessità + Riduzione dei margini + Azioni conseguenti sulla gamma e sui prezzi +

ABC: livello di adozione in Europa Norvegia 40% (Bjornenak, T. 1997, Diffusion and Accounting: the case of ABC in Norway, Management Accounting Research). Belgio 20% (Bruggeman et al 1996, Management Accoounting Changes: the Belgian Experiences, in Bhimani, A (ed.), Management Accounting European Perspectives, Oxford University Press. Francia 33% (Lebas M., 1996, Management Accounting Practice in France, in Bhimani, A (ed.), Management Accounting European Perspectives, Oxford University Press.) U.K. 25% (Innes J. e Mitchell F. 1995, A survey of ABC in the UK’s largest companies, Management Accounting Research) Italia 12% (Cinquini L., Collini P., Marelli A., Quagli A., Silvi R., (1999), A survey on cost accounting practicies in Italian large and medium size manufacturing firms, The 22nd congress of the European Accounting Association, Bordeaux, France 5-7 May)

ABC: alcune evidenze empiriche sulle condizioni per il successo dell’implementazione Alta variabilità del livello di successo di implementazioni ABC Molte variabili comportamentali e organizzative spiegano il successo dell’implementazione Il successo non è significativamente correlato con variabili tecniche M. D. Shields (1995) An empirical Analysis of Firms’ implementation experience with ABC, JMAR M. D. Shields & M. S. Young (1989), A behavorial model for implementing cost management systems, Journal of Cost Management, Winter, 17-27 M. D. Shields & M. S. Young (1994), Behavorial and organizational issues. Handbook of cost management, edit by B. Brinker. New York: Warren Gorham Lamont)

ABC: alcune evidenze empiriche sulle condizioni per il successo dell’implementazione Il particolare software scelto Il livello di personalizzazione La circostanza che il modello sia integrato con il S.I. ovvero sia stand-alone L’utilizzo di consulenti esterni Alta variabilità del livello di successo di implementazioni ABC Molte variabili comportamentali e organizzative spiegano il successo dell’implementazione Il successo non è significativamente correlato con variabili tecniche La sponsorizzazione e il supporto da parte del top management Il legame con il sistema di valutazione delle prestazioni Un’adeguata formazione sui principi e sulle modalità di impiego dell’ABC La proprietà del sistema da parte di non-accountants Un’adeguata disponibilità di risorse temporali La complessità del sistema M. D. Shields (1995) An empirical Analysis of Firms’ implementation experience with ABC, JMAR M. D. Shields & M. S. Young (1989), A behavorial model for implementing cost management systems, Journal of Cost Management, Winter, 17-27 M. D. Shields & M. S. Young (1994), Behavorial and organizational issues. Handbook of cost management, edit by B. Brinker. New York: Warren Gorham Lamont)