Roma, 23 novembre 2010 Dott. Carlo Ravazzin I reati istantanei e i reati di occultamento Roma, 23 novembre 2010 Dott. Carlo Ravazzin Dott. Carlo Ravazzin 1

Occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10 D. lgs Definizione: la norma punisce colui che al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, ovvero di consentire la evasione a terzi, occulta o distrugge, in tutto o in parte, le scritture contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione, in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume di affari. Pena: reclusione da sei mesi a cinque anni Clausola di riserva: Salvo che il fatto non costituisca più grave reato Dott. Carlo Ravazzin

Soggetto attivo: Reato comune che può essere commesso da chiunque Occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10 D.lgs. 74/00) segue Soggetto attivo: Reato comune che può essere commesso da chiunque sia il contribuente obbligato alla tenuta e conservazione delle scritture contabili, sia soggetto diverso responsabile in esclusiva o come concorrente (vedasi Cass.Pen. Sez.III, I° luglio 2004, n. 28678 per la responsabilità dell’amministratore di fatto). Dott. Carlo Ravazzin

Occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10 D. lgs Occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10 D.lgs. 74/00) segue Elemento soggettivo: dolo specifico Fine di evasione diretta; Fine di evasione indiretta (nell’ipotesi in cui chi distrugge o occulta è persona diversa da quella che vuole sottrarsi all’accertamento fiscale). Nel caso in cui la distruzione od occultamento riguardino la documentazione contabile di precedenti periodi d’imposta e siano poste in essere al fine di non far scoprire la prova di un’evasione già compiuta, è configurabile, secondo l’opinione preferibile il reato in esame, perché l’accertamento tende anche al recupero d’imposta non pagata. Dott. Carlo Ravazzin

Occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10 D. lgs Occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10 D.lgs. 74/00) segue Elemento oggettivo: Distruzione: eliminazione materiale del documento contabile. Occultamento: Nascondimento materiale Mancata indicazione del luogo di tenuta delle scritture contabili (secondo un diffuso orientamento giurisprudenziale). Dott. Carlo Ravazzin

Occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10 D. lgs Occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10 D.lgs. 74/00) segue Elemento oggettivo: Il reato si consuma nel momento in cui avviene l’occultamento o la distruzione delle scritture contabili sempre che a ciò consegua l’impossibilità di ricostruire i redditi o il volume d’affari (vedasi Sentenza, Cass.Pen., Sez. III, 19 aprile 2006, n.13716 sul differente concetto di distruzione (reato istantaneo) e occultamento (reato permanente). Ciò ha delle ricadute in tema di prescrizione, posto che per quanto concerne la condotta di “distruzione”, trattandosi di reato istantaneo, il termine prescrizionale inizia a decorrere dal momento della condotta, mentre per quanto concerne la condotta di “occultamento”, trattandosi di reato permanente tale termine inizia a decorrere dalla cessazione dell’attività criminosa ovvero dal momento in cui spira il termine di decadenza per l’accertamento tributario (4 anni dalla presentazione della dichiarazione) Dott. Carlo Ravazzin

Occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10 D. lgs Occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10 D.lgs. 74/00) segue Elemento oggettivo: In relazione alla condotta di occultamento va segnalata la sentenza n.3881 del 27 gennaio 2003, Cass.Pen., Sez.III, che, secondo giurisprudenza costante, ha affermato che la stessa può realizzarsi con qualsivoglia modalità e, quindi, oltre che con il materiale nascondimento della documentazione nello stesso ovvero in altro luogo rispetto a quello ove sussiste obbligo di conservazione, anche con il rifiuto di esibizione della stessa Dott. Carlo Ravazzin

Occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10 D. lgs Occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10 D.lgs. 74/00) segue Oggetto materiale: libri e scritture e tutti gli altri documenti di cui sia obbligatoria la conservazione in quanto essenziali all’esercizio della funzione di accertamento fiscale. Art. 22 co. 2 D.P.R. 600/73 secondo cui: “le scritture contabili obbligatorie ai sensi del presente decreto, di altre leggi tributarie, del codice civile o di leggi speciali devono essere conservate fino a quando non siano definiti gli accertamenti relativi al corrispondente periodo d’imposta”. Per la individuazione delle scritture contabili obbligatorie è opportuno far riferimento, non solo agli artt. 14 e ss. D.P.R. 600/1973 (libro giornale, libro degli inventari, registro degli acquisti, scritture ausiliarie di magazzino ecc.), ma ad ogni altra scrittura contabile obbligatoria per legge, sempre che, ovviamente, presentino un qualche interesse ai fini della ricostruzione dei redditi e del volume di affari. Dott. Carlo Ravazzin

Occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10 D. lgs Occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10 D.lgs. 74/00) segue Luogo di conservazione delle scritture contabili: Il contribuente può tenere e conservare i libri nel luogo da lui ritenuto più opportuno. Deve però, ai sensi dell’art.35 del DPR 633/72 indicare nella dichiarazione di inizio attività, o in caso di variazione, entro 30 giorni dalla stessa, il luogo o i luoghi ove sono conservate le scritture contabili. Ciò tuttavia la sanzione penale non si applica nel caso di omessa comunicazione, da parte del contribuente, del trasferimento di scritture contabili in altra sede, qualora alla richiesta o in sede di ispezione degli uffici dell’Amministrazione Finanziaria tutti i documenti risultano tempestivamente disponibili e aggiornati. Dott. Carlo Ravazzin

Occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10 D. lgs Occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10 D.lgs. 74/00) segue Presupposto della condotta: quid iuris nel caso di omessa istituzione della contabilità? Nel vigore della vecchia norma (l. 516/82) la omessa istituzione costituiva un illecito contravvenzionale, mentre la distruzione o l’occultamento delle scritture contabili e degli altri documenti integrava un’ipotesi delittuosa. Attualmente, la prima condotta costituisce solo illecito amministrativo (disparità ingiustificata di trattamento). Dott. Carlo Ravazzin

Occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10 D. lgs Occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10 D.lgs. 74/00) segue Presupposto della condotta: E’ pertanto necessaria la prova dell’istituzione dei documenti e/o delle scritture contabili (vedi Cass.Pen., Sezione III, 28 maggio 2002 n.20786). In caso di omessa tenuta della contabilità al contribuente verrà irrogata esclusivamente la sanzione amministrativa da € 1.032 a € 7.746. Dott. Carlo Ravazzin

Occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10 D. lgs Occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10 D.lgs. 74/00) segue Si discute se l’oggetto materiale del reato ricomprenda o meno la c.d. contabilità nera, ossia il complesso di scritture attestanti il reale svolgimento dell’attività dell’impresa in contrasto con le annotazioni o registrazioni ufficiali ovvero in assenza delle stesse. Per cui cosa succede nel caso di distruzione o occultamento di appunti, quaderni, floppy disk, etc. contenenti una contabilità parallela a quella ufficiale? Al riguardo la giurisprudenza si è pronunciata, nel vigore della previgente normativa, favorevolmente. (Cass. Pen., sez III, 06 maggio 1987; Trib.Siena 21 novembre 1986; Trib. Vercelli, 6 febbraio 1986). Dott. Carlo Ravazzin

Occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10 D. lgs Occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10 D.lgs. 74/00) segue Impossibilità di ricostruzione del volume d’affari e dei redditi: il concetto di impossibilità è stato interpretato dalla giurisprudenza in senso ampio, riconducendovi anche la mera difficoltà di ricostruzione del volume di affari e dei redditi connessa all’occultamento o alla distruzione dei documenti contabili. L’impossibilità di ricostruire il volume d’affari o dei redditi deve essere riferita alla situazione interna aziendale sia sotto il profilo contabile che patrimoniale senza che assuma alcuna rilevanza la possibilità in concreto di poter pervenire alla ricostruzione, avvalendosi di elementi e dati raccolti all’esterno ed in modo indiretto, in quanto è sufficiente un’impossibilità relativa (Cass.Pen., Sez. III, 28 maggio 2002, n.20786). Dott. Carlo Ravazzin

Occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10 D. lgs Occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10 D.lgs. 74/00) segue Impossibilità di ricostruzione del volume d’affari e dei redditi: Il reato dell’occultamento e della distruzione non si configura nel momento in cui sia possibile la ricostruzione del reddito e del volume d’affari, tramite la documentazione che venga resa disponibile presso la sede del contribuente o presso il suo domicilio; mentre non ha alcun rilievo il fatto che la ricostruzione del volume d’affari o dei redditi sia stata possibile attraverso il ricorso ad elementi e dati acquisiti esternamente all’azienda, ad esempio attraverso l’analisi delle scritture contabili di altri soggetti ovvero attraverso i c.d. “controlli incrociati”. Dott. Carlo Ravazzin

Occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10 D. lgs Occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10 D.lgs. 74/00) segue Mancanza di soglia di punibilità: La ragione di tale scelta legislativa è ricollegabile ad una evidente valutazione di pregnante disvalore sociale della condotta di distruzione ovvero occultamento della documentazione contabile, a prescindere dall’esistenza di un concreto danno erariale (Sentenza Cass., Pen., Sez.III, del 9 ottobre 2002 n.33263) Dott. Carlo Ravazzin

Occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10 D. lgs Occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10 D.lgs. 74/00) segue Rapporti con altre fattispecie: Art. 216 L.F.(Bancarotta documentale): il problema del rapporto fra le due norme è stato risolto dal legislatore del 2000, attraverso l’introduzione della clausola di riserva nell’incipit della norma penale tributaria. Con l’inserimento della clausola di riserva nrella norma penale tributaria “Salvo che il fatto non costituisca più grave reato” il reato tributario deve ritenersi assorbito in quello fallimentare che prevede una pena più elevata (da tre a dieci anni)- vedi anche Cass., Pen., Sez VI, 2 aprile 2001, n.13116). Dott. Carlo Ravazzin

Occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10 D. lgs Occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10 D.lgs. 74/00) segue Casistica: L'impossibilità di ricostruire il volume di affari o dei redditi deve essere riferita alla situazione interna aziendale sia sotto il profilo contabile che patrimoniale, senza che assuma rilevanza la possibilità in concreto di poter pervenire alla ricostruzione avvalendosi di elementi e dati raccolti all'esterno ed in modo indiretto, in quanto, per la sussistenza del reato, è sufficiente un'impossibilità relativa, ovvero una semplice difficoltà di ricostruzione del volume di affari e dei redditi. È bene precisare, tuttavia, che, ove la ricostruzione dei redditi e del volume di affari possa avvenire attraverso scritture e documenti esistenti, la soppressione parziale della documentazione non configurerebbe il delitto previsto dall'art. 10 d.lg. n. 74 del 2000, qualora non assuma un grado rilevante in relazione al volume di affari e dei redditi. Cassazione penale, sez. III, 20 dicembre 2002, n. 3881, in Rass. trib. 2003, 1807 nota (ROCCHI) Dott. Carlo Ravazzin

Occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10 D. lgs Occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10 D.lgs. 74/00) segue Casistica. Segue: L'occultamento delle scritture contabili che integra il reato previsto dall'art. 10 d.lg. n. 74 del 2000 può essere realizzato con qualsivoglia modalità non solo quindi, con il materiale nascondimento nello stesso posto, ma anche in un luogo diverso da quello dove i documenti dovevano essere conservati, nonché con il rifiuto di esibirli, e perché si integri il reato previsto dall'art. 10 d.lg. n. 74 del 2000 è sufficiente un'impossibilità relativa di ricostruzione del volume di affari o dei redditi, che deve essere riferita alla situazione interna dell'azienda sia sotto il profilo contabile che patrimoniale, senza che assuma alcuna rilevanza la possibilità di poter pervenire alla ricostruzione, tramite dati ed elementi raccolti all'esterno ed in modo indiretto. Cassazione penale, sez. III, 18 aprile 2002, n. 924, in Giur. imp. 2002, 1141. Dott. Carlo Ravazzin

Casistica. Cass. Pen. Sez.III, 27 gennaio 2003 n.3881 Occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10 D.lgs. 74/00) segue Casistica. Cass. Pen. Sez.III, 27 gennaio 2003 n.3881 Il requisito richiesto serve per restringere la sfera di potenziale applicazione della fattispecie in uno con il dolo specifico di evasione, sicché è necessaria la prova dell'istituzione dei documenti contabili e della produzione di reddito e di volume di affari, le cui nozioni sono desumibili rispettivamente dall'art. 8 del D.P.R. n. 917 del 1986 e dall'art. 20 del D.P.R. n. 633 del 1972. Pertanto sono da ritenersi differenti l'omessa tenuta delle scritture contabili, costituenti ora mero illecito amministrativo, le irregolarità contabili, sanzionate dal D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 e successive modificazioni (art. 9), e la distruzione o l'occultamento della documentazione in modo da rendere impossibile la ricostruzione del volume di affari o di redditi, caratterizzati dal dolo specifico della finalità di evasione e dalla lesione dell'interesse dello Stato alla trasparenza fiscale e, in via mediata, alla percezione dei tributi. Dott. Carlo Ravazzin

Occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10 D. lgs Occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10 D.lgs. 74/00) segue Casistica. Segue: Orbene, nella fattispecie in esame, il ricorrente non solo non ha esibito spontaneamente le scritture contabili, ma le stesse sono state ritrovate solo in seguito ad indagini di polizia giudiziaria, dopo oltre sei mesi dal primo accesso, in posti differenti (altra società ed abitazione del ricorrente), mentre esiste tutta un'attività fraudolenta per giustificarne la parziale distruzione, sicché non si è in presenza di una spontanea successiva esibizione, ma di attività tese ad occultare la documentazione, che consentiva la ricostruzione del volume di affari, ma anche della "distruzione di altra documentazione ed in particolare di fatture ... al fine evidente di impedire la ricostruzione dei volumi degli affari e dei redditi, in presenza di imponenti evasioni fiscali, realizzate anche attraverso documentazioni per operazioni fittizie" Pertanto, il dolo specifico è provato dalle modalità dell'azione cioè l'omessa esibizione delle scritture contabili obbligatorie pur istituite, nelle quali dovevano essere indicate le varie operazioni, il ritrovamento di parte delle stesse in luoghi diversi ed in seguito ad indagini di polizia giudiziaria e la parziale distruzione di altre, che si tendeva a giustificare con un incendio. Dott. Carlo Ravazzin

Occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10 D. lgs Occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10 D.lgs. 74/00) segue Casistica. Segue: La previsione del dolo specifico richiesta per la sussistenza del delitto di cui all'art. 10 d.lg. n. 74 del 2000 (occultamento o distruzione di documenti contabili al fine di evasione) richiede la prova della produzione di reddito e del volume di affari che possono desumersi, in base a norme di comune esperienza, dal fatto che l'agente sia titolare di un'attività commerciale. Cassazione penale, sez. III, 18 aprile 2002, n. 20786, in Cass. pen. 2003, 629. In virtù della novella del 2000, la condotta criminosa prevista dalla fattispecie tributaria di cui all’art. 10 deve ritenersi assorbita in quella di bancarotta documentale. Cassazione penale, sez. VI, 2 aprile 2001, n. 13116, Dir. e prat. soc. 2002, f. 3, 91. Dott. Carlo Ravazzin

Omesso versamento di ritenute certificate (art. 10 bis D.lgs. 74/00) Definizione: la norma punisce chiunque non versi entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore a euro 50.000,00 per ciascun periodo di imposta Disposizione normativa reintrodotta con la Finanziaria 2005 dopo che la sentenza della Corte di Cassazione Penale, sez. III, 5 novembre 2001, n. 39178 aveva dichiarato che la condotta di mancato versamento non rientrava nel reato di appropriazione indebita. Pena: reclusione da sei mesi a cinque anni Dott. Carlo Ravazzin

Omesso versamento di ritenute certificate (art. 10 bis D.lgs. 74/00) In particolare la Sentenza Cass.Pen, Sez.III, 5 novembre 2001 n.39178 ha chiarito che il fatto tipico dell’omesso versamento di ritenute, a prescindere dalla circostanza che siano certificate o meno, non può essere ricondotto nell’ambito dell’art. 646 del codice penale (appropriazione indebita), per difetto del requisito dell’altruità della cosa (in quanto il sostituito non è titolare del diritto di proprietà o di altro diritto reale sulle ritenute certificate e non versate) gravando viceversa sul sostituto, un onere tributario diretto e personale. Dott. Carlo Ravazzin

Omesso versamento di ritenute certificate (art. 10 bis D. lgs Omesso versamento di ritenute certificate (art. 10 bis D.lgs. 74/00) segue Trasparenza fiscale: esigenza di ripristinare l’incriminazione per mendacio dovuto a divergenza tra ritenute certificate e quelle effettivamente versate Aumento delle condotte dirette al mancato versamento, da parte dei sostituti di imposta, delle ritenute effettuate e certificate Ratio della norma Sanzionare l’inadempimento di un debito fiscale del sostituto di imposta Dott. Carlo Ravazzin

Omesso versamento di ritenute certificate (art. 10 bis D. lgs Omesso versamento di ritenute certificate (art. 10 bis D.lgs. 74/00) segue Soggetto attivo: trattasi di reato proprio che può essere commesso solo da chi riveste la funzione di sostituto di imposta. Il sostituto effettuata la ritenuta e rilasciata la relativa certificazione diviene il proprietario effettivo di quelle somme e ne è obbligato al relativo versamento. per le persone giuridiche, soggetto attivo sarà l’amministratore o il rappresentante legale o di fatto Il delegato può essere responsabile penalmente nel caso in cui abbia volontariamente omesso il versamento delle ritenute ad insaputa del sostituto (art. 48 c.p. errore determinato dall’altrui inganno). La lista dei soggetti attivi è ampliabile in virtù anche dei principi in materia di concorso di persone laddove sia riscontrabile una volontaria istigazione o determinazione nel proposito criminoso. Dott. Carlo Ravazzin

Omesso versamento di ritenute certificate (art. 10 bis D. lgs Omesso versamento di ritenute certificate (art. 10 bis D.lgs. 74/00) segue Condotta: Puramente omissiva consistente nel mancato versamento, entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale del sostituto di imposta,delle ritenute risultanti dalla certificazione, qualora l’omesso versamento superi la soglia di euro 50.000,00 per periodo di imposta. Momento consumativo del reato: scadenza del termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale. Non viene sanzionato penalmente il ritardo nel versamento delle ritenute da effettuarsi entro il giorno 16 del mese successivo a quello in cui sono stati erogati i compensi (sanzione amministrativa), purché non venga superato il termine per la dichiarazione annuale. Reato di danno. Dott. Carlo Ravazzin

Omesso versamento di ritenute certificate (art. 10 bis D. lgs Omesso versamento di ritenute certificate (art. 10 bis D.lgs. 74/00) segue Elemento soggettivo: Dolo generico, ovvero la consapevolezza e volontarietà dell’omesso versamento nel termine della dichiarazione annuale. Il dolo deve coinvolgere tutti gli elementi della fattispecie tipica. Pertanto il sostituto, al momento di consumazione del reato, deve essere consapevole di aver omesso versamento di ritenute per oltre 50.000,00 euro e di averle certificate. Non è invece necessario il perseguimento del fine specifico di evasione. Inoltre, va da sé che una omissione del versamento di natura colposa (ad esempio per mera comprovata dimenticanza) non è sufficiente ad integrare il reato. Ritardato versamento oltre il termine di presentazione del modello 770= punibilità penale salva l’applicabilità dell’attenuante di cui all’art. 13 D.lgs. 74/00 (pene ridotte alla metà e mancata applicazione delle pene accessorie) Dott. Carlo Ravazzin

Omesso versamento di ritenute certificate (art. 10 bis D. lgs Omesso versamento di ritenute certificate (art. 10 bis D.lgs. 74/00) segue La mancanza di liquidità da parte del sostituto non costituisce una esimente. Pertanto l’imprenditore in grave crisi finanziaria che omette di versare le ritenute per far fronte ad improcrastinabili adempimenti verso i fornitori o per far fronte al pagamento delle retribuzioni ai propri dipendenti, commette il reato in questione. Dott. Carlo Ravazzin

Omesso versamento di ritenute certificate (art. 10 bis D. lgs Omesso versamento di ritenute certificate (art. 10 bis D.lgs. 74/00) segue Casistica: Nel versare le ritenute d’acconto il datore di lavoro opera quale sostituto d’imposta ed oggetto di tale versamento sono somme di denaro che egli trattiene alla fonte, all’atto del pagamento delle retribuzioni ai dipendenti, dal che deve farsi derivare l’obbligo del loro contestuale accantonamento e trarsi il principio che, in caso di insufficienza delle risorse, le dette retribuzioni vanno corrisposte parzialmente in modo da accantonare e poi versare all’Erario la imposta dovuta sulle somme di denaro effettivamente pagate. L’elemento soggettivo richiesto per l’omesso versamento delle ritenute d’acconto è costituito dal dolo generico, non specifico, che va ritenuto esistente allorché si abbia la prova della consapevolezza e volontarietà dell’omissione del versamento Cass.Pen, Sez.III, 4 dicembre 1998, n.1469 Dott. Carlo Ravazzin

Omesso versamento di ritenute certificate (art. 10 bis D. lgs Omesso versamento di ritenute certificate (art. 10 bis D.lgs. 74/00) segue Tale disposizione normativa non si armonizza bene con i principi che hanno ispirato il sistema penale tributario delineato dal legislatore del 2000 in quanto: l’art. 10 bis sanziona una condotta che si realizza in un momento diverso da quello “dichiarativo” tutte le condotte sanzionata dal D.lgs. 74/00 richiedono il fine specifico di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto o consentire a terzi l’evasione. L’art. 10 bis, invece, richiede il dolo generico, ovvero la coscienza e volontà dell’omesso versamento di ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata dal sostituto. Soglia di punibilità sensibilmente più bassa (euro 50.000,00) rispetto ai reati di cui agli artt. 3 (euro 77.468,53), 4 (euro 103.291,38) e 5 (euro 77.468,53) e i limiti quantitativi sono riferiti al periodo di imposta e non per ciascuna imposta come accade per tutte le altre fattispecie previste dal D.lgs. 74/00. Irrilevanza penale del mero inadempimento dell’obbligazione pecuniaria avente ad oggetto l’imposta (Relazione Governativa al D.lgs. 74/00: nella cornice del nuovo sistema, il mero inadempimento dell’obbligazione pecuniaria avente ad oggetto l’imposta, una volta che il contribuente abbia, compiutamente e correttamente assolto il dovere di dichiarazione, non assume rilevanza penale) Dott. Carlo Ravazzin

Omesso versamento di ritenute certificate (art. 10 bis D. lgs Omesso versamento di ritenute certificate (art. 10 bis D.lgs. 74/00) segue La nuova norma rende penalmente rilevante il mancato pagamento di un debito per ritenute dovute dal sostituto, ma non viene sanzionato penalmente il mancato pagamento di un debito IRPEF, IRES O IRAP, anche se di ammontare superiore. E’ punibile il sostituto che dopo aver presentato una dichiarazione corretta e veritiera, non provvede al versamento delle ritenute (magari per problemi contingenti di mancanza di liquidità!) ma non lo è il contribuente che, dopo aver presentato dichiarazione regolare IRPEF o IRES, omette di versare le relative imposte. Né trova applicazione l’art. 11 D.lgs. 74/00 in quanto non punisce il mero omesso versamento di tributi (irrilevanza penale del mero inadempimento dell’obbligazione pecuniaria avente ad oggetto l’imposta) Gli omessi versamenti di ritenute per importi inferiori alla soglia prevista o, comunque non risultanti dalle certificazioni rilasciate ai sostituiti (es. per evasione totale!) sono sanzionati solo in via amministrativa (artt. 13 e 14 D.lgs. 471/97) Dott. Carlo Ravazzin

Omesso versamento di ritenute certificate (art. 10 bis D. lgs Omesso versamento di ritenute certificate (art. 10 bis D.lgs. 74/00) segue VUOTI LEGISLATIVI CONSEGUENTI ALL’INTRODUZIONE DELL’ART. 10 BIS: Soggetto che non rilascia al sostituto la certificazione. Non si dovrebbe applicare l’art. 10 bis perché quest’ultimo si riferisce solo all’omesso versamento di ritenute risultanti dalla certificazione regolarmente rilasciata al sostituto. Rilascio di una certificazione mendace, che indichi somme e ritenute versate inferiori ai compensi erogati e alle ritenute operate. Non si applica l’art. 10 bis in quanto il sostituto, in questo caso, versa per intero le somme certificate, benché inferiori a quelle subite dal sostituito. In entrambi i casi, la condotta del soggetto agente è penalmente irrilevante, pur avendo trattenuto indebitamente somme spettanti all’Erario, il quale si trova privo di efficaci strumenti di tutela L’Agenzia delle Entrate nella circolare interna del 22 maggio 2008 ha tuttavia dato istruzioni agli uffici periferici di procedere ad inoltrare la notizia di reato, sulla base dei dati risultanti dalla dichiarazione modello 770 semplificato, nella parte riguardante la comunicazione delle certificazioni consegnate ai percipienti. Ciò in quanto la trasmissione telematica delle certificazioni costituisce presunzione dell’avvenuto rilascio ai sostituiti e quindi il mancato versamento delle ritenute è penalmente perseguibile. Dott. Carlo Ravazzin

Omesso versamento di ritenute certificate (art. 10 bis D. lgs Omesso versamento di ritenute certificate (art. 10 bis D.lgs. 74/00) segue Recente Interpretazione dell’Agenzia delle Entrate (irrilevanza della certificazione ai fini dello scomputo delle ritenute). La Risoluzione n.68/E del 19 marzo 2009, modificando la costante interpretazione dell’A.F., indica che il contribuente è legittimato allo scomputo delle ritenute subite a condizione che sia in grado di documentare l’effettivo assoggettamento a ritenuta tramite esibizione congiunta della fattura e dell’estratto conto bancario, indipendentemente dalla mancata ricezione della certificazione. Differente rilevanza della certificazione ai fini amministrativi e ai fini penali!!!!! Dott. Carlo Ravazzin

Omesso versamento di I.V.A. (art. 10 ter D.lgs. 74/00) Definizione: la norma punisce chiunque non versi l'imposta sul valore aggiunto, dovuta in base alla dichiarazione annuale, entro il termine per il versamento dell'acconto relativo al periodo di imposta successivo. Soglia di punibilità: Il mancato versamento dell’imposta sul valore aggiunto, indicata a debito nella dichiarazione annuale, assume rilevanza penale solo quando l’ammontare complessivo dell’Iva non versata entro il 27/12 dell’anno successivo oltrepassi il limite di € 50.000 per ciascun periodo di imposta. Per le condotte omissive al di sotto di questa soglia continuano ad operare le sole sanzioni amministrative. Bene giuridico tutelato dalla norma: interesse del Fisco alla tempestiva ed efficace riscossione delle imposte Pena: reclusione da sei mesi a cinque anni Fattispecie introdotta con il D.L. 223/06 Dott. Carlo Ravazzin

Omesso versamento di I.V.A. (art. 10 ter D.lgs. 74/00) Condotta: Reato omissivo Momento consumativo del reato: il termine penalmente rilevante è stabilito nel termine per il versamento dell’acconto relativo al periodo di imposto successivo. Considerato che la L. 405/90 stabilisce che l’acconto IVA va versato entro il 27 dicembre, il delitto si perfeziona qualora il contribuente entro il 27 dicembre (es. 27 dic. 2007), non versa il debito IVA > di € 50.000 risultante dalla dichiarazione relativa all’anno precedente (dich. Anno 2006). Poiché la norma è entrata in vigore anteriormente al 27 dicembre 2006, il nuovo delitto può trovare applicazione anche alle condotte di omesso versamento IVA risultante dalla dichiarazione annuale 2005. Dott. Carlo Ravazzin

Omesso versamento di I.V.A. (art. 10 ter D.lgs. 74/00) Elemento soggettivo: dolo generico, ovvero la consapevolezza dell’omesso versamento entro il termine stabilito dalla norma. Irrilevante le difficoltà finanziarie in cui versa l’imprenditore (cfr. art. 10 bis). Ritardato versamento oltre il termine di versamento dell’acconto dell’anno successivo = punibilità penale salva l’applicabilità dell’attenuante di cui all’art. 13 D.lgs. 74/00 (pene ridotte alla metà e mancata applicazione delle pene accessorie) Dott. Carlo Ravazzin

Omesso versamento di I.V.A. (art. 10 ter D.lgs. 74/00) Rapporto con le altre figure di reato del D.Lgs.74/2000: Il caso della mancata presentazione della dichiarazione annuale In questo caso il reato non è configurabile e può trovare applicazione solo quello disciplinato dall’art.5 del D.Lgs. 74/2000 (omessa dichiarazione) Art. 5 Soglia di punibilità imposta evasa maggiore di Euro 77.468,53 Dolo specifico Soglia di punibilità imposta evasa maggiore di Euro 50.000,00 Art. 10 ter Dolo generico Dott. Carlo Ravazzin

Omesso versamento di I.V.A. (art. 10 ter D.lgs. 74/00) Rapporto con le altre figure di reato del D.Lgs.74/2000: Il caso della mancata presentazione della dichiarazione annuale *segue* Un contribuente che omette la presentazione della dichiarazione e non versa le imposte comunque dovute per un ammontare superiore ad € 50.000,00 ma inferiore ad € 77.468,53 non soggiace ad alcun reato, per mancato superamento della soglia rilevante penalmente. Dott. Carlo Ravazzin

Omesso versamento di I.V.A. (art. 10 ter D.lgs. 74/00) Rapporto con le altre figure di reato del D.Lgs.74/2000: 2) Il caso della presentazione di una dichiarazione Iva infedele In questo caso il reato è configurabile nei limiti dell’imposta a debito non versata indicata nella dichiarazione infedele (> di € 50.000,00). E’ possibile il concorso materiale dei reati con quelli di cui agli artt. 2, 3 e 4 del D.Lgs. 74/2000. Nel caso in cui il contribuente presentata una dichiarazione infedele versi le imposte dovute risultanti dalla dichiarazione irregolare sarà applicabile solo la fattispecie disciplinata dagli artt. 2, 3 e 4 del D.Lgs. 74/2000 Dott. Carlo Ravazzin

Omesso versamento di I.V.A. (art. 10 ter D.lgs. 74/00) Rapporto con le altre figure di reato del D.Lgs.74/2000: 3) Il caso della presentazione di una dichiarazione Iva regolare e di un solo parziale versamento dell’Iva indicata a debito In questo caso l’unico reato configurabile è quello di cui all’art.10-ter del D.Lgs. 74/2000 nel caso congiunto in cui ad es.: a) l’imposta a debito risultante dal rigo VL della dichiarazione Iva è pari ad € 75.000,00; b) entro il 27/12 dell’anno successivo si versi solo € 20.000. Dott. Carlo Ravazzin

Indebita compensazione (art. 10 quater D.lgs. 74/00) Fattispecie introdotta con il D.L. 223/06 Definizione:  la norma punisce chiunque non versi le somme dovute, utilizzando in compensazione, ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, crediti non spettanti o inesistenti. Soglia di punibilità: compensazione di crediti inesistenti o non spettanti superiori ad € 50.000 in ciascun periodo di imposta Tributi interessati: Compensazione di qualsiasi credito tributario o contributivo inesistente o non spettante Pena: reclusione da sei mesi a cinque anni Dott. Carlo Ravazzin

Indebita compensazione (art. 10 quater D.lgs. 74/00) Condotta: Reato misto: in parte commissivo derivante dalla compensazione di un debito di imposta con un credito non spettante o inesistente ed in parte omissivo consistente nell’omesso versamento del tributo Momento consumativo del reato: nel momento dell’effettuazione dell’indebita compensazione, vale a dire in sede di compilazione e presentazione del modello F24, cui segue l’omesso versamento delle imposte dovute. Pertanto il reato può essere consumato dal contribuente anche quando il periodo di imposta sia in itinere e purchè sia superata la soglia di punibilità per ciascun periodo di imposta (€ 50.000). Dott. Carlo Ravazzin

Indebita compensazione (art. 10 quater D.lgs. 74/00) Il concetto di crediti inesistenti o non spettanti: Credito inesistente che difetta in toto di ogni presupposto in fatto e in diritto e che si basa su documentazione materialmente od ideologicamente falsa (ad es. credito Iva da dichiarazione € 30.000, compensazione in F24 per € 80.000); Credito non spettante è un credito che esiste, che non può essere posto in compensazione, in tutto o in parte, per difetto del requisito di inerenza (ad es. credito Iva da dichiarazione € 1.000.000 utilizzato interamente in compensazione nonostante il limite di € 516.456,90 annui) Dott. Carlo Ravazzin

Indebita compensazione (art. 10 quater D.lgs. 74/00) Elemento soggettivo: dolo generico, ovvero la consapevolezza e la volontarietà dell’indebita compensazione. Irrilevante le difficoltà finanziarie in cui versa l’imprenditore (cfr. art. 10 bis). Non è perseguibile il contribuente che abbia erroneamente ed in buona fede ritenuto compensabile un determinato credito comunque esistente, anche se in realtà non spettante. Dott. Carlo Ravazzin

Grazie per l’attenzione Dott. Carlo Ravazzin