LEZIONE n. 4 L’IMPOSIZIONE SUL REDDITO Prof LEZIONE n. 4 L’IMPOSIZIONE SUL REDDITO Prof. Mario Miscali Corso di diritto tributario LIUC – a.a. 2018/2019

(D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, cd. TUIR) L’IMPOSIZIONE SUL REDDITO ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ Le imposte sui redditi (D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, cd. TUIR) Imposta sul reddito delle persone fisiche (Titolo Primo); Imposta sul reddito delle società (Titolo Secondo); Disposizioni comuni ad IRPEF e IRES (Titolo Terzo). Mario Miscali - Diritto Tributario - 2019

L’IMPOSIZIONE SUL REDDITO ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ Ma che cos’è il “reddito”? Non esiste una nozione univoca ed universalmente valida di reddito. In diritto tributario (autonomia del concetto fiscale di reddito) il reddito viene storicamente definito come ricchezza novella, vale a dire un accrescimento patrimoniale che si traduce in un quid novi misurabile in denaro, la cui fonte produttiva si ricollega (secondo una relazione di causa ad effetto) ad uno dei seguenti fattori: capitale; lavoro; impresa (lavoro + capitale) Mario Miscali - Diritto Tributario - 2019

L’IMPOSIZIONE SUL REDDITO ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ Da tale definizione di reddito deriva che: non tutti gli incrementi patrimoniali sono reddito, ma solo quelli che derivano da alcune, specifiche, fonti; non sono imponibili i benefici che il proprietario trae dall’uso dei propri beni, salvo che siano ceduti in uso a terzi a fronte di un corrispettivo (art. 67, lett. h), TUIR); non sono imponibili le forme risarcitorie del c.d. danno emergente (a meno che la perdita non abbia già concorso alla formazione del reddito:  sopravvenienza attiva); non tutti i risarcimenti di lucro cessante sono imponibili: solo quelli che reintegrano un lucro di natura reddituale (art. 6, co. 2, TUIR  principio di sostituzione). Mario Miscali - Diritto Tributario - 2019

L’IMPOSIZIONE SUL REDDITO ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ Affinché il reddito assuma rileva ai fini fiscali, è necessario che tale incremento patrimoniale sia: netto (e non al lordo delle spese di produzione); effettivo (e non nominale – es. redditi lavoro dipendente e di capitale), vale a dire tenga conto degli effetti della svalutazione monetaria; attuale (e non potenziale - deve essere già avvenuto il distacco dalla fonte produttiva del reddito); frutto di una determinata fonte produttiva. Mario Miscali - Diritto Tributario - 2019

L’IMPOSIZIONE SUL REDDITO ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ La tassabilità dei proventi derivanti da attività illecite Sono tassabili i proventi derivanti da reato o dallo svolgimento di altra attività illecita? L'art. 14, co. 4-bis, legge n. 537/93 (cd “legge Gallo”) ha previsto che “i proventi derivanti da fatti, atti o attività qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo” siano assoggettabili ad imposta laddove sussista un duplice presupposto. Mario Miscali - Diritto Tributario - 2019

L’IMPOSIZIONE SUL REDDITO ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ I proventi derivanti da illecito sono imponibili se: tali proventi sono riconducibili ad una delle sei categorie reddituali previste dall’art. 6 del TUIR; i proventi stessi non sono già stati oggetto di un provvedimento di “...sequestro o confisca penale”. In tal caso “... i relativi redditi sono determinati secondo le disposizioni riguardanti ciascuna categoria”. Qualora ciò non accada, essi “... sono comunque considerati redditi diversi” (art. 36, co. 34-bis, legge n. 248/2006). Mario Miscali - Diritto Tributario - 2019

L’IMPOSIZIONE SUL REDDITO ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ E i costi relativi allo svolgimento di attività illecite...? Sono deducibili? Autorevole dottrina ritiene di sì, dal momento che i relativi proventi sono, parallelamente, considerati imponibili. Ma il legislatore è di diverso avviso. Infatti: “nella determinazione dei redditi di cui all'articolo 6 … non sono ammessi in deduzione i costi o le spese riconducibili a fatti, atti o attività qualificabili come reato, fatto salvo l'esercizio di diritti costituzionalmente riconosciuti” (art. 14, co. 4-bis, legge n. 537/93). Mario Miscali - Diritto Tributario - 2019

L’IMPOSIZIONE SUL REDDITO ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ (segue) L’art. 8, D.L. n. 16/2012, ha modificato l’art. 14, co. 4-bis, legge n. 537/93 prevedendo che nella determinazione dei redditi di cui all‘art. 6, co. 1, TUIR “... non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il pubblico ministero abbia esercitato l'azione penale o, comunque, qualora il giudice abbia emesso il decreto che dispone il giudizio ... ovvero sentenza di non luogo a procedere ... fondata sulla sussistenza della causa di estinzione del reato prevista dall’art. 15 del codice penale”. Inoltre, la medesima norma prevede ora il diritto al “... rimborso delle maggiori imposte versate in relazione alla non ammissibilità in deduzione prevista dal periodo precedente e dei relativi interessi” qualora intervenga una sentenza definitiva di assoluzione ovvero una sentenza definitiva di non doversi procedere o di non luogo a procedere fondata sulla sussistenza di motivi diversi dalla causa di estinzione indicata nel periodo precedente. Mario Miscali - Diritto Tributario - 2019

L’IRPEF D. P. R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) (Titolo Primo – artt

IRPEF ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ Struttura essenziale dell’imposta A) Presupposto di fatto (art. 1); Soggetti passivi (art. 2); Base imponibile (art. 3); Categorie di reddito (art. 6); Periodo d’imposta (art. 7); Aliquote (art. 11). Mario Miscali - Diritto Tributario - 2019

IRPEF ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ Il presupposto dell’imposta sul reddito delle persone fisiche (art. 1 TUIR) Il presupposto dell’imposta sul reddito delle società (art. 72 TUIR) Mario Miscali - Diritto Tributario - 2019

A) Presupposto di fatto (art. 1) IRPEF ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ A) Presupposto di fatto (art. 1) “Presupposto dell'imposta sul reddito delle persone fisiche è il possesso di redditi in denaro o in natura rientranti nelle categorie indicate nell'art. 6”. il possesso del reddito come disponibilità giuridica dei proventi; non qualunque reddito ma solamente i “... redditi ... rientranti nella categorie indicate nell'art. 6” Mario Miscali - Diritto Tributario - 2019

IRPEF – presupposto di fatto ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ Soggettività Pluralità delle fonti produttive in capo al soggetto Personalità dell’IRPEF /Progressività Mario Miscali - Diritto Tributario - 2019

B) Soggettività passiva (art. 2) IRPEF ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ B) Soggettività passiva (art. 2) Soggetti passivi dell’Irpef (co. 1) sono “… le persone fisiche, residenti e non residenti nel territorio dello Stato”. Collegamento tra “reddito” e “territorio” Tassazione: su base mondiale (art. 3, co. 1) per i residenti;  territorialità per i non residenti (art. 3, co. 1 e art. 23) Mario Miscali - Diritto Tributario - 2019

IRPEF – soggettività passiva ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ La residenza fiscale (art. 2, co. 1) Residenti: sono coloro che, per la maggioranza del periodo d’imposta: sono iscritti all’anagrafe civile italiana; ovvero hanno il domicilio civilistico in Italia; hanno la residenza civilistica in Italia. Non residenti: sono coloro che non soddisfano i requisiti predetti (nozione costruita “in negativo”)  rilevanza della situazione di fatto, oggettiva e soggettiva Mario Miscali - Diritto Tributario - 2019

IRPEF – soggettività passiva ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ La presunzione di residenza per i cittadini italiani trasferiti nei cd “Paradisi fiscali” →presunzione legale di residenza (art. 2, co. 2-bis, TUIR) per coloro che si sono trasferiti in Stati aventi regime fiscale privilegiato →inversione dell’onere della prova (a carico del contribuente) Mario Miscali - Diritto Tributario - 2019

C) La base imponibile (art. 3, co. 1) IRPEF ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ C) La base imponibile (art. 3, co. 1) Per i soggetti residenti è costituita:  dai redditi ovunque prodotti, secondo il principio della worldwide income taxation. Per i soggetti non residenti è costituita:  solamente dai redditi “...prodotti nel territorio dello Stato”, in quanto derivanti da attività o beni ivi localizzati in base ai criteri di collegamento previsti dall'art. 23 TUIR. Mario Miscali - Diritto Tributario - 2019

IRPEF – base imponibile ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ Centralità delle categorie di reddito determinate da fonte produttiva (vedi art. 6 TUIR) Sistema chiuso (casistica-eccezioni) (art. 67, lett. l), TUIR) Convenzioni contro le doppie imposizioni; Credito d’imposta (artt. 165 e 13, co. 3, TUIR) Criteri di collegamento per i non residenti (art. 23 TUIR) Mario Miscali - Diritto Tributario - 2019

IRPEF – base imponibile ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ Il valore normale (art. 9, co. 3) Esigenza: determinare il valore dei redditi in natura Il valore normale è il “prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni sono stati acquistati o prestati e, in mancanza, nel tempo e nei luoghi più prossimi” … cioè, in prima approssimazione, il valore di mercato Mario Miscali - Diritto Tributario - 2019

IRPEF – base imponibile ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ Esempi di richiami al valore normale: art. 86, co. 3 (assegnazione beni ai soci o destinazione a finalità estranee) art. 86, co. 5-bis (riparto del capitale in beni eccedente il valore fiscalmente riconosciuto) art. 110, co. 7 (transfer pricing) Mario Miscali - Diritto Tributario - 2019

IRPEF – base imponibile ________________________________________________________________________________________________________________________________________________  Tra i criteri di collegamento previsti dall'art. 23 TUIR, particolare importanza assume quello relativo ai redditi d'impresa, per il quale è stato introdotto il concetto di “stabile organizzazione” (artt. 23, co. 1, lett. e), TUIR). La “stabile organizzazione” (materiale) è una “... sede fissa di affari per mezzo della quale l’impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività sul territorio dello Stato” (art. 162, co. 1, TUIR).  Cfr. anche art. 163, co. 6, TUIR («stabile organizzazione» cd. personale) Mario Miscali - Diritto Tributario - 2019

IRPEF – base imponibile ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ L’espressione “stabile organizzazione” materiale comprende (art. 162, co. 2, TUIR): una sede di direzione una succursale; un’officina o un laboratorio (ma anche una miniera, un giacimento petrolifero o di gas naturale, etc); un cantiere di durata superiore a 3 mesi (co. 3) Mario Miscali - Diritto Tributario - 2019

IRPEF – base imponibile ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ Il principio di trasparenza (art. 5) Per le società a base personale (mancanza di soggettività) l’imputazione del reddito avviene direttamente in capo al socio: - in proporzione alla propria quota di partecipazione all’utile; - indipendentemente dalla effettiva percezione. Mario Miscali - Diritto Tributario - 2019

IRPEF – base imponibile ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ Determinazione della base imponibile Variabilità di criterio di imputazione in relazione alla categoria di appartenenza (cassa; competenza; maturazione) Deducibilità dei costi per la produzione del reddito Mario Miscali - Diritto Tributario - 2019

IRPEF – base imponibile ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ Determinazione del reddito in sede di dichiarazione (quantificazione dei singoli redditi, sommatoria dei redditi delle singole categorie) = reddito complessivo lordo reddito complessivo lordo - oneri deducibili (art. 10 TUIR) = reddito complessivo netto x aliquota = imposta lorda - detrazioni d’imposta (art. 15 TUIR) = imposta netta Mario Miscali - Diritto Tributario - 2019

D) Le categorie reddituali (art. 6) IRPEF ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ D) Le categorie reddituali (art. 6) Il TUIR individua 6 categorie di redditi: fondiari, di capitale; di lavoro dipendente; di lavoro autonomo; d’impresa; diversi Mario Miscali - Diritto Tributario - 2019

E) Il periodo d’imposta (art. 7) IRPEF ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ E) Il periodo d’imposta (art. 7) Per le persone fisiche il periodo d’imposta coincide con l’anno solare Autonomia dei periodi di imposta  obbligazione tributaria autonoma = obblighi autonomi di dichiarazione e di versamento. Mario Miscali - Diritto Tributario - 2019

IRPEF ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ F) le aliquote (art. 11) Il TUIR individua le seguenti aliquote (suddivise per scaglioni di reddito): < 15.000 € → 23% 15.001 – 28.000 € → 27% 28.001 – 55.000 € → 38% 55.001 – 75.000 € → 41% > 75.000 € → 43% Mario Miscali - Diritto Tributario - 2019

IRPEF ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ Se alla formazione del reddito complessivo concorrono soltanto (art. 11 TUIR): redditi di pensione non superiori a € 7.500,00 goduti per l'intero anno (co. 2); redditi di terreni per un importo non superiori a € 185,92 (co. 2) il reddito dell'unità immobiliare adibita ad abitazione principale e delle relative pertinenze (co. 2); redditi fondiari ex art. 25 complessivamente non superiori a € 500,00 (co. 2-bis)  ... l'imposta non è dovuta (intassabilità del cd. minimo vitale) Mario Miscali - Diritto Tributario - 2019

Comm. Trib. Prov. Modena, 9 febbraio 1999, n. 985 IRPEF… un caso pratico ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ La residenza fiscale delle persone fisiche: Comm. Trib. Prov. Modena, 9 febbraio 1999, n. 985 Cass. civ., Sez. trib., 19 maggio 2010, n. 12259 Cass. civ., Sez. trib., 17 novembre 2010, n. 23249 Mario Miscali - Diritto Tributario - 2019

IL REGIME DEI «RES NON DOM» ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ La legge di Bilancio 2017 (legge n. 232 del 2016) ha introdotto l’art. 24-bis del TUIR La norma deroga il world wide principle. Prevede un regime opzionale di imposizione “alternativa” ai fini IRPEF per i redditi prodotti all’estero da parte di soggetti non residenti, i quali trasferiscano la loro residenza ai sensi dell’art.2, comma 2, TUIR in Italia. Mario Miscali - Diritto Tributario - 2019

IL REGIME DEI «RES NON DOM» ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ I criteri di accesso A) tali soggetti non devono essere stati residenti, ai sensi dell’art. 2, comma 2, TUIR, in Italia per almeno 9 anni nei dieci periodi di imposta precedenti. B) la presentazione di una specifica istanza di interpello “probatorio” (art. 11, comma 1, lettera b, legge n. 212/2000), alla quale l’Agenzia delle Entrate è tenuta a rispondere entro il termine massimo di 120 giorni. Mario Miscali - Diritto Tributario - 2019

IL REGIME DEI «RES NON DOM» ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ I Vantaggi Una volta ottenuto il parere favorevole dell’Amministrazione, tutti i redditi (escluse le plusvalenze da cessione di partecipazioni qualificate - art. 67, comma1, lettera c, TUIR - realizzate nei primi 5 anni di validità dell’opzione, che rimangono assoggettate a tassazione ordinaria - 49,72%) prodotti nei Paesi inclusi nell’istanza di interpello sconteranno, per un periodo massimo di 15 anni, un’imposta sostitutiva determinata su base forfettaria, pari a 100.000 euro. Mario Miscali - Diritto Tributario - 2019

LEGGE DI BILANCIO 2019

FLAT TAX ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ La Legge di Bilancio 2019 (Legge, 30/12/2018 n° 145) ha introdotto la c.d. flat tax, prevedendo due nuovi regimi: Il primo regime in vigore dal 2019 consiste in un ampliamento del «regime forfettario» a tutti colore che raggiungono un ammontare di ricavi non superiore a 65.000 Euro. Costoro potranno beneficiare della tassazione agevolata con aliquota al 15%; Il secondo regime sarà in vigore dal 2020 e comporterà un’applicazione dell’aliquota del 20% a coloro che non superino 100.000 euro quale ammontare di ricavi nell’anno solare (cd. regime analitico agevolato). Mario Miscali - Diritto Tributario - 2019

NUOVO ART. 24 – ter TUIR ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ La Legge di bilancio 2019 ha introdotto inoltre, con il nuovo art. 24 – ter del TUIR, un regime di imposizione sostitutiva dell’IRPEF per le persone fisiche titolari di pensione di fonte estera. Il nuovo regime consente l’applicazione di una imposta sostitutiva ai soggetti titolari di pensione estera che si trasferiscono nelle regioni del Mezzogiorno (Sicilia, Calabria, Sardegna, Campania, Basilicata, Abruzzo, Molise e Puglia). L’imposta sostitutiva, è calcolata in via forfettaria, con un’aliquota del 7%. Mario Miscali - Diritto Tributario - 2019

NUOVO ART. 24 – ter TUIR ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ I requisiti da soddisfare sono i seguenti: trasferimento della residenza fiscale in uno dei Comuni delle regioni del Mezzogiorno (Sicilia, Calabria, Sardegna, Campania, Basilicata, Abruzzo, Molise e Puglia) che abbiano una popolazione al di sotto dei 20.000 abitanti; il soggetto non deve essere stato fiscalmente residente in Italia per almeno 5 periodi d’imposta precedenti a quello in cui l’opzione diviene efficace (ovvero il periodo di imposta in cui avviene il trasferimento della residenza fiscale in Italia). L’opzione è valida per i primi 5 periodi d’imposta successivi a quello in cui diviene efficace e viene esercitata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in cui viene trasferita la residenza in Italia. Mario Miscali - Diritto Tributario - 2019