DISCIPLINA DELL’ABUSO DEL DIRITTO O ELUSIONE FISCALE Art. 10 bis della Legge 27 luglio 2000, n. 212 - Profili sostanziali- Prof. Avv. Maurizio Leo

(nuovo) art. 10 bis, legge 212 del 2000 Commi 1 e 2 - DEFINIZIONI DI: Abuso del diritto; Assenza di “sostanza economica”; Vantaggi fiscali indebiti. Commi 3 e 4 - CONFINI DELL’AMBITO APPLICATIVO Ragioni extrafiscali (comma 3); Libertà di scelta tra regimi opzionali espressi o non espressi (comma 4). Commi da 5 a 12 – NORME PROCEDURALI Interpello (comma 5); Accertamento parziale e contraddittorio preventivo (comma 6); Termini per l’accertamento e motivazione dell’atto (commi 7 e 8); Onere della prova (comma 9); Sospensione della riscossione (comma 10); Tipologia di accertamento residuale rispetto alle specifiche violazioni di legge (comma 12). Comma 13 – SANZIONI È esclusa l’applicabilità delle sanzioni penali; Restano applicabili le sanzioni amministrative.

Art. 10-bis, commi 1 e 2 Definizioni

Comma 1 Indica gli elementi costitutivi delle operazioni che configurano abuso del diritto e le modalità con cui dette operazioni si realizzano

CONFIGURANO ABUSO DEL DIRITTO UNA O PIÙ OPERAZIONI PRIVE DI SOSTANZA ECONOMICA CHE REALIZZANO ESSENZIALMENTE VANTAGGI FISCALI INDEBITI Pur nel rispetto normale delle norme fiscali INDIPENDENTEMENTE dalle intenzioni del contribuente

ABUSO DEL DIRITTO – ELEMENTI COSTITUTIVI UNA O PIÙ OPERAZIONI PRIVE DI SOSTANZA ECONOMICA CHE REALIZZANO ESSENZIALMENTE VANTAGGI FISCALI INDEBITI Con “SOSTANZA ECONOMICA” ci si riferisce a un interesse economico quantificabile, cui è orientata la condotta. Le “ragioni economiche”, invece, non quantificabili, attenevano alle motivazioni della stessa. Il termine “ESSENZIALMENTE” è atecnico. Sostituisce il “PREVALENTE”, contenuto nella legge delega, che indica un dato oggettivo derivante da una comparazione. L’avverbio “Essenzialmente”, invece, è valutabile principalmente in un’ottica soggettiva.

CONFIGURANO ABUSO DEL DIRITTO – ULTERIORI ELEMENTI Pur nel rispetto formale delle norme fiscali INDIPENDENTEMENTE dalle intenzioni del contribuente Nell prima proposta di decreto, diffusa a dicembre 2014 e poi ritirata dal Governo, era presente l’inciso “indipendentemente dalle intenzioni del contribuente”. In quel caso, l’abuso del diritto si sarebbe configurato anche in assenza dell’aggiramento di “obblighi o divieti” da parte del contribuente, rilevando, quindi, anche il comportamento inconsapevole del contribuente. Nella formulazione di decreto approvato il 21 aprile scorso, l’inciso è stato eliminato.

INOPPONIBILITÀ DELLE OPERAZIONI ABUSIVE DEL DIRITTO Tali operazioni non sono opponibili all’amministrazione finanziaria che: disconosce i vantaggi recuperando a tassazione i tributi sulla base delle norme eluse; riconosce quanto già versato dal contribuente per effetto delle operazioni riqualificate come abusive.

Specifica i concetti di: Comma 2 Specifica i concetti di: Operazioni prive di sostanza economica Vantaggi fiscali indebiti

OPERAZIONI PRIVE DI SOSTANZA ECONOMICA I fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati non si fa più riferimento ai “negozi” INIDONEI a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali. Se la condotta è IDONEA a produrre effetti significativi diversi dal vantaggio fiscale, ma genera anche un risparmio fiscale, l’operazione NON costituisce abuso del diritto

OPERAZIONI PRIVE DI SOSTANZA ECONOMICA – INDICI Il legislatore individua due INDICI che caratterizzano le operazioni prive di sostanza economica. L’utilizzo della locuzione “in particolare” lascia intendere che sono indicati solo alcuni elementi, ma non tutti. Detti indici sono: Non coerenza della qualificazione giuridica delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme. Analisi per singola operazione e vedere come si qualifica e poi raffrontarla con il fondamento giuridico di tutte le operazioni tra loro collegate; Analisi civilistica dell’operazione. Non conformità dell’utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato Analisi economica dell’operazione

QUALIFICAZIONE E FONDAMENTO GIURIDICO (Primo indice) Esame civilistico di coerenza tra qualificazione e causa negoziale: Per qualificazione si intende il nome iuris? Ossia, la forma giuridica? Per fondamento giuridico si intende la causa negoziale? In questo caso, nell’analisi civilistica delle operazioni che possono configurare un abuso del diritto si DOVREBBE RICERCARE una “nuova” causa negoziale (nascosta) dall’insieme delle singole operazioni autonomamente qualificate.

VANTAGGI FISCALI INDEBITI Benefici anche non immediati (?) realizzati in contrasto con: le finalità della singola norma fiscale, oppure con i principi dell’ordinamento tributario Qual è la portata della specificazione: anche non immediati? Quando è possibile individuare le “finalità” delle norme fiscali?

ESIMENTE E CONFINI DELLE DEFINIZIONI Art. 10-bis, commi 3 e 4 ESIMENTE E CONFINI DELLE DEFINIZIONI

Comma 3 Presunzione assoluta di non abusività delle operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa ovvero dell’attività professionale del contribuente.

LE VALIDE RAGIONI EXTRAFISCALI Corollario della lettera a) del comma 2 (sostanza economica) – ESIMENTE: Prescinde dalla sostanza economica dell’operazione e guarda alle più ampie ragioni extrafiscali, non marginali. Si riferisce a ragioni non economiche extrafiscali, ossia non necessariamente quantificabili alla stregua della “sostanza economica”. Si riferisce alla gestione e all’organizzazione, ossia al migliore funzionamento dell’attività economica.

RAPPORTO TRA SOSTANZA ECONOMICA E VALIDE RAGIONI EXTRAFISCALI Se dall’operazione emerge un sostanziale “guadagno” economico (sostanza economica) OPERAZIONE NON ABUSIVA (perché guadagni di più) Se non c’è il “guadagno” economico OPERAZIONE ABUSIVA Se esistono valide ragioni extrafiscali non marginali ESIMENTE COMMA 3 (perché lavori meglio)

Comma 4 – Libertà di scelta Disinnesca la configurazione dell’abuso del diritto in due casi: Regimi opzionali espressi (questo o quello – non è mai abusivo. Era necessario specificare? Rafforza un concetto già assodato.) Quando il contribuente sceglie tra operazioni con diverso carico fiscale In questo secondo caso, la scelta è libera solo quando nella comparazione tra più operazioni, quella meno onerosa fiscalmente non configuri abuso del diritto. Nel primo caso (scelta tra regimi espressi) non c’è mai sindacato sull’abuso del diritto. Nel secondo caso, invece, c’è sempre un vaglio critico che deve seguire l’iter delineato dai commi 1 e 2, ossia la verifica della della sostanza economica e dei vantaggi indebiti. In questa parte, il comma 4, di fatto, rinvia al sindacato del comma 1.