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17. Principi di redazione del bilancio Ragioneria Generale ed Applicata – Sede di Fano.

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1 17. Principi di redazione del bilancio Ragioneria Generale ed Applicata – Sede di Fano

2 Fano, a.a. 2011/20122 Il reddito d’esercizio che scaturisce dalla redazione del bilancio d’esercizio non è una quantità misura ma una quantità astratta La determinazione della sua misura dipende dalle molteplici “astrazioni” con cui certe componenti sono considerate di competenza di distinti esercizi - Il reddito che promana dalla gestione non si forma per esercizi; può essere configurato dividendo e dissociando ciò che nel concreto è indivisibile e indissociabile. - Il reddito è una grandezza che non si materializza in specifici beni del patrimonio aziendale. Esso è propriamente “un puro valore, il saldo del conto generale dei profitti e perdite, la somma algebrica di molteplici componenti positivi e negativi, la differenza tra il capitale netto finale e quello iniziale d’esercizio” (P. Onida, Economia d’Azienda, 1971, p. 595). Quantità certe Quantità stimate Quantità astratte In funzione dei fini attribuiti al bilancio, mutano alla base i criteri di formazione e quindi la misura delle due grandezze finali: reddito di esercizio e capitale di funzionamento.

3 Fano, a.a. 2011/20123 Occorre dare concretezza al reddito d’esercizio che è un concetto astratto fissando: fine a) un fine di bilancio; regolegenerali b) delle regole (principi ) generali di valutazione regole particolari c) delle regole (principi) particolari di valutazione Fissazione di un fine conseguente fissazione di criteri generali e quindi di criteri particolari il reddito passa da quantità astratta a quantità misura

4 Fano, a.a. 2011/20124 Tra fini, principi generali e principi particolari di valutazione c’è un rapporto di interdipendenza Dal fine Dipendono i principi generali di valutazione Dai principi generali di valutazione Dipendono i principi particolari di valutazione FINE PRINCIPI GENERALI PRINCIPI PARTICOLARI Art Art bis Art. 2423

5 Fano, a.a. 2011/20125 Sulla base dei fini si fissano i criteri di valutazione generali particolari Cosa sono i criteri di valutazione Si riferiscono alle diverse poste di bilancio Non tutte le poste di bilancio si possono iscrivere in bilanci “automaticamente” cioè sulla scorta di una traslazione pura e semplice della contabilità. Per talune poste occorre valutare e contabilizzare la valutazione Come orientarci per la redazione del bilancio di esercizio?

6 Fano, a.a. 2011/ IV Direttiva CEE La normativa comunitaria fissa per la prima volta Un fine True and fair viewTrue and fair view Image fidèleImage fidèle Quadro fedeleQuadro fedele criteri o principi generali di valutazione e criteri o principi particolari di valutazione

7 Fano, a.a. 2011/ D. Lgs. 127/991 La legge recepisce la IV e la VII Direttiva CEE (conti annuali e consolidati e “quadro fedele) (Commissione D’Alessandro; Prof. Superti Furga) quadro fedele Il fine da quadro fedele diviene RAPPRESENTAZIONE VERITIERA E CORRETTA con criteri generali e particolari L’idea consolidata negli studi economici aziendali, della correlazione tra fini di bilancio e criteri di valutazione (generali e particolari) sembra aver trovato espressione normativa. Pur essendo giunti ad uno schema di correlazione che, sul piano formale, rispetta le logiche economico aziendali, si continua ad attribuire al bilancio un fine sostanzialmente indeterminato e poco chiaro

8 Fano, a.a. 2011/20128 Tale schema presenta una lacuna fondamentale; il fine manca di una indicazione chiara So what?; fino alla Direttiva era assente nella normativa perfino uno schema di correlazione chiaro Con la Direttiva e la relativa normativa di riferimento viene finalmente costruito uno schema di correlazione costruzione Fissato il fine è possibile costruire una comprensibile Criteri generali Criteri particolari Situazione patrimoniale Finanziaria Economica

9 Fano, a.a. 2011/20129 D.lgs 6 del 17 gennaio 2003: La normativa civilistica, anche in materia di bilancio, è stata oggetto di cambiamenti riconducibili al verificarsi di due eventi principali: 1.emanazione della direttiva 65/2001 introduzione del criterio valutativo del fair value, recepita parzialmente dal D.lgs 394/ emanazione del Regolamento comunitario 1606/2002 in tutti i paesi europei si rende obbligatorio l’uso dei principi contabili internazionali dall’ International Accounting Standard Board per le società quotate nella redazione dei bilanci consolidati.

10 Fano, a.a. 2011/ Negli ultimi anni sono state introdotte nuove norme e regolamenti inerenti la redazione del Bilancio di Esercizio, in particolare: 1)Riforma diritto societario: sul versante civilistico il D.Lg. 6/2003 ha rivisto le disposizioni del codice civile relative ai bilanci 2)Riforma fiscale: sul versante fiscale per coordinare gli effetti del decreto legislativo 6/2003 con il Testo Unico delle imposte sui redditi 3)Principi contabili internazionali per le società quotate (dal 1/1/2005)

11 Fano, a.a. 2011/ Norme che disciplinano il bilancio  CODICE CIVILE libro V “Del lavoro”, Titoli V delle società, agli articoli 2423 e seguenti. La normativa recepisce la IV direttiva CEE, 78/660/CEE (Conti annuali delle società) attraverso il D.Lgs. 127/91 del 27 aprile che ha modificato il codice civile del 1942 (che ha novellato gli articoli 2423 e segg. del codice civile)  Riforma del diritto societario, attuata con D.Lgs , n. 6  I PRINCIPI CONTABILI nazionali emanati da CNDC-CNR OIC (Organismo Italiano di Contabilità)  I PRINCIPI CONTABILI internazionali per le società quotate emanati dallo IASB  Regolamento UE n del (regole contabili obbligatorie per redazione bilancio consolidato società quotate UE)  Regolamento UE n del (recepimento formale di 32 su 34 principi))  Regolamento UE n. 707 del (recepimento IFRS 1)  A livello nazionale art. 25 legge delega n, 306 del 31 ottobre 2003 e D. Lgs n. 38 del 28 febbraio 2005  Legge Draghi (D. Lgs n. 58) (società quotate)  Discipline specifiche per banche imprese assicurative e intermediari finanziari (DLgs 87/1992; D Lgs. 173/1997)

12 Fano, a.a. 2011/ Fine - Art Principi generali di redazione - Art bis Principi di valutazione - Art ASPETTI SOSTANZIALI Contenuto dello stato patrimoniale - Art Contenuto del conto economico - Art Contenuto della nota integrativa - Art ASPETTI FORMALI Struttura dello SP e del CE Art ter Disposizioni relative alle singole voci dello stato patrimoniale Art bis Iscrizione dei ricavi, proventi ed oneri Art bis ASPETTI COLLATERALI (Libro V, Titolo V, Capo V, Sezione IX: del lavoro, delle società, del bilancio) correlazione

13 Fano, a.a. 2011/ Impianto normativo contenuto nel codice civile: Aspetti sostanziali: fanno riferimento al fine del bilancio (art.2423), ai principi generali di redazione (art.2423-bis) e ai principi particolari di valutazione (art. 2426) e sono tra loro strettamente correlati). Aspetti formali: si riferiscono al modello di Stato Patrimoniale (art. 2424), di Conto Economico (art.2425) e Nota Integrativa (art. 2427), nonché alle modalità di presentazione delle voci all’interno degli schemi previsti. Aspetti collaterali: integrano e circostanziano le modalità di esposizione in bilancio delle singole poste da inserire nello SP (art bis), nel CE (art bis) e i criteri di classificazione delle poste (art ter).

14 Fano, a.a. 2011/ La posizione del legislatore civilistico nei confronti della determinazione del reddito aziendale Essendo l’Italia un Paese di civil law dove il legislatore entra in maniera analitica anche nei criteri particolari, il legislatore civilistico ha scelto di regolamentare nel dettaglio la redazione del bilancio, specie nella fissazione dei criteri di valutazione particolari. Tuttavia, essendo una materia estremamente tecnica, il legislatore ha lasciato spazio a forti dubbi ed ha lasciato aperti molti problemi che la tecnica ragioneristica è costretta a risolvere continuamente intervenendo (Vedi i principi contabili di derivazione professionale). Inoltre, il legislatore fiscale è stato molto più specifico: si è, rifatto le proprie regole (criteri), prescindendo totalmente dal legislatore civilistico, avendo un diverso fine da raggiungere:  Il legislatore civilistico ( artt cod. civ.): ha il fine di tutelare i terzi;  Il legislatore fiscale ( artt. 13 – 22 DPR 600/73): ha il fine di creare materia imponibile su cui applicare le imposte per le aziende RECENTI CAMBIAMENTI INERENTI LA LEGISLAZIONE SUL BILANCIO DI ESERCIZIO (riforma del diritto societario d.lgs. N. 6 del 2003)

15 Fano, a.a. 2011/ Riforma diritto societario Modifica ai principi di redazione del bilancio (art bis) prevalenza della sostanza sulla forma Modifiche agli schemi di bilancio (art. 2424, 2424 bis e 2425,2425 bis) Fiscalità anticipata/differita Utili/Perdite su cambi Finanziamenti soci Bilancio in forma abbreviata Modifiche ai criteri di valutazione (art. 2426) Disciplina delle operazioni in valuta Eliminazione delle interferenze fiscali Modifiche al contenuto della nota integrativa (art. 2427) Immobilizzazioni immateriali Variazione nei cambi avvenute dopo la fine dell’esercizio Crediti e debiti relativi a operazioni di pronti c/ termine Leasing finanziario Fiscalità anticipata e differita Patrimonio netto Finanziamenti soci Patrimoni destinati ad uno specifico affare

16 Fano, a.a. 2011/ Riforma societaria: eliminazione interferenze fiscali Tra le novità più significative sul bilancio vi è quella relativa alla SOPPRESSIONE COMMA 2 ART C.C.: -Si eliminano le interferenze prodotte nel bilancio dalla normativa fiscale. Ante riforma: è consentito effettuare rettifiche di valore e accantonamenti esclusivamente in applicazione di norme tributarie (gli importi venivano inscritti nel punto 24 e 25 del C.E.) Con riforma: il bilancio civilistico non riporta le interferenze fiscali, mentre nella dichiarazione dei redditi esiste un apposito prospetto dove devono risultare le variazioni apportate al reddito civilistico per giungere alla determinazione dell’imponibile fiscale ed i valori delle voci patrimoniali riconosciute ai fini fiscali, se diversi da quelli indicati nel bilancio. Risultato: La successiva eliminazione delle voci così destinate ha determinato una commistione tra valori civilistici e valori fiscali con l’obbligo di una specifica motivazione e illustrazione nella nota integrativa.

17 Fano, a.a. 2011/ Riforma societaria: sostanza vs. forma Tra le novità più significative sul bilancio vi è quella relativa alla : Prevalenza della sostanza sulla forma. Cosa significa?: Considerare la funzione economica dell’elemento dell’attivo o del passivo considerato La volontà del legislatore è stata quella di prevedere che la rappresentazione in bilancio degli accadimenti economici, venisse effettuata secondo la realtà economica sottostante gli aspetti formali (es. Leasing) Leasing operativo: È un contratto di locazione, stabilito tra due contraenti: da un lato, l’azienda produttrice/fornitrice (definita locatore) che cede un bene in locazione ma ne mantiene la proprietà, dall’altro, l’azienda che utilizza il bene (definita locatrice) pagando un canone periodico. Leasing finanziario: Locazione in base alla quale vengono sostanzialmente trasferiti in capo all'utilizzatore tutti i rischi ed i benefici connessi alla proprietà del bene, ed in cui la stessa proprietà del bene al termine del periodo di locazione può essere trasferita o meno all'utilizzatore. Da un punto di vista sostanziale, quindi, il leasing finanziario realizza una forma di finanziamento per l'uso di un bene, garantito dal mantenimento in capo al concedente della proprietà del bene stesso sino al momento del suo eventuale riscatto da parte del locatario.

18 Fano, a.a. 2011/ Registrazione di beni in leasing per l’azienda locataria SE CONTRATTO DI LEASING FINANZIARIO Metodo finanziario LEASING SECONDO NORMATIVA CIVILISTICA Metodo patrimoniale Il bene viene iscritto nello SP Il bene non viene iscritto in SP fino al riscatto Rilevazione del debito per l’acquisto del bene Iscrizione in CE dei canoni di competenza Viene calcolato l’ammortamento Non vengono calcolati gli ammortamenti Il canone viene distinto in quota capitale (a riduzione del debito) e in quota interessi Ci si avvale dei conti d’ordine Il LOCATARIO: deve iscrivere nello S.P. = B) IMMOBILIZZAZIONI, con separata indicazione di quelle concesse in locazione finanziaria

19 Fano, a.a. 2011/ Art.2423 co. 1 Gli amministratori devono redigere il bilancio d’esercizio, costituito dallo STATO PATRIMONIALE CONTO ECONOMICO NOTA INTEGRATIVA CLAUSOLA GENERALE CHIAREZZA VERITIEROCORRETTO “Il bilancio deve essere redatto con CHIAREZZA e deve rappresentare in modo VERITIERO e CORRETTO la situazione patrimoniale e finanziaria della società ed il risultato economico dell’esercizio” I postulati del bilancio di esercizio secondo la normativa civilistica Art.2423 co. 2 Questi tre documenti costituiscono un insieme unitario ed inscindibile

20 Fano, a.a. 2011/ Primo comma - Redazione del bilancio Gli amministratori devono redigere il bilancio di esercizio costituito da: Stato Patrimoniale Quantitativo Conto Economico Quantitativo Nota integrativa Quali/quantitativo Secondo comma - FINE Con chiarezza e deve rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria il risultato economico di esercizio Art.2423 Bilancio intelligibile per i suoi fruitori

21 Fano, a.a. 2011/ CHI“gli amministratori devono redigere il bilancio di esercizio…” (art 2423 cc, co. I) DOVE“.. Costituito dallo stato patrimoniale, dal conto economico e dalla nota integrativa” (art 2423 cc, co. I) COME“Il bilancio deve essere redatto con chiarezza e deve rappresentare in modo veritiero e corretto …” (art 2423, cc. co,. II) COSA“la situazione patrimoniale e finanziaria della società ed il risultato economico dell’esercizio” (art 2423, cc. co,. II) La “clausola generale” (art c.c. co 2) Carattere dominante, il suo rispetto deve essere sempre garantito È obbligatorio fornire informazioni complementari È obbligatorio derogare alle disposizioni normative in “casi eccezionali” Anche la validità dei criteri di valutazione è subordinata al rispetto di tale clausola

22 Fano, a.a. 2011/ Cosa significa chiarezza? Modo veritiero e corretto? Rispetto degli schemi di SP e C/E (2424 – 2425) Rispetto delle disposizioni previste negli art ter (struttura SP e C/E), 2424-bis (disposizioni relative a singole voci SP), 2425-bis (iscrizione dei ricavi, proventi, costi e oneri), art (NI) Equivalente di evidenza e verità (2217, 2° comma) Aspetti formali del bilancio Aspetto estrinseco Ma… gli aspetti formali acquistano anche valenza sostanziale perché influiscono sull’intelligibilità

23 Fano, a.a. 2011/ Principio di Chiarezza art La chiarezza: attiene alla forma di esposizione. Consiste in una rappresentazione formale dei conti che permetta ai fruitori del bilancio di comprenderne il contenuto. in virtù di tale principio il legislatore impone il rispetto di definiti schemi Obiettivo del principio Perseguire la standardizzione dei bilancio Le comparazioni nello spazio e nel tempo 1. Rispetto degli schemi di bilancio - Rispetto dell’ordine di esposizione - Divieto di raggruppamenti di voci - Obbligo di inserimento di nuove voci 2. Adattamento delle voci quando la natura dell’attività esercitata lo esige 3. Comparabilità delle voci 4. Divieto di compensi di partite

24 Fano, a.a. 2011/ Significa rispetto dei criteri generali e particolari di valutazione contenuti nel codice civile Verità Corrispondenza fatti aziendali e valori iscritti in bilancio Correttezza Rispetto delle norme del codice civile al fine di ridurre la discrezionalità degli amministratori: Art bis 2426 Quadro fedele (IV Dir. CEE art 2 co 3) Reale finalità Perché un bilancio sia chiaro, veritiero e corretto, occorre rispettare i criteri di redazione delineati nell’art bis che sono subordinati gerarchicamente ai primi e a loro volta orientano il redattore nell’applicazione dei criteri particolari di valutazione indicati nell’art Principio di verità: corrispondenza fra i fatti aziendali e i valori iscritti in bilancio 3. Principio di correttezza: il redattore del bilancio deve fornire un’informazione neutrale, nel rispetto delle norme del codice civile. Tale principio mira a circoscrivere la discrezionalità degli amministratori.

25 Fano, a.a. 2011/ Terzo comma POSTULATO DELLA COMPLETEZZA INFORMATIVA: gli amministratori devono fornire informazioni complementari qualora le informazioni non siano sufficienti a dare una rappresentazione veritiera e corretta …vaghezza e rinvii … Quarto comma DEROGA OBBLIGATORIA: “Se in casi eccezionali l’applicazione di una disposizione degli articoli seguenti è incompatibili con la rappresentazione veritiera e corretta la disposizione non deve essere applicata. La nota integrativa deve motivare la deroga e deve indicarne l’influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale, finanziaria e del risultato economico. Gli eventuali utili derivanti dalla deroga devono essere iscritti in una riserva non distribuibile se non in misura corrispondente al valore recuperato”. …. mancata specificazione casi eccezionali … ART Informazioni supplementari Deroga per speciali ragioni

26 Fano, a.a. 2011/ ) Prudenza (commi 1, 2, 4, 5) 2) Prevalenza della sostanza sulla forma (comma 1) 3) Continuità della gestione (comma 1) 4) Competenza (comma 3) 6) Costanza dei criteri di valutazione (comma 6) 5) Separatezza valutativa (comma 5) Principi generali di redazione del bilancio (Art bis)

27 Fano, a.a. 2011/ Principio di prudenza Scopo della norma Si concretizza: DIVIETO di IMPUTARE UTILI SPERATI OBBLIGO di IMPUTARE RISCHI E PERDITE PRESUNTE - Evitare la sopravalutazione delle attività e la sottovalutazione delle passività ANNACQUAMENTO DEL CAPITALE COSTITUISCE LA PRINCIPALE FORMA DI GARANZIA PER I TERZI La valutazione delle voci deve essere fatta secondo prudenza Specificazioni di tale principio sono: Principio di realizzazione: si possono indicare esclusivamente gli utili realizzati alla data di chiusura dell’esercizio. Considerazione dei rischi e delle perdite conosciuti dopo la chiusura dell’esercizio. Valutazione separata degli elementi eterogenei ricompresi nelle singole voci.

28 Fano, a.a. 2011/ Prevalenza della sostanza sulla forma La valutazione delle voci deve essere fatta tenendo conto della funzione economica dell’elemento dell’attivo o del passivo considerato sottostante agli elementi formali - D.Lgs n. 87/92 (bilanci banche ed enti finanziari) art.7 co 4 Principio contabile n. 11 (essenza e natura: sostanza economica) - IAS 1 Inserito nel co.2 art 2423.bis dal D.Lgs n. 6/2003: “la valutazione delle voci deve essere fatta secondo prudenza e nella prospettiva della continuazione dell’attività, nonché tenendo conto della funzione economica dell’elemento dell’attivo e del passivo considerato” Chiarimenti da OIC (documento n. 1 I principali effetti della riforma del diritto societario sulla redazione del bilancio di esercizio del ) accostamento del concetto di funzione economica a quello già presente nel PC n. 11 di “prevalenza degli aspetti sostanziali su quelli formali”

29 Fano, a.a. 2011/ Continuità della gestione (going concern) La valutazione delle voci deve essere fatta nella prospettiva della continuazione dell’attività.  Per continuazione dell’attività si intende solo quella “ordinaria”.  La continuazione deve essere verificata continuamente dal redattore del bilancio.  Il principio deve riferirsi alla prevalenza delle attività aziendali. L’AZIENDA E’ DESTINATA A PERDURARE NEL TEMPO E QUINDI DEVONO ESSERE APPLICATI CRITERI DI FUNZIONAMENTO

30 Fano, a.a. 2011/ Principio di competenza Imputazione, nell’esercizio di costi e ricavi che, nello stesso trovano giustificazione economica (inerenza dei singoli accadimenti all’interno dell’esercizio) Principio Contabile n. 11, modificato da OIC n. 1 “i risultati dell’esercizio devono essere determinati attraverso un “procedimento di identificazione, misurazione, e di correlazione di ricavi e costi in quanto l’effetto delle operazioni e degli altri eventi deve essere rilevato contabilmente ed attribuito nell’esercizio al quale tali operazioni ed eventi si riferiscono e non q quello in cui si concretizzano i relativi movimenti di numerario (incassi e pagamenti) Ricavi di competenza: -quando il processo produttivo di beni/servizi è stato completato -quando lo scambio con economie terze è avvenuto, si è verificato il passaggio sostanziale di proprietà (spedizione/ o momento in cui i servizi sono resi e fatturabili) Costi di competenza realizzazione o meno della correlazione dei costi con i relativi ricavi: -esiste associazione di causa/effetto tra C/R -ripartizione dell’utilità/funzionalità pluriennale su base razionale e sistematica -imputazione diretta al CE o perché associati al tempo o perché è venuta meno l’utilità/funzionalità del costo

31 Fano, a.a. 2011/ Il principio della separatezza valutativa Elementi eterogenei espressi nelle singole voci devono essere valutati separatamente Non si effettuano compensi di partite

32 Fano, a.a. 2011/ Il principio di costanza dei criteri di valutazione (consistency) I criteri di valutazione adottati nella redazione del bilancio non possono essere variati da un esercizio all’altro. La variabilità inficerebbe la qualità delle informazioni. La capacità informativa di bilancio è esaltata dalla possibilità di comparazione

33 Fano, a.a. 2011/ Deroga al principio di costanza dei criteri di valutazione ( ultimo co art 2423-bis): Da adottare solo in casi eccezionali La sua adozione non è un obbligo ma è facoltativa Può essere esercitata solo nell’ambito dei criteri di valutazione indicati dal legislatore Comporta un obbligo di evidenziazione e giustificazione delle conseguenze in nota integrativa “Deroghe al principio enunciato nel comma precedenti sono consentite in casi eccezionali. La nota integrativa deve motivare la deroga e indicarne l’influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico”.

34 Fano, a.a. 2011/ CRITERI DI VALUTAZIONE (modalità applicative del criterio di prudenza) Regole tecniche di valutazione delle singole poste patrimoniali nel rispetto del fine di bilancio e dei principi generali che da esso discendono Principi particolari di valutazione (Art. 2426)

35 Fano, a.a. 2011/ OIC ( ) (Consiglio Naz.le Dottori Commercialisti e Consiglio Nazionale Ragionieri e Periti Commerciali CNDC CNR) Emanazione di principi contabili per redazione bilanci per i quali non è prevista l’applicazione dei contabili internazionali (settore privato, pubblico e non profit) Supporto in relazione all’applicaizone in Italia dei principi contabili internazionali (contatto con EFRAG, IASB, standard setter europei) Coaudiva il legislatore nell’amanazione normativa contabile Promozione della cultura contabile Regole tecnico-ragioneristiche che si collocano dopo le leggi e i regolamenti I postulati di bilancio secondo i principi contabili nazionali

36 Fano, a.a. 2011/ Funzione integrativa: intervengono dove le norme di legge sono insufficienti -Funzione esplicativa/interpretativa: dell’impianto di valutazione e redazione del bilancio di esercizio Art 2219: “tutte le scritture contabili, compresi i bilanci devono essere tenute Secondo norme di una ordinata contabilità” In passato: riferimenti più precisi Dpr marzo 1975 attuativo L 216/74) richiamo ai corretti principi contabili Impiego da parte dei revisori CONSOB Attualmente: ruolo in base a filosofica modello semiaperto Modello Chiuso (tedesco): ruolo nullo Modello Semiaperto: prende atto dei limiti delle norme civilistiche nel dare Piena attuazione alla clausola generale del bilancio, attribuendo ruolo premiante Ai principi contabili RUOLO RILEVANTE : normativa civilistica integrata da principi contabili italiani: quadro contabile di riferimento per: Società che redigono bilancio abbreviato (art 2435 bis) Società che esercitano facoltà (DLgs 38/2005) di applicare IAS/IFRS Società per le quali il DLGs 38/2005 subordina la facoltà di applicare IAS/IFRS all’emanazione di apposito decreto ministriale Il ruolo dei principi contabili nazionali

37 Fano, a.a. 2011/ I principi contabili del CNDR - CNR 11. Bilancio d’esercizio – finalità e postulati 12. Composizione e schemi di bilancio di esercizio di imprese mercantili, industriali e di servizi 13. Rimanenze di magazzino 14. Disponibilità liquide 15. Crediti 16. Immobilizzazioni materiali 17 Il bilancio consolidato 18. Ratei e riscontri 19. I Fondi per rischi e oneri – Il TFR per lavoro subordinato – I debiti 20. Titoli e partecipazioni 21. Il metodo del patrimonio netto 22. Conti d’ordine 23. Lavori in corso su ordinazione 24. Immobilizzazioni immateriali 25. Trattamento contabile imposte sul reddito 26. Operazioni e partite in moneta estera 27. Introduzione all’euro quale moneta di conto 28. Patrimonio netto 29. Cambiamaneti di principi contabili, di stime contabili, correzione di errori, eventi e operazioni straordinarie intervenuti dopo la data di chiusura dell’esercizio 30. Bilanci intermedi

38 Fano, a.a. 2011/ I principi OIC Principio n. 1 Principali effetti riforma diritto societario sulla redazione bilancio d’esercizio Oic: Principio n. 2 Patrimoni e finanziamenti destinati a specifico affare OIC OIC interpretativo 1 e 2 OIC 1-3 (2004; 2005; 2006)

39 Fano, a.a. 2011/ I postulati del bilancio di esercizio secondo i principi contabili del CNDC-CNR Documento n. 11 (15 postulati di bilancio) Utilità per i destinatari (creditori, azionisti,…) Conseguenza derivante dall’applicazione dei postulati o postulato? Prevalenza della sostanza sulla forma Comprensibilità (chiarezza) Informazioni analitiche; inserimento in nota integrativa di elementi che consentano l’intelligibilità (regola sulla struttura formale; separata indicazione di singoli componenti di reddito/patrimonio; distinzione area ordinaria/straordinaria dei componenti reddituali tipici Neutralità/Imparzialità (stime/congetture; discrezionalità del valutatore a cui è richiesto di evitare deviazioni -politiche livellamento redditi; logica acquirente; logica “fiscale”-, di essere competente e di non ricercare interessi particolari: reddito prodotto)

40 Fano, a.a. 2011/ Prudenza Regola valutativa “asimmetrica” Periodicità nella misurazione del risultato economico e del patrimonio aziendale Comparabilità Costanza di applicazione sia degli aspetti sostanziali (consistency) che della struttura formale (chiara evidenza dell’impatto contabile di operazioni che rendono ardua la comparabilità –comparability- temporale e … spaziale Costanza di applicazione dei principi contabili ed in particolare dei criteri di valutazione (postulato autonomo; a specificazione del precedente) Omogeneità (unica moneta di conto) Competenza Principio di correlazione fra componenti reddituali. Punto di partenza: definizione della competenza dei ricavi (atto di scambio)

41 Fano, a.a. 2011/ Significatività e rilevanza dei fatti economici ai fini della loro presentazione in bilancio Fornire un supporto utile alle decisioni dei destinatari (costo vs. beneficio delle informazioni) Il costo come criterio base delle valutazioni di bilancio dell’impresa: Limitata discrezionalità dei valutatori; facilità di applicazione; esprime il valore funzionale che l’azienda attribuisce al fattore al momento di sua acquisizione Conformità del complessivo procedimento di formazione del bilancio ai corretti principi contabili Dettaglio delle fasi del processo di formazione del bilancio Funzione informativa della Nota Integrativa al bilancio e delle altre informazioni necessarie Elementi necessari per far sì che le informazioni siano chiare e significative per i destinatari. Previsione di: rendiconto finanziario, prospetto variazione conti del netto; informazioni su concentrazione crediti su pochi clienti, su grado utilizzo informazioni materiali,.. Verificabilità dell’informazione Il controllo delle informazioni deve confermare o meno l’attendibilità (ricostruzione del complesso delle ipotesi che hanno condotto ad un valore e relativa congruenza)

42 Fano, a.a. 2011/ Confronto tra i principi di bilancio del codice civile e i principi della prassi (1/3) Principi giuridici (codice civile) Principi “dettati” dalla prassi (doc. 11 CNDC & R) Chiarezza, verità e correttezza (2423, co. 2)Comprensibilità Non esplicitamente previsto dal codice civileUtilità del bilancio Prospettiva di continuazione dell’attività aziendale (2423 bis n.1) Ritraibile dal riferimento all’impresa in funzionamento “cioè un’impresa caratterizzata da una continuità operativa”. Principio della prudenza (2423 bis, n. 1, 2 e 4) Principio della competenza (2423 bis, n. 3 e 4) Principio della prevalenza della sostanza sulla forma (2423 bis, n. 1) Non esplicitamente previsto dal codice civileNeutralità (imparzialità): incompatibilità delle finalità del bilancio di esercizio con l’inclusione delle valutazioni prospettiche dell’investitore e incompatibilità con la determinazione del reddito fiscale Non esplicitamente previsto dal codice civileConformità del complessivo procedimento di formazione del bilancio ai corretti principi contabili: verificabilità dell’informazione

43 Fano, a.a. 2011/ Confronto tra i principi di bilancio del codice civile e i principi della prassi (2/3) Principio della costanza dei criteri di valutazione (2423 bis, n. 6) Solo implicitamente affermato poiché obiettivo delle disposizioni che impongono l’impiego di un’unica struttura di bilancio con possibilità di effettuare suddivisioni, raggruppamenti, aggiunte e adattamenti delle voci di bilancio senza mancare di prevedere la necessità della comparazione di ogni voce di bilancio con quella dell’esercizio precedente (2423 ter) Espressamente prevista la continuità dei criteri valutativi (2423 bis, n. 6) Comparabilità formale Comparabilità sostanziale Non indicato tra i principi di redazione del bilancio, ma comunque indirettamente previsto quando si stabilisce che l’inventario (che si chiude con il bilancio) deve essere redatto ogni anno (2217, co. 1-2) Periodicità Omogeneità “formale” relativa all’unità di misura (2423, co. 5) Principio della separatezza valutativa (2423 bis, n. 5)Non esplicitamente indicato sebbene base per la salvaguardia del principio della comprensibilità, della verificabilità e della conformità del complessivo procedimento di formazione del bilancio ai corretti principi contabili. Un richiamo al principio è presente nella descrizione fornita con riferimento al principio della prudenza, la cui applicazione comporta “che gli elementi componenti le singole poste o voci delle attività o passività siano valutati individualmente”.

44 Fano, a.a. 2011/ Confronto tra i principi di bilancio del codice civile e i principi della prassi (3/3) Divieto dei compensi di partite (2423 ter, co. 6)Il principio è stato ricompreso all’interno della nozione di comprensibilità del bilancio di periodo precisando “la distinta indicazione dei singoli componenti del reddito e del patrimonio, classificati in voci omogenee e senza effettuazione di compensazioni”. Il codice civile non enuncia esplicitamente un “criterio base” di valutazione sebbene di fatto faccia consistente ricorso al criterio del costo (nelle diverse configurazioni) Il costo come “criterio base” delle valutazioni Indicazione del contenuto della nota integrativa (2427; 2423, co. 4; 2423 bis, co. 2; 2423 ter, co. 2 e 5; 2424 co. 2; 2426 n.2, 3, 4, 6 e 10) Funzione informativa e completezza della nota integrativa

45 Fano, a.a. 2011/ I postulati di bilancio secondo i principi contabili dello IASB Il campo applicativo in Italia è regolamentato dall’art 25 legge 306/2003 (Linee guida) e D.Lgs 38/2005 con cui il governo ha esercitato la delega. Società quotate, società aventi strumenti finanziari diffusi presso il pubblico, banche e intermediari finanziari:  Obbligo nel bilancio consolidato dal 1 gennaio 2005;  Facoltà applicazione per bilancio individuale nell’esercizio 2005;  Obbligo di applicazione per bilancio individuale nell’esercizio 2006 Società assicurative:  Obbligo nel bilancio consolidato dal 1 gennaio 2005;  Obbligo di applicazione per il bilancio individuale delle imprese quotate che non redigono il bilancio consolidato nell’esercizio 2006;  Divieto di applicazione negli altri casi Società che redigono il bilancio in forma abbreviata Non possono applicare le regole Iasb

46 Fano, a.a. 2011/ Framework for the preparation of financial statements (1989) Finalità del bilancio Offrire informazioni utili ad un’ampia gamma di soggetti sulla Situazione patrimoniale, sul risultato economico e sulle variazioni nella Struttura finanziaria di un’azienda affinché questi possano assumere decisioni. I terzi sono interessati a conoscere la capacità dell’azienda di generare I flussi di cassa e i tempi in cui si manifesteranno (sociflussi dividendi) (creditoriflussi dei rimborsi) CENTALITA’ DELL’ASPETTO FINANZIARIO

47 Fano, a.a. 2011/ DUE POSTULATI DI BASE -COMPETENZA ECONOMICA -AZIENDA IN FUNZIONAMENTO (GOING CONCERN) CARATTERISTICHE QUALITATIVE -COMPRENSIBILITA’, -SIGNIFICATIVITA’ (correggere valutazioni fatte in passato e compiere nuove previsioni) (rilevanza) -ATTENDIBILITA’ (rappresentazione fedele privilegiano gli aspetti Sostanziali sulla forma delle operazioni) -COMPARABILITA’ INFINE … Scelte di politica informativa (trade-off tra tempestività e completezza/precisione)

48 Fano, a.a. 2011/ * Diversi contesti applicativi dei principi contabili - Aziende quotate nei mercati mobiliari riconosciuti dalla normativa italiana (società quotate) - Aziende non quotate (no obbligo; si applicazione consigliata) Diversa attenzione da parte degli investitori Diversa importanza della funzione informativa del bilancio * Periodo di intensi cambiamenti del quadro normativo del bilancio * Standardizzazione internazionale * Eliminazione del potenziale “inquinamento fiscale” Conclusioni e quadro di sintesi

49 Fano, a.a. 2011/ Il modello di bilancio nazionale Il modello di bilancio delineato dai principi contabili internazionali Elevato grado di prudenza (sottostima del valore del patrimonio aziendale) Elevata ritenzione di ricchezza all’interno dell’impresa Elevato grado di verificabilità delle valutazione degli amministratori Focalizzazione dell’informazione sul reddito di esercizio (Savioli, 2004) Reddito realizzato/prodotto Inferiore livello di prudenza (valutazioni al valore corrente) Possibilità di distribuire utili non ancora realizzati Maggiore variabilità dei risultati di bilancio e dell’ammontare del patrimonio Netto (fluttuazioni dei valori di mercato degli elementi patrimoniali) Maggiore soggettività e minore verificabilità delle valutazioni operate dagli amministratori Previsione dei flussi di cassa e della distribuzione temporale Tutela per i creditori obiettivo Informazioni per gli investitori


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