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Scritture e Regimi contabili Parte I Le scritture contabili obbligatorie secondo il Codice Civile e le norme fiscali Torino, 3 ottobre 2012 Dott. Alberto.

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1 Scritture e Regimi contabili Parte I Le scritture contabili obbligatorie secondo il Codice Civile e le norme fiscali Torino, 3 ottobre 2012 Dott. Alberto Marengo – Dott. Umberto Terzuolo – Dott. Piercarlo Bausola

2 2 Quadro generale quantitativa fatti e le operazioni aziendali Le scritture contabili sono documenti che contengono la rappresentazione quantitativa dell'attività di impresa e dei suoi risultati, sulla cui base il sistema di contabilità determina ed esprime i fatti e le operazioni aziendali. Alla fine di ogni anno, tali operazioni, determinano la situazione economico patrimoniale dell'impresa, così come riassunta dal Bilancio d'esercizio.

3 3 Oltre ad essere uno strumento informativo essenziale per l'impresa stessa e per i terzi le scritture sono obbligatorie ai sensi di diverse disposizioni normative civilistichefiscali civilistiche e fiscali che ne disciplinano il contenuto e le modalità di tenuta e conservazione.

4 Art Codice Civile Libri obbligatori e altre scritture contabili -[1] L'imprenditore che esercita un'attività commerciale deve tenere libro giornale il libro giornale libro degli inventari il libro degli inventari. natura e dalle dimensioni dell'impresa -[2] Deve altresì tenere le altre scritture contabili che siano richieste dalla natura e dalle dimensioni dell'impresa e conservare ordinatamente per ciascun affare gli originali delle lettere, dei telegrammi e delle fatture ricevute, nonché le copie delle lettere, dei telegrammi e delle fatture spedite. non si applicano - [3] Le disposizioni di questo paragrafo non si applicano ai piccoli imprenditori.

5 5 nozione di imprenditore dall'articolo 2082 Codice Civile La nozione di imprenditore è fornita dall'articolo 2082 Codice Civile e rende obbligati ai sensi delle attività commerciali svolte ai sensi dellart.2195 alla tenuta delle scritture nella sostanza i seguenti soggetti (individuati nel dettaglio dalla norma fiscale art.13 DPR 600/73): - Imprenditori persone fisiche esercenti attività commerciali, ad esclusione dei piccoli imprenditori; - Società commerciali, di persone e di capitali; - Società cooperative; - Enti pubblici che hanno per oggetto anche non esclusivo o principale, l'esercizio di un'attività commerciale; -Le associazioni e le fondazioni esercenti imprese commerciali;

6 La tenuta delle scritture contabili è altresì obbligatoria, ai sensi dell'articolo 2238 codice civile, anche per i soggetti che esercitino arti o professioni, quando l'esercizio della professione costituisce elemento di un'attività organizzata in forma d'impresa.

7 7 Art. 13 DPR 600/73 FISCALE ad identificare nel dettaglio i soggetti obbligati E la norma FISCALE ad identificare nel dettaglio i soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili sopra elencati (Tra i quali rientrano anche i soggetti esercenti arti e professioni individuati dallart.2238 C.C.)

8 La legge sancisce pertanto due tipologie di OBBLIGHI E FINALITA 1) Profilo civilistico Capitale e Reddito 2) Profilo fiscale definizione del reddito e IVA

9 Art. 14 e seguenti DPR 600/73 I soggetti di cui allart. 13 pertanto devono tenere: Il Libro GIORNALE Il Libro INVENTARI (2217 C.C. e art. 15 DPR 600/73) I libri previsti dalla normativa IVA (acquisti, vendite, riepilogativo) Le scritture ausiliarie (riepilogo elementi patrimoniali ed economici in categorie omogenee): cosiddetti partitari I soggetti di cui allart. 13 pertanto devono tenere:

10 - Le Scritture ausiliarie di magazzino (solo al superamento dei limiti dimensionali) - Il Registro beni ammortizzabili (art. 16 DPR.600) : (reso facoltativo dal DPR 695/96 se le annotazioni sono effettuate su: Soggetti ORDINARI: Libro inventari Soggetti SEMPLIFICATI:Acquisti IVA - Libri sociali ex art C.C. (obbligatori per le società di capitali): - Libro soci - Libro assemblee - Libro assemblee - Libro CDA - Libro CDA..Segue.. Art. 14 e seguenti DPR 600/73 I soggetti di cui allart. 13 pertanto devono tenere:

11 Art C.C. Sono piccoli imprenditori i coltivatori diretti del fondo (1647, 2139), gli artigiani, i piccoli commercianti e coloro che esercitano unattività professionale organizzata prevalentemente con il lavoro proprio e dei componenti della famiglia (2202, 2214, 2221). ai fini civilistici Non sono obbligati alla tenuta della contabilità ai fini civilistici (perché non rientrano fra i soggetti di cui allart.2082 c.c.)MA Devono tenere la contabilità a fini fiscali

12 SEMPLIFICATO Tali soggetti possono infatti usufruire del regime SEMPLIFICATO di cui allart. 18 DPR 600/73 applicabile da Ditte individuali; Società di persone; che stiano sotto le soglie di ricavo di euro per prestazioni di servizi euro per commercio N.B. Per tali soggetti il regime ordinario è opzionale facoltativo..Segue..

13 Abrogazione dellobbligo di bollatura dei libri contabili L.383 – 18/10/2001 (ENTRATA IN VIGORE IL 25/10/2001) l'art. 8, L. 383/2001 ha modificato l'art. 2215, comma 2, c.c. Abrogato Obbligo di bollatura libro giornale libro degli inventari per il libro giornale e per il libro degli inventari N.B.: E rimasto in vigore l'obbligo di numerazione progressiva delle pagine.

14 Questa modifica segue quella i introdotta in precedenza (art. 7-bis, D.L. 357/1994), che aveva soppresso l'obbligo di vidimazione annuale del libro giornale e del libro degli inventari. …Segue… Abrogazione dellobbligo di bollatura dei libri contabili L.383 – 18/10/2001 (ENTRATA IN VIGORE IL 25/10/2001)

15 Restano esclusi da tale disposizione i libri sociali obbligatori previsti dall'art. 2421, c.c. libro dei soci, libro delle obbligazioni, libro delle adunanze e delle deliberazioni delle assemblee, libro delle adunanze e delle deliberazioni del consiglio di amministrazione, libro delle adunanze e delle deliberazioni del collegio sindacale (ovvero consiglio di sorveglianza o del comitato per il controllo sulla gestio­ne), libro degli strumenti finanziari, libro delle adunanze e delle deliberazioni del comitato esecutivo, libro delle adunanze e delle deliberazioni delle assemblee degli obbligazionisti ed ogni altro libro o registro per i quali l'obbligo della bollatura o della vidimazione (fatto salvo la numerazione progressiva) è previsto da norme speciali. …Segue… Abrogazione dellobbligo di bollatura dei libri contabili - L.383 – 18/10/2001

16 Numerazione progressiva non serve più Per effetto della soppressione della bollatura iniziale non serve più l'intervento dell'Ufficio del Registro delle Imprese o del notaio. La numerazione è eseguita direttamente dal contribuente. numero progressivo E sufficiente che il contribuente attribuisca un numero progressivo a ciascuna pagina prima di utilizzare la stessa. N.B. siano numerati prima dellutilizzo Per i registri a fogli mobili o di registri tenuti in forma meccanizzata, è sufficiente che il singolo foglio o le singole pagine del registro meccanizzato siano numerati prima dellutilizzo del foglio o prima della stampa della singola pagina del registro meccanizzato (e non più prima della messa in uso dellintero registro o per blocchi)

17 Bollatura dei registri previsti da norme fiscali L'art. 8, L. 383/2001, ha modificato gli articoli Art. 39, D.P.R. 633/1972 (testo IVA) E Art.22, D.P.R. 600/1973 (TUIR) Estesa l'abolizione dell'obbligo della bollatura ai registri previsti dalle norme fiscali (libri IVA e altri libri fiscali). Anche per questi registri resta, comunque, confermato l'obbligo della numerazione progressiva delle pagine che li compongono.

18 IMPOSTA DI BOLLO e TASSA DI CONCESSIONE GOVERNATIVA libro giornalelibro degli inventari Per libro giornale e libro degli inventari È prevista la maggiorazione dell'imposta di bollo 29,24 per ogni 100 pagine da 14,62 a 29,24 per ogni 100 pagine o frazione di esse. (art. 8, L. 383/2001) N.B.: L'imposta di bollo, dovuta per la formalità della numerazione, va assolta prima che il registro sia posto in uso (cioè prima di effettuare le annotazioni sulle prime pagine)

19 IMPOSTA DI BOLLO e TASSA DI CONCESSIONE GOVERNATIVA Le società di capitali assolvono in modo forfetario la tassa e versano annualmente la tassa di concessione governativa di 309,87 (ovvero 516,46, se il capitale sociale o il fondo di dotazione supera al 1° gennaio dell'anno di riferimento ,90) A prescindere dal numero dei libri o dei registri tenuti e delle relative pagine.

20 marche da bollobollo a punzone Limposta può essere assolta mediante marche da bollo o bollo a punzone da applicarsi sulla prima pagina numerata ovvero mediante versamento presso gli sportelli bancari, postali o dei concessionari del servizio riscossione dei tributi, utilizzando il modello di pagamento F23 ed indicando il codice tributo per il versamento «458T - Imposta di bollo su libri e registri». In quest'ultimo caso gli estremi della relativa ricevuta di pagamento devono essere riportati sulla prima pagina di ciascun libro o registro. IMPOSTA DI BOLLO e TASSA DI CONCESSIONE GOVERNATIVA Modalità di assolvimento

21 La tassa annuale relativa agli anni successivi a quello di inizio attività Deve essere pagata entro il termine di versamento del saldo dell'Iva dovuta per l'anno precedente, mediante presentazione del modello F24 al concessionario, in banca o in posta (codice tributo 7085). IMPOSTA DI BOLLO e TASSA DI CONCESSIONE GOVERNATIVA

22 REGIME SANZIONATORIO (art. 9, D.Lgs. 471/1997) Lirregolare o l'omessa tenuta o conservazione dei registri e delle scritture contabili, è punita con la sanzione amministrativa da a

23 C.M. 25 gennaio 1999, n. 23/E omessa la bollatura la violazione in esame ricorre anche quando sia stata omessa la bollatura a norma dell'art. 2215, c.c. La soppressione dell'obbligo della bollatura produce effetti sulle sanzioni per le violazioni commesse prima dell'entrata in vigore della legge Non più applicabili per principio di legalità (del «favor rei») (art. 3, comma 2, D.Lgs. 472/1972) REGIME SANZIONATORIO (art. 9, D.Lgs. 471/1997)

24 TENUTA e CONSERVAZIONE delle SCRITTURE CONTABILI NORME di ORDINATA CONTABILITA art. 2219, c.c art. 2219, c.c le scritture contabili devono essere tenute secondo le norme di un'ordinata contabilità: - senza spazi in bianco; - senza interlinee; - senza trasporti in margine; - senza abrasioni: se è necessaria qualche cancellazione, questa deve eseguirsi in modo che le parole cancellate siano leggibili.

25 TENUTA della CONTABILITÀ con SISTEMI MECCANOGRAFICI art. 7, comma 4-ter, L. 489/1994 (conversione del D.L. 357/1994) ha apportato significative modifiche alla precedente disciplina della tenuta della contabilità a mezzo di sistemi meccanografici. Le scritture si considerano regolarmente tenute anche in assenza di trascrizione su supporto cartaceo quando siano aggiornate sul supporto magneticopurché: si tratti di scritture relative all'anno di imposta in corso; si tratti di scritture relative all'anno di imposta in corso; sia effettuata la stampa a richiesta e in presenza dei verificatori. sia effettuata la stampa a richiesta e in presenza dei verificatori.

26 …Segue…TENUTA della CONTABILITÀ con SISTEMI MECCANOGRAFICI Le scritture si considerano aggiornate sul supporto magnetico se effettuate entro il termine di 60 giorni Ai fini Iva Ai fini Iva le modalità di aggiornamento delle scritture contabili devono consentire il rispetto dei termini previsti per le liquidazioni periodiche (mensili o trimestrali). 60 giornifini Iva imposte dirette Rimane fisso il termine di aggiornamento di 60 giorni sia ai fini Iva che delle imposte dirette per la stampa dei registri relativi alle scritture dell'ultimo periodo.

27 CONSERVAZIONE delle SCRITTURE CONTABILI: art c.c. le scritture contabili vanno conservate per almeno 10 anni dalla data dell'ultima registrazione. In presenza di accertamenti relativi al corrispondente periodo d'imposta devono essere conservate fino a quando non siano stati definiti, anche oltre il termine dei 10 anni dalla data dell'ultima registrazione. (l'Autorità adita in sede di contenzioso può limitare l'obbligo di conservazione alle scritture rilevanti per la risoluzione della controversia in corso) Sempre per 10 anni vanno conservati, ordinatamente, per ciascun affare, gli originali delle lettere, dei telegrammi e delle fatture ricevuti e le copie delle lettere e dei telegrammi spediti e delle fatture emesse.

28 LUOGO di CONSERVAZIONE delle SCRITTURE CONTABILI il luogo dove devono essere tenuti i registri contabili deve essere segnalato nella dichiarazione di inizio attività da presentare all'Agenzia delle Entrate (e nelle successive dichiarazioni di variazione dei dati). Qualora il contribuente dichiari che le scritture contabili sono tenute presso altri soggetti (ad es.commercialista) deve esibire un'attestazione predisposta dai soggetti medesimi depositari dellescritture parte di terzi.

29 LATTESTAZIONE luogo specifica delle scritture Deve riportare il luogo in cui le scritture sono conservate e la specifica delle scritture contabili in loro possesso del soggetto (art. 52, comma 10, D.P.R. 633/1972) LUOGO di CONSERVAZIONE delle SCRITTURE CONTABILI

30 MANCATA ESIBIZIONE dell'ATTESTAZIONE Se in sede di verifica l'attestazione non viene esibita e se il soggetto che l'ha rilasciata si oppone all'accesso o non esibisce in tutto o in parte le scritture, si applicano le disposizioni previste nel caso di rifiuto di esibizione delle scritture contabili (art. 52, comma 5, D.P.R. 633/1972). N.B.: R.M. 21 aprile 1986, n non comporta il ricorso all'accertamento induttivo la sola mancata esibizione dell'attestazione.

31 IL LIBRO GIORNALE libro giornale Nel libro giornale vanno annotatecronologicamente giorno per giorno giorno per giorno, tutte le operazioni relative alla gestione aziendale. non oltre 60 giorni - Le annotazioni devono essere effettuate non oltre 60 giorni dall'effettuazione dell'operazione, a norma dell'art. 22, D.P.R. 600/1973 scritture riepilogative giornalieregiornali sezionali - Sono ammesse scritture riepilogative giornaliere e giornali sezionali, aventi lo scopo di superare le difficoltà e gli svantaggi legati alla tenuta di un unico libro giornale. sistemi informaticimeccanografici - Il libro giornale può essere tenuto pure con i moderni sistemi informatici e meccanografici.

32 IL LIBRO GIORNALE Art C.C. il libro giornale riporta giorno per giorno le operazioni relative all'esercizio dell'impresa pertanto è necessario registrare le operazioni: -singolarmente (con alcune eccezioni, qualora l'attività svolta non permetta di effettuare una registrazione delle singole voci) -in modo analitico (quindi non in maniera riassuntiva o sintetica)

33 IL LIBRO GIORNALE II libro giornale deve essere conservato per dieci anni (art. 2220, c.c.) a partire dalla data dell'ultima registrazioneovvero finché gli accertamenti riguardanti quel determinato periodo d'imposta non siano divenuti definitivi (art. 22, comma 2, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 ).

34 IL LIBRO GIORNALE II libro è oggetto anche di disciplina fiscale e può sostituire i registri Iva: 1)se le registrazioni sono effettuate nel libro giornale (nel registro cronologico per i professionisti) nei termini previsti dalla disciplina Iva; 2) su richiesta dell'Amministrazione finanziaria sono forniti, in forma sistematica, gli stessi dati che si sarebbero dovuti annotare nei registri suddetti.

35 Tenuta dei libri sociali e delle scritture contabili in via informatica L'art bis c.c., introdotto dall'art. 16, comma 12-bis, del D.L. 29 novembre 2008, n. 185 (convertito dalla L. 28 gennaio 2009, n. 2) disciplina la tenuta informatica delle scritture contabili. Esso riguarda le scritture contabili rappresentate esclusivamente in forma informatica Non riguarda quindi: -quelle scritture che, pur essendo redatte attraverso un elaboratore, assumono la forma giuridicamente rilevante di supporti cartacei; -i libri cartacei conservati in via informatica. Lart. 6, comma 2, lett. f-quater) del D.L. 13 maggio 2011, n. 70, convertito dalla L. 12 luglio 2011, n. 106, ha apportato alcune modifiche alla disciplina in esame.

36 la disciplina in esame si applica: -alle scritture contabili obbligatorie di cui all'art c.c. -alle scritture contabili obbligatorie di cui all'art c.c. (libro giornale, libro degli inventari e altre scritture contabili richieste dalla natura e dalla dimensione dell'impresa, come il libro cassa e il libro magazzino); -alle scritture contabili richieste da normative fiscali ( es. registri IVA, scritture ausiliarie - c.d. conti di mastro, scritture ausiliarie di magazzino, registro dei beni ammortizzabili); -ai libri sociali obbligatori di cui all'art c.c. -ai libri richiesti dal D.Lgs. 7 settembre 2005, n. 209 (Codice delle assicurazioni private). Tenuta dei libri sociali e delle scritture contabili in via informatica

37 Modalità di tenuta informatica tutti i libri e le scritture di cui sopra possono essere formati e tenuti con strumenti informatici. L'art bis c.c. stabilisce che le registrazioni dei dati contenute nei predetti documenti devono essere rese consultabili in ogni momento con i mezzi messi a disposizione del soggetto tenutario e costituiscono informazione primaria e originale da cui è possibile effettuare, su diversi tipi di supporto, riproduzioni e copie per gli usi consentiti dalla legge.

38 In caso di tenuta con strumenti informatici, il citato art bis c.c. stabilisce che gli obblighi di numerazione progressiva, vidimazione e gli altri obblighi previsti da disposizioni di legge o di regolamento per la tenuta dei libri, repertori e scritture, si considerano assolti se vengono apposte, almeno una volta allanno, la marca temporale e la firma digitale. Tenuta dei libri sociali e delle scritture contabili in via informatica

39 Gli obblighi di numerazione progressiva, vidimazione o bollatura, già previsti dalla normativa per libri, repertori e scritture di natura cartacea sono, quindi, sostituiti dall'apposizione, almeno una volta allanno, della firma digitale e della marca temporale. Tenuta dei libri sociali e delle scritture contabili in via informatica

40 Efficacia probatoria In base all'art bis c.c., i libri, repertori e scritture, se tenuti con strumenti informatici secondo le modalità indicate Hanno l'efficacia probatoria definita dagli artt e 2710 c.c. Le scritture informatiche possono fare prova contro l'imprenditore, ma possono anche fare prova a favoredell'imprenditore nei rapporti tra imprenditori e limitatamente ai rapporti riguardanti l'esercizio dell'impresa Tenuta dei libri sociali e delle scritture contabili in via informatica

41 Ai fini dell'applicazione del D.M. 23 gennaio 2004, vengono riprese le vigenti disposizioni in materia di "documento informatico" e di"firma elettronica", di cui: -al D.P.R. 28 gennaio 2000, n. 445, come modificato dal D.Lgs. 23 gennaio 2002, n. 10, di recepimento della Dir /93/CE, recante il Testo unico delle disposizioni legislative e regolamentari in materia di documentazione amministrativa; n al D.P.C.M. 8 febbraio 1999, contenente le regole tecniche per la formazione, la trasmissione, la conservazione, la duplicazione e la validazione, anche temporale, dei documenti informatici, ai sensi dell'art. 3, comma 1, del D.P.R. 10 novembre 1997, n. 513; - alla delibera 13 dicembre 2001, n. 42 dell'"Autorità per l'informatica nella pubblica amministrazione" (A.I.P.A.), Tale delibera è stata sostituita dalla delibera C.N.I.P.A. 19 febbraio 2004, n. 11 Tenuta dei libri sociali e delle scritture contabili in via informatica Norme di riferimento

42 A tutt'oggi, la disciplina della conservazione dei documenti informatici ai fini fiscali non è completa, in quanto devono ancora essere emanati: -il provvedimento, previsto dall'art. 5, comma 2, del D.M. 23 gennaio 2004, con il quale le Agenzie fiscali indicano gli ulteriori dati ed elementi identificativi da trasmettere in sede di comunicazione dell'"impronta" dell'archivio informatico oggetto di conservazione; - i provvedimenti dei Direttori delle Agenzie fiscali relativi alla descrizione delle modalità per l'esibizione in via telematica dei documenti conservati su supporto ottico. Tenuta dei libri sociali e delle scritture contabili in via informatica Norme di riferimento

43 Documenti informatici rilevanti ai fini tributari Per essere rilevanti ai fini tributari, i documenti informatici: - devono avere la forma di "documenti statici non modificabili"; - devono essere emessi con l'apposizione del "riferimento temporale" e della "sottoscrizione elettronica", al fine di garantire l'attestazione della loro data, autenticità e integrità; - in caso di verifiche, controlli o ispezioni, devono essere resi leggibili e, a richiesta, disponibili su supporto cartaceo e informatico presso il luogo di conservazione delle scritture; il documento conservato può essere esibito, anche per via telematica, secondo le modalità stabilite con provvedimenti dei Direttori delle competenti Agenzie fiscali; - devono essere memorizzati su qualsiasi supporto di cui sia garantita la leggibilità nel tempo, purché sia assicurato l'ordine cronologico e non vi sia soluzione di continuità per ciascun periodo d'imposta; inoltre, devono essere consentite le funzioni di ricerca e di estrazione delle informazioni dagli archivi informatici in relazione al cognome, al nome, alla denominazione, al codice fiscale, alla partita IVA, alla data o a loro associazioni logiche. Tenuta dei libri sociali e delle scritture contabili in via informatica

44 I requisiti che i documenti informatici devono possedere per essere rilevanti ai fini tributari, ossia - oltre alla staticità ed immodificabili - l'emissione con l'apposizione del riferimento temporale e della sottoscrizione elettronica, devono essere presenti fin dal momento dell'emissione dei documenti. In caso contrario, i documenti in oggetto sono documenti analogici formati tramite strumenti informatici e vanno necessariamente materializzati su un supporto fisico per essere considerati giuridicamente rilevanti ai fini tributari. Risoluzione dell'Agenzia delle Entrate 15 giugno 2009, n. 158 Tenuta dei libri sociali e delle scritture contabili in via informatica


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