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Problemi e novità in materia di lavoro autonomo – una lettura fiscale del Regolamento di Ateneo sugli incarichi esterni Università di Pisa 9 Giugno 2009.

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1 Problemi e novità in materia di lavoro autonomo – una lettura fiscale del Regolamento di Ateneo sugli incarichi esterni Università di Pisa 9 Giugno Rolando Vivaldi - Area Finanza e Fiscale - Unità Fiscale

2 Obiettivi Dimostrare la coerenza del Regolamento con le normative fiscali Non si parlerà del regime fiscale delle co.co.co., (se non qualche cenno strettamente necessario) perché il tempo è poco. Mi concentrerò sul lavoro autonomo professionale ed occasionale gestito in maniera completamente autonoma dai Dipartimenti 2 Rolando Vivaldi - Area Finanza e Fiscale - Unità Fiscale

3 Who, What, Where, When, How (The control Test, the integration test, the economic reality test, Oxford University Press, 2002, 17) Un contributo anglosassone per determinare se si è in presenza di lavoro autonomo Who, What, Where, When, How (The control Test, the integration test, the economic reality test, Oxford University Press, 2002, 17) E il cosidetto principio dellingerenza: massima nel lavoro subordinato, minima in quello autonomo dove spesso si controlla solo il risultato dellattività 3 Rolando Vivaldi - Area Finanza e Fiscale - Unità Fiscale

4 La coerenza fiscale del Regolamento sugli incarichi esterni Articolo 1 comma 2 E lavoro autonomo tutto ciò che rientra nel contratto dopera indipendentemente dallo status fiscale del soggetto (Partita IVA o non possessore di partita IVA, iscritto ad albo o meno, lavoratore dipendente o meno etc.) definizione valida anche ai fini fiscali 4 Rolando Vivaldi - Area Finanza e Fiscale - Unità Fiscale

5 Lavoro autonomo in senso fiscale Lavoro autonomo professionale Reddito di lavoro autonomo art. 54 del TUIR Lavoro autonomo occasionale Redditi diversi art comma lettera l) TUIR Collaborazione coordinata e continuativa Redditi assimilati lavoro dip.te (art.50 TUIR) 5 Rolando Vivaldi - Area Finanza e Fiscale - Unità Fiscale

6 Qua il regolamento decide pur non essendoci un divieto fiscale Articolo 2 comma 2 Nessuno può essere contemporaneamente titolare di più contratti di lavoro autonomo con lUniversità di Pisa… Circolare 67/E del 6 Luglio 2001 dell Agenzia delle Entrate : 4.3 Rapporti di collaborazione intrattenuti con più sostituti dimposta o con il proprio datore di lavoro dipendente 6 Rolando Vivaldi - Area Finanza e Fiscale - Unità Fiscale

7 Principio fondamentale : onnicomprensità del reddito di lavoro dipendente…….. Il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo di imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro. Si considerano percepiti nel periodo di imposta anche le somme e i valori in genere, corrisposti entro il 12 gennaio del periodo di imposta successivo a quello cui si riferiscono.(art. 51 TUIR) Concetto di onnicomprensività della retribuzione commentato con la circolare Ministero delle Finanze nr. 326 del Rolando Vivaldi - Area Finanza e Fiscale - Unità Fiscale

8 ……. da cui segue lart. 2 comma 3 del Regolamento 8 Rolando Vivaldi - Area Finanza e Fiscale - Unità Fiscale

9 In mancanza di autorizzazione di cui allarticolo 2 comma 6 del Regolamento Risoluzione n.101/E del 17 aggio 2007 dellAgenzia delle Entrate…… L assenza di conferimento di incarico o di autorizzazione da parte dellamministrazione di appartenenza a svolgere attività presso terzi esclude che i compensi che ne derivano possano classificarsi come redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente in quanto non vi è relazione alcuna con la posizione di lavoro richiesta dallart. 50, comma 1 lettera b) del TUIR. Tale circostanza …comporta che detti compensi debbano qualificarsi…come redditi da rapporti di co.co.co. o di lavoro autonomo anche occasionale Nulla osta alla suddetta imponbilità la circostanza che i compensi siano percepiti …senza il conferimento o lautorizzazione di legge considerato..che i proventi derivanti dalle predette attività non autorizzate sono comunque imponibili se compresi nelle categorie di reddito di cui allarticolo 6 comma 1 del TUIR 9 Rolando Vivaldi - Area Finanza e Fiscale - Unità Fiscale

10 Si può guardare anche ai CCNNLL per la determinazione del compenso dei co.co.co Articolo 4 comma 2 del regolamento Lammontare del compenso riconosciuto al collaboratore autonomo (non solo co.co.co. quindi… nda) deve essere proporzionato alla quantità e qualità del lavoro svolto…in nessun caso può superare…i compensi spettanti alle professionalità equivalenti tra il personale di ruolo dell Ateneo Articolo 1 comma 772 della l.296/2006..i compensi corrisposti ai lavoratori a progetto devono essere proporzionati alla quantità e qualità del lavoro eseguito e devono tenere conto dei compenso normalmente corrisposto per prestazioni di analoga professionalità, anche sulla base dei contratti collettivi nazionali di riferimento 10 Rolando Vivaldi - Area Finanza e Fiscale - Unità Fiscale

11 TITOLO II – Procedure per il conferimento dellincarico di co.co.co Articolo 6 del Regolamento Si intende coordinato e continuativo il contratto di lavoro autonomo avente ad oggetto una serie di realizzazioni dello stesso tipo, svolte personalmente e per un periodo di tempo apprezzabile, secondo le indicazioni di massima del committente, nellambito di progetti ed obiettivi predeterminati dalo stesso 11 Rolando Vivaldi - Area Finanza e Fiscale - Unità Fiscale

12 Sebbene il D.Lgs. n. 276/2003, in cui è contenuta la disciplina del c.d. lavoro a progetto, non trova applicazione per le pubbliche amministrazioni e per il loro personale – rispetto al quale si applicano le limitazioni di cui allart. 7, comma 6, del D.Lgs. n. 165/2001, da ultimo modificato dal D.L. n. 112/2008 (conv. da L. n. 133/2008) – va sottolineato che la Funzione Pubblica, già con circ. n. 4/2004, aveva inteso evidenziare lo stretto collegamento che le collaborazioni coordinate e continuative devono comunque avere con il raggiungimento di specifici obiettivi, anche a livello programmatorio Le pubbliche amministrazioni sono escluse dalla normativa a progetto ma…..fa bene il Regolamento a citare progetti ed obiettivi Interpello 39/2009 del 15/05/2009 del Ministero del Lavoro 12 Rolando Vivaldi - Area Finanza e Fiscale - Unità Fiscale

13 Attenzione però….. Il Regolamento contiene una definizione giuridica ma non fiscale di collaborazione coordinata e continuativa Il lavoro a progetto delineato dal comma 1 dellarticolo 6 può essere svolto fiscalmente infatti: Con contratto di co.co.co. Se il prestatore non ha (e non sia necessaria) la partita IVA Con contratto di lavoro autonomo professionale se il prestatore ha partita IVA e lincarico è congruente con la sua professionalità MAI CON CONTRATTO OCCASIONALE 13 Rolando Vivaldi - Area Finanza e Fiscale - Unità Fiscale

14 Suggerimenti su contratto e lettere di incarico Art. 4 del Regolamento: Gli incarichi di lavoro autonomo sono affidati mediante appositi contratti sottoscritti dalle parti o lettere di incarico.. bollo da 14,62 i 100 righi Registrazione con imposta proporzionale Le lettere di incarico devono essere firmate per accettazione su una copia del documento NEL CONTRATTO IL LORDO PRESTATORE NEL PROVV.TO LORDO AMM.NE (ART. 7 COMMA 2 LETTERA E) DEL REGOLAMENTO) 14 Rolando Vivaldi - Area Finanza e Fiscale - Unità Fiscale

15 La proroga per maternità Interpello 39 del 15 Maggio 2009 Ministero del Lavoro Tale considerazione porta a sostenere che, laddove venga meno il progetto o programma sotteso al rapporto di collaborazione instaurato – oggettivamente individuabile sulla base del contratto – il rapporto stesso possa ritenersi esaurito ferme restando, evidentemente, le tutele previste in capo al lavoratore dal citato D.M. 12 luglio Se lassenza per gravidanza incide negativamente nella realizzazione del progetto di lavoro, può considerarsi in linea con la ratio del contratto e con il principio di corrispettività dello stesso non corrispondere in tutto o in parte il compenso concordato ferme restando, come già evidenziato, le tutele di carattere indennitario previste dal D.M. del Riferimento in articolo 5 del Regolamento (Divieto di proroga con maggior oneri e sospensione del rapporto) 15 Rolando Vivaldi - Area Finanza e Fiscale - Unità Fiscale

16 TITOLO III PRESTAZIONI OCCASIONALI Articolo 9 del Regolamento Si intende occasionale il contratto di lavoro autonomo che si esaurisce nella realizzazione di una specifica opera, di breve durata e di modesto importo 16 Rolando Vivaldi - Area Finanza e Fiscale - Unità Fiscale

17 Attenzione però….. Il Regolamento contiene una definizione giuridica ma non fiscale di prestazione occasionale Loccasionale delineata dal comma 1 dellarticolo 9 può essere svolto fiscalmente infatti: Con contratto di lavoro autonomo non svolto abitualmente ex art. 67 comma 1 lettera l) se il prestatore non ha (e non sia necessaria) la partita IVA Con contratto di lavoro autonomo professionale se il prestatore ha partita IVA e lincarico è congruente con la sua professionalità Va assunta oltre alla breve durata ed al modesto importo anche lassenza di coordinamento 17 Rolando Vivaldi - Area Finanza e Fiscale - Unità Fiscale

18 TITOLO IV – PRESTAZIONI RESE DA SOGGETTI LIBERO PROFESSIONISTI Articolo 11 del Regolamento Qualora un incarico di lavoro autonomo…debba necessariamente essere svolto da soggetti libero professionisti, con conseguente liquidazione del compenso dietro presentazione di fattura, si procede con le modalità di cui agli articoli 9 e 10, indipendentemente dalla natura coordinata e continuativa o occasionale della prestazione Circolare 67/E del 6 Luglio 2001 dellAgenzia delle Entrate Definizione pertinente : opera il principio di attrazione nel reddito di lavoro autonomo professionale se per lo svolgimento dellattività di collaborazione siano necessarie conoscenze tecnico giuridiche direttamente collegate allattività di lavoro autonomo esercitata abitualmente) 18 Rolando Vivaldi - Area Finanza e Fiscale - Unità Fiscale

19 LAVORO AUTONOMO PROFESSIONALE Abitualità Professionalità (regolarità,stabilità,sistematicità) 19 Rolando Vivaldi - Area Finanza e Fiscale - Unità Fiscale

20 Collaborazioni coordinate e continuative La norma fiscale dellarticolo 50 1^ comma lettera c-bis) del TUIR 20 Rolando Vivaldi - Area Finanza e Fiscale - Unità Fiscale

21 …..le somme ed i valori in genere a qualunque titolo percepiti nel periodo di imposta,anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione agli uffici di amministratore, sindaco o revisore di società, associazioni ed altri enti con o senza personalità giuridica, alla collaborazione a giornali, riviste e simili, alla partecipazione a collegi e commissioni……. Co.co.co. – definizione fiscale (art.50 1 comma lettera c-bis) TUIR Rolando Vivaldi - Area Finanza e Fiscale - Unità Fiscale

22 …nonché quelli percepiti in relazione ad altri rapporti di collaborazione aventi per oggetto la prestazione di attività svolte senza vincolo di subordinazione a favore di un rapporto unitario e continuativo senza impiego di mezzi organizzati e con retribuzione periodica prestabilita.. Co.co.co. – definizione fiscale (art.50 1 comma lettera c-bis) TUIR Rolando Vivaldi - Area Finanza e Fiscale - Unità Fiscale

23 …semprechè gli uffici o le collaborazioni non rientrino nei compiti istituzionali compresi nellattività di lavoro dipendente di cui allart. 46 comma 1, concernente redditi di lavoro dipendente, o nelloggetto dellarte o professione di cui allart. 49, comma 1, concernente redditi di lavoro autonomo esercitato dal contribuente. Co.co.co. – definizione fiscale (art.50 1 comma lettera c-bis) TUIR Rolando Vivaldi - Area Finanza e Fiscale - Unità Fiscale

24 LAVORO AUTONOMO PROFESSIONALE Con le principali novità 24 Rolando Vivaldi - Area Finanza e Fiscale - Unità Fiscale

25 Presunzione assoluta di abitualità Liscrizione ad un albo professionale ( Il professionista iscritto in un albo, ad es. il medico ospedaliero o un ingegnere dipendente, svolgono attività di lavoro autonomo anche se dovessero eseguire una sola prestazione all anno citazione da Bonati-Rizzardi, Il reddito di lavoro autonomo e dipendente,2008, Ed. ILSOLE24ORE Ris. n /77 dell'8 giugno Dir. TT. AA. Circolare Inps 28 Marzo 1997 nr.83 Risposta nr. 13 del Ministro delle Finanze a Il Sole 24 Ore del 23 Maggio Rolando Vivaldi - Area Finanza e Fiscale - Unità Fiscale

26 26 Lavoro autonomo : IVA e redditi Min Lavoro - Interpello 65 del In altri termini, il soggetto titolare di partita IVA può rendere prestazione lavorativa in regime di collaborazione coordinata e continuativa a progetto solo qualora la stessa non rientri nellambito dellattività ordinaria svolta professionalmente. In tale caso il relativo compenso non andrà a costituire reddito da lavoro autonomo, ma rientrerà nellalveo di cui al citato art. 47 TUIR (in realtà 50 Nda), senza obbligo di emettere fattura in quanto, trattandosi di reddito assimilato a quelli di lavoro dipendente, non è consentita lapplicazione dellimposta per carenza del presupposto oggettivo (cfr. Min. Finanze circ. n. 207/E del 16 novembre 2000). 26 Rolando Vivaldi - Area Finanza e Fiscale - Unità Fiscale

27 Un caso di coesistenza del 2% a Cassa e del 4% all Inps – Interpello dell Inarcassa al Ministero del Lavoro nr. 60 del 23 Dicembre 2008 Lingegnere iscritto allOrdine e munito di partita IVA che esercita in via non esclusiva la libera professione, affiancandola ad attività di lavoro dipendente, dovrà versare: - allINPS il contributo previdenziale obbligatorio pari, per lanno 2008, al 17% del reddito professionale imponibile a fini Irpef, con la possibilità di maggiorazione a carico del committente del 4% del fatturato lordo a titolo di rivalsa; - ad INARCASSA il contributo integrativo, sempre addebitabile al cliente, pari al 2% dei corrispettivi rientranti nel volume di affari ai fini dellIVA. 27 Rolando Vivaldi - Area Finanza e Fiscale - Unità Fiscale

28 Quando nella fattura cè il 4% ed il 2% Compensi……………. 1000,00 Spese……………… 1000,00 +4% I.N.P.S.…………… 80,00 +2% Cassa su 2080, ,60 Imponibile IVA……… ,60 IVA 20% su 2121,60….. 424,32 Totale documento……. 2545,92 R.A. 20% su 2080, ,00 Netto a pagare_______ 2129,92 28 Rolando Vivaldi - Area Finanza e Fiscale - Unità Fiscale

29 Le follie dei rimborsi spese a professionisti…… I a caso : conferiamo un mandato con rappresentanza I giustificativi di spesa sono intestati al professionista/prestatore del servizio Il committente effettua il pagamento in nome e per conto del professionista, ed emette nei suoi confronti un documento escluso da Iva ex art. 15 con allegate le fatture del servizio fruito (che non vengono registrate) Il professionista registra le fatture che giustificano le spese di viaggio, vitto e alloggio potendo detrarre l'Iva esposta nelle stesse, procedendo poi a rifatturare le spese al committente (solo imponibile) e portando in diminuzione del netto da pagare l'anticipazione delle spese fatto in suo nome e per suo conto dal committente (di cui alla nota ex art. 15) Ii a caso : conferiamo un mandato senza rappresentanza I giustificativi di spesa sono intestati al committente, con indicazione del nominativo del fruitore del servizio (professionista) il committente, che ha detratto lIva esposta in fattura, emette a sua volta fattura al 10% nei confronti del professionista, fruitore del servizio, il quale detrae lIva e deduce il costo In entrambi i casi le spese così sostenute non concorrono alla determinazione del tetto del 2% di cui allart. 54 TUIR dei compensi deducibile dal reddito professionale a titolo di spese per vitto e alloggio 29 Rolando Vivaldi - Area Finanza e Fiscale - Unità Fiscale

30 Una fattura nel caso di mandato con rappresentanza Spese professionali_________________10.000,00 Spese per alberghi e ristoranti anticipate dal committente ___________________________ 475,00 Imponibile contributivo_________ ,00 Cassa professionale al 4%___________ 419,00 Imponibile IVA_______________ ,00 IVA 20% ___________________ 2.178,80 Totale fattura ________________ ,80 Meno: Ritenuta dacconto (20% Imponibile contributivo)-2.095,00 Spese anticipate dal committente __ - 570,00 Netto a pagare__________________________ ,80 30 Rolando Vivaldi - Area Finanza e Fiscale - Unità Fiscale

31 Per cui facciamo così o in subordine così… Facciamo così : Evitiamo il prepagato per i professionisti e facciamo inserire in fattura i rimborsi spese applicando sul coacervo del compenso + spese l IVA e la ritenuta dacconto………….. O in subordine (perché ce lo chiede lui) così: gestiamo i rimborsi spese nellambito del contratto scrivendo chiaramente che contrattualmente l Amministrazione li sosterrà come spesa propria. 31 Rolando Vivaldi - Area Finanza e Fiscale - Unità Fiscale

32 Nuovo regime contribuenti minimi e marginali previsto dalla Finanziaria 2008 (art. 1 commi da 96 a 117) Si applica a persone fisiche esercenti impresa o arti e professioni che: - nellanno solare precedente hanno percepito ricavi o compensi ragguagliati ad anno < euro senza cessioni allesportazione Non hanno sostenuto spese per personale dip.te o assimilato Nel triennio precedente non hanno effettuato acquisti o leasing di beni strumentali >15.000,00 euro 32 Rolando Vivaldi - Area Finanza e Fiscale - Unità Fiscale

33 Nuovo regime contribuenti minimi e marginali previsto dalla Finanziaria 2008 (art. 1 commi da 96 a 117) Non addebitano lIVA e non hanno diritto alla detrazione dellimposta dovuta o addebitata sugli acquisti anche intracomunitari e sulle importazioni. Versano lIVA per gli acquisti intracomunitari entro il 16 del mese successivo No IRAP Sul reddito imposta sostitutiva del 20% 33 Rolando Vivaldi - Area Finanza e Fiscale - Unità Fiscale

34 Nuovo regime contribuenti minimi e marginali previsto dalla Finanziaria 2008 (art. 1 commi da 96 a 117) Uscita dal regime: - entro il mese o trimestre successivo se si supera il limite per più del 50% (compensi oltre i euro) - lanno successivo se lammontare di ricavi o compensi sarà superiore a euro ma non a euro 34 Rolando Vivaldi - Area Finanza e Fiscale - Unità Fiscale

35 Cosa dobbiamo trovare su una fattura emessa da contribuente minimo Operazione effettuata ai sensi dellarticolo 1, comma 100, della legge Finanziaria per il 2008 La fattura deve essere in regola con limposta di bollo (1,81 per importi superiori a 77,47 euro) 35 Rolando Vivaldi - Area Finanza e Fiscale - Unità Fiscale

36 Il bollo quando si paga la fattura di un minimo La risoluzione 365/E del 3 Ottobre 2008 – di risposta ad un interpello del Ministero della Giustizia – ha disposto che limposta di bollo è dovuta…anche sulle quietanza relative ai mandati…a favore dei contribuenti minimi sempre che la somma da corrispondere sia superiore ad euro 77, Rolando Vivaldi - Area Finanza e Fiscale - Unità Fiscale

37 Regime agevolato giovani di cui allarticolo 13 della legge 388/2000 Compensi……………. 1000,00 Spese………………… ///////// +4% I.N.P.S.…………… 40,00 Imponibile IVA……… 1040,00 IVA 20% su 1040,00….. 208,00 Totale documento……. 1248,00 R.A. 20%…………... ///////////// Netto a pagare_______ 1248,00 Compenso esente da applicazione ritenuta alla fonte Irpef ex art. 25 D.P.r. 600/73 ai sensi di quanto precisato nella C.M. 26/01/2001 nr. 8/E in materia di regime fiscale agevolato art. 13 legge 388/ Rolando Vivaldi - Area Finanza e Fiscale - Unità Fiscale

38 Limiti di uscita dal regime delle nuove attività di impresa e di lavoro autonomo Compensi annui Anno in cui sono stati conseguiti i compensi Anno successivo Fino a ,41 agevolazione Da 30,987,41 a ,12 Agevolazionedecadenza Oltre ,12 decadenza 38 Rolando Vivaldi - Area Finanza e Fiscale - Unità Fiscale

39 LA PRESTAZIONE OCCASIONALE Solo ciò che serve per capire le coerenze del Regolamento 39 Rolando Vivaldi - Area Finanza e Fiscale - Unità Fiscale

40 Rimane difficile stabilire quando si è in presenza di lavoro autonomo occasionale ex- art cod.civ. Non è elemento decisivo ma solo sintomo: Il tempo Limporto La sporadicità Lorientamento verso il risultato 40 Rolando Vivaldi - Area Finanza e Fiscale - Unità Fiscale

41 Aspetti fiscali Il lavoro autonomo occasionale è disciplinato dallart. 67 comma 1 lettera l) del TUIR che disciplina i redditi diversi: i redditi derivanti da attività di lavoro autonomo non esercitate abitualmente o dalla assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere 41 Rolando Vivaldi - Area Finanza e Fiscale - Unità Fiscale

42 Art. 44 D.L. 269/2003 A decorrere dal 1º gennaio 2004 i soggetti esercenti attività di lavoro autonomo occasionale e gli incaricati alle vendite a domicilio di cui all'articolo 19 del decreto legislativo 31 marzo 1998, n. 114, sono iscritti alla gestione separata di cui all'articolo 2, comma 26, della legge 8 agosto 1995, n. 335, solo qualora il reddito annuo derivante da dette attività sia superiore ad euro Per il versamento del contributo da parte dei soggetti esercenti attività di lavoro autonomo occasionale si applicano le modalità ed i termini previsti per i collaboratori coordinati e continuativi iscritti alla predetta gestione separata.articolo 19articolo 2 42 Rolando Vivaldi - Area Finanza e Fiscale - Unità Fiscale

43 Esempio Compenso………………… 4500 euro Spese documentate……… euro Totale_________________ 5500 euro Inps 17% ….……………. 311,67 euro (935) Ritenuta alla fonte……… euro Netto da corrispondere…. 4088, 33 euro Si suppone che ci sia altra copertura previdenziale e che siano già stati corrisposti 5000 euro 43 Rolando Vivaldi - Area Finanza e Fiscale - Unità Fiscale

44 I prestatori di lavoro autonomo occasionale non residenti Per i soggetti prestatori occasionali non residenti che svolgono la loro prestazione in Italia è dovuta la contribuzione. Con interpello 35 del 1 settembre 2008 il Ministero del lavoro ha chiarito che leventuale presenza, ai fini dellaliquota, di contribuzione estera non può rilevare in Italia se non in presenza di specifiche convenzioni bilaterali. 44 Rolando Vivaldi - Area Finanza e Fiscale - Unità Fiscale

45 Il contratto di lavoro occasionale ed il bollo Il contratto di lavoro autonomo occasionale, se redatto e firmato contestualmente, sconta limposta di bollo nella misura di 14,62 ogni cento righe Se invece il contratto è perfezionato mediante scambio di corrispondenza commerciale laddove sia però prevista nei regolamenti di Ateneo, è possibile evitare limposta di bollo (altrimenti sconta il divieto di cui alla R.D del 1934) ed applicarla solo in caso duso 45 Rolando Vivaldi - Area Finanza e Fiscale - Unità Fiscale

46 Risoluzione 157/E del 21 luglio 2003 dellAgenzia delle Entrate Con una innovativa interpretazione lAgenzia delle Entrate ha considerato esenti da bollo i contratti(anche professionali) con cui si conferisce lincarico di docente a contratto ed anche – più estesamente – i contratti relativi a consulenza tecnica, scientifica e fiscale nelle Università. Molto discutibile questa interpretazione 46 Rolando Vivaldi - Area Finanza e Fiscale - Unità Fiscale


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