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Aiuto alla Crescita Economica (ACE) Breve riepilogo normativo e novità per il 2012 (Unico 2013)

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1 Aiuto alla Crescita Economica (ACE) Breve riepilogo normativo e novità per il 2012 (Unico 2013)

2 2 RIFERIMENTI NORMATIVI D.L. 6 dicembre 2011, n. 201, art. 1 (c.d. Decreto «Salva Italia»), così come modificato dalla Legge di conversione 22 dicembre 2011, n. 214; Decreto del Ministero dellEconomia e delle Finanze del 14 marzo 2012 (di seguito solo «Decreto») e relazione illustrativa; PRINCIPALI DOCUMENTI INTERPRETATIVI Circolare dellAgenzia delle Entrate n. 35 del 20 settembre 2012 (§. 1.1 e 1.2); Circolare ASSONIME n. 17 del 7 giugno 2012.

3 3 FINALITA DELLAGEVOLAZIONE Rilanciare lo sviluppo economico del Paese mediante una riduzione dellimposizione sui redditi derivanti dal finanziamento con capitale di rischio; Ridurre lo squilibrio del trattamento fiscale tra finanziamento con debito e con capitale proprio; Rafforzare la struttura patrimoniale delle imprese e del sistema produttivo italiano. LACE, quindi, incentiva le imprese che: trattengono in azienda gli utili conseguiti, anziché distribuirli; ricevono nuovi capitali di rischio.

4 4 SOGGETTI DESTINATARI DELLAGEVOLAZIONE Soggetti IRES (art. 2 del Decreto) Società ed enti commerciali residenti (art. 73, c. 1, lett. a) e b) del TUIR) Stabili organizzazioni in Italia di società non residenti (art. 73, c. 1, lett. d) del TUIR) Sono incluse le società in concordato preventivo, in liquidazione ordinaria e le c.d. Società di comodo (cfr. Circ. ASSONIME n. 17/2012, § e 2.1.3, Circ. Intesa SanPaolo n. 3/2012, §. 1, Circ. IRDCEC n. 28/2012, §. 2). Soggetti IRPEF (art. 8 del Decreto) Persone Fisiche, S.n.c. e S.a.S. in contabilità ordinaria.

5 5 SOGGETTI ESCLUSI DALLAGEVOLAZIONE (art. 9 del Decreto) Società assoggettate a fallimento, liquidazione coatta amministrativa e amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi; Imprese marittime soggette alla «Tonnage tax» (alle condizioni di cui allart. 9 lett. d) Decreto); Enti non commerciali anche se esercenti attività commerciale (cfr. Relazione illustrativa al Decreto e Circ. ASSONIME n. 17/2012, § ); CFC (Controlled Foreign Companies) art. 167 del TUIR (cfr. Relazione illustrativa al Decreto e Circ. ASSONIME n. 17/2012, § ).

6 6 MECCANISMO APPLICATIVO PER LE SOCIETA DI CAPITALI Il beneficio opera mediante una deduzione dal reddito complessivo netto dichiarato (diminuito di eventuali perdite pregresse) dell'importo corrispondente al rendimento nozionale della variazione in aumento del capitale proprio rispetto a quello esistente alla chiusura dell'esercizio in corso al 31 dicembre 2010 senza tener conto dellutile 2010; Sul piano operativo, tuttavia, non è necessario operare il raffronto tra la consistenza del patrimonio netto contabile esistente al termine del 2011 (e degli esercizi successivi) rispetto a quello esistente al termine del 2010, ma è possibile anche fare riferimento direttamente alla somma algebrica dei componenti rilevanti. In altri termini, così come avveniva per la DIT, la base ACE viene determinata partendo dai flussi che determinano gli incrementi o decrementi del patrimonio netto e non dal confronto tra gli stock al termine di ciascun esercizio» (cfr. Circ. ASSONIME n. 17/2012, § ).

7 7 MECCANISMO APPLICATIVO PER LE SOCIETA DI CAPITALI ACE 2012 (In Unico 2013) = (Incrementi Netti PN Incrementi Netti PN 2012) x 3% Per incrementi netti si intende la somma algebrica tra variazioni in aumento e in diminuzione del Patrimonio Netto rilevante ai fini dellACE (nel dettaglio più avanti le operazioni che danno origine a variazioni positive/negative); La deduzione non può generare una perdita fiscale o una maggior perdita fiscale; Leccedenza della deduzione rispetto al reddito complessivo netto è riportabile senza limiti temporali o quantitativi; NOVITA 2012 (In Unico 2013) Limite del patrimonio netto: con il DM 14 marzo 2012, in virtù dellart 11, si è stabilito che, in ciascun esercizio, lincremento della base ACE non può comunque eccedere il patrimonio netto risultante dal relativo bilancio (incluso lutile/perdita desercizio), ad esclusione delle riserve per acquisto di azioni proprie. La funzione di questa norma è quella di evitare che si ottenga una variazione agevolabile con un patrimonio netto figurativo non corrispondente alla effettiva entità contabile.

8 ESPOSIZIONE IN UNICO 2013 Colonna 5 del Rigo RS113: si inserisce limporto del patrimonio netto risultante dal bilancio dellesercizio ad esclusione delle riserve per acquisto azioni proprie. In virtù del fatto che, in alcuni casi, la determinazione del PN risente dellimposta a sua volta influenzata dallACE per semplificazione si consiglia di includere nel PN lutile o la perdita dellesercizio determinati con un carico fiscale che non tenga conto delleffetto agevolativo dellACE; Casella 10 del Rigo RS113: si inserisce il riporto dellACE eventualmente non utilizzata in Unico 2012 per incapienza 8

9 9 NOVITA MOD. UNICO 2013 ESPOSIZIONE IN UNICO 2013 Casella da compilare in caso di soggetto in trasparenza o consolidato fiscale Se esiste uneccedenza riportabile si generano imposte anticipate

10 VARIAZIONI DEL CAPITALE PROPRIO: INCREMENTI A. CONFERIMENTI IN DENARO o No conferimenti in natura o No conferimento dazienda A. ACCANTONAMENTI DI UTILI A RISERVA

11 11

12 12 VARIAZIONI DEL CAPITALE PROPRIO: INCREMENTI A.CONFERIMENTI IN DENARO NON RILEVANTI: -Conferimenti in denaro relativi ad aumenti di capitale deliberati/sottoscritti entro la chiusura del periodo di imposta in corso al , ancorché eseguiti successivamente; -Apporti a fronte dei quali non si acquisisce la qualità di socio (strumenti finanziari partecipativi ex art c. 6, c.c.; finanziamenti erogati dai soci anche se infruttiferi).

13 13 VARIAZIONI DEL CAPITALE PROPRIO: INCREMENTI B.ACCANTONAMENTI DI UTILI A RISERVE DISPONIBILI: -Utili realmente conseguiti ex art c.c. (ad esclusione degli utili derivanti da processi di valutazione); -Utili non distribuiti e accantonati a riserve che per disposizioni di Legge sono (o divengono anche successivamente) distribuibili e utilizzabili per aumenti di capitale e per copertura perdite dallinizio dellesercizio nel corso del quale lassemblea delibera di destinare, in tutto o in parte, a riserva gli utili.

14 14 RILEVANTINON RILEVANTI Utili portati a nuovo Riserve da valutazione partecipazioni con lEquity Method ex art. 2426, c. 1, n. 4 c.c. Riserva legale Riserve da utili su cambi ex art. 2426, n. 8-bis c.c., per attività/passività in valuta Riserva statutaria e facoltativa (gli eventuali vincoli al loro impiego non derivano da obblighi di legge) Riserva IAS, art. 6 d.lgs. n.38/2005 (es. fair value di strumenti finanziari, immobilizzazioni materiali, immateriali) Riserve indivisibili delle Cooperative e dei Consorzi (non distribuibili ma utilizzabili a copertura perdite, cfr. Relazione illustrativa) Riserva acquisto azioni controllante ex art bis c.c. (cfr. ASSONIME n. 17/2012, § ) Riserve in sospensione dimposta relative alle c.d. Reti dimpresa (cfr. Relazione illustrativa) Riserve da rivalutazioni volontarie Riserva da acquisto di azioni proprie art ter c.c. ACCANTONAMENTI A RISERVA

15 15 VARIAZIONI DEL CAPITALE PROPRIO: DECREMENTI Rilevanti -Riduzioni del PN con attribuzione, a qualsiasi titolo, ai soci o partecipanti (ad esempio, distribuzione di riserve di utili, restituzione di capitale o riserve di capitale); -Riclassificazione di riserve di utili disponibili, rilevanti ai fini ACE, a riserve indisponibili (ad esempio, costituzione della riserva per acquisto di azioni proprie, cfr. Circ. ASSONIME n. 17/2012, § ); sempre per intero a partire dallesercizio in cui si sono verificate; Non rilevanti -Le riduzioni di PN per perdite (Attenzione però al limite del PN); -Le riduzioni di PN per fusioni o scissioni; -Distribuzione dellutile dellesercizio (cfr. Relazione illustrativa al Decreto e ASSONIME n. 17/2012, § ).

16 16 MECCANISMO APPLICATIVO PER LE SOCIETA DI PERSONE E PER LE IMPRESE INDIVIDUALI ACE 2012 (In Unico 2013) = PN Contabile al 31/12 X 3% Obbligo di tenuta di contabilità ordinaria; Limpatto dellACE non conta ai fini: Degli scaglioni di reddito dei soci Delle deduzioni/detrazioni dei soci Il quadro da utilizzare per le Società di persone è lRS e il meccanismo di calcolo è diverso da quello che si utilizza nel modello Unico SC 2

17 MECCANISMO APPLICATIVO PER LE SOCIETA DI PERSONE E PER LE IMPRESE INDIVIDUALI Limporto dellagevolazione che eccede quello utilizzato nei quadri di determinazione del reddito dimpresa (Quadro RF) va attribuito ai soci in proporzione alla quota di partecipazione agli utili 17

18 18 CONSOLIDATO FISCALE Ogni società partecipante determina il proprio beneficio ACE; Leventuale eccedenza è trasferita al Consolidato fiscale fino allimporto utilizzabile in deduzione dal reddito complessivo di gruppo (facoltà, cfr. Circ. IRDCEC n. 28/2012, §. 9.1); Leventuale ulteriore eccedenza spetta alla singola società che lha generata (non viene imputata alla consolidante); Non può essere trasferita al Consolidato lACE formata anteriormente allesercizio dellopzione (può però essere utilizzata dalla Società che lha generata in deduzione del proprio reddito); Effetti analoghi in caso di opzione per la trasparenza fiscale di cui agli articoli 115 e 116 del TUIR.

19 19 DISPOSIZIONI ANTIELUSIVE La variazione in aumento del capitale proprio viene ridotta per effetto delle seguenti operazioni: Conferimenti in denaro effettuati da società residente a favore di soggetti controllati residenti o sottoposti al controllo del medesimo controllante (c.d. «consorelle») ovvero divenuti tali a seguito del conferimento (la variazione opera in capo al conferente ed è permanente, anche se viene meno il rapporto di controllo) (sono esclusi i conferimenti in denaro in favore della controllante, cfr. Circ. ASSONIME n. 17/2012, § ); Corrispettivi per lacquisto o lincremento di partecipazioni in società controllate già appartenenti al gruppo (la variazione opera in capo al cessionario ed è permanente); Corrispettivi per lacquisto di aziende, o di rami di esse, già appartenenti al gruppo (la variazione opera in capo al cessionario ed è permanente); …segue…

20 20 DISPOSIZIONI ANTIELUSIVE Conferimenti in denaro ricevuti da soggetti non residenti se controllati da soggetti residenti (la variazione opera in capo alla conferitaria residente ed è permanente); Conferimenti in denaro ricevuti da soggetti domiciliati in paesi black list (la variazione opera in capo alla conferitaria residente ed è permanente); Incremento dei crediti di finanziamento a società del gruppo rispetto a quelli risultanti dal bilancio relativo allesercizio in corso al (la variazione opera in capo al soggetto che erogato il finanziamento ed è temporanea). Possibilità di interpello disapplicativo ex art. 37-bis c. 8, D.P.R. 600/1973

21 21 IMPATTI PRATICI 2012 La deduzione ACE 2012 tiene conto della variazione netta del capitale proprio del 2011 (salvo eventi rettificativi quali, ad esempio, la distribuzione di riserve di utili); Le variazioni in aumento oggetto di ragguaglio temporale nel 2011 partecipano alla determinazione dellACE 2012 per intero, senza ragguaglio; Leccedenza della deduzione ACE 2011 non utilizzata e portata a nuovo può essere impiegata per ridurre il reddito 2012 e non soffre del limite del PN 2012 (cfr. Circ. ASSONIME n. 17/2012, § ); Esaminare se le variazioni negative del 2011 per operazioni elusive con effetti temporanei sono venute meno nel 2012 (ad esempio, riduzione dello stock dei crediti di finanziamento infragruppo al ); Riclassificazione di riserve «indisponibili» a riserve «disponibili» o viceversa.

22 22 IL CALCOLO DELLACE PER IL 2012* Utile 2010 e 2011 a riserva (diverse da quelle indisponibili) o a copertura perdite(+) Conferimenti e versamenti in denaro del 2011 (importo totale)(+) Conferimenti e versamenti in denaro del 2012 x (gg/365)(+) Riserve indisponibili da destinazione utile 2010 divenute disponibili nel 2012 (e viceversa)(+)/(-) TOTALE VARIAZIONI POSITIVE DEL CAPITALE PROPRIO= A Distribuzioni di riserve e rimborsi di capitale avvenuti nel (-) Conferimenti in denaro a favore di società controllate o sottoposte a comune controllo (-) Acquisti o incrementi di partecipazioni di controllo già appartenenti al gruppo (-) Acquisti di aziende o rami aziendali da altre società del gruppo (-) Conferimenti in denaro provenienti da soggetti esteri controllati da residenti (-) Conferimenti in denaro da soggetti esteri residenti in paesi black list (-) Incremento di crediti di finanziamento al rispetto al (-) TOTALE VARIAZIONI NEGATIVE DEL CAPITALE PROPRIO= B Variazione netta del capitale proprio(C) = (A) – (B) Patrimonio netto contabile al 31 dicembre 2012 (senza riserva di azioni proprie)= (D) Base ACE(E) = minore tra C e D Deduzione ACE 2012(F) = (E) x 3% Eccedenza di deduzione ACE 2011 riportata (UNICO2012 RS 113 col. 11)(G) TOTALE DEDUZIONE ACE 2012 = (F) + (G) * Tratto da «Il Sole 24 Ore» del 13 marzo 2013.

23 Analisi di alcuni casi pratici

24 CASO 1 – FINANZIAMENTI A CONTROLLATE E RINUNCIA A CREDITI Società A che nel 2012: a)accantona lutile 2011 pari a 500 a riserva straordinaria; b)rinuncia a un credito di finanziamento per 250 in favore di B (società controllata); c)eroga un finanziamento per 100 in favore di C (società controllata); d)stock dei crediti di finanziamento in favore di controllate al inferiore a quello esistente al POSSIBILE SOLUZIONE -Rinuncia al credito di finanziamento: variazione negativa della base ACE di A ma variazione positiva della base ACE di B (articoli 5, c. 2, lett. a) e 10, c. 2 del Decreto); -Erogazione di nuovo finanziamento: non costituisce una variazione negativa del capitale proprio di A (articoli 5 e 10 c. 3 lett. e) del Decreto) («raffronto per masse tra i saldi dei crediti di finanziamento», cfr. Circ. ASSONIME n. 17/2012, § ); -Variazione della base ACE 2012 di A: = + 250; -Variazione della base ACE 2012 di B: + 250; -Variazione della base ACE 2012 di C: 0. 24

25 CASO 2 – VERSAMENTI IN CONTO CAPITALE 2011 E COPERTURA PERDITA 2011 Società A che: a)nel maggio 2011 riceve un conferimento in denaro a titolo di versamento in conto capitale per 500; b)nel 2012 utilizza parte di tale versamento, per 250, per coprire la perdita desercizio 2011; c)il patrimonio netto contabile al è pari a 500. POSSIBILE SOLUZIONE -Conferimento in denaro del maggio 2011: variazione positiva della base ACE di A per il 2012 per lintero ammontare (500), senza necessità di ragguaglio ad anno; -Copertura perdita 2011: non rileva ai fini ACE; -Variazione della base ACE 2012 di A:

26 CASO 3 – INCREMENTO DELLA PARTECIPAZIONE IN SOCIETÀ GIÀ CONTROLLATA Acquisto da parte della società A del 40% di B (società già controllata da A al 60%) da cessionario terzo per un corrispettivo di 100. POSSIBILE SOLUZIONE Lacquisto non dovrebbe costituire una variazione negativa della base ACE di A («L'applicazione generalizzata, riferita anche alle partecipazioni acquistate da "terzi" sul mercato, sarebbe risultata oltremodo penalizzante per le imprese e avrebbe rischiato di "frenare" la libera circolazione delle partecipazioni, considerato, peraltro, il carattere permanente dell'automatismo», cfr. Relazione illustrativa al Decreto), a dispetto del contenuto letterale «generico» dellart. 1 c. 5 lett. b) del D.L. n. 201/2011. «Resta ferma peraltro, come precisa la relazione, per gli acquisti da terzi, la possibilità per lAmministrazione finanziaria di avvalersi dellordinaria disciplina antielusiva in presenza di fattispecie patologiche, come, ad esempio, nellipotesi in cui, per aggirare la norma che sterilizza i conferimenti a cascata lacquirente concordi con il venditore che sia questultimo a ricapitalizzare la società target, prima dellacquisto, per poi riconoscere a questultimo il tantundem di tale apporto sotto forma di prezzo» (cfr. Circ. ASSONIME n. 17/2012, § ). 26

27 CASO 4 – OPERAZIONI STRAORDINARIE a)Aumento del capitale sociale di C a servizio della fusione per incorporazione di B (entrambe sono società controllate da A ma senza rapporti partecipativi tra B e C); b)…e, in generale, leventuale avanzo di fusione? 27 POSSIBILE SOLUZIONE Si dovrebbe trattare in entrambi i casi di variazioni non rilevanti della base ACE per alcuna delle società coinvolte (la fusione «non è idonea, di per sé, a determinare alcuna variazione rilevante ai fini ACE, né in aumento né in diminuzione, neppure nel caso in cui la fusione avvenga con concambio e, conseguentemente, al servizio delloperazione si determini un incremento del patrimonio netto della società incorporante o risultante dalla fusione, poiché ai fini della fruizione dellagevolazione – come detto - non rilevano gli incrementi patrimoniali in natura, ma solo quelli in denaro ovvero gli accantonamenti di utili a riserva ad esclusione di quelli destinati a riserve non disponibili. Parimenti, deve considerarsi irrilevante la circostanza che fra gli elementi dellattivo dellincorporata siano incluse somme di denaro», Circ. IntesaSanPaolo n. 3/2012, §. 11). Tuttavia, il subentro della incorporante nelle posizioni soggettive della società fusa può eventualmente riguardare non solo una variazione di capitale proprio di segno positivo già di pertinenza della società fusa, ma anche una variazione di segno negativo (cfr. Circolare ASSONIME n. 17/2012, § ).

28 CASO 5a – AUMENTO DI CAPITALE E DISPOSIZIONI ANTIELUSIVE a)Aumento di capitale deliberato in B (non residente) sottoscritto e liberato mediante versamento in denaro (bonifico bancario) da A (residente, controllante di B); b)Aumento di capitale per 100 deliberato in A (residente in Italia) sottoscritto e liberato da B (non residente in Italia, controllante di A e controllata da C, società residente in Italia) mediante compensazione di crediti di finanziamento vantati da B nei confronti di A. 28 POSSIBILE SOLUZIONE a)Non rilevante ai fini ACE né per A né per B (art. 10, c. 2 del Decreto e, a commento, «I conferimenti in denaro che vengono effettuati in favore di società di capitali (o equiparate) non residenti, anche se effettuati nei confronti di società del gruppo, non determinano penalizzazioni a carico della società conferente, contrariamente a quanto risulta per i conferimenti infragruppo a soggetti residenti, nella considerazione che la fattispecie di per sé non può produrre una proliferazione della base per il calcolo dellACE», cfr. Relazione illustrativa al Decreto); b)Sterilizzazione del conferimento effettuato e quindi variazione negativa della base ACE di A (articoli 5, c. 2, lett. a) e 10, c. 3 lett. c) del Decreto).

29 CASO 5b – AUMENTO DI CAPITALE E DISPOSIZIONI ANTIELUSIVE Aumento di capitale deliberato in A (residente in Italia) e sottoscritto per il 50% da B (non residente in Italia, controllante di A e controllata da C), liberato mediante conferimento in denaro, e per il 50% da C (residente in Italia, controllante di B), liberato mediante compensazione di crediti di finanziamento. 29 POSSIBILE SOLUZIONE - Conferimento di B in A: sterilizzazione del conferimento effettuato e quindi variazione negativa della base ACE di A (articolo 10, c. 3 lett. c) del Decreto); - Conferimento di C in A: variazione negativa della base ACE di C ma variazione positiva della base ACE di A (articoli 5, c. 2, lett. a) e 10, c. 2 del Decreto);

30 CASO 6 – ACCANTONAMENTI A RISERVE I seguenti accantonamenti costituiscono incrementi rilevanti ai fini ACE? a)Accantonamento alla riserva IAS per stock option; b)Accantonamento alla riserva IAS per valutazione al fair value di un Interest Rate Swap come operazione di copertura tasso su un finanziamento; POSSIBILE SOLUZIONE a)Non dovrebbe rilevare ai fini ACE poiché gli IAS rappresentano lemissione di stock option alla stregua di un conferimento in natura (ossia delle prestazioni del dipendente/amministratore) e non come apporto di denaro (art. 5 c. 5 del Decreto – accantonamento a riserva ex art. 6 d.lgs. n. 38/2005, cfr. Circ. ASSONIME n. 17/2012, § ); b)Non dovrebbe rilevare ai fini ACE ai sensi dellart. 5 c. 5 del Decreto in quanto derivante da procedimento di valutazione (cfr. Circ. ASSONIME n. 17/2012, § ). 30


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