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LO STATO PATRIMONIALE MASTER DELLE PROFESSIONI CONTABILI Teramo 24.03.2007 11,30-13,30.

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1 LO STATO PATRIMONIALE MASTER DELLE PROFESSIONI CONTABILI Teramo ,30-13,30

2 Lo schema dello Stato Patrimoniale La vecchia formulazione della IV DIRETTIVA CEE consentiva agli Stati membri di scegliere tra due diverse strutture di Stato Patrimoniale: 1.Sezione contrapposte 2.Forma scalare Il Legislatore nazionale ha optato per le sezioni contrapposte

3 Struttura a poste correnti e non Direttiva CE n.51/2003 La direttiva CE n.51 del 2003 prevede unulteriore struttura. È concesso infatti agli stati membri di autorizzare o imporre la presentazione dello SP attraverso la distinzione tra poste correnti e non correnti Questa Struttura si affianca in modo alternativo alle precedenti Qual è la finalità di questa Disposizione?

4 Finalità della direttiva CE 51/2003 La finalità di questa disposizione è quella di armonizzare le disposizioni in tema di bilancio a prescindere dal fatto che esse applichino o meno gli IAS.

5 Finalità della direttiva CE 51/2003 Infatti proprio lo IAS 1 stabilisce che ciascuna impresa deve determinare se esporre separatamente o meno nello SP le attività correnti e non correnti. La determinazione deve essere fatta in base alla natura delle operazioni aziendali A tal riguardo è utile ricordare che…

6 Le attività e passività sono distinte tra correnti e non dagli IAS in base a due criteri: 1. Ciclo operativo dellimpresa 2. Dodici mesi successivi alla data di bilancio Per capire meglio andiamo alla slide successiva

7 Unattività si considera corrente se: 1.Si può supporre che essa sia realizzata, o se posseduta per la vendita o per il consumo, nel normale svolgimento del ciclo operativo dellimpresa; 2.È posseduta principalmente : a)per essere negoziata b)per breve termine e si suppone debba essere realizzata entro 12 mesi dalla data di bilancio 3.È sotto forma di denaro o altra forma equivalente non vincolante per quanto riguarda lutilizzo

8 Una passività si considera corrente se: 1.Si può supporre che essa sia estinta nel normale svolgimento del ciclo operativo dellimpresa; 2.Lestinzione è dovuta entro 12 mesi dalla data di bilancio

9 Ricordiamo ora alcune caratteristiche che sono proprie sia dello Stato Patrimoniale che del Conto Economico contenute nellart.2423 ter

10 Caratteristiche comuni allo SP e al CE: le poste indicate in tali documenti sono raggruppate in: Macrocategorie indicate da lettere maiuscole Categorie indicate da numeri romani Voci indicate con Numeri arabi In alcuni casi, le voci possono essere ulteriormente ripartite in sotto voci indicate da lettere minuscole B) IMMOBILIZZAZIONI III) IMMOBILIZZAZIONI FINANZIARIE 1) Partecipazioni a) In imprese controllate

11 voce è suddivisa in sotto-voci Nel caso in cui la voce è suddivisa in sotto-voci la voce complessiva e il relativo importo non devono essere eliminati Suddivisione delle voci voci possono essere Inoltre le voci possono essere raggruppate raggruppate: tale possibilità sussiste solamente nellipotesi in cui il loro importo è irrilevante per cui il raggruppamento non incide sulla rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale, finanziaria ed economica dellazienda o quando il raggruppamento favorisce la chiarezza del bilancio Raggruppamento di voci

12 Oltre alle voci previste dallo schema di SP e di CE disciplinati dagli articoli 2424 e 2425 ne possono, e anzi, ne devono essere aggiuntealtre aggiunte delle altre se il loro contenuto non è voci compreso nelle voci previste da tali schemi Aggiunta di altre voci Adattamento delle voci Va poi ricordato che le voci precedute da numeri arabi vanno adattate quando lo esiga la natura dellattività esercitata

13 Lo SP ed il CE di un esercizio devono anche riportare i dati relativi allesercizio precedente. Questa disposizione può creare dei problemi qualora le voci dei due esercizi non siano comparabili: in questi casi si devono adattare le voci relativi allesercizio precedente Perché i dati di due esercizi potrebbero essere non comparabili?

14 I casi più ricorrenti che si possono presentare sono 4 1 Modifiche al Piano dei conti 2 Modifiche delle divisioni, dei raggruppamenti e delle voci iscritte nel bilancio In queste due prime ipotesi, gli amministratori che aggiustano il bilancio non dovrebbero incontrare particolari problemi ad aggiustare i dati dellesercizio precedente Vediamo le altre 2 ipotesi

15 3 Processi di ristrutturazione 4 Durata dei 2 esercizi diversa La non comparabilità dei dati relativi ai due esercizi E il loro adattamento o limpossibilità di tale adattamento devono essere indicate e commentate nella Nota Integrativa In questi casi è opportuno che la Nota Integrativa esponga tali fatti anche se questa non è uninformazione richiesta dalla legge (art.2427) Ciò può verificarsi nei casi di inizio o cessazione dellattività

16 importo pari a zero Le voci che presentano un importo pari a zero sia nellesercizio cui si riferisce il bilancio che in quello precedente, possono essere omesse Voci che possono essere omesse Si rammenta infine che la legge vieta i compensi di partite salvo quelli espressamente previsti dalla stessa. Ricordiamo a tale proposito che le attività devono essere indicate al netto di eventuali fondi rettificativi (immobilizzazioni al netto dei fondi di ammortamento, credito al netto dei relativi fondi svalutazione, ecc.)

17 Vediamo ora quali sono le macrocategorie dello Stato Patrimoniale Attività A.Crediti v/soci B.Immobilizzazioni C.Attivo circolante D.Ratei e risconti Passività e Patrimonio netto A.Patrimonio netto B.Fondi per rischi ed oneri C.Trattamento di fine rapporto D.Debiti E.Ratei e risconti

18 Lesame di queste voci permette di comprendere che le attività aziendali sono classificate secondo il criterio della destinazione economica ovvero tenendo conto della diversa funzione che gli elementi del patrimonio hanno nel processo produttivo. La prevalenza di questo criterio nella classificazione delle attività è sottolineata anche dallart.2424 bis il quale espressamente stabilisce che devono essere iscritti tra le immobilizzazioni tutti gli elementi patrimoniali destinati ad essere utilizzati

19 le attività aziendalisono classificate secondo il criterio della destinazione economica le attività aziendali sono classificate secondo il criterio della destinazione economica cioè tenendo conto della diversa funzione che gli elementi del patrimonio hanno nel processo produttivo. Possiamo osservare che Tantè vero che

20 …La prevalenza di questo criterio della destinazione economica nella classificazione delle attività è sottolineata anche dallart.2424 bis il quale espressamente stabilisce che devono essere iscritti tra le immobilizzazioni tutti gli elementi patrimoniali destinati ad essere utilizzati durevolmente.

21 il criterio finanziario Anche il criterio finanziario non è del tutto trascurato nella classificazione delle attività aziendali Infatti...

22 crediti iscritti tra le immobilizzazioni, la separata indicazione degli importi esigibili entro lesercizio successivo …lo schema previsto dalla legge richiede per i crediti iscritti tra le immobilizzazioni, la separata indicazione degli importi esigibili entro lesercizio successivo in modo da evidenziarne la maggiore liquidità e, per i crediti iscritti nellattivo circolante crediti iscritti nellattivo circolante, la separata indicazione degli importi esigibili oltre lesercizio successivo in modo da evidenziarne la minore liquidità

23 Analizziamo ora la differenza tra Crediti di finanziamento e Crediti di funzionamento

24 Crediti di finanziamento crediti di finanziamento I crediti iscritti tra le immobilizzazioni finanziarie rappresentano dei veri e propri crediti di finanziamento: dal punto di vista della destinazione economica essi sono caratterizzati, in linea generale, dal fatto di essere destinati a restare a lungo allinterno dellimpresa. Rappresentano dei finanziamenti concessi dallimpresa a terzi e conseguentemente generano ricavi determinati dagli interessi attivi

25 Crediti di funzionamento dei crediti di funzionamento Per contro i crediti iscritti tra le attività correnti rappresentano, di norma, dei crediti di funzionamento: essi dal punto di vista della destinazione economica sono caratterizzati, in linea generale, dal fatto di essere destinati a restare per brevi periodi allinterno dellimpresa. Hanno la caratteristica di sostituire pro-tempore le entrate di denaro relative ad operazioni relative alla gestione caratteristica dellimpresa.

26 Natura delle fonti di finanziamento Passività e capitale netto sono classificati, invece in modo da evidenziare la natura delle fonti di finanziamento. capitale propriocapitale di terzi. Per questa ragione si distingue innanzitutto il capitale proprio dal capitale di terzi. Il criterio finanziario non è del tutto trascurato nella classificazione del capitale di terzi. Infatti … vedi slide successiva

27 Natura delle fonti di finanziamento Infatti per i debiti, è richiesta la separata indicazione degli importi da pagare oltre lesercizio successivo che rappresentano quindi, da un punto di vista finanziario, delle passività consolidate

28 È evidente che le informazioni di carattere finanziario previste dallattuale SP sono comunque modeste e frammentarie. Anche per questa ragione il principio contabile n.12 relativo alla composizione e agli schemi di bilancio, ha affermato lopportunità di redigere anche il rendiconto finanziario in grado di evidenziare con maggiore chiarezza la situazione finanziaria dellimpresa

29 informazioni sulla situazione finanziaria In assenza del rendiconto finanziario il principio contabile n.12 indica la lettore del bilancio, un sistema che permette di ottenere informazioni sulla situazione finanziaria dellimpresa seppure tali informazioni sono solo indicative E qual è questo sistema?

30 Capitale circolante netto capitale circolante netto Il sistema consiste nel determinare le attività a breve e nel procedere al calcolo del capitale circolante netto dato dalla differenza tra attività a breve e passività a breve Vediamo operativamente come si procede

31 Il sistema suggerito dal principio contabile n.12 consiste nel determinare le attività a breve nel modo seguente ATTIVITÀ A BREVE = A.Crediti v/soci + B.III 2 Crediti considerati immobilizzazioni finanziarie limitatamente alla parte esigibile entro lesercizio successivo C.Attivo Circolante, con esclusione dei crediti esigili oltre lesercizio successivo D.Ratei e Risconti, esclusi quelli con scadenza oltre lanno

32 In modo analogo le passività a breve possono essere determinate con il seguente calcolo: PASSIVITÀ A BREVE: D.Debiti, limitatamente a quelli esigibili nellesercizio successivo E.Ratei e Risconti, con esclusione di quelli con scadenza oltre lanno Il CCN sarà dunque dato dalla differenza … Capitale circolante netto = Attività a breve – Passività a breve

33 Ricordo infine che … In calce allo SP, devono essere riportate le garanzie prestate direttamente o indirettamente, distinguendo tra fideiussioni, avalli, garanzie personali e reali, ed indicando, per ciascun tipo, le garanzie prestate a favore di imprese controllate e collegate, nonché di controllanti e di imprese sottoposte al controllo di queste ultime; devono inoltre risultare gli altri conti dordine (art.2424)

34 Vediamo ora quali sono le novità introdotte dalla riforma del Diritto Societario (d.Lgs. N. 6 del 17 gennaio 2003)

35 Nella macro-categoria B dellattivo relativa alle immobilizzazioni, la nuova formulazione dellart.2424 prevede che debbano essere indicate le immobilizzazioni concesse in locazione finanziaria Questa disposizione riveste scarso interesse perché riguarda soltanto le società di leasing

36 Novità importantissima Previsione, alla macro-categoria C dellattivo delle seguenti voci: C.II.4-bis CREDITI RIBUTARI C.II.4-ter IMPOSTE ANTICIPATE RICORDIAMO CHE NEL PASSIVO…

37 Segue…Novità importantissima Tra le passività la voce D.12 DEBITI TRBUTARI era già prevista, come pure era previsto, tra i FONDI PER RISCHI ED ONERI (B.2), il FONDO IMPOSTE. Tuttavia la riforma ha aggiunto a tale voce le parole ANCHE DIFFERITE

38 Segue … Novità importantissima Queste modifiche si inquadrano nella più ampia operazione di abrogazione delle interferenze fiscali sul bilancio disinquinamento fiscale del bilancio Stiamo parlando del famigerato disinquinamento fiscale del bilancio

39 Disinquinamento del bilancio Con le nuove disposizioni non si posso più fare rettifiche di valore ed accantonamenti esclusivamente in applicazioni di norme di carattere tributario che termine poco elegante !!!

40 Bilancio solo civilistico In conseguenza di quanto detto nella precedente slide, il bilancio dovrà essere redatto applicando esclusivamente le norme di carattere civilistico Allora quali sono, secondo il legislatore le informazioni che lo SP deve fornire in tema di rapporto con il fisco?

41 La lettura della relazione ministeriale al d.lgs 6/2003 precisa che sono da considerare : CREDITI TRIBUTARI CREDITI TRIBUTARI: le imposte versate in eccedenza dallimpresa che rappresentano un credito effettivamente riscuotibile da parte della stessa IMPOSTE ANTICIPATE IMPOSTE ANTICIPATE: le minori imposte da pagare in futuro

42 Altra novità D. 3) Debiti v/soci per finanziamenti Nella passivo è stata inserita la voce sopra indicata. È chiaro che lesposizione debitoria di una società non può considerarsi analoga nel caso in cui si tratti di debiti v/terzi esterni allimpresa rispetto al caso in cui si tratti di debiti verso soci. In nota integrativa devo indicare qualcosa?

43 D. 3) Debiti v/soci per finanziamenti Nella Nota Integrativa dobbiamo indicare i finanziamenti effettuati dai soci alla società, ripartiti per scadenze e con separata indicazione di quelli con clausola di postergazione rispetto agli altri creditori (punto 19-bis)

44 Altra novità LE OPERAZIONI CON OBBLIGO DI RETROCESSIONE Concludiamo lesame delle novità con le OPERAZIONI CON OBBLIGO DI RETROCESSIONE Disciplinate per la prima volta agli artt bis e 2425 bis

45 Si ma che cavolo sono le OPERAZIONI CON OBBLIGO DI RETROCESSIONE ?

46 LE OPERAZIONI CON OBBLIGO DI RETROCESSIONE (artt.2424 bis e 2425 bis) Queste operazioni possono assumere varie forme tecniche, ma sempre caratterizzate dallaccordo tra le parti in base al quale il venditore si obbliga al riacquisto del bene ad una certa data e ad un certo prezzo Vediamo che dice lart.2424 bis

47 LE OPERAZIONI CON OBBLIGO DI RETROCESSIONE lart.2424 bis precisa che… le attività oggetto di compravendita con obbligo di retrocessione a termine devono essere iscritte nello SP patrimoniale del venditore in base al principio della prevalenza della sostanza sulla forma. Infatti nel caso in esame …

48 prevalenza della sostanza sulla forma Infatti nel caso in esame non siamo di fronte ad una vera e propria cessione, bensì ad una perdita temporanea della titolarità del bene da parte del venditore

49 Per completezza di esposizione si ricorda che per le operazioni in esame, nel CE, i proventi e gli oneri devono essere rilevati in base al principio della competenza economica, Inoltre la Nota integrativa deve riportare lindicazione analitica dei crediti e dei debiti da essi derivati

50 Pronti contro termine Nelle operazioni di pronti contro termine, abbiamo delle attività che, dal punto di vista formale, sono oggetto di un contratto di acquisto a pronti con obbligo di rivendita a termine ma, sotto il profilo della sostanza, tali attività non costituiscono altro che una forma di garanzia delloperazione

51 Pronti contro termine il pronti contro termine si configura come un prestito di danaro da unimpresa ad una banca che si assume limpegno di restituire quella somma, maggiorata di uno spread. infatti, il pronti contro termine si configura come un prestito di danaro da unimpresa ad una banca che si assume limpegno di restituire quella somma, maggiorata di uno spread. A garanzia di tale impegno, la banca pone dei titoli, la cui proprietà passerebbe allimpresa mutuante solo in caso di inadempimento da parte della banca mutuata.

52 Pronti contro termine disposizioni sullo SP 2424 bis Di conseguenza, avendo sostanzialmente una esclusiva funzione di garanzia, le attività oggetto del contratto devono continuare ad essere iscritte nello stato patrimoniale del venditore a pronti/acquirente a termine mentre la controparte, acquirente a pronti/venditore a termine, contabilizzerà dei crediti, per la somma impegnata nelloperazione.

53 Pronti contro termine disposizioni sul CE 2425 bis Questa norma ha un effetto moralizzatore, in questo senso. Il profitto di unoperazione pronti contro termine è sempre costituito da due elementi, in proporzione variabile a seconda dei titoli sottostanti al contratto: 1.da una parte ci sono interessi attivi, vale a dire quelli che maturano sul titolo per il periodo di durata delloperazione; 2.dallaltra parte plusvalenza o minusvalenza su titoli, vale a dire la differenza prezzo sul titolo, che può essere positiva o negativa a seconda del tipo di titolo.

54 può accadere che il redattore del bilancio non sappia resistere alla tentazione di: contabilizzare gli interessi attivi nellesercizio in chiusura, in ragione del trascorrere del tempo; imputare interamente le minusvalenze titoli allesercizio successivo.

55 Proprio per evitare comportamenti scorretti come quello sopra descritto, viene stabilito da questa modifica allarticolo 2425-bis c.c. che loperazione deve essere valutata e rappresentata unitariamente e, dunque, che tutti i proventi e gli oneri relativi ad operazioni di compravendita con obbligo di retrocessione a termine, compresa la differenza tra il prezzo a pronti e quello a termine, devono essere iscritti nel conto economico per le quote di competenza dellesercizio.

56 Facciamo un esempio FAVA srl ha liquidità pari a euro che pensa possa essere mantenuta per circa 1 anno. Ritiene pertanto utile stipulare un Pronti contro Termine con la Banca Popolare della durata di 1 anno Periodo 1 gennaio gennaio 2006

57 Segue esempio Acquisto BTP valore nominale Tasso dinteresse 2,50% semestrale Corso di acquisto a pronti :95 Corso di acquisto a termine : 96 Prezzo di acquisto (95x /100=95.000) Prezzo di vendita (96x /100=96.000) Alla data di acquisto dei titoli occorre calcolare gli interessi maturati per la cedola in scadenza 1/1- 1/7 in corso dal 1° al 15 gennaio

58 Segue esempio Calcolo degli interessi maturati: 2,5% x x 15 giorni /180 giorni = 208,33 Credito v/Banca c/titoli a termine95.000,00 cedola in corso di maturazione 208,33 Banca c/c95.208,33 La scrittura di acquisto al 15/01/2005 sarà:

59 Segue esempio In data 1°luglio 2005 matura la cedola Calcolo degli interessi maturati: 2,5% x = 2.500,00 Banca c/c2.500,00 Proventi finanziari 2.291,67 cedola in corso di maturazione 208,33 La scrittura per lincasso della cedola al 01/07/2005 sarà:

60 Al 31/12/2005 FAVA srl dovrà rilevare: gli interessi maturati e di competenza delleserciziogli interessi maturati e di competenza dellesercizio Il provento delloperazione di competenza dellesercizioIl provento delloperazione di competenza dellesercizio Interessi maturati al 31/12/2005 ( x 2,5%) = 2.500,00 Provento delloperazione = 1000 Rateo = 1000/365 x 350 giorni = 958,90 Ratei attivi (per la cedola in scadenza il 31/12 ma che sarà incassata il 01/01/ ,00 Proventi finanziari 2.500,00 La scrittura al 31/12/2005 sarà: Ratei attivi (per i proventi delloperazione Di PCT) 958,90 Proventi finanziari 958,90

61 Al allincasso della cedola Banca c/c2.500,00 Ratei attivi2.500,00

62 Al 15/01/2006 al momento della retrocessione Banca c/c96.208,33 Credito v/Banca c/titoli a termine95.000,00 Ratei attivi (su proventi da operazioni PCT) 958,90 Proventi finanziari (su operazioni PCT ,90 = 41,10) 41,10 Proventi finanziari (su cedola maturata dal 01/01/06 al 15/01/06) 208,33 La scrittura al 15/01/2006 sarà:

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