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1 IRAP Facoltà di economia Seconda Università degli Studi di Napoli.

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1 1 IRAP Facoltà di economia Seconda Università degli Studi di Napoli

2 2 IRAP LIRAP (acronimo di Imposta Regionale sulle Attività Produttive) è stata istituita con il D. Lgs. n. 446/1997.LIRAP (acronimo di Imposta Regionale sulle Attività Produttive) è stata istituita con il D. Lgs. n. 446/1997. Le ragioni dellistituzione del tributo vanno ricercate :Le ragioni dellistituzione del tributo vanno ricercate : a)Nellesigenza di dotare le Regioni di un tributo idoneo a procurare loro un adeguato gettito per lo svolgimento delle funzioni trasferite (decentramento fiscale) a)Nel voler sostituire un complesso di tributi dalla dubbia legittimità costituzionale (semplificazione e riduzione delle IIDD su utili e patrimonio).

3 3 Semplificazione LIRAP ha sostituito vari tributi e contributi : Contributo SSNContributo SSN ILORILOR Tassa sul patrimonio netto delle impreseTassa sul patrimonio netto delle imprese CCGG partita IVACCGG partita IVA ICIAPICIAP Concessioni comunaliConcessioni comunali

4 4 Decentramento fiscale Lesigenza di voler procurare un adeguato gettito finanziario alle regioni attraverso lIRAP rappresentava un primo approccio federalisticoLesigenza di voler procurare un adeguato gettito finanziario alle regioni attraverso lIRAP rappresentava un primo approccio federalistico Si ricorda che lart. 119 della Cost. come modificato dalla legge Costituzionale n. 3/2001 stabilisce che :Si ricorda che lart. 119 della Cost. come modificato dalla legge Costituzionale n. 3/2001 stabilisce che : I Comuni, le Province, le Città metropolitane e le Regioni hanno autonomia finanziaria di entrata e di spesa. I Comuni, le Province, le Città metropolitane e le Regioni hanno autonomia finanziaria di entrata e di spesa. Le Regioni hanno autonomia finanziaria nelle forme e nei limiti stabiliti da leggi della Repubblica, che la coordinano con la finanza dello Stato, delle Provincie e dei Comuni. Alle Regioni sono attribuiti tributi propri e quote di tributi erariali in relazione ai bisogni delle Regioni per le spese necessarie ad adempiere le loro funzioni normali. Il modello costituzionale dellautonomia finanziaria degli enti territoriali si fonda su tre elementi principali: lautosufficienza finanziarialautosufficienza finanziaria lautonomia di entratalautonomia di entrata lautonomia di spesalautonomia di spesa

5 5 La Legge delega n. 42 del 5 maggio 2009 La L. 5 maggio 2009, n. 42 ha delegato il governo ad emanare dei decreti delegati in attuazione delle disposizioni del Titolo V della Cost. In proposito, lart. 2, comma 2, prevede tra i principi e criteri direttivi generali: lesclusione di ogni doppia imposizione sul medesimo presupposto dimposta, salvo le addizionali previste dalla legge statale o regionale [lettera o)]; lesclusione di ogni doppia imposizione sul medesimo presupposto dimposta, salvo le addizionali previste dalla legge statale o regionale [lettera o)]; la tendenziale correlazione tra prelievo fiscale e beneficio connesso alle funzioni esercitate sul territorio in modo da favorire la corrispondenza tra responsabilità finanziaria e amministrativa; continenza e responsabilità nellimposizione di tributi propri [lettera p)]; la tendenziale correlazione tra prelievo fiscale e beneficio connesso alle funzioni esercitate sul territorio in modo da favorire la corrispondenza tra responsabilità finanziaria e amministrativa; continenza e responsabilità nellimposizione di tributi propri [lettera p)];fiscale la previsione che la legge regionale possa, con riguardo ai presupposti non assoggettati a imposizione da parte dello Stato: la previsione che la legge regionale possa, con riguardo ai presupposti non assoggettati a imposizione da parte dello Stato: – istituire tributi regionali e locali; – istituire tributi regionali e locali; – determinare le variazioni delle aliquote o le agevolazioni che comuni, province e città metropolitane possono applicare nellesercizio della propria autonomia con riferimento ai tributi locali [letteraq)]; – determinare le variazioni delle aliquote o le agevolazioni che comuni, province e città metropolitane possono applicare nellesercizio della propria autonomia con riferimento ai tributi locali [letteraq)];

6 6 Autonomia delle regioni in materia di Irap In attesa della piena attuazione del disegno federalistico dal punto di vista normativo lautonomia delle regioni in materia di Irap è limitata alla possibilità di determinare laliquota con una esigua possibilità di prevedere regimi agevolativi in favore di nuove iniziative produttive;In attesa della piena attuazione del disegno federalistico dal punto di vista normativo lautonomia delle regioni in materia di Irap è limitata alla possibilità di determinare laliquota con una esigua possibilità di prevedere regimi agevolativi in favore di nuove iniziative produttive; Dal punto di vista attuativo, le regioni hanno la facoltà di disciplinare con proprie leggi le procedure applicative ad eccezione degli aspetti già normati dal decreto istitutivo (dichiarazione, riscossione, contenzioso e sanzioni), ad es. in tema di accertamento.Dal punto di vista attuativo, le regioni hanno la facoltà di disciplinare con proprie leggi le procedure applicative ad eccezione degli aspetti già normati dal decreto istitutivo (dichiarazione, riscossione, contenzioso e sanzioni), ad es. in tema di accertamento.

7 7 Presupposto IRAP Lart. 2 D. Lgs. 446/97 stabilisce che: il presupposto dellimposta è costituito dallesercizio di unattività economica autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi nel territorio della regione Lattività esercitata dalle società e dagli enti compresi le amministrazioni dello Stato costituisce in ogni caso presupposto dimposta.il presupposto dellimposta è costituito dallesercizio di unattività economica autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi nel territorio della regione Lattività esercitata dalle società e dagli enti compresi le amministrazioni dello Stato costituisce in ogni caso presupposto dimposta.

8 8 Persone fisiche titolari di reddito dimpresa,Persone fisiche titolari di reddito dimpresa, con esclusione, dal 2008, dei soggetti che applicano il regime dei minimi.con esclusione, dal 2008, dei soggetti che applicano il regime dei minimi. (Secondo alcune recenti sentenze sono esentati dallIRAP anche i piccoli imprenditori in assenza di autonoma organizzazione);(Secondo alcune recenti sentenze sono esentati dallIRAP anche i piccoli imprenditori in assenza di autonoma organizzazione); Persone fisiche titolari di reddito di lavoro autonomoPersone fisiche titolari di reddito di lavoro autonomo non conseguito in maniera occasionale o in assenza di un autonoma organizzazionenon conseguito in maniera occasionale o in assenza di un autonoma organizzazione con esclusione, dal 2008, dei soggetti che applicano il regime dei minimi; con esclusione, dal 2008, dei soggetti che applicano il regime dei minimi;….segue Soggetti passivi

9 9 ….segue….segue Snc, sas ed equiparate ex art. 5, c. 3 DPR 917/86;Snc, sas ed equiparate ex art. 5, c. 3 DPR 917/86; Società semplici esercenti arti professioni, nonché associazioni professionali;Società semplici esercenti arti professioni, nonché associazioni professionali; Titolari di reddito agrario ex art. 32 DPR n. 917/86, esclusi quelli esonerati dagli adempimenti ai fini IVA;Titolari di reddito agrario ex art. 32 DPR n. 917/86, esclusi quelli esonerati dagli adempimenti ai fini IVA; Soggetti IRES: Enti privati e società ex art. 73, c. 1 c) e d) DPR n. 917/86 sia residenti che non residenti;Soggetti IRES: Enti privati e società ex art. 73, c. 1 c) e d) DPR n. 917/86 sia residenti che non residenti; Enti non commerciali pubblici e privati e Amministrazioni pubbliche.Enti non commerciali pubblici e privati e Amministrazioni pubbliche. Soggetti passivi

10 10 Soggetti passivi Non sono soggetti passivi dell'imposta: I fondi comuni di investimento;I fondi comuni di investimento; I fondi pensione;I fondi pensione; I gruppi economici di interesse europeo (GEIE);I gruppi economici di interesse europeo (GEIE); Gli incaricati di vendita a domicilio;Gli incaricati di vendita a domicilio; Soc. semplici titolari di redditi da affitti di terreni o fabbricati o affitti della propria az. agricola.(Ris. Min. 340/2007)Soc. semplici titolari di redditi da affitti di terreni o fabbricati o affitti della propria az. agricola.(Ris. Min. 340/2007)

11 11 Costituzionalità La sentenza n. 156/2001 La Corte Costituzionale è stata chiamata a decidere in merito: Ingiustificata disparità di trattamento tra lavoratori autonomi e lavoratori dipendenti, non soggetti allIrapIngiustificata disparità di trattamento tra lavoratori autonomi e lavoratori dipendenti, non soggetti allIrap Indeducibilità dellIRAP dalle imposte sui redditi;Indeducibilità dellIRAP dalle imposte sui redditi; Per contrasto dellIRAP con lart. 53 Cost.;Per contrasto dellIRAP con lart. 53 Cost.; Per la possibile assenza di autonoma organizzazione dei lavoratori autonomi.Per la possibile assenza di autonoma organizzazione dei lavoratori autonomi.

12 12 A) Per Lingiustificata disparità di trattamento tra lavoratori autonomi e lavoratori dipendenti, non soggetti allIrap LIrap colpisce il valore aggiunto prodotto dalle attività autonomamente organizzate, non appare ingiustificata linclusione dei lavoratori autonomi (in quanto esercenti attività autonomamente organizzate) e lesclusione dei lavoratori dipendenti la cui attività è priva del connotato di autonoma organizzazione. Questione non fondata Costituzionalità Irap

13 13 B) Per lindeducibilità dalle imposte sui redditi «Quella prospettata... dai rimettenti è questione che attiene al regime giuridico ed alla fase applicativa delle imposte sui redditi, ed è perciò irrilevante nei giudizi a quibus, aventi tutti ad oggetto controversie in tema di rimborso dellacconto Irap» Questione inammissibile Decreto 185/08 ha previsto la Deducibilità parziale dellIrap dalle imposte sul reddito E ammesso in deduzione ai sensi dell'articolo 99, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, un importo pari al 10 per cento dell'imposta regionale sulle attività produttive determinata ai sensi degli articoli 5,5-bis, 6, 7 e 8 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, forfetariamente riferita all'imposta dovuta sulla quota imponibile degli interessi passivi e oneri assimilati….. ovvero delle spese per il personale dipendente e assimilato al netto delle deduzioni spettanti Costituzionalità Irap

14 14 C) Per lart. 53 Cost. Anche se limposta segue nella determinazione della base imponibile in buona parte i criteri propri dellimposta sul reddito, per come è strutturata puo essere dovuta anche da soggetti il cui periodo dimposta si chiude con risultato nullo o negativo.Anche se limposta segue nella determinazione della base imponibile in buona parte i criteri propri dellimposta sul reddito, per come è strutturata puo essere dovuta anche da soggetti il cui periodo dimposta si chiude con risultato nullo o negativo. Limposta colpisce, «con carattere di realità, un fatto economico, diverso dal reddito, comunque espressivo di capacità di contribuzione in capo a chi, in quanto organizzatore dellattività, è autore delle scelte dalle quali deriva la ripartizione della ricchezza prodotta tra i diversi soggetti che, in varia misura, concorrono alla sua creazione». Il V.P.N. è un valido indice di capacità contributiva non cè violazione dellart. 53. Costituzionalità Irap

15 15 «Rientra nella discrezionalità del legislatore, con il solo limite della non arbitrarietà, la determinazione dei singoli fatti espressivi della capacità contributiva che, quale idoneità del soggetto allobbligazione di imposta, può essere desunta da qualsiasi indice che sia rivelatore di ricchezza e non solamente dal reddito individuale». «Il legislatore, nellesercizio di tale discrezionalità, ha individuato quale nuovo indice di capacità contributiva, diverso da quelli utilizzati ai fini di ogni altra imposta, il valore aggiunto prodotto dalle attività autonomamente organizzate». Costituzionalità Irap

16 16 D) Per lautonoma organizzazione dei lavoratori autonomi. Lassoggettamento allimposta regionale sulle attività produttive (IRAP) del valore aggiunto prodotto da ogni tipo di attività autonomamente organizzata, sia essa di carattere imprenditoriale o professionale, è … pienamente conforme ai principi di eguaglianza e di capacità contributiva … essendo, in entrambi i casi, lidoneità alla contribuzione ricollegabile alla nuova ricchezza prodotta.... Lassoggettamento allimposta regionale sulle attività produttive (IRAP) del valore aggiunto prodotto da ogni tipo di attività autonomamente organizzata, sia essa di carattere imprenditoriale o professionale, è … pienamente conforme ai principi di eguaglianza e di capacità contributiva … essendo, in entrambi i casi, lidoneità alla contribuzione ricollegabile alla nuova ricchezza prodotta.... Tuttavia la Corte costituzionale, mentre ha ritenuto lelemento organizzativo connaturato alla nozione di impresa, ha precisato che … è possibile ipotizzare unattività professionale svolta in assenza di organizzazione di capitali o lavoro altrui. Laccertamento di tale condizione, in mancanza di specifiche disposizioni normative, costituisce questione di mero fatto … da verificare caso per caso. A seguito della pronuncia della Corte costituzionale si è posto il problema di individuare per i lavoratori autonomi la nozione di attività autonomamente organizzata. Corte Cost. Sent. 156/2001:

17 17 Quindi… La Corte ha ritenuto lelemento organizzativo connaturato alla nozione dimpresa mentre ne ha ipotizzato la possibile mancanza in caso di attività professionale, prevedendo la verifica di caso in caso.

18 18 Orientamento della Corte di Cassazione La Corte di Cassazione, con la sentenza n /2004 ha escluso lassoggettamento ad IRAP di un professionista, per mancanza del requisito dellattività autonomamente organizzata, respingendo la tesi dellAgenzia delle Entrate secondo cui lesistenza anche minima del requisito dellorganizzazione è una connotazione tipica delle attività professionali.

19 19 Precisa la Corte di Cassazione che lassoggettamento allimposta costituisce la norma per ogni tipo di professionista, mentre lesenzione rappresenta leccezione valevole soltanto per quelli privi di qualunque apparato produttivo (cfr. Cass. n e n del 16 febbraio 2007).Precisa la Corte di Cassazione che lassoggettamento allimposta costituisce la norma per ogni tipo di professionista, mentre lesenzione rappresenta leccezione valevole soltanto per quelli privi di qualunque apparato produttivo (cfr. Cass. n e n del 16 febbraio 2007). Orientamento della Corte di Cassazione

20 20 Cass. N. 3678\2007 La sent del 16 febbraio 2007 fissa parametri di carattere generale per individuare lautonoma organizzazione. La sent del 16 febbraio 2007 fissa parametri di carattere generale per individuare lautonoma organizzazione. Sussiste lautonoma organizzazione se il contribuente: è il responsabile dellorganizzazione, sotto qualsiasi forma, e non è inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; è il responsabile dellorganizzazione, sotto qualsiasi forma, e non è inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; impiega beni strumentali, mobili, mobili registrati ed immobili, eccedenti, per quantità e valore, il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività anche in assenza di organizzazione oppure si avvale, in modo non occasionale, del lavoro altrui (di lavoratori dipendenti o collaboratori nellesercizio dellattività professionale). impiega beni strumentali, mobili, mobili registrati ed immobili, eccedenti, per quantità e valore, il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività anche in assenza di organizzazione oppure si avvale, in modo non occasionale, del lavoro altrui (di lavoratori dipendenti o collaboratori nellesercizio dellattività professionale). Non occorre che le condizioni - dell'impiego di beni strumentali e dell'utilizzo del lavoro altrui concorrano, essendo sufficiente una sola, che deve comunque sempre sommarsi alla condizione che il titolare sia il responsabile della organizzazione.

21 21 a)Limpiego, in modo non occasionale, di lavoro altrui e\o b)Lutilizzo di beni strumentali eccedenti, per quantità o valore, le necessità minime per lesercizio dellattività. Elementi che individuano lautonoma organizzazione:

22 22 ? Individuare il quid pluris offerto dai beni strumentali Cass.: Per far sorgere l'obbligo di pagamento del tributo basta, infatti, l'esistenza di un apparato che non sia sostanzialmente ininfluente, ovverosia di un quid pluris che secondo il comune sentire, del quale il giudice di merito è portatore ed interprete, sia in grado di fornire un apprezzabile apporto al professionista. Si deve cioè trattare di un qualcosa in più la cui disponibilità non sia, in definitiva, irrilevante perchè di regola capace, come lo studio o i collaboratori, di rendere più efficace o produttiva l'attività. Lutilizzo di beni strumentali eccedenti le necessità minime per lesercizio dellattività.

23 23 Secondo le ultime sentenze della Cassazione oltre i lavoratori autonomi anche i piccoli imprenditori (intermediari del commercio, tassisti, artigiani, ecc.) qualora svolgano attività non autonomamente organizzata, sono esentati dal pagamento dellimposta regionale sulle attività produttive Sentenze della Corte di Cassazione del 13/10/2010 n , e 21124

24 24 Sentenza della Cassazione n , sezione Tributaria, del La Cassazione ha dichiarato che in tema di IRAP, l'esercizio dell'attività di piccolo imprenditore (nella sentenza in oggetto un artigiano) è escluso dall'applicazione dell'imposta qualora si tratti di attività non autonomamente organizzata. Il requisito dell'autonoma organizzazione, il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato, ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell'organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo lid quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività in assenza dellorganizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui. Costituisce onere del contribuente, che chieda il rimborso dell'imposta non dovuta, dare la prova dell'assenza delle predette condizioni.

25 25 Compatibilita comunitaria La Corte di Giustizia Europea con sentenza del 3 ottobre 2006, causa C-475/03, ha dichiarato compatibile lIRAP con il diritto comunitario. In particolare lIRAP si differenzia dallIVA perché non può essere considerata proporzionale al prezzo dei beni o dei servizi forniti e non è perfettamente neutrale; il carico dellimposta non è sempre ribaltabile sul consumatore finale.

26 Le basi imponibili IRAP Esistono regole di determinazione differenziata della base imponibile IRAP derivante dalla diversa natura giuridica o dalla diversa attività esercitata dal soggetto passivo di imposta. In particolare determinano in maniera differenziata la base imponibile: A)Le società di capitali B)Le società di persone e gli imprenditori individuali C)I lavoratori autonomi D)Gli enti non commerciali E)Le amministrazioni pubbliche F)Le banche e le assicurazioni G)I titolari di reddito agrario

27 27 Art. 1, c. 50, lett. a) Finanziaria 2008 Per i soggetti che non esercitano attività bancaria, finanziaria e assicurativa la base imponibile sarà determinata dalla differenza tra valori e costi della produzione di cui al comma 1, lettere A) e B) dellart del Codice Civile, con esclusione delle voci 9), 10), lettere c) e d), 12, 13, così come risultanti dal conto economico dellesercizio La base imponibile deriva per intero dai dati del bilancio: Articolo 5, c.1-2, D.Lgs. 446/1997 In sostanza ANCHE PER I SOGGETTI IAS bisognerà assumere le voci del bilancio che corrispondono alle voci civilistiche Segue … Base imponibile IRAP: SOCIETÀ di CAPITALI

28 La base imponibile è ancora determinata come DIFFERENZA tra: VALORE della PRODUZIONE (A) - COSTI della PRODUZIONE (B) con esclusione delle voci: –B9 (costi del personale dipendente) –B.10.c (svalutazioni immobilizzazioni) –B.10.d (svalutazione crediti) –B.12 e B.13 (accantonamenti per rischi ed oneri) 28

29 29 1)1) 1)1) Somma delle voci comprese nel valore della produzione (A): 2)2) 2)2) 3)3) 3)3) 4)4) 4)4) 5)5) 5)5) Ricavi delle vendite e delle prestazioni di servizi (al netto degli abbuoni e sconti; vanno considerate le operazioni di autoconsumo e le assegnazioni ai soci); Variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti; Variazioni dei lavori in corso su ordinazione; Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni; Altri ricavi e proventi (Es. proventi immobili uso abitativo non costituenti beni strumentali); Base imponibile IRAP: SOCIETÀ di CAPITALI

30 30 Somma dei costi della produzione (B): 6)6) 6)6) 7)7) 7)7) 8)8) 8)8) 9)9) 9)9) per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci; per servizi; per godimento beni di terzi; per il personale; ammortamenti immobilizzazioni immateriali e materiali (anche per i soggetti IAS); svalutazioni delle immobilizzazioni e svalutazioni dei crediti compresi nellattivo circolante e delle disponibilità liquide; ESCLUSI 10) a) b) 10) c) d) 10) c) d) ESCLUSE Base imponibile IRAP: SOCIETÀ di CAPITALI

31 31 Somma dei costi della produzione (B): 12) 13) 14) variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci; accantonamenti per rischi; altri accantonamenti; oneri diversi di gestione; ESCLUSI (A) - (B) = VALORE DELLA PRODUZIONE NETTA 11) Al momento delleffettivo sostenimento della spesa ne viene riconosciuta la deducibilità Si veda la risoluzione Agenzia Entrate n. 204 del 2008 Base imponibile IRAP: SOCIETÀ di CAPITALI

32 32 LIci; La quota interessi dei canoni di locazione finanziaria desunta dal contratto; Compensi per prestazioni di fare, non fare o permettere Articolo 5, c.3, D.Lgs. 446/1997 Prima del 2008 deducibile Non sono deducibili: Sono componenti della base imponibile: Le plus/minusvalenze ad esclusione di quelle derivanti dalla cessione di immobilizzazioni finanziarie o dal trasferimento dellazienda I contributi erogati in base ad delle norme di legge Base imponibile IRAP: SOCIETÀ di CAPITALI

33 33 Gli effetti dellirrilevanza fiscale (alcuni esempi) Costi per autovetture e cellulari completamente deducibili Liberalità classificate in B14 sempre deducibili Irrilevanti i requisiti di inerenza e congruità per le spese di rappresentanza Canoni di leasing deducibili indipendentemente dalla durata del contratto Rateizzazione delle plusvalenze irrilevante Ammortamenti civili eccedenti le aliquote fiscali deducibili Non rileva il plafond delle spese di manutenzione sui beni strumentali 33 Base imponibile IRAP: SOCIETÀ di CAPITALI

34 Marchi e avviamento Lart. 5, comma 3, prevede che i marchi dimpresa ed avviamento indipendentemente dallimputazione al conto economico sono ammessi in deduzione in misura non superiore ad un diciottesimo del costo. La ratio della norma è quella di prevedere la deducibilità ai soggetti IAS/IFRS di attività che, in quanto assoggettate allimpairment test non sono ammortizzabili. Si ricorda che le operazioni di conferimento dazienda, di fusione e di scissione sono assoggettate al regime ordinario della neutralità fiscale, attraverso il quale i valori fiscali del soggetto dante causa si trasferiscono per gli stessi importi alla società avente causa (in continuità di valori fiscali). Tuttavia, mediante il pagamento di unimposta sostitutiva, si può applicare un regime opzionale che consente di riallineare i maggiori valori iscritti in bilancio derivanti dalle suddette operazioni straordinarie,secondo modalità diverse in relazione alla differente tipologia di beni da affrancare e agli effetti dellaffrancamento (regime ordinario, di cui agli artt. 176, comma 2-ter, 172, comma 10-bis e 173, comma 15-bis, del Tuir,oppure regime di riallineamento speciale, disciplinato dallart. 15, commi10, 11 e 12 del D.L. 29 novembre 2008, n. 185artt art. 15

35 Marchi e avviamento Lart. 15 commi da 10 a 12 del d.l. 185/2008 ha introdotto la possibilità di affrancare in tutto in parte i maggiori valori attribuiti in bilancio allavviamento, marchi dimpresa e alle altre attività immateriali a seguito delle operazioni di fusioni, scissioni e conferimento dimpresa effettuate a partire* dal 2007 attraverso il pagamento di una imposta sostitutiva del 16% da versare in una unica soluzione entro il termine del versamento a saldo delle imposte relative allesercizio nel corso del quale è stata posta in essere loperazione. La base imponibile dellimposta sostitutiva va determinata facendo riferimento ai disallineamenti, esistenti alla chiusura del periodo dimposta in cui è stata realizzata loperazione straordinaria, tra il valore civilistico ed il relativo valore fiscale. I maggiori valori assoggettati ad imposta sostitutiva si considerano riconosciuti fiscalmente a partire dallinizio del periodo dimposta nel corso del quale essa è versata con riferimento alla deduzione degli ammortamenti, invece, la norma ha efficacia partire dal periodo dimposta successivo. Avviamento e marchi con riferimento al maggior valore affrancato sono deducibili in misura non superiore ad un decimo (come modificato dal d.l. 29/12/2010 n. 225)

36 36 Articolo 5, commi 4-5, D. Lgs. 446/1997 Principio di correlazione: I componenti positivi e negativi classificati in voci del conto economico diverse da quelle indicate al comma 1 concorrono alla formazione della base imponibile se correlati a componenti rilevanti della base imponibile di periodi di imposta precedenti o successivi. (ad esempio le modifiche dei criteri di valutazioni delle merci da riportare nella voce E20 del C.E. sono operazioni imponibili); Importanza principi contabili: Indipendentemente dalla collocazione nel conto economico, componenti positivi e negativi del valore della produzione sono accertati secondo criteri di corretta qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili adottati dallimpresa; Art. 1, c. 50, lett. a) Finanziaria 2008 c. 4 c. 5 Base imponibile di società di capitali e di enti commerciali

37 Il principio di correlazione dettato dalla norma altro non rappresenta che lesigenza di non escludere dalla rilevanza IRAP compenti positivi e negativi solo perché non imputati a voci della gestione ordinaria. Può essere, ad esempio, il caso dei resi e degli sconti, riferiti a vendite di merci di precedenti esercizi, classificati nella voce E.21 del conto economico, oppure, delle rivalutazioni di carattere straordinario del magazzino, conseguenti al mutamento del criterio valutativo in precedenza adottato, classificate nella voce E.20. Con la ris. 18 ottobre 2007, n. 294/E, lAgenzia delle entrate ha sostento che i risarcimenti assicurativi conseguenti ad eventi estranei rispetto la gestione ordinaria (ad. Esempio un incendio) che hanno determinato una perdita delle giacenze di magazzino, classificati nella voce E.20 del conto economico, concorrono a formare la base imponibile IRAP. Principio di correlazione

38 Il comma 5 dellart. 5 precisa che Indipendentemente dalla effettiva collocazione nel conto economico, i componenti positivi e negativi del valore della produzione sono accertati secondo i criteri di corretta qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili adottati dall'impresa. Qualificare correttamente una operazione significa identificarla. Nei principi contabili domestici ciò avviene sulla base di un approccio giuridico formale, in quelli internazionali, con un approccio sostanzialistico ed economico. Imputare temporalmente un fatto economico significa iscriverlo nellesercizio che secondo i principi contabili adottati è quello di competenza. In effetti, i principi contabili delineano criteri di competenza economica non dissimili da quelli del T.U.I.R. Le principali differenze dovrebbero riguardare, da una parte, la presenza di requisiti meno stringenti per quanto attiene alla certezza dellan e del quantum e, dallaltra, il trattamento delle prestazioni di servizi, per le quali viene meno il criterio fiscale secondo cui i relativi componenti positivi e negativi assumono rilevanza solo allatto dellultimazione della prestazione. In sostituzione di tale criterio trova applicazione quello civilistico in base al quale vanno iscritti i componenti relativi ai servizi che siano resi e fatturabili. Con riferimento alle prestazioni di servizi i principi contabili internazionali non assumono come momento rilevante la data di ultimazione della prestazione ma bensì determinano la competenza sulla base della durata, natura e valore dei beni forniti. La corretta classificazione, infine comporta lindividuazione della classe e sottoclasse in cui collocare loperazione. Qualificazione, imputazione temporale e classificazioni

39 Ai sensi dellart..5 bis del D.lgs. 446/1997 la base imponibile è determinata come differenza tra: Ammontare dei ricavi ex art.85, comma 1 lett. a),b), f) e g) del TUIR e delle variazioni delle rimanenze finali ex art.92 e 93 TUIRMENO Ammontare dei costi delle materie prime, sussidiarie e di consumo, delle merci, dei servizi, dellammortamento e dei canoni di locazione anche finanziaria dei beni strumentali materiali e immateriali Sono esclusi Spese per personale dipendente e assimilato I costi, i compensi e gli utili indicati nel comma 1, lettera b), numeri da 2) a 5), dellarticolo 11 del d.lgs. 446/1997 La quota interessi dei canoni di locazione finanziaria Le perdite su crediti LICI Base imponibile IRAP : SOCIETA DI PERSONE E IMPRENDITORI INDIVIDUALI

40 40 Articolo 5-bis novità Somma dei ricavi di cui allart. 85, c. 1, Tuir (A): a)a) a)a) b)b) b)b) f)f) f)f) g)g) g)g) Ricavi da cessioni di beni e prestazioni di servizi (non imponibili i corrispettivi derivanti dalla cessione di attività finanziarie); Ricavi delle vendite di materie prime e sussidiarie, semilavorati e altri beni mobili (esclusi beni strumentali); Indennità a titolo di risarcimento (anche assicurativo), per perdita o danneggiamento di beni di cui alle precedenti lettere; I contributi in denaro, o il valore normale di quelli, in natura, spettanti sotto qualsiasi denominazione in base a contratto; Art. 1, c. 50, lett. b) Finanziaria 2008 Base imponibile IRAP : SOCIETA DI PERSONE E IMPRENDITORI INDIVIDUALI

41 41 Variazioni delle rimanenze finali (art. 92 e 93 Tuir); 1)1) 1)1) Somma dei costi della produzione (B): 1)1) 1)1) 2)2) 2)2) per materie prime, sussidiarie e di consumo, di merci e per i servizi (Per servizi si fa riferimento ai commi da 1 a 3 dellarticolo 3 del d.p.r. 1972, n. 633 e al comma 4 dello stesso articolo 3, nelle lettere a), b), c), e) f) e h). In particolare, ai sensi dei commi 1 e 2 del citato articolo 3, si tratta delle prestazioni verso corrispettivo dipendenti da contratti dopera, appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia, mediazione, deposito e in genere da obbligazioni di fare, di non fare e di permettere quale ne sia la fonte. Circ ) ammortamenti e canoni di locazione anche finanziaria dei beni strumentali materiali e immateriali; (A) - (B) = VALORE DELLA PRODUZIONE NETTA 41 Base imponibile IRAP : SOCIETA DI PERSONE E IMPRENDITORI INDIVIDUALI

42 Considerato che la norma fa riferimento ai contributi erogati in base a norma di legge ai fini del calcolo della base imponibile IRAP debbano essere ricompresi in tale voce sia i contributi spettanti esclusivamente in conto esercizio a norma di legge [trattasi dei ricavi di cui al comma 1 dellarticolo 85, lettera h) del T.U.I.R.], sia i proventi in denaro o in natura conseguiti sempre in base a norma di legge a titolo di contributo [trattasi delle sopravvenienze attive di cui al comma 3 dellarticolo 88, lettera b) del T.U.I.R.]. In deroga al principio generale i predetti contributi non concorrono alla formazione della base imponibile qualora la legge istitutiva, ovvero altre disposizioni di carattere speciale, espressamente li esentino dallIRAP. I contributi

43 Le plusvalenze e le minusvalenze non sono menzionate dallart. 5-bis e quindi non concorrono alla formazione del valore della produzione netta ai fini IRAP. In particolare, non rilevano: le plusvalenze relative a beni strumentali anche non derivanti da operazioni di trasferimento dazienda (che ai sensi del previgente articolo 11, comma 3, del decreto IRAP concorrevano in ogni caso alla determinazione della base imponibile IRAP), né le plusvalenze derivanti dal realizzo di beni diversi da quelli strumentali e non costituenti beni-merce (cd. beni-patrimonio che, invece, se riferite ad immobili rilevano ai fini della determinazione del valore della produzione delle società di capitali e degli enti commerciali). Plusvalenze e minusvalenze per le società di persone e gli imprenditori individuali

44 Analogamente, tra i componenti negativi rilevanti ai fini della base imponibile IRAP la norma in questione non opera alcun rinvio alla voce di costo relativa alle minusvalenze, la quale, pertanto, non risulterà rilevante ai fini del calcolo del tributo. Si ricorda, tuttavia, che ai sensi dellarticolo 1, comma 51, della legge finanziaria 2008, resta fermo il concorso alla formazione della base imponibile delle quote residue delle plusvalenze o delle altre componenti positive conseguite fino al periodo dimposta in corso al 31 dicembre 2007 e la cui tassazione sia stata rateizzata in applicazione della precedente disciplina. Pertanto, fermo restando che dal periodo dimposta 2008 le plusvalenze non concorrono alla formazione della base imponibile dellIrap, occorrerà in ogni caso aumentare la base imponibile medesima delle quote delle plusvalenze (o delle eventuali componenti positive) rateizzate (o rinviate) per effetto della disciplina previgente. Plusvalenze e minusvalenze per le società di persone e gli imprenditori individuali

45 I costi per servizi sono individuati attraverso i criteri stabiliti nellarticolo 1 del D.M. del 17 gennaio 1992, che rinvia ai commi da 1 a 4 dellarticolo 3 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 In particolare, ai sensi dei commi 1 e 2 del citato articolo 3, per servizi si fa riferimento alle prestazioni verso corrispettivo dipendenti da contratti dopera, appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia, mediazione, deposito e in genere da obbligazioni di fare, di non fare e di permettere quale ne sia la fonte. Costituiscono inoltre prestazioni di servizi, se effettuate verso corrispettivo, le concessioni di beni in locazione, affitto, noleggio e simili, le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti d'autore, quelle relative ad invenzioni industriali, modelli, disegni, processi, formule e simili e quelle relative a marchi e insegne, nonché le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti o beni similari ai precedenti, i prestiti di denaro e di titoli non rappresentativi di merci, comprese le operazioni finanziarie mediante la negoziazione, anche a titolo di cessione pro-soluto, di crediti, cambiali o assegni, le somministrazioni di alimenti e bevande, le cessioni di contratti di ogni tipo e oggetto. Costi per servizi

46 Larticolo 5-bis del decreto IRAP prevede, inoltre, che sono indeducibili ai fini della determinazione della base imponibile dellimposta i seguenti componenti: a)le spese per il personale dipendente e assimilato; b) i costi, i compensi e gli utili indicati nel comma 1, lettera b), numeri da 2) a 5), dellarticolo 11 del medesimo decreto IRAP, vale a dire: - i compensi per attività commerciali e per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente, nonché i compensi attribuiti per obblighi di fare, non fare o permettere, di cui all'articolo 67, comma 1, lettere i) e l), del TUIR; - i costi per prestazioni di collaborazione coordinata e continuativa di cui all'articolo 49, commi 2, lettera a), e 3, del TUIR; -i compensi per prestazioni di lavoro assimilato a quello dipendente ai sensi dell'articolo 47 del TUIR; -…segue Costi indeducibili ai fini della base imponibile per le società di persone e gli imprenditori individuali

47 ….segue -gli utili spettanti agli associati in partecipazione di cui alla lettera c) del predetto articolo 49, comma 2, del TUIR; c) la quota interessi dei canoni di locazione finanziaria, desunta dal contratto; d) le perdite su crediti; e) limposta comunale sugli immobili (ICI) di cui al decreto legislativo 30 dicembre 1992, n Costi indeducibili ai fini della base imponibile per le società di persone e gli imprenditori individuali

48 48 I componenti rilevanti si assumono secondo le regole di qualificazione, imputazione temporale e classificazione valevoli per la determinazione del reddito di impresa ai fini dellimposta personale; Articolo 5-bis, ultimo periodo Differenza importante con le società di capitali! INFATTI … Indipendentemente dalla effettiva collocazione nel conto economico, componenti positivi e negativi del valore della produzione sono accertati secondo criteri di corretta qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili adottati dallimpresa; Società di capitali Articolo 5, c. 5 Società di persone e imprese individuali Base imponibile IRAP : SOCIETA DI PERSONE E IMPRENDITORI INDIVIDUALI

49 49 ATTENZIONE! Articolo 5-bis, c.2 I soggetti in contabilità ordinaria possono optare per il calcolo secondo le disposizioni dellart. 5 [differenza tra valori e costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dellarticolo 2425 c.c. con esclusione delle voci di cui ai numeri 9), 10) lett. c) e d), 12) e 13) così come risultanti dal conto economico dellesercizio]; OPZIONE Base imponibile IRAP : SOCIETA DI PERSONE E IMPRENDITORI INDIVIDUALI

50 50 LOPZIONE è irrevocabile per 3 periodi di imposta Al termine del triennio lopzione si intende tacitamente rinnovata per un altro triennio … A meno che … Non si opti di nuovo per la determinazione del valore della produzione netta secondo le regole ordinarie della propria categoria (art. 5-bis, c. 1); Anche in tal caso lopzione è irrevocabile per 3 anni e tacitamente rinnovabile Base imponibile IRAP : SOCIETA DI PERSONE E IMPRENDITORI INDIVIDUALI

51 Base imponibile IRAP: PROFESSIONISTI La base imponibile dei soggetti che esercitano attività professionale è determinata dalla differenza tra lammontare dei compensi percepiti e lammontare dei costi sostenuti inerenti alla attività esercitata, compreso lammortamento dei beni materiali e immateriali, ed esclusi gli interessi passivi e le spese per il personale dipendente. I compensi, i costi e gli altri componenti si assumono così come rilevanti ai fini della dichiarazione dei redditi. 51

52 Costi inerenti allattività esercitata: Quote di ammortamento Spese per acquisto di beni mobili di costo non superiore ad euro 516,46 Canoni di locazione finanziaria relativi a beni mobili, al netto degli interessi passivi; Canoni di locazione semplice e/o di noleggio di beni mobili; Spese relative ai beni immobili Compensi corrisposti a terzi per prestazioni direttamente afferenti lattività professionale Spese per consumi Spese per prestazioni alberghiere e di somministrazioni di alimenti e bevande con i limiti previsti dal D.L. n. 112 del 25 giugno 2008 Le minusvalenze (e parallelamente le plusvalenze ) relative ai beni mobili acquisiti dal 04/07/2006 e ai i beni immobili acquisiti dal 01/01/2007 e fino al 31/12/2009. Base imponibile IRAP: PROFESSIONISTI

53 Base imponibile IRAP: ENTI NON COMMERCIALI Per gli Enti che svolgono esclusivamente attività non commerciale la base imponibile è pari alla somma: 1.Retribuzioni spettanti al personale dipendente 2.Redditi assimilati a quello di lavoro dipendente 3.Compensi per collaborazione occasionale 4.Compensi per le attività di lavoro autonomo non esercitate abitualmente 53

54 Per gli Enti che svolgono anche attività commerciale la base imponibile è determinata nei modi ordinari con riferimento ai soli proventi e costi commerciali 54 Base imponibile IRAP: ENTI NON COMMERCIALI

55 Per gli enti che svolgono attività commerciale e non la base imponibile relativa allattività commerciale è determinata esclusivamente secondo le regole dellattività previste per le società di capitali. Per gli enti non commerciali di tipo associativo non è considerata commerciale lattività svolta nei confronti degli associati o partecipanti, sempre che la stessa sia esercitata in conformità alle finalità istituzionali e in assenza di una specifica corrispettività. Conseguentemente, le somme versate dagli associati o partecipanti a titolo di quote o contributi associativi non concorrono a formare il valore della produzione. Si ricorda che le attività connesse, pur non concorrendo alla formazione del reddito, sono considerate commerciali ad ogni altro effetto; pertanto, ai fini della determinazione della base imponibile IRAP si applicano per tali attività i criteri di cui allart. 5 del D.Lgs. n La base imponibile IRAP: ENTI NON COMMERCIALI - MISTI

56 La coesistenza di due ambiti di attività, istituzionali e commerciali, porta spesso a sostenere dei costi difficilmente attribuibili direttamente al primo o al secondo ambito. Tali costi promiscui sono componenti negativi ai fini del valore della produzione per la parte che si ottiene applicando un pro-rata di commercialità derivante dal rapporto tra : Ricavi commerciali / Totali proventi (commerciali e non) La base imponibile per gli enti non commerciali-misti

57 Nelle tabella si riporta un esempio di ripartizione dei costi misti di un ente che svolge contemporaneamente lattività di commerciale e istituzionale La base imponibile per gli enti non commerciali-misti Proventi Attività Attività istituzionale commerciale ENTRATE TOTALE ENTRATE COMPLESSIVE Tipo costiAttività istituzionale Attività comm.le Promiscuo Costi per materie prime Spese per servizi Personale dipendente Co.co.co Oneri diversi di gestione Totale spese

58 La base imponibile per gli enti non commerciali-misti Lente dichiara : proventi derivanti dal attività istituzionale proventi derivanti da attività commerciale I costi ad uso promiscuo sono ripartiti in base la pro rata di commercialità Ricavi e proventi commerciali/ totale proventi = 7.747/33.570=23% Pro rata Calcolo Irap per attività istituzionale Ammontare delle retribuzioni al personale dipendente Ammontare dei compensi per collaborazioni TOTALE IMPONIBILE IRAP = 8.780X 3,9%= 342,00 Calcolo Irap per attività commerciale Valore della produzione Costo per acquisto materia Costi serv.prom x 23% 594 Oneri diversi di gestione 775 TOTALE IMPONIBILE IRAP = X 3,9%= 88,00 Totale IRAP ente 430,00

59 Base imponibile IRAP: ENTI PUBBLICI E AMMINISTRAZIONI DELLO STATO Per gli Enti pubblici la base imponibile è determinata secondo i criteri previsti per gli enti non commerciale sommando le retribuzioni erogate al personale dipendente Aliquota 8,5 % 59

60 Base imponibile IRAP: IMPRESE DI ASSICURAZIONE Per le imprese di assicurazione la base imponibile è pari alla somma dei seguenti componenti del conto economico redatto secondo il D.lgs. 173/97 : + Risultato del conto tecnico del ramo danni + Risultato del conto tecnico di rami vita + 50% dei dividendi - 90% Ammortamenti dei beni strumentali - 90% Spese di amministrazione 60

61 Base imponibile IRAP: BANCHE Per le banche ed gli enti finanziari assimilati la base imponibile è determinata dalla somma algebrica delle seguenti voci del conto economico redatto secondo i criteri previsti dal provvedimento della Banca dItalia del 22/12/2005: Margine dintermediazione ridotto del 50% dei dividendi 90% Ammortamento dei beni materiali e immateriali 90% Spese di amministrazione 61

62 In base allart. 9 del decreto IRAP i produttori agricoli di cui allart. 32 del TUIR (esclusi quelli con volume daffari inferiore ai 7.000), gli esercenti attività di allevamento di animali (art. 56 del TUIR) e coloro che svolgono attività di agriturismo (art. 5, L.413/91) determinano limponibile come differenza tra i corrispettivi e gli acquisti destinati alla produzione. Tali soggetti possono optare – con effetto per il periodo dimposta cui si riferisce la dichiarazione e per i tre successivi – per la determinazione del valore della produzione secondo i criteri ordinari. Gli acquisti inerenti alla attività agricola sono quelli soggetti a registrazione ai fini IVA. Vi rientrano, pertanto, non solo gli acquisti direttamente destinati alla produzione ma anche, ad esempio, le spese di vendita, le spese amministrative, i canoni di locazione di finanziaria(al netto degli interessi passivi). Base imponibile IRAP: AGRICOLTORI

63 Lart. 11 del decreto n. 446 del 1997 stabilisce le seguenti deduzioni : 1)i contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro. (Art. 11 comma 1, lettera a), n.1) Tale deduzione si applica a tutte le categorie di contribuenti e non è alternativa alle altre deduzioni previste dallart 11 del decreto IRAP. 2) una deduzione forfettaria per un importo variabile da a euro a secondo della tipologia di contribuente e del valore della produzione netta. Si applica fino ad un massimo del valore della produzione netta di ,91 e sono escluse le amministrazioni pubbliche (art. 11 comma 4-bis) 3) un importo pari a euro, su base annua, per ogni lavoratore dipendente a tempo indeterminato impiegato nel periodo di imposta. Sono escluse le amministrazioni pubbliche e le imprese operanti in concessione e a tariffa nei settori dell'energia, dell'acqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento rifiuti (public utilities). Art. 11 comma 1, lettera a) n.2 La deduzione dalla base imponibile

64 ….segue 4) un importo fino a euro, su base annua, per ogni lavoratore dipendente a tempo indeterminato impiegato nel periodo d'imposta nelle regioni Abruzzo, Basilicata, Calabria, Campania, Molise, Puglia, Sardegna e Sicilia. Sono escluse le amministrazioni pubbliche, le banche, gli enti finanziari, le imprese di assicurazione e le public utilities come prima indicate. Tale deduzione e' alternativa a quella di cui al numero precedente, e puo' essere fruita nel rispetto dei limiti derivanti dall'applicazione della regola de minimis. Art. 11 comma 1, lettera a) n.3 5) i contributi assistenziali e previdenziali relativi ai lavoratori dipendenti a tempo indeterminato. Art. 11 comma 1, lettera a), n.4. Sono escluse le amministrazioni pubbliche e le public utilities 6) spese relative agli apprendisti, ai disabili e le spese per il personale assunto con contratti di formazione e lavoro (Art. 11 comma 1, lettera a) n.5. Si applica a tutte le categorie di contribuenti. 7) costi sostenuti per il personale addetto alla ricerca e sviluppo. Art. 11 comma 1, lettera a) n.5 Sono escluse dalla deduzione le pubbliche amministrazioni La deduzione dalla base imponibile

65 8) una deduzione dalla base imponibile pari a euro 1.850, su base annua, per ogni lavoratore dipendente impiegato nel periodo d'imposta fino a un massimo di cinque. Tale deduzione si applica a patto i componenti positivi che concorrono alla formazione del valore della produzione non superiori nel periodo d'imposta euro Sono escluse le amministrazioni pubbliche (Articolo 11, c.4-bis1) Per ciascun dipendente l'importo delle deduzioni ammesse dai commi 1, 4-bis.1 e 4- quater, non puo' comunque eccedere il limite massimo rappresentato dalla retribuzione e dagli altri oneri e spese a carico del datore di lavoro. L'applicazione delle disposizioni di cui allart. 11, comma 1, lettera a), numeri 2), 3) e 4), e' alternativa alla fruizione delle disposizioni di cui allart. 11, ai commi 1, lettera a), numero 5), comma 4-bis.1, e 4- quater, 4-quinquies e 4-sexies (tali tre ultime disposizioni normative hanno trovato applicazione fino al 31 dicembre 2008) La deduzione dalla base imponibile

66 Le deduzioni per le spese per apprendisti, per disabili, per dipendenti assunti con C.F.L..e il personale addetto alla di ricerca e disabili previste dallart. 11 comma 1 lettera a, numero 5 e le deduzioni di euro su base annua sino ad un massimo di cinque dipendenti ed indicate dallart. 11, comma 4-bis.1 SONO ALTERNATIVE alle deduzioni previste per il cuneo fiscale e alla deduzione dei contributi previdenziali e assistenziali previste dallart. 11 comma 1 lettera a ) ai numeri 2, 3 e 4 Per ciascun dipendente l'importo delle deduzioni ammesse dai i commi 1, 4- bis.1 e 4-quater, non puo' comunque eccedere il limite massimo rappresentato dalla retribuzione e dagli altri oneri e spese a carico del datore di lavoro L alternativita delle deduzioni

67 E prevista una deduzione forfettaria per un importo variabile da euro a euro a secondo della tipologia di contribuente e del valore della base imponibile. Si applica fino ad un massimo del valore della base imponibile di ,91 e sono escluse le amministrazioni pubbliche (art. 11 comma 4-bis) Tale deduzione è sempre cumulabile con le altre deduzioni dellart. 11 del decreto IRAP In particolare si deducono: Euro (anziché 8.000) se la base imponibile non supera euro ,91 (9.500 per soc.pers., imprese individuali e professionisti); Euro (anziché 6.000) se la base imponibile supera euro ,91 ma non euro ,91 (7.125 per soc.pers., imprese individuali e professionisti); Euro (anziché 4.000) se la base imponibile non supera euro ma non euro ,91 (4.750 per soc.pers., imprese individuali e professionisti); Euro (anziché 2.000) se la base imponibile supera euro ,91 ma non euro ,91 (2.375 per soc.pers., imprese individuali e professionisti); Ai sensi del comma 4-bis.2, dellart. 11 del D.Lgs. n. 446, in caso di periodo dimposta di durata inferiore o superiore a dodici mesi e in caso di inizio e cessazione dellattività in corso danno, gli importi delle deduzioni e della base imponibile sono ragguagliati allanno solare. La deduzione forfettaria prevista dallart. 11, comma 4-bis

68 Una società di persone inizia la propria attività il 1° settembre 2009 e registra un valore della base imponibile al 31 dicembre 2009 di Il ragguaglio del valore della produzione netta allanno determina un valore pari a: (70.000/4) x 12 = che è superiore al limite di ,91 previsto dallart. 11, comma 4-bis del decreto IRAP per lapplicazione della deduzione forfettaria Nel caso in cui il valore della produzione registrato dal 1° settembre 2009 al 31 dicembre 2009 fosse stato pari ad il contribuente avrebbe potuto usufruire della deduzione in quanto il valore della produzione ragguagliato ad anno sarebbe stato pari a : (60.000/4) x 12 = ; e la deduzione sarebbe stata pari : (9500/12) x 4= Esempio di ragguaglio ad anno della deduzione forfettaria

69 Esempio di valutazione alternativa Si consideri la seguente situazione riferita ad una società che esercita la propria attività in Lombardia e consegue dei componenti positivi della produzione pari ad La società si avvale di 2 dipendenti assunti a tempo indeterminato per lintero periodo dimposta 2009: 1.dipendente A costo complessivo di con oneri sociali di dipendente B costo complessivo di con oneri sociali di dipendente C assunto con CFL per tutto il 2009 e con un costo complessivo di Limpresa ha inoltro registrato contributi INAIL per per intero La scelta delle deduzioni

70 Scelta del sistema di deduzione dei singoli lavoratori Dipendente A-B Per i dipendenti A e B la società può scegliere di usufruire della deduzione di (prevista fino ad un massimo di 5 dipendenti) visto che i componenti positivi del valore della produzione sono inferiore ai o la deduzione del cuneo fiscale ( aumentato degli oneri sociali) Naturalmente la società opterà per tale seconda soluzione più conveniente La deduzione scelta comporterà dunque un ammontare delle deduzioni pari a per il dipendente A ed ad per il dipendente B Il sistema delle deduzioni dei lavoratori impiegati con CFL consente di dedurre lintera spesa di La deduzione per i contributi INAIL spetterà invece per intero La scelta delle deduzioni

71 CALCOLO DELL IMPOSTA Laliquota base prevista dallart. 16 del d.lgs è quella del 3,9% Le regioni possono incrementare laliquota fino ad un massimo, per il periodo dimposta 2010, del 4,97% e possono prevedere dellagevolazioni per determinati soggetti Per gli Enti pubblici laliquota prevista dallart. 16 del d.lgs è quella del 8,5% 71

72 72 Esempio di aliquote per l anno d imposta 2010

73 73 Territorialita Art. 15 lIRAP è dovuta sulle attività produttive svolte nel territorio dello Stato e spetta alla regione nel cui territorio è esercitata lattivitàlIRAP è dovuta sulle attività produttive svolte nel territorio dello Stato e spetta alla regione nel cui territorio è esercitata lattività È esclusa dalla base imponibile la quota di valore della produzione netta riferibile alle attività svolte allestero.È esclusa dalla base imponibile la quota di valore della produzione netta riferibile alle attività svolte allestero. Lattività svolta in un determinato territorio (nazionale o estero) è rilevante ai fini Irap solo se ha comportato limpiego di personale per almeno 3 mesi nel periodo dimposta. Se tale condizione non è rispettata, lattività è riferita al territorio dello stato (regione) in cui ha sede il soggetto passivo.Lattività svolta in un determinato territorio (nazionale o estero) è rilevante ai fini Irap solo se ha comportato limpiego di personale per almeno 3 mesi nel periodo dimposta. Se tale condizione non è rispettata, lattività è riferita al territorio dello stato (regione) in cui ha sede il soggetto passivo. La ripartizione del valore della produzione netta è attuata in base al rapporto:La ripartizione del valore della produzione netta è attuata in base al rapporto: retribuzioni totali personale dipendente operante per almeno 3 mesi (allestero o in altra regione) Totale retribuzioni

74 Il contribuente deve: 1)Quantificare lammontare complessivo delle retribuzioni spettanti al personale a qualunque titolo utilizzato (compreso i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, i compensi ai collaboratori coordinati e continuativi e gli utili agli associati in partecipazione che apportano esclusivamente lavoro); 2)Individuare le regioni in cui si hanno stabilimenti, cantieri, uffici o basi fisse, operanti per un periodo di tempo non inferiore a tre mesi; 3)Individuare il personale addetto con continuità a detti stabilimenti, cantieri uffici o basi fisse; 4)Quantificare le retribuzioni, i compensi e gli utili spettanti al personale di cui al precedente punto; 5)Ripartire la base imponibile Irap tra le varie regioni Base imponibile – art.4 Modalità operative

75 Esempio Base imponibile – art.4 Modalità operative Una società opera con due stabilimenti, il primo localizzato a Bologna, il secondo con sede a Roma. A fine esercizio la società riporta i seguenti dati in bilancio: - imponibile Irap: ,9 - totale retribuzioni spettanti : ,45 - numero dipendenti : 50 Sede di lavoro Bologna Retribuzioni spettanti: ,76 Sede di lavoro Roma Retribuzioni spettanti: ,69 Totale retribuzioni Emilia Romagna ,76 Incidenza retributiva Emilia Romagna , ,45 80% Totale retribuzioni Lazio ,69 Incidenza retributiva Lazio , ,45 20% Bisognerà ripartire la base imponibile di , 9 ed imputare l80% alla regione Emilia Romagna (pari ad ) ed il 20% alla regione Lazio (pari ad )

76 Concetto di base fissa Base imponibile – art.4 Modalità operative La locuzione stabilimenti, cantieri, uffici o basi fisse, operanti per un periodo di tempo non inferiore a tre mesi nel territorio di ciascuna regione, va intesa nel senso che detti immobili devono essere operativi nel territorio della regione per il suddetto periodo minimo ancorchè non continuativo ESEMPIO Unimpresa in costruzione apre un cantiere nel comune di Napoli il 15 aprile 2002 e lo gestisce sino al 15 maggio 2002 – durata del cantiere: 1 mese Successivamente ne apre un altro nel comune di Avellino in data 10 settembre 2002, gestendolo sino al 15 novembre 2002 – durata del cantiere: 2 mesi e 5 giorni LIMPRESA SODDISFA LA PRIMA DELLE CONDIZIONI RICHIESTE DALLART.4 – DURATA NON INFERIORE AI 3 MESI – AI FINI DELLATTRIBUZIONE ALLA REGIONE CAMPANIA DI UNA QUOTA DEL VALORE DELLA PRODUZIONE DICHIARATA


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