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Rischi penal-tributari connessi alle verifiche fiscali Indebite compensazioni e omessi versamenti iva Casale Monferrato 24 novembre 2009 Garavoglia e AssociatiAvv.

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1 Rischi penal-tributari connessi alle verifiche fiscali Indebite compensazioni e omessi versamenti iva Casale Monferrato 24 novembre 2009 Garavoglia e AssociatiAvv. Michele Peracino

2 Le nuove fattispecie del d.lgs. n. 74/2000 Art. 10-ter Omesso versamento di IVA Art. 10-quater Indebita compensazione 1. La disposizione di cui allart. 10-bis si applica, nei limiti ivi previsti, anche a chiunque non versa limposta sul valore aggiunto, dovuta in base alla dichiarazione annuale, entro il termine per il versamento dellacconto relativo al periodo dimposta successivo. 1. La disposizione di cui allart. 10-bis si applica, nei limiti ivi previsti, anche a chiunque non versa le somme dovute, utilizzando in compensazione, ai sensi dellarticolo 17 del d.lgs. 9 luglio 1997, n. 241, crediti non spettanti o inesistenti. Art. 10-bis Omesso versamento di ritenute certificate 1. È punito con reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa entro il termine previsto per la dichiarazione annuale di sostituto di imposta ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituti, per un ammontare superiore ai cinquantamila euro per ciascun periodo di imposta. 24/11/ Garavoglia e Associati RINVIO

3 La ratio delle nuove figure di reato Le fattispecie di reato di cui agli artt. 10-ter e 10-quater sono state inserite nel corpus del d.lgs. n. 74/2000 dallart. 35 comma 7 deI d.l. n. 223/2006, convertito con modificazioni nella legge n. 248/2006 (il cd. Decreto Bersani). Nella relazione illustrativa al d.l. n. 223/2006 le ragioni della novella sono così espresse: Al fine di contrastare i fenomeni di evasione da riscossione sono state introdotte due nuove fattispecie delittuose riferite al mancato versamento dellIVA dovuta a seguito di dichiarazione, in analogia con quanto già contemplato dalla legge n. 311 del 2004 per ipotesi di mancato versamento delle ritenute […] e al mancato versamento di somme complessivamente dovute, utilizzando, mediante il sistema delle compensazioni di cui allart. 17 del d.lgs. 9 luglio 1997 n. 241, crediti indebiti o inesistenti Rispetto allimpostazione originaria del d.lgs. n. 74/2000, le nuove fattispecie sono volte al contrasto della c.d. evasione da riscossione, quella cioè che si realizza nella parte finale della condotta del contribuente, andando a coprire con la sanzione penale il momento del mancato pagamento dellimposta. 24/11/20092Garavoglia e Associati

4 Tratti comuni: la tecnica del rinvio 1.Lomesso versamento Iva: La struttura del nuovo reato prevede un duplice rinvio per relationem al contenuto dellart. 10-bis del d.lgs. 74/2000: quoad poenam: alla fattispecie si applica la sanzione prevista dalla detta norma, reclusione da 6 mesi a 2 anni soglia di punibilità: il mancato versamento dellimposta sul valore aggiunto, indicata a debito nella dichiarazione annuale, assume rilevanza penale solo quando lammontare complessivo delllva non versata oltrepassi il limite di Euro per ciascun periodo dimposta. Per le condotte omissive al di sotto di questa soglia, invece, continuano ad operare le sole sanzioni amministrative. 24/11/20093Garavoglia e Associati

5 [segue] La tecnica del rinvio 2.Lindebita compensazione: La norma è strutturata attraverso un rinvio multiplo ad altre norme: quoad poenam e con riguardo alla soglia di punibilità, allart. 10-bis del d.lgs. 74/2000, come nel caso precedente; alla procedura di compensazione prevista dallart. 17 del d.lgs. n. 241/1997, che rappresenta una modalità di estinzione della obbligazione tributaria attuata con utilizzo di crediti che il contribuente vanti verso lErario per iI pagamento dei propri debiti di imposta. 24/11/20094Garavoglia e Associati

6 Per ragioni di completezza espositiva, appare opportuno riprodurre il co. 2 dellart. 17, evidenziando sin dora la pluralità di tributi oggetto di rinvio. 2. Il versamento unitario e la compensazione riguardano i crediti e i debiti relativi: a) alle imposte sui redditi, alle relative addizionali e alle ritenute alla fonte riscosse mediante versamento diretto ai sensi dell'articolo 3 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602; per le ritenute di cui al secondo comma del citato articolo 3 resta ferma la facoltà di eseguire il versamento presso la competente sezione di tesoreria provinciale dello Stato; in tal caso non è ammessa la compensazione (3); b) all'imposta sul valore aggiunto dovuta ai sensi degli articoli 27 e 33 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e quella dovuta dai soggetti di cui all'articolo 74; c) alle imposte sostitutive delle imposte sui redditi e dell'imposta sul valore aggiunto; d) all'imposta prevista dall'articolo 3, comma 143, lettera a), della legge 23 dicembre 1996, n. 662; e) ai contributi previdenziali dovuti da titolari di posizione assicurativa in una delle gestioni amministrate da enti previdenziali, comprese le quote associative; f) ai contributi previdenziali ed assistenziali dovuti dai datori di lavoro e dai committenti di prestazioni di collaborazione coordinata e continuativa di cui all'articolo 49, comma 2, lettera a), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (5); g) ai premi per l'assicurazione contro gli infortuni sul lavoro e le malattie professionali dovuti ai sensi del testo unico approvato con decreto del Presidente della Repubblica 30 giugno 1965, n. 1124; h) agli interessi previsti in caso di pagamento rateale ai sensi dell'articolo 20; h-bis) al saldo per il 1997 dell'imposta sul patrimonio netto delle imprese, istituita con decreto-legge 30 settembre 1992, n. 394, convertito, con modificazioni, dalla legge 26 novembre 1992, n. 461, e del contributo al Servizio sanitario nazionale di cui all'articolo 31 della legge 28 febbraio 1986, n. 41, come da ultimo modificato dall'articolo 4 del decreto- legge 23 febbraio 1995, n. 41, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 marzo 1995, n. 85 (6); h-ter) alle altre entrate individuate con decreto del Ministro delle finanze, di concerto con il Ministro del tesoro, del bilancio e della programmazione economica, e con i Ministri competenti per settore (7); h-quater) al credito d'imposta spettante agli esercenti sale cinematografiche (8). 24/11/20095Garavoglia e Associati

7 [segue] Soggetti attivi dei due reati Art. 10-ter: il pronome chiunque sembra indicare un reato comune, ossia realizzabile da parte di qualunque soggetto, a prescindere dal possesso di particolari qualifiche; in realtà trattasi di un reato proprio che può essere commesso soltanto da chi, secondo la normativa tributaria, ed in particolare quella in materia di imposta sul valore aggiunto (vedi Titolo I del d.P.R. n. 633/72 e norme successive ad esso correlate) abbia lobbligo di presentare la dichiarazione annuale I.V.A. Art. 10-quater: come nella norma sopra citata, nonostante il pronome chiunque soggetto attivo del reato può essere soltanto un contribuente, il quale possa effettuare il versamento delle imposte attraverso lo strumento della compensazione. Trattazione separata merita la precisa individuazione del soggetto responsabile nelle strutture organizzative complesse, che rinviamo ad un momento successivo. 24/11/20096Garavoglia e Associati

8 Art. 10-ter: omesso versamento di Iva. La condotta Il reato prevede una condotta omissiva: il mancato versamento dellIva che risulta dalla dichiarazione annuale presentata. La corretta presentazione è quindi presupposto indefettibile della condotta: una dichiarazione infedele, invalida o tardiva sarà punita alla stregua di altre norme del d.lgs. 74/2000. In concreto, lomesso o parziale versamento può essere preceduto da tre diverse situazioni dichiarative, dando luogo ad altrettante combinazioni del nuovo art. 10-ter con fattispecie di reato già presenti nel d.lgs. 74/ il mancato versamento dellIVA preceduto dalla mancata presentazione della dichiarazione annuale; 2.il mancato versamento dellIVA preceduto dalla presentazione di una dichiarazione IVA infedele; 3.il mancato versamento dellIVA indicata a debito, preceduto dalla presentazione di una dichiarazione annuale IVA fedele. 24/11/20097Garavoglia e Associati

9 1.Ove la detta dichiarazione annuale non sia stata presentata, il reato di cui allart. 10-ter non è configurabile, nel senso che non possono dirsi integrati i relativi requisiti materiali. Potrà trovare applicazione il reato di cui allart. 5 d.lgs. n. 74/2000 (superamento soglia). 2.In caso di presentazione di una dichiarazione annuale infedele, le fattispecie incriminatrici applicabili sono quelle di cui agli artt. 2, 3 e 4 deI d.lgs. n. 74/2000, a seconda delle modalità di realizzazione dellinfedeltà e sempre sul presupposto del superamento della relativa soglia. 3.In caso di dichiarazione fedele e regolarmente presentata, a cui non fa seguito il relativo versamento dellimposta, sarà contestabile unicamente il reato di cui allart. 10-ter, a condizione che lammontare dellIva non versata superi la soglia di punibilità fissata dalla norma stessa. 24/11/20098Garavoglia e Associati

10 [segue art. 10-ter] Il momento consumativo Secondo linterpretazione prevalente, il reato ha natura istantanea e il momento consumativo coincide con la scadenza deltermine per il versamento dellacconto relativo al periodo dimposta successivo. Nessun rilievo potrà avere leventuale mancato versamento periodico, mensile o trimestrale. Ai sensi dellart. 6 comma 2 della legge 29 dicembre 1990 n. 405, lacconto Iva va versato entro il giorno 27 del mese di dicembre dellanno che precede quello in cui va presentata la dichiarazione Iva annuale il reato si perfeziona quando il contribuente ometta il versamento dellimposta, dovuta in base alla dichiarazione, al 27/12 dellanno successivo al periodo di imposta di riferimento. 24/11/20099Garavoglia e Associati

11 Questione di diritto intertemporale applicabilità della nuova fattispecie alle condotte di omesso versamento dellIva risultanti dalla dichiarazione annuale relativa allanno 2005, in ragione del fatto che il nuovo reato è entrato in vigore il Sul punto rileviamo due tesi interpretative contrapposte: 1.La Circ. Min. 28/E del 2006 che, in aderenza al dato testuale della norma prevede: considerato che la disposizione in commento è entrata in vigore il e che il delitto si perfeziona alla data del di ciascun anno per lIva relativa alla dichiarazione dellanno precedente, si ritiene che la nuova previsione sanzionatoria troverà applicazione a partire dai reati di omesso versamento consumati entro il , riguardanti lIva risultante dalla dichiarazione dellanno La dottrina prevalente sostiene una tesi contrapposta, in considerazione del fatto che la nuova norma si inserisce in una situazione articolata, quale è quella che regola il pagamento dellIva. Le variabili che possono condizionare la soluzione sono numerose e legate: al soggetto tenuto al versamento (persona fisica o giuridica), al periodo di esercizio (coincidente o meno con lanno solare), alle modalità di presentazione (telematica o manuale) ecc… Pur essendo la norma in questione entrata in vigore il e scadendo lobbligo di versamento dellIva inerente alla dichiarazione 2005 in data , il reato si può verificare solo nel caso che il contribuente si trovasse nella condizione di non essere ancora scaduto, al 4 luglio, il termine per la presentazione della dichiarazione Iva, sulla base delle diverse tipologie cronologiche prima indicate. In caso contrario, non si può far retroagire lapplicazione di una norma incriminatrice a parti della condotta punibile che non potevano più essere poste in essere perché già scaduto il relativo termine al momento di entrata in vigore della nuova fattispecie criminosa. (Ivo Caraccioli, Il Fisco n. 43/2006). 24/11/200910Garavoglia e Associati

12 [segue art. 10-ter] Lelemento psicologico Altro aspetto della norma in cui si avverte la differenza tra limpostazione originaria del d.lgs. 74/2000 e la nuova fattispecie di reato. Infatti, per integrare lelemento soggettivo del reato in questione è richiesto il semplice dolo generico il soggetto attivo deve avere la coscienza e la volontà di aver presentato una dichiarazione IVA e di aver omesso poi, consapevolmente, il versamento dellimposta in essa indicata entro il termine previsto. Secondo alcuni autori, la fattispecie appare compatibile anche con la figura del dolo eventuale (rappresentazione dellevento - levasione di imposta realizzata mediante il mancato versamento- e accettazione del rischio di realizzarlo. Es. soggetto debitore di Iva che, per difficoltà, anche temporanee, abbia omesso il versamento non al fine di evadere, ma per superare la difficoltà stessa), mentre il reato non potrà ritenersi integrato in caso di condotta meramente colposa (es. omesso versamento conseguente a comprovato disguido gestionale). 24/11/200911Garavoglia e Associati

13 Art. 10-quater: indebita compensazione La condotta Il tipo di condotta che il reato richiede è commissiva: compensazione tra un debito di imposta ed uno o più crediti, non spettanti od inesistenti. Attraverso questo meccanismo il contribuente realizza un indebito risparmio fiscale a spese dello Stato, posto che non versa quanto avrebbe dovuto. Una corrente minoritaria sostiene la tesi della condotta omissiva, consistente nellomesso versamento di somme dovute a motivo dellutilizzo in compensazione di crediti non spettanti o inesistenti. La connotazione tipica della condotta punita si realizza compiutamente attraverso il rinvio operato dallart. 10-quater allart. 10-bis del decreto n. 74 e, in particolare, ai «limiti» di responsabilità ivi previsti. La dottrina prevalente sul punto ritiene che il rinvio contenuto nellart. 10-quater sia limitato alla pena e alla soglia di punibilità, pari ad euro di somme non versate per ciascun periodo di imposta, prevista dallart. 10-bis. Mentre, per evidenti ragioni di oggettiva incompatibilità, alcun rilievo può attribuirsi agli altri due elementi caratterizzanti il reato da ultimo menzionato: quello temporale (il termine di presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta) e loggetto dellomesso versamento (le ritenute certificate). 24/11/200912Garavoglia e Associati

14 [segue art. 10-quater] Il concetto di somme dovute Linterpretazione ufficiale dellAmministrazione finanziaria e di parte della dottrina, basata sul dato letterale della norma, è nel senso di dare massima estensione alla portata di questa nuova fattispecie incriminatrice. Si legge al paragrafo 4 della Circolare dellAgenzia delle Entrate n. 28/E del 2006 che...la norma si applica ai tributi compensabili ai sensi dellart. 17 del d.lgs. 9 luglio 1997 n. 241, senza ulteriori specificazioni. Altra parte della dottrina propende, invece, per una interpretazione sistematica della norma, che ne restringe il riferimento alle sole imposte dirette e allIva. La norma è, infatti, inserita nel decreto n. 74 del 2000 (che si occupa dichiaratamente dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto) e, in particolare, nel microsistema degli artt. 10-bis, 10-ter ed 11 del decreto, che tutela espressamente la riscossione delle imposte sui redditi e del valore aggiunto. Ladesione alluna od allaltra delle soluzioni proposte modifica radicalmente larea di intervento penale a tale titolo: è infatti evidente che, seguendo la nozione allargata di «somme dovute», il reato potrebbe configurarsi anche in presenza di omesso versamento attraverso indebita compensazione di tributi diversi dalle imposte dirette e dallIva ed anche soltanto di contributi previdenziali; diversamente, seguendo la nozione ristretta, il reato può manifestarsi soltanto in occasione dellomesso versamento, nelle descritte modalità, di imposte dirette e/o Iva. La questione interpretativa: la norma in commento si occupa dellindebita compensazione delle sole imposte sui redditi e dellIva, ovvero di qualunque tributo e contributo preso in considerazione dallart. 17 d.gs. n. 241 del 1997, richiamato dalla disposizione incriminatrice? 24/11/200913Garavoglia e Associati

15 [segue art. 10-quater] Il concetto di crediti non spettanti o inesistenti Si tratta di due concetti profondamente diversi, accomunati -semplicisticamente- dal legislatore. Il credito inesistente è un credito che non esiste, di cui cioè difetta in toto ogni presupposto in fatto ed in diritto. Il credito non spettante è invece un credito che esiste, che non può però essere posto in compensazione, in tutto od in parte, per difetto dei requisiti di inerenza, indipendentemente dalla causa di non spettanza. Come si vedrà più avanti lesatta individuazione dellinesistenza o non spettanza del credito, rappresenta uno dei punti di maggior difficoltà probatoria in sede di formulazione dellaccusa, e, ovviamente, di necessità di puntuale indagine da parte del giudicante, considerato lelemento soggettivo del reato (dolo generico) e ben potendo lipotesi porsi al confine con la colpa o lerrata colposa interpretazione di una normativa. 24/11/200914Garavoglia e Associati

16 [segue art. 10-quater] La soglia di punibilità ed il momento consumativo Il reato in commento, attraverso il richiamo allart. 10-bis, pone come soglia di punibilità quella di euro. La soglia di punibilità può essere raggiunta: (i) compensando in ununica dichiarazione importi dovuti per titoli debitori anche diversi tra loro (imposte dirette e indirette, a differenza di quanto previsto per gli artt. 3, 4 e 5 del medesimo decreto), ovvero (ii) con più operazioni di compensazione effettuate nel medesimo periodo dimposta. La differenza rileva sulla determinazione del momento consumativo del reato: nel primo caso si ha riguardo al momento della presentazione dellunico modello F24 utilizzato per la compensazione; nel secondo, il momento consumativo del reato coinciderà con la compilazione e la presentazione del modello F24, nel quale si è effettuata una compensazione con crediti non spettanti o inesistenti, che sommato con gli importi precedentemente utilizzati in compensazione, superi la soglia di punibilità. In tal caso, il reato potrà consumarsi anche nel corso del periodo di imposta stesso, realizzando una anticipazione del momento di rilevanza penale della condotta. 24/11/200915Garavoglia e Associati

17 [segue art. 10-quater] Lelemento psicologico La norma richiede il dolo generico, vale a dire la consapevolezza e volontà di effettuare una o più indebite operazioni di compensazione. Occorre, tuttavia, distinguere due ipotesi: 1.nel caso di utilizzo in compensazione di crediti inesistenti, fondati cioè sul confezionamento di documenti ideologicamente o materialmente falsi, il dolo potrà ritenersi in linea di massima in re ipsa; 2.nel caso, invece, di utilizzo in compensazione di crediti non spettanti, assumerà rilievo determinante il momento volitivo nel contribuente. Lelemento soggettivo del reato potrà, quindi, ritenersi sussistente solo quando sarà comprovata la consapevolezza di aver compensato un credito in realtà non spettante, mentre dovrà essere escluso qualora risulti che Io stesso abbia erroneamente ed in buona fede ritenuto compensabile un determinato credito comunque esistente, anche se in realtà non spettante. Su questo terreno ben potrà essere invocato lart. 15 del d.lgs. 74/2000, il quale stabilisce che Al di fuori dei casi in cui la punibilità è esclusa a norma dellart. 47 terzo comma del codice penale, non danno luogo a fatti punibili ai sensi del presente decreto le violazioni di norme tributarie dipendenti da obiettive condizioni di incertezza sulla loro portata e sul loro ambito di applicazione. Una norma, questa, che ricalca, nello spirito e nei contenuti, lart. 6 dello Statuto del Contribuente. 24/11/200916Garavoglia e Associati

18 Ulteriori tratti comuni alle due norme Competenza per territorio Soggetto responsabile nelle persone giuridiche Regola generale: gli obblighi di carattere tributario ricadono sulla persona fisica che rappresenta a termini di legge la persona giuridica. In concreto: potrà ritenersi insussistente la responsabilità penale del legale rappresentante della persona giuridica allorquando risulti accertato che il suo contributo alla realizzazione del fatto tipico si sia limitato alla, pur necessaria, ratifica delloperato di altri soggetti, i quali, eventualmente, possono essere chiamati a rispondere del reato. La figura dellintermediario Eventuali profili di responsabilità penale nelloperato dellintermediario possono emergere allorché questi, nellespletamento dellincarico ricevuto, consapevolmente apporti un contributo alla realizzazione dellillecito penale. Saranno elementi caratterizzanti la condotta: la partecipazione consapevole alla commissione del reato, attraverso listigazione o determinazione del contribuente alla commissione dellillecito (es. suggerito le modalità attraverso le quali realizzarlo) la concreta messa in opera della condotta criminosa, con la presentazione del modello F24 attraverso il quale si attui la indebita compensazione. 10-ter10-quater È competente il giudice del luogo in cui si presenta la dichiarazione annuale Iva. È competente il giudice del luogo di presentazione del modello F24, ovvero quello che, solo o insieme agli altri già presentati nel periodo di imposta, consente il superamento della soglia di punibilità. 24/11/200917Garavoglia e Associati

19 Considerazioni conclusive I due nuovi reati rappresentano –in parziale ripensamento rispetto alle scelte iniziali di riduzione del numero degli illeciti di rilievo penale- una presa di posizione di fronte allemergere di fenomeni di evasione nel campo della riscossione che, se non arginati, possono rappresentare una diffusa e grave compromissione degli interessi erariali. Le nuove sanzioni penali dovrebbero, quindi, fungere da ulteriore deterrente contro le frodi fiscali che, soprattutto in campo Iva (connotato dal meccanismo della rivalsa), hanno creato enorme danno alle finanze pubbliche. 24/11/2009Garavoglia e Associati18


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