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Principi Contabili Internazionali Stefano Santucci Principi contabili internazionali Lezione n. 15 IAS 8 Cambiamenti di politiche contabili, stime contabili.

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1 Principi Contabili Internazionali Stefano Santucci Principi contabili internazionali Lezione n. 15 IAS 8 Cambiamenti di politiche contabili, stime contabili e correzioni di errori IFRS 1 Prima adozione degli International Financial Reporting Standard

2 Principi Contabili Internazionali Stefano Santucci 2 IAS 8 – politiche contabili, cambiamenti di stime ed errori Principali novità della versione del dicembre Inclusione nel principio dei criteri per selezionare ed applicare le politiche contabili (precedentemente nello IAS 1) 2.Definizione dei concetti di omissione e di errore rilevante ai fini della applicazione delle politiche contabili nel bilancio 3.Eliminazione del trattamento contabile alternativo previsto in precedenza per modifiche nelle politiche contabili e correzione di errori 4.Migliore definizione delle circostanze che rendono impossibile applicare retroattivamente il cambiamento di un principio contabile o la correzione di errori 5.Eliminazione della distinzione fra errori determinanti ed altri errori rilevanti 6.Indicazione delle informazioni in merito agli effetti prevedibili derivanti dalla imminente applicazione di una nuova versione di un principio IAS-IFRS

3 Principi Contabili Internazionali Stefano Santucci 3 Nozione di politiche contabili Politiche contabili o principi contabili in senso ampio da intendersi come linsieme di principi, basi di calcolo, convenzioni, regole interne e prassi consolidate, utilizzate nella preparazione e nella presentazione del bilancio di esercizio. Accounting policies per il bilancio IFRS compliant (IAS 8.7): Applicazione del contenuto degli IFRS in modo da raggiungere la cd Fair Presentation Nozione di Fair presentation (IAS ) Rappresentazione adeguata della situazione patrimoniale, della situazione finanziaria e del risultato economico attraverso il bilancio, raggiunta attraverso i seguenti presupposti: 1. Rispetto di definizioni, criteri di rilevazione e caratteri qualitativi delle informazioni indicati nel framework 2. Utilizzo di criteri di fedele rappresentazione delle operazioni 3. Applicazione dei principi IFRS (IFRS Compliance) e delle ulteriori informazioni per raggiungere lobiettivo

4 Principi Contabili Internazionali Stefano Santucci 4 Selezione delle politiche contabili in assenza di espliciti IFRS Scelta di politiche tali da garantire la fair presentation (IAS 8.10) 1. applicazione analogica di un principio IFRS relativo a materie simili 2. principi generali stabiliti nel framework 3. Utilizzo di principi contabili di altri standard setters nella versione più recente o di precetti indicati dalla letteratura contabile se non in contrasto con i primi due punti Deroghe obbligatorie dagli IFRS per avere la fair presentation (IAS ) - Informazioni sul principio derogato - natura e motivazioni della deroga - effetti della deroga sulla situazione patrimoniale e finanziaria e sul risultato economico N.B. La deroga da un principio IFRS non può riguardare solo la specifica impresa e non altre per fattispecie analoghe poichè in tal caso vi è una presunzione semplice (rebuttable presumption) che lapplicazione del principio derogato porti comunque alla fair presentation e a cogliere gli obiettivi del bilancio stabiliti nel framework

5 Principi Contabili Internazionali Stefano Santucci 5 Trattamento dei cambiamenti di politiche contabili Regola generale (IAS 8.13): Costanza di applicazione delle politiche contabili nel tempo e nello spazio Cambiamenti nelle politiche contabili (IAS 8.14): Obbligatori se richiesti esplicitamente da un IFRS o da una sua interpretazione o in ossequio allobiettivo della fair presentation (ad esempio in caso di adozione di politiche contabili alternative previste in uno stesso principio) Trattamento in bilancio delle modifiche (IAS 8.19): 1. Applicazione disposizioni transitorie indicate nellIFRS nuovo o rivisto 2. In mancanza di esplicite disposizioni transitorie: –applicazione retroattiva della politica contabile per favorire la comparabilità –imputazione degli effetti a variazione del saldo iniziale degli utili riportati a nuovo nel bilancio di apertura dellesercizio di comparazione al netto dei relativi effetti fiscali se presenti eccezione: impossibilità (impracticability) di definire gli effetti retroattivi della modifica su un esercizio particolare o quelli cumulati su tutti gli esercizi precedenti –informazioni in merito agli effetti delle modifiche o a problemi nellapplicazione retroattiva e, in caso di quotazione, alleffetto della modifica sullutile per azione (IAS 33)

6 Principi Contabili Internazionali Stefano Santucci 6 Confronto con legislazione e prassi italiana (1) Regola generale (Art bis, c.1, p.to 6 e c.2, c.c.): Costanza di applicazione dei criteri di valutazione e degli altri principi contabili da un esercizio allaltro salvo deroga in casi eccezionali Trattamento contabile dei cambiamenti di principi contabili: Non indicato nella disciplina civilistica opportunamente integrata dai principi contabili quale ordinamento normativo di carattere secondario (PCN n.29) Trattamento delle modifiche (PCN n. 29, §§ A.III e seguenti): Applicazione retroattiva del principio contabile modificato (ipotizzando cioè la sua applicazione anche negli esercizi precedenti) Calcolo del risultato ordinario in base allapplicazione del nuovo principio e imputazione a provento/onere straordinario degli effetti cumulati della modifica del principio sul patrimonio netto di inizio esercizio al netto del relativo effetto fiscale Informazioni in nota integrativa in merito agli effetti delle modifiche sul patrimonio netto allinizio dellesercizio di prima applicazione, agli eventuali problemi nellapplicazione retroattiva e, in caso di quotazione, alleffetto della modifica sullutile per azione (IAS 33)

7 Principi Contabili Internazionali Stefano Santucci 7 Confronto con legislazione e prassi italiana (2) Ulteriori informazioni in nota integrativa (PCN n. 29, § A.IV.b): Se gli effetti del cambiamento o le ripercussioni su una pluralità di voci interessate dalla modifica sono rilevanti, si ricorre in nota integrativa a situazioni economico-patrimoniali sintetiche pro-forma riconciliate con i dati di bilancio Eccezioni (trattamento prospettico): 1.Impossibilità di definizione degli effetti retroattivi della modifica su un esercizio particolare o quelli cumulati su tutti gli esercizi precedenti 2.Modifiche di principi contabili determinanti imputazione a conto economico di costi in precedenza capitalizzati (trattamento alternativo consentito) Caratteristiche del trattamento prospettico Applicazione del nuovo principio solo ai fatti ed alle operazioni dell'esercizio in cui interviene il cambiamento e non anche a quelli precedenti, riflessi in bilancio in conformità al vecchio principio (obbligo di segnalazione della non comparabilità) Confronto con lo IAS 8 (versione del dicembre 2003): Non ammissibilità del benchmark treatment ivi indicato (rettifica del saldo iniziale della voce utili portati a nuovo per lesercizio di comparazione)

8 Principi Contabili Internazionali Stefano Santucci 8 Esempio di applicazione IAS 8 GAMMA S.p.A. dal 20X2 cessa di capitalizzare interessi su un impianto in costruzione Informazioni: 1) Dati reddituali Oneri finanziari capitalizzati nel 20X Oneri finanziari capitalizzati nei periodi precedenti Utile ante imposte e interessi 20X Imposte 20X1 (tax rate 30%) Utile ante imposte e interessi 20X Oneri finanziari sostenuti nel 20X Imposte 20X2 (tax rate 30%) 2) Dati di Patrimonio netto Capitale sociale Utili a nuovo 20X1 (ante rettifica) Utili a nuovo 20X2 (ante rettifica) Tax rate gamma per gli esercizi precedenti il 20X1 30% Rettifiche operate: 1. Rettifica risultato ante imposte 20X1 e relativo effetto fiscale per effetto della mancata capitalizzazione degli oneri finanziari nel bilancio esercizio 20X2 2. Rettifica del patrimonio netto per gli esercizi precedenti al 20X1 per il minor valore dellimpianto (al netto del relativo effetto fiscale)

9 Principi Contabili Internazionali Stefano Santucci 9 Esempio (2) 1.Rettifica risultato ante imposte 20X1 e relativo effetto fiscale per effetto della mancata capitalizzazione degli oneri finanziari nel bilancio esercizio 20X2 Situazione di partenza (CE bilancio al X1) Conto economico 20X1 (ante rettifiche) Utile ante interessi ed imposte Oneri finanziari - Utile ante imposte Imposte (30%)(5.400) Utile netto Situazione rettificata nel CE del bilancio X2 Conto economico 20X2 (con rettifiche a 20X1) 20X2 20X1 Utile ante interessi ed imposte Oneri finanziari (3.000) (2.600) Utile ante imposte Imposte (30%) (8.100) (4.620) Utile netto

10 Principi Contabili Internazionali Stefano Santucci 10 Esempio (3) 2. Rettifica del patrimonio netto aziendale ante 20X1 e per esercizi 20X1 e 20X2 Incremento della spesa per interessi esercizi ante 20X1 al netto effetto fiscale (30%) sulla rettifica lorda, pari a (5.200) (3.640) Incremento della spesa per interessi esercizio 20X1(2.600) Diminuzione imposte 780 Effetto netto sul risultato di esercizio 20X1(1.820) Diminuzione del valore di carico dellimpianto per lesercizio 20X1 (riportato x comparazione nellesercizio 20X2)(5.460) Modifiche del patrimonio netto Capitale sociale utili a nuovo dei periodi precedenti al 20X1 ante rettifica Rettifica utili a nuovo ante 20X1 per cambio principio (3.640) Patrimonio netto 20X0 rettificato Utile esercizio 20X1 rettificato (CE 20X1 rettificato) Patrimonio netto rettificato al X Utili esercizio 20X2 (determinati con il nuovo principio) Patrimonio netto alla fine del 20X

11 Principi Contabili Internazionali Stefano Santucci 11 Scritture contabili (1) Rettifica patrimonio netto esercizi precedenti X1 Utilizzo conto transitorio Rettifica utili a nuovo es. prec. per cambio politiche contabili a. Diminuzione valore impianti per storno capitalizzazione interessi D A Rettifica utili a nuovo es. prec. a impianti b. Imputazione effetto fisc. storno interessi : D A Impiantia rettifiche utili es. prec c. Imputazione effetto complessivo a rettifica utili a nuovo es. prec. D A Utili a nuovo da esercizi prec. a rettifiche utili es. precedenti

12 Principi Contabili Internazionali Stefano Santucci 12 Scritture contabili (2) Rettifica utile dellesercizio di comparazione Utilizzo conto Rettifica utili a nuovo es. di comparazione per cambio politiche contabili a. Diminuzione valore impianti per storno capitalizzazione interessi D A Rettifiche utili esercizio di comp. a impianti b. Imputazione effetto fisc. storno interessi : D A Impianti a Rettifiche utili es. di comp.ne c. Imputazione effetto complessivo a rettifica utili a nuovo es. prec. D A Utili a nuovo da es. preced. a Rettifiche utili es. di comp.ne

13 Principi Contabili Internazionali Stefano Santucci 13 Cambiamenti di stime contabili Stime contabili (Accounting Estimates) Stime collegate alla valutazione di una attività o passività iscritta nel bilancio di esercizio derivanti dalle condizioni di incertezza connaturate alla valutazione di tali poste Esempi (non esaustivi): Notizie di deterioramento qualità crediti, aggiornamento piani di ammortamento, sopravvenuta obsolescenza tecnica degli impianti o delle rimanenze di magazzino, ecc. Differenze fra Accounting Policy e Accounting Estimate: Modifica di accounting estimates come riflesso del necessario aggiornamento, alla data di riferimento del bilancio, delle informazioni alla base delle valutazioni di bilancio modifica dei principi contabili quale riflesso di scelte generali di politica aziendale Trattamento in bilancio dei cambiamenti di stime contabili (IAS 8.39) Applicazione prospettica, cioè indicando gli effetti sulla situazione patrimoniale, finanziaria ed economica a partire dallesercizio in cui si verifica il mutamento di stima Illustrazione nelle note esplicative delleffetto atteso sugli esercizi successivi o dellimpossibilità di stima dello stesso Totale analogia fra IAS 8 e PC n. 29 in tema di modifica di stime contabili

14 Principi Contabili Internazionali Stefano Santucci 14 Esempio: modifica della vita utile del marchio XYZ Esempio di informazioni da indicare nella Nota integrativa Dallesercizio 2005, a seguito di accurate ricerche di mercato, la cui sintesi è esposta a pag. XX, la società ha modificato il piano di ammortamento del marchio XYZ, acquisito a titolo oneroso in data per UM ed ammortizzato per UM fino al 2004, portandone la vita residua utile ad inizio 2005 da 7 a 17 anni. In conseguenza di ciò è stata rettificata la quota di ammortamento imputata al conto economico dellesercizio, che è stata calcolata in base al rapporto fra il valore netto contabile del marchio, (UM ) e il nuovo periodo di ammortamento (17 anni), risultando pari a UM 617,65 A parità di altre condizioni, leffetto di tale revisione sui risultati dellesercizio in chiusura e degli esercizi successivi deve essere stimato in un incremento del risultato di esercizio pari a UM 882,35 al lordo degli effetti fiscali e in UM 605,30 al netto di tali effetti (27,5% IRES + 3,9% IRAP, pari a UM 277,05). Ai sensi degli artt bis c.2 e 2426, c.1, punto 2 del codice civile, se la società avesse continuato ad ammortizzare il marchio in base alla vita utile precedentemente stimata, avrebbe avuto un risultato di esercizio inferiore a quello rilevato di UM 605,30 al netto degli effetti fiscali con conseguente diminuzione di pari importo del patrimonio netto alla data del

15 Principi Contabili Internazionali Stefano Santucci 15 Nozione di Errore Errori rilevanti derivanti da omissioni o errate determinazioni di poste del bilancio evitabili in ipotesi di corretto utilizzo di tutte le informazioni disponibili alla data di riferimento del bilancio Errori non rilevanti, ma fatti di proposito per dare una rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico dellimpresa diversa da quella effettiva Origine dellerrore: imperizia, frodi, errori di calcolo, sviste, erronee interpretazioni di fatti, negligenza nella raccolta delle informazioni e dei dati effettivamente disponibili (al momento della commissione dellerrore) per giungere al corretto trattamento contabile Soglia di Rilevanza (IAS 8.5) Livello oltre il quale la commissione di singoli errori o di gruppi di errori influisce sulle decisioni prese dallutilizzatore in base al bilancio in cui lerrore è stato compiuto Modalità di determinazione della rilevanza: analisi del singolo caso (natura e dimensione quantitativa dellerrore anche in rapporto alle specifiche circostanze di commissione del medesimo) Confronto con il PCN 29 (PCN n. 29 § C.IV.a-b): Errori determinanti (rispetto allinattendibilità del bilancio cui si riferiscono) Errori non determinanti (errori diversi dai precedenti)

16 Principi Contabili Internazionali Stefano Santucci 16 Correzione di errori Trattamento di bilancio della correzione di errori (IAS ): applicazione retroattiva della correzione dellerrore nellesercizio di rilevazione imputazione degli effetti a variazione del saldo iniziale degli utili riportati a nuovo nel bilancio di apertura dellesercizio di comparazione o a revisione delle poste attive, passive e del netto dellesercizio di comparazione se ad esso relativo (fattispecie non prevista dal PC Nazionale n. 29) al netto dei relativi effetti fiscali se presenti eccezione: impossibilità (impracticability) di definire gli effetti retroattivi della correzione su un esercizio particolare o gli effetti cumulati su tutti gli esercizi precedenti informazioni in merito agli effetti della correzione degli errori o a problemi nella correzione retroattiva e, in caso di quotazione, alleffetto della modifica sullutile per azione (IAS 33)

17 Principi Contabili Internazionali Stefano Santucci 17 Esemplificazioni pratiche (1) Correzione degli effetti della contabilizzazione come normale cessione di una operazione di cessione di immobile civile con obbligo di riacquisto Dati: Valore di iscrizione dellimmobile nel bilancio del cedente a pronti:100 Data di cessione a pronti Valore di cessione a pronti120 Data riacquisto a termine Valore di riacquisto a termine 90 Nel bilancio 2004 limpresa ha: 1.rilevato una plusvalenza di UM 20 dalla vendita dellimmobile 2.stornato il valore dellimmobile civile dal proprio bilancio (pari a UM 100) 3.omesso la rilevazione del debito verso il cedente a termine (pari a UM 90) 4.omesso la suddivisione del ricavo per la concessione in godimento dellimmobile (complessivamente pari a UM 30) fra la quota di competenza dellesercizio 2003 (1/3, cioè UM 10) da imputare a conto economico e la quota di competenza dellesercizio successivo (2/3, pari a 20) da imputare a risconti passivi Nel bilancio 2005 limpresa ha rilevato limmobile a UM 90 e pagato il relativo prezzo al cedente a termine

18 Principi Contabili Internazionali Stefano Santucci 18 Esemplificazioni pratiche (2) Durante il 2005 il management scopre lerrore e applica il disposto dello IAS 8 per tale tipologia di errori Caso n. 1 – Correzione errore ante riacquisto immobile: a. Ripristino valore immobile allattivo (UM 100) e imputazione contropartita al conto rettifiche patrimoniali da correzione errori sezione avere b. Rilevazione del debito verso il cedente a termine per UM 90 e imputazione contropartita al conto rettifiche patrimoniali da correzione errori sezione dare c. Rilevazione risconto passivo per UM 20 (2/3 della differenza fra prezzo di vendita a pronti e prezzo di riacquisto a termine, pari a 30) pari alla quota di ricavo di competenza 2005 ( ) con imputazione contropartita al conto rettifiche patrimoniali da correzione errori sezione dare d. Imputazione del risconto passivo così rilevato a ricavi di esercizio per UM 20 Caso n. 2 – modifiche in caso di correzione errore post riacquisto immobile: In luogo dei punti a. e b., rilevazione del ripristino delloriginario valore di iscrizione dellimmobile ora iscritto a UM 90, per UM 10 con imputazione contropartita al conto rettifiche patrimoniali da correzione errori sezione avere

19 Principi Contabili Internazionali Stefano Santucci 19 IFRS 1 – First Time Adoption of Internatioal Financial reporting standards Ambito di applicazione (IFRS 1.2): Primo bilancio annuale IFRS compliant Bilanci intermedi presentati in base al principio IAS 34 nellesercizio di riferimento del Primo bilancio annuale IFRS compliant Nozione di primo bilancio IFRS-Compliant (IFRS 1.3): Primo bilancio annuale redatto applicando i principi IFRS con una dichiarazione di conformità agli IFRS esplicita e senza riserve posta all'interno di tale bilancio Esempi: 1.bilanci degli esercizi precedenti redatti con local GAAP coerenti o meno con i principi IAS-IFRS, ma non IFRS Compliant in ogni loro componente (fatta salva la deroga di cui al principio IAS 1 per favorire la Fair presentation) 2. Bilanci IFRS compliant in esercizi precedenti redatti ai soli fini interni 3. Mancata presentazione di un bilancio negli esercizi precedenti Casi diversi dalla prima applicazione (IFRS 1.5): Cambiamenti di politiche contabili disciplinati dallo IAS 8 e disposizioni transitorie contenute in altri principi IAS-IFRS allinterno di bilanci già IFRS Compliant

20 Principi Contabili Internazionali Stefano Santucci 20 Lo Stato Patrimoniale di apertura Alla data di passaggio agli IAS/IFRS (Inizio del più remoto esercizio di comparazione dei dati con quelli di prima applicazione principi IAS-IFRS): Redazione S.P. di apertura (IFRS 1.6) ESEMPIO: Data di Riferimento bilancio di FTA: Data di chiusura dellultimo bilancio redatto con i local GAAP Data di Transizione agli IAS/IFRS (S.P. di apertura): Ricognizione delle politiche contabili utilizzate dallimpresa (criteri di rilevazione delle voci, di valutazione, di classificazione dei valori in C.E. S.P. e di rappresentazione delle informazioni nella nota integrativa) Evidenziazione delle principali divergenze fra Local GAAP e principi IAS/IFRS 1. Divergenze assolute fra i criteri di valutazione (Costi di Ricerca non capitalizzabili) 2. Divergenze entity specific su determinate politiche o stime contabili anche di tipo potenziale (per lopportunità di adottare unopzione ammessa dai principi IAS/IFRS in sostituzione di una prassi attualmente in essere) Valutazione effetti derivanti dallapplicazione dei principi IAS/IFRS anche con riferimento alle esenzioni facoltative o alle eccezioni espressamente previste in FTA

21 Principi Contabili Internazionali Stefano Santucci Transizione Illustrazione delleffetto su situazione patrimoniale-finanziaria, risultato economico e flussi finanziari del passaggio agli IAS. Predisposizione di un apposito allegato (denominato transizione ai principi IAS/IFRS) a corredo del primo bilancio redatto secondo gli IAS/IFRS. Contenuto del primo bilancio dellentità redatto in conformità agli IAS/IFRS: 1) le riconciliazioni del patrimonio netto secondo i precedenti principi contabili con il patrimonio netto rilevato in conformità agli IFRS per entrambe le seguenti date: –la data di passaggio agli IFRS ( X); –la data di chiusura dellultimo esercizio per il quale lentità ha redatto il bilancio in conformità ai precedenti Principi contabili ( X). 2) riconciliazione del risultato economico riportato nellultimo bilancio desercizio redatto in base ai precedenti principi contabili con il risultato economico derivante dallapplicazione degli IFRS per lo stesso esercizio. 3) i prospetti di stato patrimoniale alla data di transizione agli IAS ( X) e al X, con evidenza delle rettifiche e delle riclassificazioni effettuate. 4) la descrizione dei principali effetti derivanti dalla transizione agli IAS/IFRS.

22 Principi Contabili Internazionali Stefano Santucci Transizione Lo stato patrimoniale di apertura ( X) deve essere predisposto evidenziando in una colonna apposita le rettifiche/riclassifiche allo stato patrimoniale di apertura redatto secondo i PCN. Le rettifiche e riclassifiche devono consentire di: 1)Rilevare tutte le attività e passività la cui iscrizione è richiesta dagli IAS/IFRS, 2)Stornare le attività e passività la cui iscrizione non è consentita dagli IAS/IFRS, 3)Riclassificare le poste che i PCN classificano difformemente dagli IAS/IFRS. Le rettifiche devono essere iscritte in una apposita riserva di patrimonio netto: -Riserva di FTA (distribuibile, ha natura di riserva di utili/perdite a nuovo), -Riserva di rivalutazione (indisponibile sino al realizzo), -Riserva da fair value (indisponibile sino al realizzo).

23 Principi Contabili Internazionali Stefano Santucci 23 Principali implicazioni delladozione dei principi IAS/IFRS Rettifiche di prima applicazione da apportare in sede di bilancio di apertura Rilevazione di tutte le attività e le passività secondo i principi IFRS Eliminazione delle poste non rispondenti alle definizioni di attività/passività contenute nei principi IFRS; Riclassificazione delle poste rilevate secondo i local Gaap come attività, passività o componenti del patrimonio netto di tipo diverso rispetto alla classificazione attribuita alle medesime secondo i principi IAS/IFRS Applicazione retroattiva dei criteri stabiliti dai principi IAS/IFRS per la valutazione delle attività e passività IFRS-Compliant rilevate in sede di transizione agli IAS/IFRS Imputazione diretta delle rettifiche conseguenti al saldo degli utili portati a nuovo (o di altra voce del patrimonio netto, se del caso) riportato nello stato patrimoniale di apertura

24 Principi Contabili Internazionali Stefano Santucci 24 Rilevazione di attività/passività IFRS- Compliant non previste dai P.C. italiani Attività da iscrivere perché IFRS-compliant: Strumenti finanziari derivati attivi con fair value positivo Attività per contratti di leasing finanziario nel bilancio del locatario Costi di sviluppo imputati a conto economico secondo i local Gaap Beni Intangibili specifici precedentemente inclusi nella voce avviamento Imposte anticipate precedentemente non rilevabili Passività da iscrivere perché IFRS-compliant : Strumenti finanziari derivati passivi con fair value negativo Passività per leasing finanziari nel bilancio del locatario Accantonamenti a fondi del passivo non previsti dai Local Gaap (es. contratti onerosi, rivalutazione di passività per piani pensionistici, ecc.) Imposte differite precedentemente non rilevabili

25 Principi Contabili Internazionali Stefano Santucci 25 Storno di attività/passività previste dai P.C. italiani e non IFRS-Compliant Attività da cancellare perché non IFRS-Compliant: Oneri pluriennali non configuranti beni (ed esempio costi di impianto ed ampliamento, costi di ricerca, di pubblicità e di start-up, costi di istruttoria prestiti) Storno dei crediti verso soci per versamenti ancora dovuti Storno delle azioni proprie detenute dallimpresa Storno di imposte differite attive non recuperabili Passività da cancellare perché non IFRS-Compliant: Accantonamenti a fondi non costituenti obbligazioni attuali alla data di transizione ai principi IAS/IFRS Passività finanziarie da cancellare ai sensi del principio IAS 39 (commissioni up-front)

26 Principi Contabili Internazionali Stefano Santucci 26 Riclassificazioni di attività, passività e strumenti rappresentativi del P. netto Attività: Suddivisione delle attività in correnti e non correnti secondo lo IAS 1 Riclassificazione delle partecipazioni azionarie secondo le categorie dello IAS 32 (Held for trading, available for sale) Riclassificazione dei titoli non azionari secondo le categorie dello IAS 32 (Held for trading, available for sale, held to maturity) Riclassificazione degli oneri su beni di terzi nelle immobilizzazioni materiali Separazione fra la voce terreni e la voce fabbricati Separazione in una voce specifica degli investimenti immobiliari di cui allo IAS 40 Passività: Suddivisione degli strumenti finanziari ibridi nella componente debt e nella componente equity (salvo il caso delle esenzioni facoltative)

27 Principi Contabili Internazionali Stefano Santucci 27 Valutazione delle voci rilevate nello stato patrimoniale di apertura Ricalcolo del fondo ammortamento eccedente rispetto alla vita utile residua di un bene materiale o immateriale a vita utile definita Storno del fondo ammortamento accumulato su beni immateriali a vita indefinita Effettuazione degli impairment test sulle immobilizzazioni materiali ed immateriali Rideterminazione dellimporto del Trattamento di Fine Rapporto secondo le indicazioni del principio IAS 19 Valutazione de costo delle rimanenze di beni fungibili secondo i criteri FIFO e Costo Medio Ponderato (non più al LIFO) Attualizzazione dei debiti e dei crediti commerciali di durata superiore agli usi commerciali

28 Principi Contabili Internazionali Stefano Santucci 28 Trattamenti contabili fra data di transizione e data di rif.to I° bilancio IFRS Impiego dei principi contabili IFRS-compliant nelle versioni più recenti (IFRS 1.7) nello S.P. di apertura nei bilanci di tutti i periodi intermedi inclusi nel I° bilancio IFRS-compliant nel bilancio di prima applicazione dei principi IFRS Possibilità di applicazione anticipata di nuova versione IFRS se previsto nel principio innovato, (IFRS 1.8) Applicazione delle disposizioni transitorie previste dal principio modificato o dallo IAS 8 in caso di cambiamento di principi contabili fra la data di transizione e la data di riferimento ai principi IAS/IFRS Conformità delle stime contabili utilizzate alla data di transizione agli IAS/IFRS con quelle adottate in vigenza dei Local Gaap tranne che in caso di errori di stima o di mutamento di condizioni di stima (in conformità allo IAS 10)

29 Principi Contabili Internazionali Stefano Santucci Prospetto di riconciliazione del PN

30 Principi Contabili Internazionali Stefano Santucci Prospetto di Stato patrimoniale

31 Principi Contabili Internazionali Stefano Santucci Prospetto di Stato patrimoniale

32 Principi Contabili Internazionali Stefano Santucci Prospetto di Conto economico

33 Principi Contabili Internazionali Stefano Santucci Esenzioni ed eccezioni LIFRS 1 consente specifiche esenzioni ed eccezioni allapplicazione retroattiva degli IAS/IFRS al fine di evitare eccessivi oneri per le imprese o il ricorso a valutazioni soggettive su eventi passati. Le esenzioni sono di applicazione facoltativa e sono dedicate a casi specificamente indicati, non suscettibili di applicazione analogica. Le eccezioni sono di applicazione obbligatoria. Tipologie di eccezioni: 1. Cancellazione di attività e passività finanziarie (Ias 39) 2. Contabilizzazione delle operazioni di copertura (Ias 39) 3. Stime 4. Attività classificate come possedute per la vendita e attività operative cessate (Ifrs 5)

34 Principi Contabili Internazionali Stefano Santucci Esenzioni ed eccezioni Tipologie di esenzioni: 1. Business combination (Ifrs 3)7. Classificazione strumenti finanziari (Ias 39) 2. Fair value come sostituto del costo8. Operazioni con pagamento in azioni (Ifrs 2) 3. Benefici ai dipendenti (Ias 19)9. Contratti assicurativi (Ifrs 4) 4. Differenze di traduzione dei bilanci in valuta (Ias 21) 10. Passività per smantellamenti (Ifric 1 e Ias 16) 5. Strumenti finanziari composti (Ias 32) 11. Leasing (Ifric 4 e Ias 17) 6. Attività e passività di controllate, collegate e joint ventures 12. Valutazione di attività e passività

35 Principi Contabili Internazionali Stefano Santucci 35 Aggregazioni di imprese rilevate prima della data di passaggio agli IFRS Applicazione appendice B IFRS 1 come modificata dallIFRS 3 1.facoltà di non applicazione retroattiva del principio IFRS 3 Aggregazioni aziendali alle pregresse aggregazioni aziendali con chiara indentificazione dellacquirente (avvenute prima della data di transizione ai principi IAS/IFRS) 2.in caso di applicazione retroattiva del principio IFRS 3 alla pregressa aggregazione aziendale per uniformarsi alle disposizioni dellIFRS 3 obbligo di: a. rideterminazione dei valori di tutte le aggregazioni aziendali successive b. applicazione delle nuove versioni dei principi IAS 36 e IAS 38 a partire da quella stessa data. Esempio: In caso di riapertura di una aggregazione aziendale avvenuta il : - obbligo di rideterminazione di tutte le aggregazioni aziendali che hanno avuto luogo tra il 30 giugno 2002 e la data di passaggio agli IFRS - obbligo di applicazione dello IAS 36 (rivisto nella sostanza nel 2004) e dello IAS 38 (rivisto nella sostanza nel 2004) a partire dal 30 giugno 2002.

36 Principi Contabili Internazionali Stefano Santucci Esenzione Business Combination (Ifrs 3) In sede di FTA è possibile non applicare retroattivamente il principio contabile relativo alle operazioni di aggregazione aziendale. Il valore contabile dellavviamento nello stato patrimoniale di apertura redatto in conformità agli IAS/IFRS deve essere il valore contabile dellavviamento stesso determinato in base ai precedenti principi contabili alla data di transizione, una volta effettuate le seguenti tre rettifiche: 1) limporto dellavviamento deve essere incrementato in caso di spese e oneri pluriennali connessi allaggregazione aziendale iscritti separatamente secondo i principi contabili nazionali ma che, in base agli IAS/IFRS non possono essere rilevati come attività ovvero deve essere decrementato nel caso in cui includa unattività che può essere iscritta separatamente come attività immateriale (si noti come la modifica allIFRS 3 non consenta più la capitalizzazione di tali oneri nel valore dellavviamento);

37 Principi Contabili Internazionali Stefano Santucci Esenzione Business Combination (Ifrs 3) 2) lavviamento deve essere rettificato del valore corrispondente alle condizioni di incertezza che hanno influito sul prezzo di acquisto di una pregressa aggregazione aziendale ma risoltesi prima della data di passaggio agli IAS/IFRS. Emerge pertanto che se il prezzo di una pregressa aggregazione è stato influenzato, a titolo esemplificativo, da una passività potenziale in capo alla società acquisita (es. contenzioso in essere) e, alla data di transizione agli IAS/IFRS, lacquirente è in grado di definire la passività effettivamente realizzatasi ovvero di stimare il pagamento ad essa correlato (in quanto il contenzioso si è concluso), è necessario procedere alla rettifica del valore dellavviamento in modo tale da riflettere il valore della passività potenziale realizzatasi (rettifica in diminuzione del valore dellavviamento) o non realizzatasi (rettifica in aumento del valore dellavviamento). 3) indipendentemente dalla presenza di indicazioni dellesistenza di una perdita per riduzione durevole di valore in sede di transizione agli IAS/IFRS è necessario effettuare limpairment test per verificare che lavviamento non abbia subito perdite durevoli di valore alla data di transizione agli IAS/IFRS. Le eventuali perdite durevoli di valore devono essere imputate a utili e perdite a nuovo.

38 Principi Contabili Internazionali Stefano Santucci Esenzione Fair value come sostituto del costo La società può scegliere di valutare un elemento delle attività materiali immobilizzate alla data di transizione (01/01/200X) al fair value e utilizzare tale valore come sostituto del costo a tale data. In questo modo la società continuerebbe ad applicare il metodo del costo ma su un valore rivalutato del bene. Il metodo del Fair Value come sostituto del costo è applicabile: - agli elementi delle attività materiali immobilizzate - agli investimenti immobiliari - alle attività immateriali che: rispondono ai requisiti IAS per liscrizione tra le attività rispondono ai requisiti IAS per lapplicazione della valutazione al fair value (es. presenza di un mercato attivo). alle partecipazioni (opzione introdotta nel 2009). É da sottolineare come, in seguito alla rideterminazione del valore dellattività, sia necessario rilevare modifiche nella stima della vita utile dellattività stessa ovvero nel metodo di ammortamento utilizzato (modifica delle aliquote di ammortamento).

39 Principi Contabili Internazionali Stefano Santucci Esenzione Benefici per i dipendenti In merito alla valutazione attuariale del fondo TFR, è possibile applicare il metodo del corridoio, in base al quale è possibile non rilevare a conto economico gli utili e perdite attuariali che ricadono in un certo intervallo. La società deve rilevare la parte degli utili e perdite attuariali che ricadono al di fuori di un corridoio del 10% in più o in meno. Lapplicazione retroattiva del metodo del corridoio richiede di suddividere gli utili/perdite attuariali cumulati dallinizio del piano fino alla data di transizione in una parte rilevata e una non rilevata. In sede di prima applicazione la società, pur optando per il metodo del corridoio, ha la possibilità di non esporre distintamente gli utili/perdite cumulati (in una parte rilevata e in una non rilevata) e di rilevare interamente gli utili e perdite attuariali cumulati.

40 Principi Contabili Internazionali Stefano Santucci Esenzione Attività e passività di controllate, collegate e joint Le controllate e collegate che adottano i principi contabili internazionali dopo la controllante possono iscrivere nel proprio bilancio di apertura le attività e passività come sarebbero iscritte nel bilancio consolidato della controllante. Ne consegue che, nel caso in cui la controllata presenti il bilancio in conformità agli IAS/IFRS in data successiva alla controllante essa può, nel proprio bilancio, valutare le attività e le passività ai valori contabili espressi nel documento di transizione della controllante.

41 Principi Contabili Internazionali Stefano Santucci Esenzione Designazione di strumenti finanziari I principi contabili internazionali consentono di iscrivere uno strumento finanziario al momento della rilevazione iniziale o nella categoria attività/passività finanziarie valutate al fair value, con variazioni del fair value imputate direttamente a conto economico, ovvero nella categoria residuale attività disponibili per la vendita. In sede di transizione è possibile effettuare tale classificazione alla data di passaggio agli ias/ifrs. In sostanza questo significa che è possibile non applicare retroattivamente i principi contabili internazionali e, di conseguenza, è possibile non rilevare come rettifica le precedenti variazioni del fair value dello strumento finanziario.

42 Principi Contabili Internazionali Stefano Santucci Eccezione Cancellazione di attività e passività finanziarie La società che effettua la transizione agli IAS/IFRS deve applicare le disposizioni in merito alla cancellazione di attività e passività finanziarie prospetticamente, solo per le operazioni successive alla data del 1° gennaio I principi contabili internazionali prevedono la cancellazione delle attività e passività per le quali tutti i rischi e i benefici siano sostanzialmente in capo a terzi e non in capo alla società. In sede di transizione si deve valutare la necessità di procedere alla cancellazione/ripristino di attività/passività solo con riferimento a quelle acquisite in data successiva al 1° gennaio Di conseguenza tutte le attività/passività che erano state cancellate prima del 1° gennaio 2004 dal bilancio in base ai precedenti principi contabili rimangono eliminate nel bilancio IAS/IFRS (es. crediti ceduti a società di factoring).

43 Principi Contabili Internazionali Stefano Santucci Eccezione Stime Le stime effettuate dalla società secondo gli IAS/IFRS alla data di transizione devono essere conformi alle stime effettuate alla stessa data secondo i precedenti principi contabili Eccezioni: rettifiche necessarie per riflettere eventuali differenze nei principi contabili alla data di transizione agli IAS/IFRS (es. beni immateriaili a durata indefinita, fair value alla data di transizione agli IAS, ecc.) aggiornamenti di stime derivanti dal ricevimento di nuove informazioni (in conformità a quanto indicato nel principio IAS 10 e quindi generatrici di rettifiche del bilancio di apertura solo note entro il termine per lapprovazione del bilancio dellesercizio precedente da parte del consiglio di amministrazione e confermative di situazioni già in essere al momento della chiusura dellesercizio) in caso di dimostrazione della non correttezza delle stime precedentemente utilizzate

44 Principi Contabili Internazionali Stefano Santucci 44 Le rilevazioni contabili al momento del passaggio Rilevazione delle attività e passività non iscrivibili in bilancio secondo i PC nazionali Beni detenuti in forza di un contratto di leasing finanziario Dare Avere Beni in leasing aDiversi XX aDebiti per beni in leasing XX aFondo imposte differite XX aRiserva da transizione IAS/IFRS XX aPatrimonio netto di III (solo in B.C) XX

45 Principi Contabili Internazionali Stefano Santucci 45 Le rilevazioni contabili al momento del passaggio Cancellazione delle attività e passività non rilevabili secondo i PC internazionali Es. costi di impianto ed ampliamento della controllante non capitalizzabili perché non qualificabili come beni intangibili secondo lo IAS 38 Dare Avere Diversia Costi di impianto XX Riserva da transizione IAS/IFRS XX Imposte differite attive XX

46 Principi Contabili Internazionali Stefano Santucci 46 Le rilevazioni contabili al momento del passaggio Cancellazione delle attività e passività non rilevabili secondo i PC internazionali Es. costi di impianto ed ampliamento della controllata non capitalizzabili perché non qualificabili come beni intangibili secondo lo IAS 38 (applicazione retroattiva dellIFRS 3) Dare Avere Diversia Costi di impianto XX Avviamento XX Imposte differite attive(o f.do imposte differite) XX

47 Principi Contabili Internazionali Stefano Santucci 47 Le rilevazioni contabili al momento del passaggio Riclassificazione delle voci di bilancio Riclassificazione delle partecipazioni azionarie e titoli nella classe delle attività finanziarie disponibili per la vendita Dare Avere Azioni disponibili a Partecipazioni XX per la vendita in altre imprese XX Azioni disponibili a altri titoli XX per la vendita immobilizzati XX

48 Principi Contabili Internazionali Stefano Santucci 48 Le rilevazioni contabili al momento del passaggio Variazioni nei criteri di valutazione e conseguenze sulle scelte adottate Storno degli ammortamenti relativi ad un avviamento acquisito tramite business combination e precedentemente ammortizzato (IFRS 3 applicato retroattivamente nel B.C.) Dare Avere Fondo ammortamento a Diversi XX avviamento a Riserva da trans. IAS/IFRS XX a Fondo imposte differite XX

49 Principi Contabili Internazionali Stefano Santucci Disposizioni fiscali La preoccupazione di non creare disparità tra i soggetti che hanno già adottato gli Ias/Ifrs e le imprese che li adotteranno dopo l ha indotto il legislatore a non modificare il regime di neutralità fiscale previsto per le differenze di FTA


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