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1 Art. 96 del TUIR – Regime degli interessi passivi Ambito soggettivo e esclusioni (comma 5) Lart. 96 del Tuir che disciplina il nuovo regime degli interessi.

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1 1 Art. 96 del TUIR – Regime degli interessi passivi Ambito soggettivo e esclusioni (comma 5) Lart. 96 del Tuir che disciplina il nuovo regime degli interessi passivi, riguarda tutti i soggetti passivi dellIRES esercenti attività di impresa, con alcune esclusioni. Si tratta di soggetti per i quali lattività tipica è di carattere finanziario: - banche e altri soggetti finanziari indicati nellart. 1 del D.Lgs. 27 gennaio 1992, n. 87, con leccezione delle società che esercitano in via esclusiva o prevalente lattività di assunzione di partecipazioni in società esercenti attività diversa da quelle creditizia o finanziaria (c.d. holding industriali); - imprese di assicurazione; - società capogruppo di gruppi bancari e assicurativi.

2 2 segue Esclusioni (art. 96, comma 5, del TUIR) … e di altri soggetti che hanno caratteristiche operative e gestionali del tutto peculiari, che non giustificano lapplicazione di norme sulla sottocapitalizzazione: - società consortili costituite per lesecuzione unitaria, totale o parziale, dei lavori, ai sensi dellart. 96 del regolamento di cui al D.P.R. 21 dicembre 1999, n. 554; - società di progetto costituite ai sensi dellart. 156 del Codice dei contratti pubblici relativi a lavori, servizi e forniture, di cui al D.Lgs. 12 aprile 2006, n. 163; - società costituite per la realizzazione e lesercizio di interporti di cui alla legge 4 agosto 1990, n. 240; - società il cui capitale sociale è sottoscritto prevalentemente da enti pubblici, che costruiscono o gestiscono impianti per la fornitura di acqua, energia e teleriscaldamento, nonché impianti per lo smaltimento e la depurazione.

3 3 Regime degli interessi passivi degli altri soggetti (art. 61 del TUIR) Per i soggetti diversi da quelli IRES si applica lart. 61 del TUIR che stabilisce la deducibilità degli interessi passivi in base al rapporto tra lammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi e lammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi (c.d. pro rata reddituale). Per evitare manovre elusive lart. 101, comma 6, del TUIR stabilisce che Le perdite attribuite per trasparenza dalle società in nome collettivo e in accomandita semplice sono utilizzabili solo in abbattimento degli utili attribuiti per trasparenza nei successivi cinque periodi dimposta dalla stessa società che ha generato le perdite.

4 4 Ambito oggettivo: interessi passivi e oneri assimilati (art. 96, comma 1) La disciplina in esame si applica agli interessi passivi e agli oneri assimilati, diversi da quelli compresi nel costo dei beni ai sensi del comma 1, lettera b), dellart. 110 del Tuir. Sono, quindi, preliminarmente esclusi dal limite di deducibilità gli interessi contabilizzati ad incremento del costo dei beni strumentali e degli immobili merce. In particolare ai sensi del comma 1, lettera b), dellart. 110 del TUIR, gli interessi passivi possono essere compresi: a) nel costo dei beni materiali e immateriali strumentali per lesercizio dellimpresa, se iscritti in bilancio ad aumento del costo stesso per effetto di disposizioni di legge; b) nel costo degli immobili alla cui produzione è diretta lattività dellimpresa, in quanto relativi a prestiti contratti per la loro costruzione o ristrutturazione e imputati in bilancio ad incremento del costo stesso.

5 5 Nozione di interessi passivi/attivi e di oneri/proventi assimilati (art. 96, comma 3) Ai fini dellapplicazione dellarticolo 96 assumono rilevanza gli interessi passivi e gli interessi attivi, nonché gli oneri e i proventi assimilati, derivanti da: - contratti di mutuo; - contratti di locazione finanziaria; - emissioni di obbligazioni e titoli similari; - ogni altro rapporto avente causa finanziaria. Dovrebbero essere compresi gli interessi per dilazione di pagamento, anche se relativi a forniture commerciali, in quanto si originano da una pattuizione contrattuale che ha natura di finanziamento mentre dovrebbero essere esclusi quelli di mora per il tardivo pagamento di debiti di natura commerciale o per tardivo pagamento delle imposte, in quanto la loro debenza non deriva da un rapporto avente causa finanziaria.

6 6 segue Nozione di interessi passivi/attivi (art. 96, comma 3) Nel computo degli interessi occorre considerare anche quelli derivanti da contratti di locazione finanziaria. Si pone, quindi, il problema di individuare quale metodologia debba essere applicata per lo scorporo degli interessi impliciti nel canone di leasing. LAgenzia delle Entrate, con la risoluzione 23 febbraio 2004, n. 19/E, richiamata dalla successiva circolare 17 marzo 2005, n. 11, ha ritenuto, con riferimento alle previgenti norme che limitavano la deducibilità degli interessi passivi, applicabile il criterio lineare fornito, ai fini IRAP, nellarticolo 1 del decreto ministeriale 24 aprile Ora dovrebbero valere le risultanze contrattuali.

7 7 segue Nozione di interessi passivi/attivi (art. 96, comma 3) Sono esclusi gli interessi impliciti derivanti da debiti di natura commerciale (pur in mancanza di tale precisazione tali interessi non avrebbero avuto rilevanza, in quanto manca – giuridicamente - un rapporto contrattuale con causa finanziaria). I principi contabili prevedono lo scorporo degli interessi attivi o passivi solo per dilazioni di pagamento superiori ad un determinato lasso temporale. Per gli interessi attivi è, invece, previsto che siano inclusi quelli impliciti derivanti da crediti di natura commerciale, per non penalizzare le imprese che attuano una politica commerciale con forti dilazioni di pagamento alla clientela, ma senza esplicita evidenziazione degli interessi (la cosiddetta formula a rate senza interessi). Essendo impliciti non è chiaro in che modo vadano imputati a ciascun periodo dimposta.

8 8 segue Nozione di interessi passivi/attivi (art. 96, comma 3) Al fine di non penalizzare le imprese che, avendo crediti commerciali nei confronti della pubblica amministrazione, riscuotono tali crediti con ritardo, è stato previsto il riconoscimento ai fini dellapplicazione dellarticolo 96 di specifici interessi attivi virtuali. In particolare viene stabilito che nei confronti dei soggetti operanti con la pubblica amministrazione, si considerano interessi attivi rilevanti ai soli effetti del presente articolo anche quelli virtuali, calcolati al tasso ufficiale di riferimento aumentato di un punto, ricollegabili al ritardato pagamento dei corrispettivi.

9 9 Ambito oggettivo: la nozione di oneri/proventi assimilati (art. 96, comma 3) Lart. 96, oltre agli interessi passivi e agli interessi attivi, richiama gli oneri e i proventi assimilati. Per una sommaria elencazione degli oneri/proventi assimilati può farsi utile riferimento alla nozione contenuta nel documento interpretativo al principio contabile nazionale n. 12, e nella quale rientrano: -le commissioni passive su finanziamenti e per fideiussioni o altre garanzie rilasciate da terzi; le spese e le commissioni di factoring relative alla anticipata disponibilità finanziaria del credito smobilizzato; -gli interessi passivi espliciti su dilazioni di pagamento ottenute da fornitori; -gli interessi passivi e gli altri oneri da titoli di debito emessi, compresi i disaggi di emissione e i premi di rimborso;

10 10 segue Ambito oggettivo: la nozione di oneri/proventi assimilati (art. 96, comma 3) -la componente finanziaria dei canoni di leasing; gli oneri connessi a operazioni di pronti contro termine su titoli aventi funzione di raccolta e quelli sostenuti dal prestatario nelle operazioni di prestito titoli; -gli utili spettanti allassociato in partecipazione che apporta capitale e in base a contratti di cointeressenza agli utili; -i costi delle coperture in cambi di poste di debito denominate in valuta. -Le società che adottano i principi contabili internazionali, a differenza di quelle che adottano i principi contabili nazionali, tengono conto, nellambito della metodologia del costo ammortizzato, anche degli oneri/proventi cosiddetti di transazione insieme al rapporto principale avente causa finanziaria e tale inclusione trasforma detti oneri/proventi accessori in oneri e proventi finanziari.

11 11 Meccanismo applicativo (art. 96, commi 1 e 2, del TUIR) In ciascun periodo dimposta, gli interessi passivi e gli oneri assimilati (diversi da quelli portati ad incremento del costo dei beni strumentali e degli immobili merce), sono integralmente deducibili fino a concorrenza degli interessi attivi e proventi assimilati. Se gli interessi passivi e oneri assimilati sono di ammontare superiore rispetto a quelli attivi, leccedenza è deducibile nel limite del 30 per cento del risultato operativo della gestione caratteristica (ROL).

12 12 Determinazione del ROL Per risultato operativo lordo si intende la differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dellarticolo 2425 del codice civile, con esclusione delle voci di cui al numero 10, lettere a) e b), e dei canoni di locazione finanziaria di beni strumentali, così come risultanti dal conto economico dellesercizio. Si tratta, quindi, di una grandezza civilistica risultante dal bilancio e non di un valore fiscale. In pratica occorre prendere il rigo del bilancio Differenza tra valore e costi della produzione (A-B) e sommarci le voci 10 a) ammortamento delle immobilizzazioni immateriali e 10 b) ammortamento delle immobilizzazioni materiali, nonché i canoni di locazione finanziaria di beni strumentali (da intendere beni mobili e immobili).

13 13 Interessi passivi indeducibili I soggetti che redigono il bilancio in base ai princıpi contabili internazionali, per la determinazione del ROL, assumono le voci di conto economico corrispondenti a quelle previste dallarticolo 2425 del codice civile. Pertanto, questi operatori dovranno estrarre dal loro bilancio le grandezze necessarie al calcolo del ROL, andando ad identificare le voci corrispondenti a quelle indicate nel comma 2. Determinato il ROL, il 30 per cento di tale grandezza costituisce il limite entro cui può essere dedotta nel periodo dimposta leccedenza degli interessi passivi e oneri assimilati rispetto agli interessi attivi e proventi assimilati. Nei primi due esercizi di applicazione del nuovo articolo 96 (per i contribuenti con esercizio coincidente con lanno solare il 2008 e il 2009), il limite di deducibilità degli interessi passivi è aumentato di un importo pari, rispettivamente, a e a euro.

14 14 Riporto in avanti delleccedenza degli interessi passivi indeducibili (art. 96, comma 4) Gli interessi passivi e gli oneri finanziari assimilati indeducibili in un determinato periodo dimposta sono dedotti dal reddito dei successivi periodi dimposta, se e nei limiti in cui in tali periodi limporto degli interessi passivi e degli oneri assimilati di competenza eccedenti gli interessi attivi e i proventi assimilati sia inferiore al 30 per cento del ROL di competenza. Pertanto leccedenza indeducibile in un determinato periodo dimposta può essere recuperata, senza limiti di tempo, nei successivi periodi a condizione che vi sia in essi capienza (ossia che gli interessi passivi eccedenti quelli attivi siano inferiori al 30 per cento del ROL).

15 15 Riporto in avanti delleccedenza degli interessi passivi indeducibili (art. 96, comma 4) La finalità della norma non è quella di introdurre una penalizzazione definitiva per le imprese sottocapitalizzate, ma quella di indurre le stesse ad una riduzione dellammontare dellindebitamento, dando la possibilità di recuperare leventuale importo degli interessi che risulta non deducibile negli esercizi successivi senza alcun limite temporale. Pur in assenza di un limite temporale al riporto della quota di interessi non dedotti è necessario conservare la stratificazione per anno degli importi (vd. comma 7, ult. periodo). La formulazione letterale della norma induce a ritenere che non possa essere riportata a nuovo leventuale eccedenza di interessi attivi. La presenza di un ammontare di interessi passivi non dedotto dovrebbe consentire liscrizione di corrispondenti imposte anticipate, qualora ci sia la ragionevole certezza di poter recuperare, con le modalità appena descritte, tale ammontare in diminuzione del reddito di successivi periodi dimposta.

16 16 Riporto in avanti del ROL non utilizzato (art. 96, comma 1) Il comma 1 dellarticolo 96 consente di riportare a nuovo, a partire dal terzo periodo dimposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, anche leccedenza di ROL non sfruttata per la deduzione degli interessi passivi e degli oneri finanziari di competenza. Tale eccedenza può essere portata ad incremento del risultato operativo lordo dei successivi periodi dimposta. Dal punto di vista contabile si ritiene che leccedenza di ROL non consenta liscrizione di imposte anticipate, in quanto non è transito a conto economico alcun importo per il quale è stata effettuata una variazione fiscale temporanea in aumento. Si tratta soltanto di una disponibilità che potrà eventualmente in futuro essere utilizzata per liberare dal vincolo di indeducibilità un corrispondente ammontare di interessi passivi.

17 17 Indeducibilità assoluta e prioritaria di interessi passivi (art. 96, comma 6) I l comma 6 prevede la prioritaria applicazione, rispetto al disposto dellarticolo 96, di specifiche regole di indeducibilità assoluta: -art. 90, comma 2 del Tuir: si tratta degli interessi passivi di funzionamento relativi agli immobili che non costituiscono beni strumentali per lesercizio dellimpresa né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta lattività dimpresa. Mentre gli interessi passivi relativi a finanziamenti contratti per lacquisto degli immobili in questione rientrano nellambito dellart. 96 (vd. comma 35 dellart. 1 della legge finanziaria 2008);

18 18 segue Indeducibilità assoluta e prioritaria di interessi passivi (art. 96, comma 6) - commi 7 e 10 dellarticolo 110 del Tuir. Si tratta degli interessi passivi derivanti da operazioni con società non residenti facenti parte delle stesso gruppo, relativamente alleventuale ammontare eccedente il valore normale e con società residenti neii c.d. paradisi fiscali (rectius: con imprese site in stati che non consentono un adeguato scambio di informazioni); - art. 3, comma 115, della legge 28 dicembre 1995, n. 549, in materia di interessi su titoli obbligazionari, quando il tasso di rendimento effettivo sugli interessi ed altri proventi delle obbligazioni e titoli similari sia superiore ai limiti indicati nel terzo periodo del comma 1 dell'articolo 26 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, gli interessi passivi eccedenti l'importo derivante dall'applicazione del predetto tasso sono indeducibili dal reddito d'impresa;

19 19 segue Indeducibilità assoluta e prioritaria di interessi passivi (art. 96, comma 6) - art. 1, comma 465, della legge 30 dicembre 2004, n. 311, in materia di interessi sui prestiti dei soci delle società cooperative, indeducibili per la parte che supera l'ammontare calcolato con riferimento alla misura minima degli interessi spettanti ai detentori dei buoni postali fruttiferi, aumentata dello 0,90 per cento.

20 20 Disposizione antielusiva sul riporto in avanti degli interessi non dedotti in caso di operazioni di fusione e di scissione (art. 172, comma 7, del TUIR ) Larticolo 1, comma 33, lettera aa), introduce nel comma 7 dellarticolo 172 una specifica disposizione che estende agli interessi passivi (non dedotti) riportati in avanti lo stesso trattamento limitativo previsto per le perdite in caso di fusione. Il primo vincolo riguarda la consistenza del patrimonio netto. Ossia gli interessi passivi riportati a nuovo saranno non utilizzabili dalla società risultante dalla fusione per limporto che eccede lammontare del patrimonio netto della società incorporata o fusa, in capo alla quale tali interessi sono maturati (senza tenere conto dei conferimenti e versamenti fatti negli ultimi 24 mesi). La stessa grandezza (patrimonio netto) viene quindi utilizzata per limitare il riporto di due distinti valori (perdite e interessi passivi). Se lammontare del patrimonio netto della società incorporata o fusa, rilevante ai fini del limite al riporto, è pari a 100, la società risultante dalla fusione possa fruire contemporaneamente del riporto di perdite per 100 e di interessi per 100, maturati in capo alla predetta società incorporata o fusa.

21 21 segue Disposizione antielusiva sul riporto in avanti degli interessi non dedotti in caso di operazioni di fusione e di scissione (comma 7 dellart. 172, del TUIR ) Il secondo vincolo attiene alla presenza dei cosiddetti parametri di vitalità della società, ossia dal bilancio relativo allesercizio precedente a quello in cui la fusione è stata deliberata deve risultare un ammontare di ricavi e proventi dellattività caratteristica e un ammontare delle spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi, superiore al 40 per cento di quello risultante dalla media degli ultimi due esercizi anteriori. Il terzo vincolo riguarda lipotesi in cui la società incorporante o altra società partecipante alla fusione abbia svalutato con rilevanza reddituale la partecipazione nella società della quale si vogliono riportare le perdite. Si tratta di una limitazione che non può riguardare gli interessi passivi. Lultimo periodo del comma 7 prevede che i vincoli in questione si estendano, in caso retrodatazione degli effetti della fusione, anche alla perdita che si sarebbe prodotta nel periodo che intercorre tra linizio del periodo dimposta e la data di efficacia giuridica della fusione stessa. La descritta previsione dovrebbe trovare applicazione anche per gli interessi passivi.

22 22 Lapplicazione della norma nellambito del consolidato nazionale (art. 96, comma 7) Nel caso in cui la società partecipi al consolidato nazionale, il comma 7 prevede che leventuale eccedenza di interessi non dedotti possa essere portata in diminuzione del reddito complessivo di gruppo se e nei limiti in cui altri soggetti presentino, per lo stesso periodo dimposta, un ROL capiente non integralmente sfruttato per la deduzione. Non è chiaro se tale ROL è comprensivo anche del riporto degli esercizi precedenti. La norma dispone che leventuale recupero delleccedenza di interessi non dedotti avviene mediante diretta riduzione del reddito complessivo di gruppo e non della singola società. In effetti tale norma appare frutto di un refuso perché in contrasto con la modifica dellart. 122, comma 1, che ha eliminato le rettifiche di consolidamento.

23 23 Lapplicazione della norma nellambito del consolidato nazionale (art. 96, commi 7 e 8) Il comma 8 dellart. 96 interviene per consentire lo sfruttamento nellambito del consolidato nazionale anche delleventuale ROL capiente maturato dalle partecipate estere. Per poter tenere conto delle società estere occorre che sussistano i seguenti requisiti e condizioni: - articoli 117, comma 1, e 120: ossia requisito del controllo di diritto, requisito della quota di partecipazione minima al capitale sociale e allutile di bilancio; - articolo 132, comma 2, lettere b) e c): ossia identità dellesercizio sociale e revisione dei bilanci delle società interessate. Nella dichiarazione dei redditi del consolidato devono essere indicati i dati relativi agli interessi passivi (nulla si dice degli interessi attivi) e al risultato operativo lordo della società estera (i valori da indicare per la determinazione del ROL sono quelli del bilancio della società estera corrispondenti a quelli indicati al comma 2 dellarticolo 96).


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