Corso di Aggiornamento Professionale “Novità fiscali” 10, 17 e 24 aprile 2013 Via XII ottobre, 3 – Genova Armella & Associati – Studio legale.

Corso di Aggiornamento Professionale “Novità fiscali” 10, 17 e 24 aprile 2013 Via XII ottobre, 3 – Genova Armella & Associati – Studio legale

Principali problematiche di fiscalità internazionale e gli orientamenti dell’Amministrazione Genova, 10 aprile 2013 Sara Armella, Giulia Persico e Flavia Di Luciano Armella & Associati – Studio legale

Elusione ed evasione fiscale internazionale e rapporti con società e professionisti residenti in paradisi fiscali I rapporti con i Paesi black list 3

Definizione di paradisi fiscali Con l’espressione paradisi fiscali si intendono «le giurisdizioni in grado di finanziare i propri servizi pubblici senza prelevare imposte, o imponendo un’imposta minima sui redditi, e che si offrono come luoghi che i non residenti possono utilizzare per sfuggire alla tassazione nel loro Paese di residenza». Le caratteristiche tipiche di un paradiso fiscale sono: l’assenza di un effettivo scambio di informazioni la mancanza di trasparenza L’assenza dell’obbligo di svolgere attività significative [Comunicazione della Commissione al Parlamento europeo sulle modalità concrete di rafforzamento della lotta alla frode fiscale e all’evasione anche in relazione a Paesi terzi, COM(2012)351]

I Paradisi fiscali nella normativa interna La lotta ai paradisi fiscali da parte dei Paesi più industrializzati ha subito una forte accelerazione a seguito del G20 di Londra, tenutosi nell’aprile del 2009. Le linee programmatiche tracciate nel suddetto vertice mondiale, infatti, hanno prodotto una spinta decisiva all’adozione di misure di contrasto nello specifico settore, assai più stringenti rispetto al passato. Ciò si è concretizzato, fondamentalmente, nel rafforzamento e nella graduale estensione, a livello mondiale, dello scambio di informazioni tra gli Stati A seguito del G20 molti territori stanno ancora oggi uscendo dalla lista nera e dalla lista grigia (ossia degli Stati che si sono impegnati a sottoscrivere almeno 12 convenzioni internazionali) per entrare nella lista bianca 5

In Italia, la Black List è stata approvata con il d.m. 23 gennaio 2002, individuata sulla base dei seguenti criteri alternativi – Livello di tassazione “sensibilmente inferiore” rispetto a quello applicato in Italia – Mancanza di un adeguato scambio di informazioni – Altri criteri di natura equivalente 6

D.M. 23 gennaio 2002: i Paesi black list Articolo 1 (Paradisi fiscali c.d. assoluti) Si considerano Stati e territori aventi un regime fiscale privilegiato: – Alderney (Isole del Canale), Andorra, Anguilla, Antille Olandesi, Aruba, Bahamas, Barbados, Barbuda, Belize, Bermuda, Brunei, Filippine, Gibilterra, Gibuti (ex Afar e Issas), Grenada, Guatemala, Guernsey (Isole del Canale), Herm (Isole del Canale), Hong Kong, Isola di Man, Isole Cayman, Isole Cook, Isole Marshall, Isole Turks e Caicos, Isole Vergini britanniche, Isole Vergini statunitensi, Jersey (Isole del Canale), Kiribati (ex Isole Gilbert), Libano, Liberia, Liechtenstein, Macao, Maldive, Malesia, Montserrat, Nauru, Niue, Nuova Caledonia, Oman, Polinesia francese, Saint Kitts e Nevis, Salomone, Samoa, Saint Lucia, Saint Vincent e Grenadine, Sant'Elena, Sark (Isole del Canale), Seychelles, Tonga, Tuvalu (ex Isole Ellice), Vanuatu 7

Articolo 2 (paradisi fiscali con esclusioni) Sono altresì inclusi tra gli Stati e i territori black list: Bahrein, con esclusione delle società che svolgono attività di esplorazione, estrazione e raffinazione nel settore petrolifero Emirati Arabi Uniti, con esclusione delle società operanti nei settori petrolifero e petrolchimico assoggettate ad imposta Monaco, con esclusione delle società che realizzano almeno il 25% del fatturato fuori dal Principato Singapore, con esclusione della Banca Centrale e degli organismi che gestiscono anche le riserve ufficiali dello Stato 8

Articolo 3 Sono, infine considerati black list gli Stati limitatamente ai soggetti e alle attività per ciascuno di essi indicate: Angola, con riferimento alle società petrolifere che hanno ottenuto l'esenzione dall’Oil Income Tax, alle società che godono di esenzioni o riduzioni d'imposta in settori fondamentali dell'economia angolana e per gli investimenti previsti dal Foreign Investment Code Antigua, con riferimento alle international buniness companies, esercenti le loro attività al di fuori del territorio di Antigua, quali quelle di cui all'International Business Corporation Act, n. 28 del 1982 e successive modifiche e integrazioni, nonché con riferimento alle società che producono prodotti autorizzati, quali quelli di cui alla locale legge n. 18 del 1975, e successive modifiche e integrazioni Costarica, con riferimento alle società i cui proventi affluiscono da fonti estere, nonché con riferimento alle società esercenti attività ad alta tecnologia Dominica, con riferimento alle international companies esercenti l'attività all'estero Ecuador, con riferimento alle società operanti nelle Free Trade Zones che beneficiano dell'esenzione dalle imposte sui redditi Giamaica, con riferimento alle societa' di produzione per l'esportazione che usufruiscono dei benefici fiscali dell'Export Industry Encourage Act e alle società localizzate nei territori individuati dal Jamaica Export Free Zone Act Kenia, con riferimento alle società insediate nelle Export Processing Zones Mauritius, con riferimento alle società "certificate" che si occupano di servizi all'export, espansione industriale, gestione turistica, costruzioni industriali e cliniche e che sono soggette a Corporate Tax in misura ridotta, alle Off-shore Companies e alle International Companies Panama, con riferimento alle società i cui proventi affluiscono da fonti estere, secondo la legislazione di Panama, alle società situate nella Colon Free Zone e alle società operanti nelle Export Processing Zone Portorico, con riferimento alle società esercenti attività bancarie ed alle società previste dal Puerto Rico Tax Incentives Act del 1988 o dal Puerto Rico Tourist Development Act del 1993 Svizzera, con riferimento alle società non soggette alle imposte cantonali e municipali, quali le società holding, ausiliarie e "di domicilio" Uruguay, con riferimento alle società esercenti attività bancarie e alle holding che esercitano esclusivamente attività off-shore 9

La Finanziaria 2008: dai Paesi Black List ai Paesi White List La Finanziaria 2008 ha introdotto il nuovo art. 168 bis Tuir, rubricato “Paesi e territori che consentono un adeguato scambio di informazioni” Secondo tale disposizione, con periodici decreti del Ministero delle finanze vengono cancellati dalla black list quegli Stati che presentano due requisiti: 1.effettivo scambio di informazioni tra Paesi 2.livello di tassazione non sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia Tali Stati formano la c.d. white list 10 Sulla base di questi due presupposti, il decreto del Ministero delle finanze 11 gennaio 2013 (entrato in vigore il 9 febbraio 2013) ha incluso l’Islanda nella white list

Art. 110, c. 10, Tuir Non sono ammessi in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse con imprese residenti ovvero localizzate in Stati o territori diversi da quelli individuati nella lista di cui al decreto ministeriale emanato ai sensi dell'articolo 168-bis Tale deduzione e' ammessa per le operazioni intercorse con imprese residenti o localizzate in Stati dell'Unione europea o dello Spazio economico europeo inclusi nella lista di cui al citato decreto 11 La norma interna: indeducibilità dei costi

Art. 110, c. 11, Tuir Le disposizioni di cui al comma 10 non si applicano quando le imprese residenti in Italia forniscano la prova che le imprese estere svolgono prevalentemente un'attività commerciale effettiva, ovvero che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione Le spese e gli altri componenti negativi deducibili ai sensi del primo periodo sono separatamente indicati nella dichiarazione dei redditi L'Amministrazione, prima di procedere all'emissione dell'avviso di accertamento d'imposta o di maggiore imposta, deve notificare all'interessato un apposito avviso con il quale viene concessa al medesimo la possibilità di fornire, nel termine di novanta giorni, le prove predette Ove l'Amministrazione non ritenga idonee le prove addotte, dovrà darne specifica motivazione nell'avviso di accertamento 12

Adempimenti tecnici I contribuenti che intrattengono operazioni con soggetti residenti in Paesi black list, sono tenuti a compiere due adempimenti tecnici 1.obbligo di indicazione separata dei costi «black list» in dichiarazione 2.obbligo di comunicazione, in via telematica, delle operazioni poste in essere con soggetti black list 13

Separata indicazione dei costi “black list” nella dichiarazione dei redditi (rigo RF 33 e RF 55): Sanzioni previste per l’omessa indicazione – Prima della Finanziaria 2007 l’omessa indicazione in dichiarazione dei costi “black list” comportava l’intera ripresa a tassazione degli stessi – Dopo il 2007 l’omessa indicazione non comporta l’automatica ripresa dei costi, ma è punita con una sanzione pari al 10% delle somme non indicate (minimo di 500 ed un massimo di 50.000 euro) L’importanza della dichiarazione come strumento di controllo sostanziale

Dichiarazione integrativa Al fine di evitare l’applicazione della predetta sanzione, è possibile presentare una dichiarazione integrativa prima dell’avvio dei controlli da parte dell’Ufficio ed entro il termine di decadenza dell’accertamento. A tale regolarizzazione, però, è applicabile la sanzione da euro 258 a euro 2.065 Inoltre, qualora la dichiarazione integrativa sia inviata entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione, è possibile usufruire della riduzione delle sanzioni (1/8 del minimo) prevista dal ravvedimento operoso

La deducibilità delle spese derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti e soggetti domiciliati nei Paesi a fiscalità privilegiata, a seguito dell’entrata in vigore della Finanziaria 2007, non è più subordinata alla separata indicazione delle spese in dichiarazione, essendo determinante ai fini della deducibilità, l’esistenza delle condizioni richieste dal comma 11, art. 110, Tuir La mancata indicazione in dichiarazione comporta l’irrogazione della prevista sanzione in misura fissa. La dichiarazione integrativa, proposta prima della notifica dell’avviso di accertamento, ha effetto sanante 1.Comm. trib. reg. Emilia Romagna, sez. XV, 30 marzo 2011, n. 39

2. Comm. trib. reg. Lazio, 15 giugno 2011, n. 246 Nel caso di operazioni commerciali poste in essere con Paesi a fiscalità privilegiata, l’omissione della dichiarazione disgiunta tra i costi complessivi e quelli sostenuti in questi Paesi, pur non impedendo l’effettiva deducibilità, non costituisce un errore formale, ma l’inadempimento di norme sostanziali poste dal legislatore per agevolare il controllo sulla base imponibile

3. Comm. trib. reg. Lazio, sez. X, 25 febbraio 2011, n. 58 Non è errore formale e quindi non è emendabile, la mancata annotazione dei costi black list nell’apposita dichiarazione La sanzione applicabile è quella stabilita dall’art. 303 della Legge 296 del 2006 che stabilisce un minimo di 500 euro sino a un massimo di 50 mila euro

4. Comm. trib. reg. Friuli, sez. I, 25 gennaio 2012, n. 13 Una società italiana intrattiene rapporti con alcuni fornitori situati in Paesi Black List I costi correttamente sono portati in deduzione, ma non sono indicati nei righi RF32 e RF50 della dichiarazione dei redditi Per tale ragione, l’Ufficio emette sanzioni proporzionali pari al 10% degli importi non indicati 19

La contribuente, dopo aver perso in primo grado, si oppone nanti il giudice d’appello sostenendo che l’inosservanza degli adempimenti relativi alla separata esposizione in dichiarazione dei costi derivanti da operazioni con Paesi Black List non ha comportato un danno erariale e che, pertanto, la sanzione addebitatale è del tutto sproporzionata La questione essenziale, dunque, consiste nel verificare se l’omessa indicazione, in separata sede, dei costi Black List dia luogo, anche in assenza di un danno erariale, a una sanzione proporzionale o a una fissa I giudici di seconde cure affermano che, ai sensi dell’art. 10, comma 3, dello Statuto dei diritti del contribuente «le sanzioni non sono comunque irrogate quando la violazione si traduce in una mera violazione formale senza alcun debito di imposta» In sostanza, il Collegio ritiene legittima l’applicabilità di una sanzione fissa, e non proporzionale, limitata a un importo discrezionalmente valutabile dai giudici di merito in tale vertenza 20

Cass., sez. V, 29 dicembre 2010, n. 26298 Violazioni commesse ante 2007: mancata separata indicazione dei costi Black list Sanzione massima applicabile 50.000 euro, si applica retroattivamente la norma della Finanziaria 2007

Cass., sez. V, 4 aprile 2012, n. 5398 – Una società italiana acquista beni da fornitori con sede in Paese a fiscalità privilegiata – I costi di tali operazioni sono interamente dedotti – La società italiana non ha esposto separatamente i costi Black List, provvedendovi soltanto in un secondo momento con dichiarazione integrativa 22

La Corte di Cassazione, dopo aver accertato che la dichiarazione integrativa è stata posta in essere dopo la notifica dell’avviso di accertamento, afferma che è preclusa ogni possibilità di regolarizzazione dopo la contestazione della violazione, altrimenti sarebbe un inammissibile strumento di elusione delle sanzioni predisposte dal legislatore per tale inosservanza 23

Cass., sez. V, 4 aprile 2012, n. 5398 - segue Secondo questa sentenza, per violazioni ante 2007: La separata indicazione del costo Black list sarebbe condizione per la deduzione del costo La Finanziaria 2007, in relazione al regime sanzionatorio applicabile all’omessa indicazione dei costi Black list, avrebbe modificato retroattivamente l’entità della sanzione, ma «non ha minimamente inciso sulla relativa natura di onere a fini di deduzione»

Cass., sez. V, 4 aprile 2012, n. 5398 - segue Secondo questa sentenza della Corte di Cassazione, per le annualità ricadenti nella formulazione dell’art. 110 Tuir, nella versione vigente ante Finanziaria 2007, l’omessa separata indicazione dei costi pregiudicherebbe comunque la deduzione degli stessi, a prescindere dalla dimostrazione delle esimenti Problemi di compatibilità con il comma 303 dell’art. 1 della Finanziaria 2007, il quale prevede che il nuovo regime sanzionatorio si applichi «anche alle violazioni commesse prima dell’entrata in vigore della legge», sempre che il contribuente fornisca prova delle esimenti, come riconosciuto anche dall’Agenzia delle entrate, circolare 3.11.2009, n. 46/E

Comm. trib. reg. Toscana, 4 maggio 2012, n. 56 Una società italiana effettua una serie di importazioni da Hong Kong, omettendo di dichiarare separatamente i relativi costi (periodi d’imposta 2002 e 2003) L’Agenzia delle entrate, appurato che tali operazioni sono avvenute prima dell’entrata in vigore della legge 296 del 2006 (1° gennaio 2007), che ha sostituito la sanzione dell’indeducibilità dei costi con una sanzione amministrativa (10% del costo che si intende detrarre) in caso di mancata dichiarazione separata delle spese black list, ha emesso avvisi di accertamento in ordine ai costi indebitamente dedotti 26

La società contribuente si difende sostenendo che: 1.Le operazioni poste in essere rispondono a un effettivo interesse economico e hanno avuto concreta esecuzione 1.A tal fine è stata dimostrata l’esclusività di determinati articoli da parte della società esportatrice di Hong Kong, unica licenziataria di un particolare marchio 2.È stata inoltre prodotta documentazione attinente alla effettiva esecuzione delle commesse 2.La mancata indicazione separata nel modello unico dei costi sostenuti non comporta più la loro indeducibilità, ma l’irrogazione di una sanzione pecuniaria amministrativa, per effetto della legge 296 del 2006 In ragione di quanto esposto, la Commissione tributaria regionale di Firenze, da un lato, accoglie l’appello della contribuente, annullando gli avvisi di accertamento e, dall’altro, condanna la società al pagamento della sanzione amministrativa per l’omessa dichiarazione 27

Separata indicazione dei costi “black list” nella dichiarazione dei redditi, in particolare Modello UNICO società di capitali RF 30 Spese ed altri componenti negativi per operazioni con soggetti residenti in Stati o territori a fiscalità privilegiata (variazioni in aumento) RF 52 Spese ed altri componenti negativi per operazioni con soggetti residenti in Stati o territori a fiscalità privi (variazioni in diminuzione) Modello UNICO società di persone In contabilità ordinaria - RF 27 Spese ed altri componenti negativi per operazioni con soggetti residenti in stati o territori con regime fiscale privilegiato (variazioni in aumento) - RF 40 Spese ed altri componenti negativi per operazioni con soggetti residenti in stati o territori con regime fiscale privilegiato (variazioni in diminuzione) In contabilità semplificata - RG 20 Spese ed altri componenti negativi per operazioni con soggetti residenti in Stati o Territori con regime fiscale privilegiato (determinazione del reddito da imputare ai soci, costi deducibili)

Modello UNICO persone fisiche – In contabilità ordinaria -RF 23 Spese ed altri componenti negativi per operazioni con soggetti residenti in stati o territori con regime fiscale privilegiato (variazione in aumento) -RF 37 Spese ed altri componenti negativi per operazioni con soggetti residenti in stati o territori con regime fiscale privilegiato (variazione in diminuzione) – In contabilità semplificata -RG 19 Spese ed altri componenti negativi per operazioni con soggetti residenti in Stati o Territori con regime fiscale privilegiato (costi deducibili) 29

2. Obbligo di comunicazione in via telematica 30 Art. 1, d.l. 25 marzo 2010, n. 40 = per contrastare l'evasione fiscale operata nella forma dei cosiddetti «caroselli» e “cartiere”, anche in applicazione delle nuove regole europee sulla fatturazione elettronica, i soggetti passivi all'imposta sul valore aggiunto comunicano telematicamente all'Agenzia delle entrate, secondo modalità e termini definiti con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, da adottare entro trenta giorni dalla data di entrata in vigore del presente decreto, tutte le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate e ricevute, registrate o soggette a registrazione, nei confronti di operatori economici aventi sede, residenza o domicilio in Paesi cosiddetti “black list” di cui al decreto del Ministro delle finanze in data 4 maggio 1999, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana n. 107 del 10 maggio 1999 e al decreto del Ministro dell'economia e delle finanze 21 novembre 2001, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana n. 273 del 23 novembre 2001

Le operazioni oggetto di comunicazione L’obbligo di comunicazione riguarda 4 categorie di operazioni – Le cessioni di beni – Le prestazioni di servizi resi – Gli acquisti di beni – Le prestazioni di servizi ricevuti Il d.l. 2 marzo 2012, n. 16, convertito con modificazioni dalla legge 24 aprile 2012, n. 44, è intervenuto soltanto in merito alla soglia di importo di suddette operazioni, ossia sono oggetto di comunicazione le transazioni di importo superiore a 500 euro 31 Devono comunque essere comunicate tutte le operazioni per le quali manca il requisito della territorialità ai sensi dell’art. 7 ter, d.p.r. 633 del 1972 Non è rilevante che le operazioni siano o meno soggette a Iva Non devono essere comunicate le operazioni esenti qualora fossero già state oggetto di comunicazione all’Agenzia delle entrate tramite dispense ex art. 36 bis, decreto Iva

Il momento rilevante ai fini della comunicazione Regola generale = il momento rilevante ai fini dell’assolvimento dell’obbligo di comunicazione coincide con l’annotazione delle operazioni nei registri Iva Alcune deroghe Il meccanismo del reverse charge – Nel caso in cui, a seguito dell’inversione contabile, l’operazione venisse registrata nelle scritture contabili obbligatorie prima dell’assolvimento dell’imposta, allora rileva il momento della registrazione nelle scritture contabili generali 32

Fatture di acconto – La fattura sugli acconti deve essere emessa e anch’essa normalmente registrata, pertanto il momento rilevante ai fini della comunicazione coincide con la data di registrazione degli acconti nei registri Iva – In tale caso, l’importo da indicare in comunicazione corrisponde all’ammontare dell’acconto fatturato Le importazioni di beni – Rileva il momento della bolla doganale nel registro degli acquisti, oppure – Il momento di registrazione della fattura del fornitore estero nel libro giornale 33

Le prestazioni di servizi non soggette a Iva in quanto prive del requisito di territorialità – Il momento rilevante ai fini della comunicazione black list consiste nel momento del pagamento dell’operatore economico straniero 34

La determinazione della periodicità Regola generale = la comunicazione deve essere inviata – trimestralmente, dai soggetti che hanno realizzato, nei 4 trimestri precedenti e per ciascuna categoria di operazioni, un ammontare totale non superiore a 50.000 euro – mensilmente, dai soggetti che superano il suddetto limite I contribuenti che presentano una comunicazione trimestralmente e che nel corso di un trimestre superano la soglia dei 50.000 euro, devono passare alla periodicità mensile a partire dal mese successivo a quello in cui il limite viene superato Il modello di comunicazione va presentato all’Agenzia delle entrate in via telematica, direttamente o tramite intermediari abilitati, entro l’ultimo giorno del mese successivo al periodo di riferimento 35

L’opzione per la periodicità mensile – Ciascun contribuente ha la possibilità di optare per la comunicazione mensile, barrando la casella “Variazione di periodicità”, vincolando il contribuente alla presentazione mensile per l’intero anno solare – Tale scelta dura almeno fino al termine dell’anno solare, fino a successiva revoca da esercitarsi barrando nuovamente la apposita casella 36

Sanzione per omessa o inesatta comunicazione Ai soggetti obbligati alla comunicazione che omettono o comunicano dati non veritieri viene applicata una sanzione amministrativa che può essere compresa tra 258 a 2.065 euro Occorre, inoltre, ricordare che si applica l’istituto del ravvedimento operoso di cui all’art. 13, d.lgs. 472 del 1997 37

Il concetto di spese e componenti negative del reddito (circolare 6 ottobre 2010, n. 51/E) – Spese e componenti negative del reddito – Spese d’esercizio – Minusvalenze patrimoniali – Perdite su crediti – Svalutazioni di immobilizzazioni finanziarie – Perdite di beni – Accantonamenti Le operazioni intercorse tra i soggetti – Operazioni commerciali – La circolare 51 del 2010, con riferimento all’ambito di applicazione, sembrava riferirsi soltanto alle operazioni commerciali, escludendo quelle finanziarie. La circolare 20 settembre 2012, n. 35/E, invece, chiarisce che rientrano nel campo di applicazione dell’art. 110, c. 10, Tuir, anche i componenti negativi derivanti da transazioni finanziarie 38 Art. 110, c. 10: il profilo oggettivo

Il concetto di impresa residente nel territorio dello Stato – Rientrano nel novero delle imprese non soltanto i vari tipi di società di capitali e di persone, ma anche le imprese individuali – Il concetto di impresa deve essere interpretato estensivamente, nel significato più generale di chiunque eserciti professionalmente un’attività economica organizzata al fine della produzione o dello scambio di beni o di servizi (circolare Agenzia delle entrate 22 settembre 1980, n. 32) – Si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo d’imposta hanno la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato 39 Il profilo soggettivo

2. Il concetto di impresa domiciliata in Stati a fiscalità privilegiata – Il Ministero delle Finanze, a commento della disciplina sul transfer pricing, aveva affermato che il termine società comprende ogni sorta di organismo societario giuridicamente riconosciuto nello Stato estero – Il concetto di domicilio va inteso come semplice presenza nello Stato o territorio a fiscalità privilegiata, da intendere non solo in senso formale e di fatto, ma anche nel senso più prettamente fiscale: Stato o territorio nel quale il reddito prodotto dalla società assume rilevanza fiscale, prescindendo dal fatto che sia, in concreto, tassato o meno – L’Amministrazione finanziaria, nelle note di accompagnamento al decreto 24 aprile 1992, ha delineato i principali criteri ai fini dell’individuazione del domicilio fiscale La sede di direzione decisionale ed effettiva della società Il luogo dove ha sede il reale percettore dell’attività d’impresa Il luogo dove ha sede il reale percettore del ricavo per il quale esso assume rilevanza fiscale il luogo di costituzione della società 40

3. Soggetti esteri: professionisti Art. 110, c. 12 bis, Tuir “le disposizioni dei commi 10 e 11 si applicano anche alle prestazioni di servizi rese dai professionisti domiciliati in Stato o territori non appartenenti all’Unione europea aventi regini fiscali privilegiati” Il riferimento ai professionisti va inteso in senso ampio, come categoria residuale rispetto alle imprese a cui si rivolge il comma 10 (Agenzia delle entrate, circolare 19 gennaio 2007, n. 1/E) Applicazione ampia dell’art. 3 della Black List, che individua i regimi “sostanzialmente analoghi” 41

L’indeducibilità dei costi e le strategie difensive Sono fiscalmente indeducibili, per presunzione legale relativa, dal reddito d’impresa i costi relativi a forniture di beni e di servizi realizzate da imprese e professionisti con sede in Paesi “black list” (art. 110, comma 10, Tuir) La legge, tuttavia, consente la deducibilità di tali costi se il contribuente è in grado di fornire la prova della sussistenza di almeno una delle due esimenti previste dal comma 11, art. 110, Tuir Prima di procedere all'emissione dell'avviso di accertamento d'imposta o di maggiore imposta, però, l'Amministrazione, deve instaurare con il contribuente un contraddittorio preventivo, ossia notificargli un apposito avviso con il quale gli viene concessa la possibilità di fornire, nel termine di novanta giorni, le prove predette. Se l‘Ufficio non ritiene idonee le prove addotte, dovrà darne specifica motivazione nell'avviso di accertamento

La difesa del contribuente: le circostanze esimenti Presunzione relativa di indeducibilità Le disposizioni di cui al comma 10, art. 110, Tuir, non si applicano se le imprese residenti in Italia dimostrano: Prima esimente: le imprese estere svolgono prevalentemente un’attività commerciale effettiva oppure Seconda esimente: le operazioni poste in essere rispondono a un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione

1. La difesa sulla prima circostanza esimente Svolgimento in via prevalente di un’attività commerciale effettiva: ogni attività rientrante nell’art. 2195 del codice civile e ogni attività d’impresa di cui all’art. 55 del Tuir I documenti che l’Amministrazione richiede per supportare tale esimente devono essere “idonei a dimostrare l’effettiva attività commerciale” del soggetto non residente, ossia che la società estera sia effettivamente radicata nel Paese black list Direz. Reg. Piemonte, risoluzione n. 12 del 2002 e n. 635 del 2003 Agenzia delle entrate, circolare 23 maggio 2003, n. 29/E Agenzia delle entrate, risoluzione 16 marzo 2004, n. 46/E

Documenti richiesti dall’Amministrazione per dimostrare la prima esimente Lo statuto sociale, l’iscrizione al locale registro delle imprese, la normativa e le delibere disciplinanti gli organi sociali e loro attività, la nomina di amministratori e attribuzioni dei relativi poteri, la relazione descrittiva dell’attività svolta, i bilanci pubblicati, il numero dei dipendenti, la disponibilità di locali a uso civile o industriale e la stipula di contratti e utenze, i conti correnti bancari aperti presso istituti locali (Direz. Reg. Piemonte, risol. 12 del 2002 e 635 del 2003; circ. 23 maggio 2003, n. 29/E; risol. 16 marzo 2004, n. 46/E) Tale elencazione non deve essere considerata in maniera esaustiva, ma soltanto esemplificativa (in tal senso anche Comm. trib. prov. Milano, sez. XLVI, 20 dicembre 2010, n. 338)

1. Corte di Cassazione, sez. trib., 23 febbraio 2010, n. 4272 Gli orientamenti della giurisprudenza sulla prima esimente Società belga Società svizzera Società italiana Vende beni alla Svizzera Società appartenenti al medesimo gruppo Vende beni all’Italia La società svizzera assolve una semplice funzione logistica per garantire i corretti adempimenti Presunzione legale relativa per cui la società italiana non può dedursi i relativi costi La sentenza riguarda l’indeducibilità dei costi sostenuti per acquisti da una società collegata residente in Svizzera reputata interposta

Corte di Cassazione, sez. trib., 23 febbraio 2010, n. 4272 La questione sull’interpretazione delle esimenti la sentenza sembra ritenere che oggetto della prova delle esimenti sia la dimostrazione dell’effettivo esercizio da parte della società non residente non di una generica attività, ma di una attività che riguardi specificamente le operazioni contestate (attribuisce rilevanza solo alla concreta esecuzione dell’operazione - seconda esimente)

48 La Cassazione ha confermato l’accertamento dell’Ufficio, ritenendo che la documentazione esibita dal contribuente contenga “elementi idonei solo a provare l’esistenza della società svizzera ma non l’esercizio, da parte di questa, di una vera e propria attività economica in ordine alle operazioni esposte nella documentazione afferente i costi in contestazione” ovvero “dati cui è possibile attribuire valore solo formale”. I giudici di legittimità hanno, pertanto, ritenuto la società svizzera una mera “cartiera”

2. Comm. trib. prov. Milano, sez. XVI, 1°dicembre 2010, n. 357 La società accertata intratteneva rapporti con una consorella malese, dalla quale acquistava un particolare prodotto, di cui lo stesso fornitore deteneva il brevetto Nonostante la copiosa presentazione di documenti da parte del contribuente, l’Agenzia delle entrate disconosceva la sussistenza di entrambe le esimenti La Commissione tributaria di Milano ha annullato l’accertamento, affermando che “i documenti presentati dalla società italiana corrispondono a quelli elencati nella circolare 23 maggio 2003, n. 29/E; di conseguenza, la prima esimente deve ritenersi dimostrata” (a titolo esemplificativo, l’esponente aveva presentato copia del contratto di affitto dell’immobile, bollette telefoniche ed elettriche, copia del bilancio certificato da una società di revisione, contratti di lavoro, assicurazioni per fabbricato e dipendenti)

Comm. trib. prov. Milano, sez. XLVI, 20 dicembre 2010, n. 338 I documenti richiesti dalla circolare 29/E in merito all’attività commerciale del fornitore estero sono spesso di difficile reperimento e la prova può anche essere fornita attraverso diversa documentazione che comprovi il collegamento fisico della struttura con il territorio

3. Commissione tributaria regionale Veneto, sez. XXV, 16 dicembre 2010, n. 76 Nel caso posto all’attenzione della Commissione, la società esponente aveva pagato, nei confronti di due società con sede nell’isola di Man, provvigioni per attività di agenzia effettivamente compiute in due Stati diversi (Grecia e Irlanda) con due soggetti giuridici diversi Secondo la pronuncia, il punto decisivo della questione sarebbe rappresentato dall’effettività delle operazioni sottostanti, in quanto la verifica della sussistenza delle esimenti dovrebbe essere compiuta con esclusivo riferimento proprio ai soggetti che hanno beneficiato dei pagamenti A insospettire in funzionari dell’Agenzia delle entrate, la particolare organizzazione dei presunti intermediari: solo un fax a simulare lo svolgimento di un’attività economica. Quelle che dovevano essere vere e proprie società attrezzate erano in realtà scatole vuote senza un’effettiva operatività

Non è sufficiente che quanto pagato sia la contropartita di qualche cosa che effettivamente è stato prestato occorre che vi sia coincidenza tra il soggetto che ha ricevuto il pagamento e il soggetto che ha realmente erogato la prestazione

La Commissione tributaria regionale, preliminarmente affermando che nella norma in discorso non assumerebbe alcun rilievo il fatto che vi sia stato o meno un danno concreto per l’Erario italiano, si concentra in particolare soltanto sulla coincidenza fra il soggetto che ha ricevuto il pagamento e il soggetto che ha erogato la prestazione Tuttavia, parte della dottrina evidenzia che la ratio della norma è proprio quella di evitare la creazione di costi fittizi e il rientro in Italia, in forma occulta, di reddito Nel caso di specie, pertanto, a differenza di quanto affermato dalla sentenza, la norma sull’indeducibilità dei costi non sarebbe applicabile, in quanto non sussiste un effettivo danno erariale nei confronti dello Stato a seguito delle operazioni realizzate dal contribuente

4. Comm. trib. prov. di Milano, sez. XXI, 31 gennaio 2012, n. 1 Fatto – Una società italiana acquista da una società con sede alle Bermuda alcuni beni – L’Agenzia delle entrate riprende a tassazione i relativi costi, ritenendo, in forza dell’art. 110, comma 10, Tuir, che la società fornitrice sia soltanto una scatola vuota e che le operazioni sia state effettuate per conseguire un vantaggio fiscale – La società, invece, si difende facendo valere entrambe le esimenti: la società fornitrice svolge effettivamente un’attività commerciale e le transazioni perseguono un interesse economico 54

I giudici di merito affermano, preliminarmente, che in sede contenziosa può essere prodotta documentazione ulteriore rispetto a quella resa in sede procedimentale E invero, il diritto di difesa deve essere esercitato nella forma più ampia da parte del contribuente, non essendo circoscritto alla sola fase delle indagini, bensì esteso anche al contenzioso Di conseguenza, non è dato ravvisare alcuna preclusione né alla deducibilità di circostanze non eccepite in sede di verifica, né alla produzione di documentazione ulteriore rispetto a quella già esaminata dall’Ufficio Nell’ampio esercizio del diritto di difesa, il contribuente può produrre ogni documento che ritiene idoneo a provare la prima o la seconda esimente In particolare, nel caso di specie, i giudici ritengono che le circostanze documentate nell’atto costitutivo della società con sede alle Bermuda e il certificato d’iscrizione nel locale registro delle imprese siano idonee a dimostrare lo svolgimento effettivo dell’attività della società estera 55 In sintesi, sono sufficienti tali documenti per dimostrare che l’impresa estera svolga effettivamente un’attività commerciale (dimostrazione prima esimente)

Seconda esimente – dimostrazione di un effettivo interesse economico – concreta esecuzione È necessario acquisire e conservare tutti i documenti utili per poter risalire alla logica economica sottesa alla scelta di instaurare rapporti commerciali con un fornitore residente in un paese a fiscalità privilegiata La scelta del fornitore deve avere una valida giustificazione di tipo economico a beneficio della specifica attività imprenditoriale, connessa con l’entità del prezzo praticato, la qualità dei prodotti forniti e la tempistica e puntualità della consegna (risol. 16 marzo 2004, n. 46; circ. 8 aprile 2009, n. 1) 2. La difesa sulla seconda circostanza esimente

L’orientamento della giurisprudenza sulla seconda esimente 1.Comm. trib. reg. Ancona, sez. III, 25 giugno 2010, n. 5 In primo grado il contribuente argomentava in sua difesa, ricevendone accoglimento, il fatto che per soddisfare la domanda di importanti clienti dell’industria automobilistica internazionale era costretto ad acquistare i componenti che i medesimi clienti indicavano come di loro gradimento e a un prezzo da loro stessi preconcordato con i fornitori residenti in Stati “black list”

A dimostrazione dell’effettivo interesse economico, nonché dell’effettività delle operazioni compiute, il contribuente esibiva idonea documentazione doganale e produceva altresì documentazione attestante lo svolgimento di attività commerciale delle imprese estere fornitrici L’Agenzia delle entrate ha presentato appello insistendo sul fatto che la dimostrazione dell’effettivo interesse economico alle singole operazioni effettuate è valida se il prezzo praticato risulta essere inferiore ai valori normali dei beni comparabili, oggetto di cessione

La Commissione tributaria regionale ha affermato che la dimostrazione dell’effettivo interesse economico non può essere limitata alla sussistenza di condizioni migliori, nella transazione, di quelle rinvenibili nel mercato italiano o in quello dei Paesi a fiscalità ordinaria “Sussiste sempre un effettivo interesse economico dell’impresa quando pone in essere un’operazione in grado di produrre profitto, nell’ambito della specifica natura dell’attività esercitata, a prescindere dalla dimostrata maggiore convenienza. Un’operazione commerciale, non palesemente in perdita, se realmente compiuta, è più che idonea ad integrare il requisito richiesto dall’Amministrazione finanziaria” La libertà di iniziativa economica non deve essere condizionata dalle norme in materia di black list, che hanno natura antielusiva. Esiste un effettivo interesse economico: la scelta operata nell’acquisizione dei materiali da impiegare nel processo produttivo è dettata dalla tempestività di reperimento sul mercato dei beni, dalla qualità, dal prezzo e dalle condizioni di pagamento

2. Comm. trib. prov. Roma, sez. LIII, 13 novembre 2009, n. 454 La Commissione tributaria provinciale di Roma ha dichiarato provato l’effettivo interesse economico qualora il contribuente non sia in grado, a posteriori, di sindacare i requisiti soggettivi del fornitore prescelto, in quanto l’individuazione di quest’ultimo compete a un altro soggetto terzo mediatore La fattispecie riguarda il caso di un intermediario addetto alla vendita di materie prime agricole che, una volta stipulato il contratto di cessione con consegna futura di una determinata materia prima, successivamente, per onorare i propri contratti, si rivolgeva ad un mediatore (sub intermediario) incaricandolo di reperire sul mercato un fornitore disposto a cedere i beni nella quantità richiesta

L’esistenza di un interesse economico di natura oggettiva viene riconosciuto dalla Commissione tributaria provinciale, in quanto “nella propria attività d’intermediazione la società si avvale di ulteriori intermediari, … per cui l’interesse economico a concludere tali operazioni è sicuramente insita nella scelta che opera l’intermediario incaricato nel Paese estero di produzione”

Le operazioni soggettivamente inesistenti

La deducibilità dei costi ai fini delle imposte dirette – La definizione di fatture soggettivamente inesistenti si rinviene nell’art. 1, c. 1, lett. a), d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, precisa che le fatture soggettivamente inesistenti sono quelle «fatture o documenti aventi rilievo probatorio analogo in base alle norme tributarie (…) che riferiscono l’operazione a soggetti diversi da quelli effettivi» – In altri termini, in ipotesi di fittizietà soggettiva, la falsità ideologica della fattura non attiene alla rappresentazione dell’aspetto oggettivo della transazione certificata, ma esclusivamente al profilo subiettivo della stessa

Prima delle modifiche apportate dall’art. 8, c. 3, d.l. 2 marzo 2012, n. 16, l’art. 14, c. 4 bis, l. 537 del 1993, prevedeva l’indeducibilità di tutti quei «costi o (…) spese riconducibili a fatti, atti o attività qualificabili come reato» Alla luce di tale disposizione, l’Agenzia delle entrate allargava l’ambito di applicazione della disciplina dell’indeducibilità dei costi da reato fino a ricomprendere anche i costi la cui rappresentazione documentale fosse inficiata dall’indicazione di soggetti diversi da quelli effettivi Tale interpretazione era giustificata dal dato letterale della norma, giacché i suddetti costi erano «riconducibili» a condotte integranti fattispecie di reato

Tale interpretazione è stata definitivamente superata dalla nuova formulazione dell’art. 14, c. 4 bis, l. 537 del 1993, secondo cui «nella determinazione dei redditi di cui all’art. 6, c. 1, Tuir, non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo» Elemento significativo è l’introduzione, in luogo della precedente mera riconducibilità, del requisito del diretto utilizzo della prestazione o bene oggetto di costo nella commissione di reato Tale modifica, pertanto, impone una diversa e più stringente relazione tra il costo e il reato, che deve ora essere valutata in termini di vero e proprio rapporto di causalità

In altri termini, la nuova formulazione della norma, al fine di rispettare il principio costituzionale di capacità contributiva, prevede l’indeducibilità solo di quei componenti negativi che si rivelano essere causa e non semplicemente occasione del delitto non colposo Le operazioni soggettivamente inesistenti risultano estranee all’ambito di applicazione del nuovo art. 14, c. 4 bis, l. 537 del 1993 e, pertanto, è ammessa la loro deducibilità ai fini delle imposte dirette Tale operazioni, infatti, non costituiscono la causa del reato connesso alla fatturazione inesistente, ma soltanto un presupposto materiale: il costo non è sostenuto per emettere la fattura, ma costituisce solo occasione per l’emissione della fattura soggettivamente inesistente

La deducibilità dei costi sostenuti per operazioni soggettivamente inesistenti è stata altresì confermata dall’Agenzia delle entrate, la quale ha chiarito che «poiché, agli effetti della nuova disposizione, l’indeducibilità del costo opera ove vi sia stato un diretto utilizzo dei beni o servizi per il compimento dell’attività delittuosa, ne consegue che i costi relativi all’acquisizione di beni o servizi che, ancorché documentati da fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, non siano stati utilizzati per il compimento di alcun reato, sono deducibili, ove, ovviamente, ricorrano i requisiti generali di deducibilità dei costi previsti dal testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917» (Circolare Agenzia delle entrate 3 agosto 2012, n. 32)

La detrazione Iva delle operazioni soggettivamente inesistenti – La Corte di Giustizia ha affermato che il committente/cessionario conserva il diritto alla detrazione dell’imposta qualora, dalle circostanze del caso, risulti che egli non sapeva e non poteva sapere di partecipare con il proprio acquisto a un’operazione che si iscriveva in una frode Iva (Corte di Giustizia 12 gennaio 2006, Cause riunite C- 355/03 e C-484/03; Corte di Giustizia 11 maggio 2006, Causa C-384/04; Corte di Giustizia 6 luglio 2006, Cause riunite C- 439/04 e C-440/04) – La Corte di Giustizia ha introdotto la rilevanza, ai fini della detraibilità Iva, della conoscenza o conoscibilità della frode – I giudici comunitari hanno ribadito recentemente detto principio nella sentenza 21 giugno 2012, C- 80/11 e C-142/11, affermando che per negare il diritto alla detrazione occorre dimostrare, alla luce di elementi oggettivi, che il soggetto passivo, al quale sono stati forniti i beni o i servizi posti a fondamento del diritto alla detrazione, sapeva o avrebbe potuto sapere che tale operazione si iscriveva in una frode Iva

– L’orientamento comunitario è stato fatto proprio sia dai giudici di legittimità (Cass., sez. trib., 13 marzo 2013, n. 6229; Cass., sez. trib., 24 luglio 2009, n. 17377) che di merito (Comm. trib. reg. 18 giugno 2012, n. 133), i quali hanno ritenuto che il sistema comunitario dell’Iva non permette di negare l’esercizio del diritto di detrazione a chi, avendo adottato tutte le misure ragionevolmente a lui richiedibili, abbia fatto affidamento sulla liceità delle operazioni compiute, allorquando il soggetto emittente il documento era diverso dal soggetto cedente/prestatore d’opera – Per quanto riguarda l’onere della prova, la Corte di Giustizia e la Corte di Cassazione hanno affermato che «dato che il diniego del diritto alla detrazione (…) è un’eccezione all’applicazione del principio fondamentale che tale diritto costituisce, spetta all’Amministrazione fiscale dimostrare adeguatamente gli elementi oggettivi che consentono di concludere che il soggetto passivo sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’operazione invocata a fondamento del diritto a detrazione si iscriveva in un’evasione commessa dal fornitore o da un altro operatore intervenuta a monte nella catena di fornitura» (Corte di Giustizia 21 giungo 2012, C- 80/11 e 142/11; Cass., sez. trib., 2 aprile 2013, n. 8011)

3. Comm. trib. prov. Milano, sez. XVI, 1° dicembre 2010, n. 357 La società accertata intratteneva rapporti con un soggetto malese, dal quale acquistava un particolare prodotto, di cui lo stesso fornitore deteneva il brevetto La Commissione tributaria di Milano affermato che “l’interesse economico è confermato dal fatto che non vi sono altri produttori, italiani o esteri, di quello specifico materiale commercializzato dalla società malese” Nel caso di specie, si trattava di una società consorella che deteneva il marchio

Comm. trib. prov. Milano, sez. XLVI, 20 dicembre 2010, n. 338 Compete all’Ufficio impositore valutare la documentazione da richiedere al contribuente in merito alla deducibilità dei costi afferenti operazioni imponibili con soggetti black list Di tale iter valutativo deve essere data debita illustrazione in sede di emanazione dell’avviso di accertamento, avuto anche riguardo del rapporto tra norme convenzionali e diritto interno

4. Cass., sez. V, 4 aprile 2012, n. 5398 Nel caso di specie, il contribuente si era difeso producendo un’analisi comparativa del costo di acquisto dal Paese black list con analoghi prodotti presenti nel mercato europeo Secondo la Corte di Cassazione, occorre un’analisi comparativa con mercati omogenei rispetto al Paese black list: «non è idonea, al fine della deduzione dei costi, la dimostrazione dell’interesse economico realizzata attraverso la comparazione con mercati di Paesi europei disomogenei rispetto a quello con cui è avvenuta l’operazione Black list; solo la dimostrazione dell’impossibilità di approvvigionarsi ad eguali condizioni su mercati di Paesi omogenei a quello con cui viene posta in essere l’operazione rileva ai fini della possibilità di deduzione del costo» Viene escluso l’effettivo interesse economico dell’operazione e si ritiene non dimostrata la seconda esimente, legittimando così la ripresa a tassazione del costo

5. Comm. trib. reg. Milano, 8 novembre 2012, n. 138 Fatto = una società italiana acquista materiale metallico da un fornitore situato negli Emirati Arabi e l’Ufficio disconosce i costi sostenuti I giudici di merito hanno ritenuto provato l’effettivo interesse economico, in quanto il contribuente ha dimostrato – di essere riuscito a ottenere costi più bassi trattando con la società del Paese black list, rispetto ad altri contraenti, anche italiani – di essere riuscito a ottenere un utile superiore rispetto a quello medio 74 In altri termini, la competitività del fornitore situato in un Paese black list legittima i costi sostenuti (così anche Comm. trib. reg. Torino, 13 dicembre 2012, n. 91)

Nel caso di specie, l’esponente aveva presentato all’Amministrazione un’analisi comparativa riguardante un significativo campione selezionato, nella quale, tenuto conto di tutti i costi compresi quelli connessi ai trasporti accessori, il costo dei prodotti risulta mediamente inferiore del 51% rispetto al costo che sarebbe gravato sulla ricorrente ove avesse acquistato i medesimi prodotti da fornitori nazionali Tale documento, non valutato dall’Ufficio, costituisce, a parere della Commissione, senz’altro prova di un effettivo interesse economico

Cass., sez. V, 4 aprile 2012, n. 5398 «Non è idonea, al fine della deduzione dei costi, la dimostrazione dell’interesse economico realizzata attraverso la comparazione con mercati di Paesi europei disomogenei rispetto a quello con cui è avvenuta l’operazione Black list» «Solo la dimostrazione dell’impossibilità di approvvigionarsi ad eguali condizioni su mercati di Paesi omogenei a quello con cui viene posta in essere» l’operazione rileva ai fini della possibilità di deduzione del costo

Il contribuente, oltre alle due esimenti, può richiamare, a propria difesa, la Convenzione contro le doppie imposizioni eventualmente stipulata con lo Stato black list in cui risiede il fornitore In particolare, l’art. 24, par. 4, del Modello Ocse prevede una clausola di non discriminazione secondo cui «fatta salva l'applicazione delle disposizioni dell'articolo 9, del paragrafo 8 dell'articolo 11, o del paragrafo 7 dell'articolo 12, gli interessi, i canoni ed altre spese pagati da una impresa di uno Stato contraente ad un residente dell'altro Stato contraente sono deducibili, ai fini della determinazione degli utili imponibili di detta impresa, nelle stesse condizioni in cui sarebbero deducibili se fossero pagati ad un residente del primo Stato» 77 La difesa sulla norma convenzionale

1. Corte di Cassazione, sez. trib., 29 dicembre 2010, n. 26298 Fatto: una società residente in Italia effettuava operazioni con un’impresa residente in Malesia Tra Malesia e Italia esiste una convenzione contro le doppie imposizioni che riporta il principio di non discriminazione previsto dall’art. 24, par. 4, Modello Ocse I giudici di legittimità, pertanto, hanno affermato che, in ragione del principio di specialità della norma pattizia rispetto a quella interna, la presunzione di indeducibilità recata all'art. 110, comma 10, Tuir, non dovrebbe comunque operare in applicazione della norma convenzionale più favorevole, secondo cui le spese sarebbero deducibili secondo gli ordinari canoni di deducibilità previsti dal Tuir per le spese intercorse con soggetti residenti Nello stesso senso si sono pronunciate Comm. trib. prov. di Milano, 20 dicembre 2010, n. 338, giacché il medesimo principio è riportato anche nella Convenzione tra Italia e Corea del Sud (la sentenza ha ritenuto prevalente la norma convenzionale rispetto alla norma interna, consentendo così la deducibilità dei costi) Corte di Cassazione (seppur incidentalmente), con la sentenza 23 febbraio 2010, n. 4272, precisando che la Convenzione presuppone l’effettività del costo sostenuto (nel nostro ordinamento fiscale, infatti, le spese sono deducibili solo se effettivamente pagate a un’altra impresa nazionale)

Corte di Cassazione, sez. trib., 29 dicembre 2010, n. 26298-segue Nell’ambito dell’accertamento relativo alle transazioni concluse con soggetti residenti in Paesi aventi regimi di fiscalità privilegiata, all’Amministrazione finanziaria è sufficiente invocare il divieto legale di deduzione, mentre spetta al contribuente dimostrare l’esistenza delle condizioni per cui esso non sarebbe applicabile, in quanto l’onere della prova della deducibilità dei componenti negativi di reddito è devoluta al contribuente anche quando essa non è preclusa o vietata

Cass. sez. trib., 23 febbraio 2010, n. 4272 Transazioni Italia – Svizzera: Non si applica la normativa convenzionale, poiché essa presuppone l’effettività del costo Lo si deduce dalla parte in cui la Convenzione riconosce la deducibilità del costo alle stesse condizioni in cui sarebbe deducibile se pagato a un residente (nel nostro ordinamento fiscale le spese sono deducibili solo se effettivamente pagate a un’altra impresa nazionale)

2. Comm. trib. prov. Milano, 13 dicembre 2012, n. 294 Fatto: uno spedizioniere, per portare a termine il trasporto commissionatogli, coordinava l’attività svolta con mezzi propri e quella di altri vettori. Se un cliente ordinava un trasporto da un Paese black list a un altro Paese, lo spedizioniere dava l’incarico a un soggetto in loco per la tratta che riguardava il Paese di partenza dei beni I giudici di merito hanno affermato che tra l’Italia e i Paesi black list con i quali operava lo spedizioniere vi era una convenzione contro le doppie imposizioni che riprende il contenuto dell’art. 24, par. 4, Modello Ocse Al riguardo, i giudici hanno ritenuto che «le disposizioni contenute in una convenzione internazionale, in quanto destinate a disciplinare in via esclusiva i rapporti tra i soggetti appartenenti a uno Stato estero e i soggetti appartenenti allo Stato italiano, ovvero i rapporti tra uno Stato estero e l’Italia, assumono rilievo rispetto alle normative nazionali quali, nel caso in esame, il Tuir» In altri termini, in virtù del principio di non discriminazione, i costi sostenuti da un’impresa di uno Stato per gli acquisti di beni o servizi da un’impresa di un altro Stato (anche se black list) sono deducibili nelle stesse condizioni in cui lo sarebbero se fossero pagati a residenti del primo Stato 81 Il principio di non discriminazione opera nei confronti di tutti i Paesi black list con i quali l’Italia ha stipulato una convenzione che riporta il testo dell’art. 24, par. 4, Modello Ocse; tra questi vi sono la Svizzera, la Corea del Sud, la Malesia e Singapore

L’interpello black list Il contribuente, prima che l’Ufficio effettui accessi, ispezioni o verifiche, può richiedere il preventivo parere alla competente direzione generale del Ministero delle finanze, fornendole tutti gli elementi conoscitivi utili ai fini della corretta qualificazione tributaria della fattispecie prospettata La procedura dell’interpello black list è uguale a quella prevista per l’interpello antielusivo ex art. 21, l. 413 del 1991 La mancata comunicazione del parere da parte dell’Agenzia delle entrate entro 120 giorni e dopo ulteriori 60 giorni dalla diffida ad adempiere da parte del contribuente equivale a silenzio assenso 82

La circolare dell’Agenzia delle entrate 14 giugno 2010, n. 32, ha fornito alcuni chiarimenti con riferimento alla procedura di interpello antielusivo – è necessaria l’esposizione dettagliata del caso concreto, nonché la soluzione interpretativa prospettata dal contribuente; – a seguito delle modifiche normative apportate dal d.l. 185 del 2008, decorsi 120 giorni dalla presentazione dell’istanza, il contribuente può diffidare l’amministrazione e se, poi, trascorrono ulteriori 60 giorni dalla diffida e l’Amministrazione persiste nel silenzio, si forma il silenzio assenso sulla soluzione interpretativa prospettata dal contribuente; – oggetto dell’istanza di interpello deve essere la motivazione atta a dimostrare la presenza, nel caso di specie, di una delle due esimenti di cui all’art. 110, c. 11, Tuir La risposta positiva all’istanza di interpello, pur facendo venir meno una condizione per la deducibilità dei costi black list, non solleva dall’obbligo di indicare quei costi separatamente in dichiarazione. Il contribuente residente, pertanto, continua a essere soggetto all’obbligo di dichiarare separatamente i costi in dichiarazione, al fine di consentire all’Amministrazione finanziaria la verifica delle corrette informazioni fornite nell’istanza di interpello, nonché l’avvenuta operazione della stessa (circ. 20 settembre 2012, n. 35/E) 83

Fiscalità internazionale Principi generali

Principi generali di diritto internazionale Per ordinamento internazionale si intende il complesso di norme giuridiche che regolano rapporti giuridici tra gli Stati sovrani membri della comunità internazionale Un autonomo ordinamento giuridico distinto dagli ordinamenti giuridici dei singoli Stati (teoria della pluralità degli ordinamenti giuridici) dotato di prorie fonti del diritto La comunità internazionale è costituita da soggetti tutti parimenti sovrani e posti su un piano di parità reciproca nelle relazioni internazionali (assenza di una autorità centrale e sovraordinata e uguaglianza dei suoi membri) 85

Diritto internazionale tributario Negli ultimi trenta anni è emersa una nuova branca del diritto: il diritto tributario internazionale Necessità di apprestare un sistema organico di norme e istituti per dare soluzione alle problemetiche fiscali emerse in un contesto sovranazionale a seguito di: -azione in ambito sovranazionale delle multinazionali (gruppi composti da società aventi sede in Stati diversi) -aumento del commercio internazionale, di fusioni e acquisizioni internazionali, di operazioni dinvestimento fuori dallo Stato di residenza -liberalizzazione e apertura dei mercati internazionali -rafforzamento di alcune organizzazoni o organismi internazionali che si occupano anche di materia fiscale (Unione europea, GATT, OCSE etc.) 86

Diritto internazionale tributario segue Definizione: il diritto internazionale tributario è quella branca del diritto che disciplina le fattispecie tributarie che interessano simultaneamente più ordinamenti giuridici statali nonché gli strumenti per delimitare e ripartire tra gli Stati la potestà impositiva in relazione a tali fattispecie Funzione primaria del diritto tributario internazionale: stabilire limiti esterni alla potestà impositiva dei singoli Stati in relazione a fattispecie sostanziali che presentano elementi di estraneità rispetto a un singolo ordinemento statuale L’esercizio della potestà impositiva si compone della: -potestà istitutiva tributaria (potere di imporre tributi alla generalità dei contribuenti) -potestà applicativa tributaria (poteri strumentali per attuare in modo autoritativo I tributi – accetamento e riscossione) 87

Fonti in senso lato del diritto tributario internazionale Le diverse fonti appartengono in parte all’ordinamento giuridico internazionale e in parte ai singoli ordinamenti statali Principi generali del diritto tributario internazionale Norme consuetudinarie tributarie internazionali Convenzioni tributarie internazionali Modelli Ocse contro le doppie imposizioni internazionali e i relativi commentari Normativa costituzionale interna Normativa interna di adattamento alle norme tributarie internazionali Prassi amministrativa e giurisprudenza 88

Principi generali del diritto tributario internazionale -Principio della supremazia degli Stati (gli Stati sono soggetti giuridici posti al vertice dell’ordinamento internazionale. Le organizzazioni internazionali - Unione europea, OCSE etc. - non hanno una vera e propria potestà normativa in materia tributaria e se venisse riconosciuta avverrebbe per volontà degli Stati per rinuncia a parte della loro sovranità) -Principio di territorialità -Principio della successione delle leggi nel tempo -Principio di specialità delle fonti del diritto -Divieto di discriminazione degli stranieri in base alla nazionalità 89

Norme consuetudinarie del diritto tributario internazionale Le consuetudini sono fonti non scritte che si formano tramite la ripetizione di un comportamento da parte dei loro destinatari (elemento materiale) nella convinzione che l’osservanza costituisca un obbligo giuridico (elemento psicologico) Divieto di concorrenza fiscale dannosa (c.d. harmful tax competition prohibition) Divieto di elusione fiscale internazionale (c.d. international tax avoidance prohibition) Principio di tassazione del reddito mondiale (c.d. worldwide income taxation principle) Principio di tassazione del reddito alla fonte (c.d. source rule) Metodi per eliminare la doppia imposizione, il metodo del credito d’imposta (c.d. tax foreign credit method) e il metodo dell’esenzione (c.d. exemption method) 90

OCSE Organization for Economic Cooperation and Development: -è succeduta all’OECE, un organismo nato nell’ambito dell’Europa continentale per favorire la cooperazione tra Paesi per l’attuazione del Piano Marshall statunitense per la ricostruzione conseguente alla seconda guerra mondiale -è un’organizzazione mondiale (i Paesi aderenti sono di tutte le parti del mondo) -all’interno dell’OCSE assume rilevanza il Comitato per gli affari fiscali, istituito dal 1956, per affrontare la materia dei rapporti tributari internazionali che ha predisposto il Modello OCSE nel 1963

Modello OCSE Il Modello OCSE unitamente al Commentario costituiscono la c.d. soft law Non sono strumenti vincolanti al contrario delle Convenzioni Il Modello e il Commentario sono stati oggetto di raccomandazioni da parte del Consiglio dell’OCSE che invitano gli Stati membri dell’OCSE ad adottarli quando concludono o revisionano le Convenzioni Nel rispetto del principio di «buona fede», lo Stato che non ha espresso riserve od osservazioni rispetto al Commentario non potrebbe intrepretare una Convenzione conforme al Modello in modo difforme dal Commentario Anche la giurisprudenza italiana ha fatto ampio richiamo al Modello OCSE e al Commentario (Cass., 20 dicembre 2001, n. 7689 e Cass., 15 febbraio 2008, n. 3889) Dibattuta la questione della interpretazione del Commentario OCSE statica (necessario rifarsi alla versione del Commentario dell’epoca in cui tale Trattato è stato ratificato) o dinamica (è possibile tener conto anche delle versioni successive)

Rapporti OCSE Aggressive Tax Planning based on After-Tax Hedging (marzo 2013) BEPS - Base erosion and profit shifting (febbraio 2013) Hybrid Mismatch Arrangements: Tax Policy and Compliance Issues (marzo 2012) Corporate Loss Utilisation through Aggressive Tax Planning (agosto 2011) Tackling Aggressive Tax Planning through Improved Transparency and Disclosure (febbraio 2011)

Raccomandazioni UE Il 6 dicembre 2012 la Commissione europea ha presentato al Consiglio e al Parlamento dell’EU il piano di azione per la lotta alla frode, all’evasione fiscale e alla pianificazione fiscale aggressiva: Raccomandazione C(2012)8805 sulla good governance fiscale invita gli SM a prendere posizione contro i paradisi fiscali Raccomandazione C(2012)8806 sulla aggressive tax planning invita gli SM a intervenire sulla lacune giuridiche che le imprese multinazionali sfruttano al fine di sottrarsi agli obblighi tributari

Convenzioni contro le doppie imposizioni Funzione delle convenzioni è quella di ripartire la potestà impositiva tra gli Stati eliminando la doppia imposizione giuridica internazionale (doppia imposizione che si verifica a carico dello stesso contribuente in relazione al medesimo reddito) e, solo in relazione alla normativa sul «transfer pricing», eliminando la doppia imposizione economica internazionale (doppia imposizione che può colpire contribuenti diversi in relazione alla medesima fattispecie impositiva) Le qualificazioni delle convenzioni non esplicano effetti fuori dalla specifica convenzione 95

Limitazioni alla potestà impositiva Non esistono limitazioni nel diritto internazionale alla potestà impositiva degli Stati (es. PF residente a Parigi, proprietaria di un immobile a Monaco dato in locazione a un ufficio di rappresentanza di società Israeliana) Unica eccezione: il diritto dell’Unione europea che ha potestà normativa, può vincolare gli Stati e irrogare sanzioni L’ordinamento italiano si è autolimitato attraverso l’art. 53 Cost. che richiede un criterio di collegamento tra la capacità contributiva e il concorso alle spese pubbliche L’ordinamento italiano si è autolimitato attraverso la stipula di convenzioni contro le doppie imposizioni 96

Criteri di collegamento Un soggetto è chiamato a contribuire alle spese pubbliche di un determinato Stato solo se sussiste un valido criterio di collegamento con tale Stato Gli ordinamenti utilizzano: -criteri di collegamento personali (attinenti al rapporto tra il soggetto passivo e lo Stato stesso) -criteri di collegamento reali (attinenti al rapporto tra il presupposto produttivo del reddito e lo Stato stesso)

Profili fiscali relativi alla residenza di persone fisiche e trasferimento di residenza

Profili fiscali relativi alla residenza di persone fisiche L’imposizione dei redditi transnazionali solleva il problema dell’individuazione dello Stato legittimato al prelievo fiscale relativo a tali entrate. METODI DI TASSAZIONE IN ITALIA Lo Stato di residenza può infatti tassare le persone fisiche per i redditi ovunque prodotti (principio del worldwide taxation), lo Stato della fonte tassa i non residenti solamente sul reddito prodotto sul proprio territorio (art. 3, comma 1 Tuir) Lo Stato della fonte tassa quel reddito che trae origine da fonti ubicate nella sua giurisdizione, in omaggio al principio di territorialità, indipendentemente dal fatto che questo reddito sia attribuibile a residenti o non residenti Punto di partenza: individuazione dello Stato di residenza della persona fisica

Principio di territorialità L’art. 3, comma 1 Tuir individua il principio di territorialità, stabilendo espressamente che «l’imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto, formato per i residenti da tutti i redditi posseduti al netto degli oneri deducibili (…) e per i non residenti soltanto da quelli prodotti nel territorio dello Stato»

Principio di territorialità-segue La “territorialità” insorge dall’identificazione di un “rapporto di fatto” che costituisce il presupposto dell’imposizione e che può derivare: dalla localizzazione sul territorio italiano del bene che genera il reddito; dalla localizzazione dell’attività sul territorio italiano; dalla residenza in Italia del soggetto che eroga il reddito

Principio di territorialità-segue L’art. 23 T.U.I.R. fissa i criteri precisi per individuare quali redditi debbano essere qualificati come “prodotti nel territorio dello Stato” A tal proposito, l’art. 23 T.U.I.R. individua le categorie di reddito assoggettabili a tassazione, secondo i «criteri territoriali»

Principio di territorialità- segue Localizzazione sul territorio italiano del bene che genera il reddito: a)redditi fondiari provenienti da beni situati in Italia b)redditi diversi (generati da beni situati sul territorio) c)alcuni tipi di plusvalenze

Principio di territorialità- segue Localizzazione sul territorio italiano dell’attività che genera il reddito: a) redditi di lavoro dipendente e assimilati prestati in Italia b) redditi da lavoro autonomo derivanti da attività esercitate sul territorio italiano c) redditi d’impresa conseguiti da stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti d) redditi diversi derivanti da attività esercitate sul territorio italiano

Principio di territorialità- segue Residenza in Italia del soggetto che eroga il reddito: Redditi di capitale se erogati da: a) Stato italiano b) soggetti residenti c) stabili organizzazioni d) esclusi gli interessi e proventi maturati su depositi e conti correnti bancari e postali

Nozione di residenza La questione inerente l’individuazione della residenza del soggetto va affrontata sotto due aspetti: - NAZIONALE (artt. 2 Tuir e 43 c.c.) -CONVENZIONALE (SE TRA GLI STATI E’ STATA STIPULATA UNA CONVENZIONE CONTRO LE DOPPIE IMPOSIZIONI)

La residenza nel diritto nazionale Secondo la normativa nazionale, ai sensi dell’art. 2 Tuir, sono considerati residenti coloro che : per la maggior parte del periodo d’ imposta 1. sono iscritti nelle Anagrafi della popolazione residente 2. hanno la residenza ai sensi del codice civile (art. 43, comma 2) 3. hanno il domicilio ai sensi del codice civile (art. 43, comma 1)

Requisito temporale La residenza da valutare secondo i criteri indicati nell’art. 2 Tuir deve sussistere per la maggior parte del periodo d’imposta: La circolare 16 novembre 2000, n. 207/E e il Commentario all’art. 15 del modello Ocse richiedono che il reddito sia prodotto soggiornando nello Stato estero per un periodo superiore a 183 giorni (184 per gli anni bisestili), anche non consecutivi nell’arco dei 12 mesi (ris. 17 novembre 1994, n. III- 5-871; Circ. 201/1996). Con tale locuzione non si è inteso far riferimento al periodo d’imposta, ma alla permanenza del lavoratore all’estero che può prevedere un periodo a cavallo di due anni solari. La sussistenza della residenza per la maggior parte del periodo d’imposta attribuisce la residenza al soggetto per l’intero periodo d’imposta. L’art. 7 Tuir lo considera unico

Iscrizione all’Anagrafe dei residenti Iscrizione all’Anagrafe dei residenti nello Stato (l. 24 dicembre 1954, n. 1228 e d.p.r. 30 maggio 1989, n. 223): a. Presupposti: - avere dimora stabile nel territorio di Comune italiano - avere stabilito nel Comune il proprio domicilio qualora non si abbia fissa dimora b. Conseguenza: - presunzione assoluta di residenza fiscale (non è ammessa prova contraria) se supera i 183gg per periodo d’imposta, anche se il soggetto non ha più alcun collegamento con lo Stato italiano (circ. min. 304/1997) - la cancellazione dal registro dei residenti e l’annotazione nell’Anagrafe degli italiani residenti all’estero (AIRE) rappresenta, viceversa, una presunzione relativa di residenza all’estero, superabile tramite prova contraria

Iscrizione all’Aire-segue Norma di riferimento: art. 6, l. 27 ottobre 1988, n. 460 Si iscrivono all’Aire i soggetti che vogliono risiedere all’estero per un periodo superiore a dodici mesi L’iscrizione all’Aire può essere effettuata presentando apposita istanza: 1) all’Aire del Comune di ultima residenza; 2) all’Aire del Ministero dell’Interno tramite l’Ufficio consolare del luogo della nuova residenza Gli effetti della variazione di residenza mutano nel primo e nel secondo caso Nell’ipotesi 1) gli effetti decorrono dalla data di presentazione dell’istanza al Comune; Nell’ipotesi 2) gli effetti decorrono dalla data di effettiva iscrizione all’Aire L’iscrizione all’Aire può avvenire anche d’ufficio, in assenza di istanza di parte, ove gli Uffici abbiano conoscenza del mutamento di residenza In caso di trasferimento dall’Italia all’estero, l’iscrizione all’Aire comporta la cancellazione dall’anagrafe della popolazione residente In caso di reimpatrio in Italia, la cancellazione dall’Aire avviene per iscrizione nell’Anagrafe della popolazione residente

Residenza Residenza: il luogo in cui la persona ha la dimora abituale - Elemento oggettivo: stabile permanenza - Elemento soggettivo: volontà di rimanere in un determinato luogo (estrinsecata dallo stabilimento dei propri rapporti familiari e sociali); La volontà si presume fino a prova contraria

Domicilio Domicilio: ė il luogo in cui la persona ha stabilito la sede principale dei suoi interessi ed affari Presupposti: - volontà di stabilire in un determinato luogo la sede degli interessi e degli affari, ossia il centro principale delle proprie relazioni non solo di natura patrimoniale ed economica, ma altresì familiare, sociale, morale. Queste ultime prevalgono sulle prime - prescinde dalla presenza effettiva in un luogo Caratteristiche: - non è possibile non avere un domicilio; - si può avere un solo domicilio nello stesso momento; - si è normalmente domiciliati nel luogo in cui si ha la dimora abituale; - il domicilio esistente continua a sussistere finché non se ne acquista uno nuovo; - il domicilio si differenzia dalla nazionalità e dalla residenza, sebbene entrambe possano incidere sul domicilio

La residenza fiscale presunta delle persone fisiche (art. 2, comma 2 bis Tuir) Trasferimento di residenza all’estero (art. 2 comma 2 bis Tuir). Il trasferimento di residenza all’estero si verifica quando si ha la cancellazione dall’anagrafe tributaria, senza che vengano mantenuti sul territorio il domicilio o la dimora abituale Art. 2 comma 2 bis, Tuir (aggiunto dalla l. 23 dicembre 1998, n. 448): “si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini cancellati dalle anagrafi della popolazione ed emigrati in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato, individuati con decreto del Ministro delle Finanze da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale” La norma introduce una presunzione relativa di residenza in Italia per tutti i soggetti trasferiti in paradisi fiscali, salvo prova contraria da parte del contribuente (inversione dell’onere probatorio) La circolare 24 giugno 1999, n. 140/E ha chiarito che il soggetto può superare la presunzione, fornendo qualsiasi prova di natura documentale o dimostrativa con la sola esclusione del giuramento e della prova testimoniale per stabilire: - la sussistenza della dimora abituale nel Paese fiscalmente privilegiato, sia personale che dell’eventuale nucleo familiare; - l’iscrizione ed effettiva frequenza dei figli presso istituti scolastici o di formazione del Paese estero; - lo svolgimento di un rapporto lavorativo a carattere continuativo, stipulato nello stesso Paese estero, ovvero l’esercizio di una qualunque attività economica con carattere di stabilità; - la stipula di contratti di acquisto o di locazione di immobili residenziali, adeguati ai bisogni abitativi nel Paese di immigrazione; - fatture o ricevute di erogazione di gas, luce, telefono e di altri canoni tariffari pagati nel Paese estero; - la movimentazione a qualsiasi titolo di somme di denaro o di altre attività finanziarie nel Paese estero da e per l’Italia; - l’eventuale iscrizione nelle liste elettorali del Paese d’immigrazione; - l’assenza di unità immobiliari tenute a disposizione in Italia o di atti di donazione, compravendita, costituzione di società, etc; - la mancanza nel nostro Paese di significativi e duraturi rapporti di carattere economico, familiare, politico, sociale, culturale e ricreativo

Comm. trib. prov. Modena, sez. III, 9 febbraio 1999, n. 985 La giurisprudenza si è espressa a più riprese sul concetto di domicilio Nel caso di specie, i giudici, accogliendo la tesi dell’Amministrazione finanziaria, hanno contestato quanto sostenuto dal contribuente (un noto musicista), ossia la sua residenza a Montecarlo Il centro degli interessi vitali è stato riconosciuto in Italia sulla base dei seguenti elementi: -in Montecarlo disponeva solo di un appartamento di circa 90 mq del valore di 400-500 milioni, considerato solo «un punto di appoggio», -l’abitazione di modeste dimensioni non era idonea a ospitare parenti, domestici, amici e inadeguata per le prove di concerti o anche solo di canto, -in Italia disponeva di complessi immobiliari suddivisi in 15 unità, con parco del valore di circa 6,5 miliardi di lire, adibito ad abitazione storica dei coniugi, delle figlie e di alcuni parenti, -in Italia disponeva di un centro ippico, -dopo la separazione dalla moglie, la nuova compagna era residente in Italia

Comm. trib. reg. Roma, sez. XXVI, 17 giugno 2008, n. 48 Dalla suindicata pronuncia che ha coinvolto una nota attrice, si possono enucleare i seguenti principi di diritto: Qualora l’Amministrazione finanziaria intenda contestare, ai fini fiscali, la residenza estera del contribuente asserendone la fittizietà, è necessario fornire indizi aventi qualità di gravità, precisione e concordanza Nel caso di specie, le circostanze della presenza dei figli, ovvero l’utilizzo delle carte di credito o il possesso di utenze telefoniche nel territorio dello Stato, hanno rilievo non decisivo circa la permanenza in Italia del soggetto o della sussistenza del centro dei propri interessi morali, affettivi e patrimoniali nel medesimo territorio Nel caso di specie, la nota attrice è stata considerata residente in Francia, attribuendo rilevanza anche al fatto che lì aveva un legame sentimentale con una persona residente in Francia e i figli minori in Italia, durante le sue numerose assenze, erano comunque seguiti da persona di fiducia

Comm. trib. reg. Bologna, sez. XV, 14 giugno 2011, n. 95 Nella suindicata pronuncia, secondo i giudici, il centro vitale degli interessi di un noto sportivo di fama mondiale doveva ritenersi radicato a Montecarlo come dimostrato da costui (inversione dell’onere probatorio) e non in Italia, come affermato dall’Amministrazione finanziaria Elementi a sostegno della tesi: -a Montecarlo era proprietario di due immobili di cui uno adibito ad abitazione per la propria famiglia, -dagli scontrini di supermercati e ristoranti in Montecarlo, i cui pagamenti furono effettuati personalmente con certe di credito, -aveva partecipato all’estero a 15 gare su 16, visto che una sola si era disputata in Italia e lo sportivo aveva ivi soggiornato solo per quattro giorni, È stato quindi ritenuto sufficientemente dimostrato che il contribuente avesse soggiornato in Italia per un periodo notevolmente inferiore ai 183 gg richiesti

Comm. trib. reg. Liguria, 23 gennaio 2012, n. 87 Caso: un soggetto trasferisce la propria residenza anagrafica nel Principato di Monaco tramite l’iscrizione all’Aire L’Amministrazione finanziaria sostiene che il soggetto sia residente in Italia, in quanto ivi percepiva redditi da datore di lavoro residente, possedeva immobili e aveva legami familiari

Comm. trib. reg. Liguria, 23 gennaio 2012, n. 87 La sentenza si sviluppa secondo i seguenti passaggi: 1)Tra Italia e Principato di Monaco non è stata stipulata una Convenzione contro le doppie imposizioni; 2)La nozione di residenza si valuta quindi secondo la normativa interna nazionale 3)Ai sensi dell’art. 2 Tuir occorre individuare «il centro degli interessi vitali» 4)Per effettuare tale operazione, la Commissione ha distinto gli «interessi sociali e personali» da quelli «economici», considerando questi ultimi come quelli prevalenti e rilevanti ai fini fiscali. Conclusioni: Ai fini della determinazione della residenza fiscale, occorre avere riguardo al Paese dove risulta che sia stato percepito il maggiore reddito. I giudici tuttavia puntualizzano che, comunque, oltre agli interessi economici prevalenti, il contribuente in ogni caso aveva in Italia anche i legami personali La Commissione tributaria non ha quindi ritenuto sufficientemente dimostrato che «il centro degli interessi vitali» fosse nel Principato di Monaco.

Cass. civ., sez. V, 4 aprile 2012, n. 5382 Nella suindicata pronuncia, la Suprema Corte nell’analizzare la nozione di «centro degli interessi vitali», ai fini dell’individuazione della residenza, stabilisce che: La volontà del soggetto di stabilire il centro degli interessi vitali in un luogo non è determinante, in quanto questa va contemperata con le esigenze di tutela dell'affidamento dei terzi, per cui il centro principale degli interessi vitali del soggetto va individuato dando prevalenza al luogo in cui la gestione di detti interessi viene esercitata abitualmente in modo riconoscibile dai terzi

First-Tier Tribunal (UKFTT 568 – TTC) 22 agosto 2012 - Yates vs HMRC (UK) Caso: -la sig.ra Yates di nazionalità inglese ha vissuto sino al 2003 in Inghilterra con il marito -a seguito di una grave malattia, nel 2003 la sig. Yates si è trasferita in Spagna per beneficiare del miglior clima -per motivi di lavoro, il marito non segue immediatamente la moglie ma rimane in Inghilterra -nel 2008 la sig.ra Yates decide di rientrare in Inghilterra per salvare la sua vita familiare perché era divenuto evidente che il marito non avrebbe potuto raggiungerla in Spagna in breve tempo -la HMRC ha contestato alla sig.ra Yates il capital gain realizzato in occasione di cessioni di azioni avvenute tra il 2003 e il 2006 asserendo che in tali anni la sig.ra era comunque residente in Inghilterra

Yates vs HMRC (UK) segue Questioni da chiarire: -Se la sig.ra Yates era da considerarsi residente in Inghilterra negli anni tra il 2003 e 2006 -Se la risposta è affermativa, se la sig. Yates era da considerarsi residente in Inghilterra o in Spagna a seguito dell’applicazione delle tie-breaker rules previste dalla Convenzione Inghilterra/Spagna Normativa: - Secondo la legge inglese (section 334 Income and Corporation Taxes Act 1988) un cittadino inglese è soggetto all’imposta sui redditi inglese se è ordinariamente residente in Inghilterra anche se ha lascito l’Inghilterra solo per una residenza occasionale all’estero - Le tie breakers rules della Convenzione Inghilterra / Spagna ricalcano l’art. 4, paragrafo 2 del Modello OCSE

Yates vs HMRC (UK) segue Conclusioni: I legami personali ed economici che la sig.ra Yates aveva con la Spagna non erano «qualitativamente» sufficienti in confronto a quelli che la stessa aveva con l’Inghilterra In base alle tie breaker rules della Convenzione Inghilterra/Spagna, la sig.ra Yates era residente in Inghilterra in quanto il centro vitale dei suoi interessi era in Inghilterra -la sig.ra aveva mantenuto una casa in Inghilterra -la corte inglese non ha preso posizione in merito alla prevalenza tra gli interessi personali e quelli economici perché non vi era un conflitto di localizzazione tra gli uni e gli altri -il marito era il suo centro di interessi

La residenza nella normativa convenzionale Il rischio della doppia imposizione fiscale tra gli Stati ha reso necessaria la stipula di trattati contro le doppie imposizioni e convenzioni a livello internazionale. Innanzitutto, viene in rilievo il modello Ocse di convenzione contro le doppie imposizioni per redditi e capitali Scopo: 1)fornire agli Stati una base comune per affrontare le problematiche relative alla doppia imposizione 2) favorire l’interpretazione dei trattati internazionali Art. 1 modello di convenzione Ocse: stabilisce che il modello Ocse si applica “alle persone che sono residenti di uno o di entrambi gli stati contraenti” Art. 4 modello di convenzione Ocse: a) il primo comma, per quanto concerne la nozione di residenza, rinvia alla legislazione interna dei singoli Stati; b) il comma secondo, con l’indicazione delle “tie breaker rules” individua i criteri per stabilire la residenza quando una persona risulta residente in entrambi gli Stati, secondo le rispettive normative interne - abitazione permanente; - centro degli interessi vitali; - nazionalità; - procedura amichevole Si tratta di criteri gerarchici e non alternativi Il commentario sui vari articoli del modello fornisce una guida nell’interpretazione dei trattati Le norme del modello Ocse non sono vincolanti per gli Stati

La residenza nella normativa convenzionale-segue Oltre al modello Ocse, gli Stati possono stipulare Convenzioni contro le doppie imposizioni Scopo: attenuare le problematiche nascenti dalla doppia imposizione a seguito di doppia residenza fiscale I metodi per evitare tale pregiudizio consistono: 1)nell’individuare l’unico Stato di residenza del soggetto, se questo risulta residente in entrambi secondo le rispettive leggi interne, 2)nello stabilire a priori che un determinato reddito è tassabile solo in uno dei due Stati, 3)nello stabilire che è tassabile in entrambi i Paesi, con l’obbligo, per uno dei due Stati, di ammettere in deduzione dall’imposta dovuta in base alla normativa interna, l’imposta pagata nell’altro Stato, Le Convenzioni indicano altresì i criteri per stabilire la residenza del soggetto, individuando la regola distributiva nel caso di conflitti di residenza fiscale dei soggetti se questi, in base alla normativa interna di ciascuno Stato, risultino residenti in entrambi gli Stati (art. 4 Convenzioni)

La residenza nella normativa convenzionale-segue Per quanto riguarda l’Italia, si rileva che l’art.4 di quasi tutte le convenzioni ratificate in Italia è conforme al modello OCSE di convenzione per evitare le doppie imposizioni

La residenza nella normativa convenzionale-segue Es. l’art. 4, comma 1 della Convenzione tra Italia e Francia considera residente di uno Stato ogni persona (art. 3) che, ai sensi della normativa di quello Stato, è soggetto passivo d’imposta Il comma 2 individua i criteri per stabilire la residenza quando, applicando il comma 1, una persona risulti residente in entrambi gli Stati secondo le rispettive normative interne - abitazione permanente; - centro degli interessi vitali; - nazionalità; - procedura amichevole Si tratta di criteri gerarchici e non alternativi La nozione di residenza è conforme a quella fornita dal modello di Convenzione Ocse

La residenza nella normativa convenzionale-segue In conclusione, se si è residenti in base alla normativa nazionale interna, lo si è anche in base alla Convenzione, con applicazione dell’art. 4 Se un soggetto risulta residente secondo le leggi interne di entrambi gli Stati, si applicano le tie breaker rules del comma 2, art. 4 per individuare l’unico Stato nel quale, secondo la Convenzione, può considerarsi residente. Conseguenze: 1)lo Stato di residenza tasserà secondo il principio del worldwide taxation 2)l’altro Stato, se considerato «Stato della fonte», tasserà solamente i redditi ivi prodotti

La residenza in assenza di una normativa convenzionale Se gli Stati non hanno stipulato una Convenzione contro le doppie imposizioni, per l’individuazione della residenza si applicano esclusivamente le norme interne dello stato (della fonte o della residenza) Conseguenze: il soggetto potrebbe risultare residente in due Stati i quali potranno tassare entrambi secondo il principio del worldwide taxation

Temperamenti alla doppia imposizione In entrambi i casi tuttavia l’eventuale fenomeno della doppia imposizione è attenuato sia dalle disposizioni interne (riconoscimento del credito d’imposta) che da quelle convenzionali REGOLA GENERALE (disposizioni interne) L’art. 51 comma 8 bis Tuir stabilisce che “il reddito di lavoro dipendente, prestato all'estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto da dipendenti che nell'arco di dodici mesi soggiornano nello Stato estero per un periodo superiore a 183 giorni, è determinato sulla base delle retribuzioni convenzionali definite annualmente con il decreto del Ministro del lavoro e della previdenza sociale di cui all'articolo 4, comma 1, del decreto-legge 31 luglio 1987, n. 317, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 ottobre 1987, n. 398” L’art. 165 Tuir stabilisce che “Se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi prodotti all'estero, le imposte ivi pagate a titolo definitivo su tali redditi sono ammesse in detrazione dall'imposta netta dovuta fino alla concorrenza della quota d'imposta corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all'estero ed il reddito complessivo al netto delle perdite di precedenti periodi d'imposta ammesse in diminuzione. I redditi si considerano prodotti all'estero sulla base di criteri reciproci a quelli previsti dall'articolo 23 per individuare quelli prodotti nel territorio dello Stato. Se concorrono redditi prodotti in più Stati esteri, la detrazione si applica separatamente per ciascuno Stato. La detrazione di cui al comma 1 deve essere calcolata nella dichiarazione relativa al periodo d'imposta cui appartiene il reddito prodotto all'estero al quale si riferisce l'imposta di cui allo stesso comma 1, a condizione che il pagamento a titolo definitivo avvenga prima della sua presentazione. Nel caso in cui il pagamento a titolo definitivo avvenga successivamente si applica quanto previsto dal comma 7”

Temperamenti alla doppia imposizione - segue Le condizioni indispensabili affinché il lavoratore possa fruire del credito d’imposta sono: 1. Il reddito deve essere stato prodotto all’estero e deve aver generato una doppia imposizione 2. Il reddito estero deve concorrere alla formazione del reddito complessivo del soggetto residente in Italia. 3. Le imposte devono essere state pagate all’estero a titolo definitivo, in base alla legislazione fiscale ivi prevista

Temperamenti alla doppia imposizione - segue La regola generale si applica se non c’è: Convenzione contro la doppia imposizione tra la Repubblica italiana e lo Stato che esplica contemporaneamente potestà impositiva es. art. 24 Convenzione Italia-Francia L’Italia deve dedurre l’imposta sui redditi pagata in Francia, ma l’ammontare della deduzione non può eccedere la quota di imposta italiana attribuibile ai predetti elementi di reddito nella proporzione in cui gli stessi concorrono alla formazione del reddito complessivo Per quanto concerne la Francia, l’imposta italiana non è deducibile ai fini del calcolo del reddito imponibile in Francia. Il beneficiario ha però diritto a un credito d’imposta nei confronti dell’imposta francese nella cui base detti redditi sono inclusi Tale norma è conforme alla disciplina dell’art. 23 modello Ocse La presente disposizione legislativa prevale sulla disciplina interna

Problematiche connesse all’apertura di conti all’estero

Lista Falciani Si tratta di un elenco di correntisti illecitamente sottratto da un dipendente di un istituto di credito svizzero e consegnato all’Amministrazione finanziaria francese, la quale, in un secondo momento, lo ha inoltrato alle autorità italiane

Lista Falciani- segue A seguito di tale attività di scambio di informazioni tra Stati, si sono instaurati numerosi contenziosi, sia in sede fiscale che penale, senza però che sia ancora delineato un orientamento univoco

Commissione tributaria provinciale di Treviso, sentenze n. 64 e n. 59 del 2012 Con le sentenze n. 64 e n. 59 del 2012, la Commissione tributaria provinciale di Treviso ha affermato che lo svolgimento formalmente corretto della procedura di scambio di informazioni sanerebbe il vizio originario dell’acquisizione irrituale della lista Falciani, consentendone così l’utilizzo in sede di accertamento e, successivamente, in fase processuale

Commissione tributaria provinciale di Treviso, sentenze n. 64 e n. 59 del 2012 - segue Argomentazioni poste alla base delle sentenze - Il principio penalistico dell’inutilizzabilità processuale dei documenti irritualmente acquisiti non si potrebbe estendere anche all’ordinamento fiscale, - l’inutilizzabilità è una categoria propria del processo penale, - l’irritualità procedurale sarebbe da ascrivere soltanto all’Amministrazione finanziaria francese e non a quella italiana, che ha ottenuto tali prove all’esito di una rituale procedura di scambio di informazioni, - la cooperazione internazionale ha un’efficacia sanatoria di un’attività istruttoria illegittima

Comm. trib. prov. Como, 15 novembre 2011, n. 188 Per l’inutilizzabilità delle prove ottenute irritualmente, invece, si è espressa la Commissione tributaria provinciale di Como, che ha annullato l’avviso di accertamento fondato sulla lista Falciani giacché, in sede penale, trattandosi di documenti acquisiti illegalmente all’origine, ne era stata disposta la distruzione, ai sensi degli artt. 191 e 240, secondo comma, c.p.p.

Cass. 4 ottobre 2012, n. 38753 Le informazioni trasmesse delle Autorità finanziarie dei Paesi appartenenti all’Unione Europea attraverso i canali della collaborazione informativa internazionale previsti dalla direttiva del Consiglio 19 dicembre 1977, n. 77/CEE, e dalle Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni possono essere utilizzate nei procedimenti penali a condizione che non siano state ottenute contra legem nel Paese estero

Comm. trib. prov. Verbania, 5 novembre 2012, n. 47 Gli accertamenti fondati sulla lista Falciani sono nulli perché il contribuente ha dimostrato, con certezza, l’illiceità dell’acquisizione all’estero di tale documento La Commissione ha ritenuto che la sentenza 31 gennaio 2012 della Cour de cassation francese, che ha sancito l’inutilizzabilità della lista Falciani perché indebitamente sottratta a un ente creditizio svizzero, costituisca prova sufficiente a dimostrare l’illecita acquisizione ab origine di tale documento.

Comm. trib. reg. Milano 28 gennaio 2013, n. 11 La sentenza ribadisce l’orientamento giurisprudenziale maggioritario secondo cui la lista Falciani non ha alcun valore probatorio e non può fondare gli accertamenti fiscali perché è stata acquisita illegalmente all’origine

Insediamento delle imprese sui mercati esteri tramite uffici di rappresentanza, sedi secondarie o controllate 141

Strutture di penetrazione del mercato estero - Ufficio di rappresentanza E’ privo nella propria organizzazione di una rappresentanza stabile Svolge finzioni esclusivamente ausiliarie e preparatori per la penetrazione dell’azienda sul mercato Non svolge attività produttive o di vendita in senso proprio 142

Strutture di penetrazione del mercato estero - Sedi secondarie Art. 2508 c.c. Le sedi secondarie in Italia con rappresentanza stabile di società costituita all’estero sono soggette alla legge italiana sulla pubblicità degli atti sociali (artt. 2330 e 2299 c.c.) Art. 2197 c.c. Entro 30 gg. dall’istituzione di una sede secondaria all’estero occorre chiederne l’iscrizione al registro imprese nella circoscrizione in cui si trova la sede principale Finalità civilistica: garantire l’affidamento dei terzi nei confronti dell’imprenditore (potere di rappresentare l’imprenditore) 143

Definizione di stabile organizzazione La S.O. ha una portata più ampia di quella di sede secondaria, non ha necessariamente una rappresentanza stabile (persona preposta a impegnare la società nei confronti dei terzi) Finalità fiscale: tutelare la potestà impositiva di un determinato Stato La S.O. non ha soggettività giuridica autonoma distinta dalla casa-madre Immediata attribuzione alla casa madre dei redditi della S.O. Complessi i rapporti tra casa-madre e S.O. Può assumere le forme di stabilimento industriale, di punto vendita, di albergo, ristorante, sportello bancario etc. 144

Strutture di penetrazione del mercato estero - Controllata Costituzione di una società controllata, soggetto giuridicamente autonomo Capitale autonomo Isolata la responsabilità relativa alle attività esercitate mediante l’unità estera 145

Gruppo di imprese La società capogruppo attraverso la c.d. «direzione unitaria» coordina l’attività delle controllate affinché il gruppo possa conseguire un interesse comune superiore a quello raggiungibile dalle singole società del gruppo (possibile conflitto tra gli interessi di gruppo e gli interessi delle controllate) Il gruppo di imprese assume rilevanza meramente economica e non può essere considerato un soggetto giuridico autonomo rispetto alle società del gruppo sotto il profilo giuridico o tributario Il controllo di una società non comporta il venir meno della piena autonomia delle società del gruppo 146

Gruppo di imprese segue La holding di vertice dirige e coordina il gruppo e agisce nell’interesse proprio La holding di vertice esercita il proprio potere di indirizzo generale sia con il voto nelle assemblee delle controllate che con direttive decise dal proprio organo amministrativo che vengono poi assunte formalmente dall’organo interno delle controllate senza che ne sia obbligato Le holding intermedie dirigono e coordinano soltanto le proprie controllate e agiscono nell’interesse della holding di vertice 147

Gruppo di imprese segue L’esercizio del poteri di direzione in danno della controllata resta legittimo deve essere riconoscibile un interesse da parte della controllata all’appartenenza al gruppo Il pregiudizio derivante dalla direttiva impartita dalla controllante deve essere neutralizzato dal vantaggio di appartenere al gruppo 148

Verifiche fiscali su gruppi multinazionali Analisi profilo statico dell’impresa: verifica della sede di direzione effettiva della società estera partecipata da società italiana (riqualificare l’ente estero come residente in Italia) Analisi profilo dinamico dell’impresa: verifica prezzi di trasferimento (rideterminare il valore delle transazioni) 149

Residenza delle società nel diritto tributario italiano Profili fiscali relativi alla residenza delle persone giuridiche Esterovestizione nel diritto tributario interno e internazionale 150

Accertamenti in merito alla residenza L’AF può presumere che una società con sede legale all’estero abbia in realtà la sede effettiva in Italia (per assoggettare a tassazione in Italia il reddito prodotto all’estero) L’AF può anche presumere che una società estera non sia residente fiscalmente nello Stato in cui ha la sede legale ma in un altro Stato diverso dall’Italia (per contestare sgravi o esenzioni in Italia su determinati flussi transnazionali)

Residenza di società ed enti secondo la normativa italiana (art. 73, comma 3, Tuir) Art. 73, comma 3, DPR 917/86 Si considerano residenti le società e gli enti che hanno nel territorio dello Stato, per la maggior parte del periodo d’imposta (183 giorni), alternativamente: - la sede legale - la sede dell’amministrazione - l’oggetto principale 152

Per la maggior parte del periodo d’imposta Criterio da tenere presente in caso di trasferimento delle residenza dall’Italia all’estero e dall’estero in Italia 153

Residenza secondo la normativa italiana (art. 73, comma 3) Sede legale: Criterio di collegamento formale Si desume dall’atto costitutivo o dallo statuto ai sensi dell’art. 2328 c.c. (sede statutaria quale risulta dal registro delle imprese) Se una società ha la sede legale in Italia, anche se la sede dell’amministrazione e l’oggetto principale si trovano all’estero, è soggetta alle imposte italiane per i redditi ovunque prodotti e indipendentemente dal regime impositivo applicato sui medesimi dallo Stato della fonte In caso di trasferimento della sede legale nel corso del periodo d’imposta la data di trasferimento deve essere determinata in base alle norme dello Stato di provenienza (Agenzia delle entrate, Ris. 17 gennaio 2006, n. 9) 154

Residenza secondo la normativa italiana (art. 73, comma 3) Sede dell’amministrazione: Criterio molto più complesso del precedente Luogo in cui viene esercitata la gestione amministrativa Si tratta del luogo in cui si determina la strategia aziendale, dove vengono assunte le decisioni chiave della società (si prescinde dalle attribuzioni formali di poteri e dal luogo formale di assunzione delle decisioni) E’ “sede effettiva” il luogo ove hanno concreto svolgimento le attività amministrative e di direzione dell’ente e si convocano le assemblee, vale a dire il luogo deputato per l’accentramento, nei rapporti interni e con i terzi, degli organi e degli uffici societari in vista del compimento degli affari a della propulsione dell’attività dell’ente Crisi del criterio di collegamento della «sede dell’amministrazione» e problematiche connesse al concetto di sede dell’amministrazione nei gruppi di imprese (difficoltà a individuare una effettiva autonomia delle controllate rispetto alla capogruppo) 155

Residenza secondo la normativa italiana (art. 73, comma 3) Oggetto principale: Criterio sostanziale Luogo in cui viene esercitata prevalentemente e concretamente l’attività economica tesa al raggiungimento dello scopo sociale Si deve trattare di attività essenziali senza le quali lo scopo dell’impresa non potrebbe realizzarsi Valutazione della prevalenza: sia in termini quantitativi (fatturato, valore degli attivi utilizzati, numero di dipendenti) che qualitativi (attività principale o accessoria) Questioni problematiche: le società di mero godimento in cui manca una vera e propria attività 156

Cass. 22 gennaio 1958, n. 136 La sede effettiva della società è il luogo dove la società svolge la sua prevalente attività direttiva e amministrativa per l’esercizio dell’impresa, cioè il centro effettivo dei suoi interessi, dove la società vive e opera, dove si trattano gli affari e dove i diversi fattori dell’impresa vengono organizzati e coordinati per l’esplicazione e il raggiungimento dei fini sociali 157

Residenza – Diritto convenzionale Ambito soggettivo delle convenzioni Art. 1 Modello OCSE Art. 4, paragrafo 1 Modello OCSE Art. 4, paragrafo 3 Modello OCSE 158

Residenza – Diritto convenzionale Le convenzioni contro le doppie imposizioni hanno come scopo, tra l’altro, quello di evitare la doppia imposizione giuridica in caso di fenomeni di doppia residenza (dual residence) La regola per determinare quale dei due Stati sia lo stato che può tassare come Stato della residenza si applica il criterio (tie breaker rule) della sede di direzione effettiva (place of effective management) 159

Residenza – Diritto convenzionale segue Art. 4, par. 1 del Modello OCSE: “ ai fini della presente Convenzione, l’espressione residente di uno degli Stati designa ogni persona che, in virtù della legislazione di detto Stato, è assoggettata ad imposta nello stesso Stato, a motivo del suo domicilio, della sua residenza, della sede della sua direzione o di ogni altro criterio di natura analoga” Art. 4, par 3 del Modello OCSE: “ quando in base alle disposizioni del paragrafo 1, una persona diversa da una persona fisica, è residente di entrambi gli Stati, si ritiene che essa è residente dello Stato in cui si trova la sede della sua direzione effettiva” 160

Residenza – Diritto convenzionale segue Commentario all’art. 4 Modello OCSE: la nozione di sede di direzione effettiva si riferisce al luogo in cui sono assunte in concreto le decisioni necessarie per indirizzare l’attività dell’ente Par. 25 del Commentario all’art. 4 del Modello OCSE (riserva dell’Italia): l’Italia ritiene che il luogo ove l’attività principale e sostanziale dell’ente è esercitata deve essere preso in considerazione nel determinare la sua sede di direzione effettiva Finalità della riserva: rendere la definizione convenzionale di residenza maggiormente in linea con la nozione interna (art. 73, comma 3, Tuir) 161

Residenza – Criteri di collegamento Criterio dell’incorporazione: Paesi Bassi (per le società ivi costituite) Regno Unito (per le società ivi costituite) Svezia Criterio delle sede reale: Francia Germania (insieme, alternativamente, alla sede legale) Austria (insieme, alternativamente, alla sede legale) Belgio (insieme, alternativamente, alla sede legale e all’oggetto principale) Paesi Bassi (per le società non ivi costituite) Italia (insieme, alternativamente, alla sede legale e all’oggetto principale) 162

Prassi italiana Agenzia delle entrate, circ. 4 agosto 2006, n. 28/E Gli elementi di collegamento allo Stato italiano dell’ente estero controllato da soggetto residente devono essere valutati in base a elementi di effettività sostanziale e richiedono accertamenti di fatto del reale rapporto della società o dell’ente con un determinato territorio L’osservazione contenuta nel commentario all’art. 4 del Modello OCSE impone all’Amministrazione di salvaguardare i principi di effettività richiamati nell’ordinamento domestico inquadrando la sede di direzione effettiva non solo come luogo di prevalente attività direttiva e amministrativa ma anche come luogo in cui è svolta l’attività principale. 163

Prassi italiana segue La presunzione di cui all’art. 73, commi 5 bis e ter non opera automaticamente, in quanto soggetta a una valutazione caso per caso degli elementi obiettivi ed è consentito al contribuente di fornire prova del radicamento economico all’estero ovvero dell’insussistenza di un collegamento territoriale con l’Italia (Ag. entrate risposte fornite il 15 novembre 2011 nell’ambito della procedura d’indagine avviata dalla Commissione UE, protocollo n. 2010/39678 e n. 2010/157346 164

Residenza – Diritto dell’Unione Ai sensi dell’art. 54 del Trattato sul funzionamento dell’Unione europea (TFUE) si considerano stabilite nel territorio dell’Unione le società costituite conformemente alla legislazione di uno Stato membro e aventi la sede sociale, l’amministrazione centrale o il centro di attività principale all’interno dell’Unione. Il diritto di stabilimento è riconosciuto a tutte le società che siano incorporate secondo il diritto di uno Stato membro e abbiano all’interno della Comunità: la sede sociale o l’amministrazione centrale o Il centro di attività principale 165

Residenza – Diritto dell’Unione segue Principi: Principio di non discriminazione Divieto di restrizione all’esercizio delle libertà fondamentali Fattore comune: divieto di diverso trattamento in ragione della nazionalità Principio di proporzionalità che deve essere rispettato anche nell’ambito della prova (in particolare in caso di presunzioni di residenza) 166

Giurisprudenza comunitaria Causa C-234/01, Gerritse Causa C-279/03, Schumacker Causa C-196/04, Cadbury Schweppes Causa C-374/04, ACT Group Litigation Causa C-73/06, Planzer Luxembourg Sarl 167

Giurisprudenza comunitaria segue Corte di giustizia 12 settembre 2006, n. C-196/04, Cadbury Schweppes Questione di compatibilità con la libertà di stabilimento della legislazione antiabuso britannica. Affinché la restrizione alla libertà di stabilimento possa ritenersi giustificata dall’esigenza di contrastare pratiche abusive, tale restrizione deve avere come obiettivo la prevenzione di quella pratiche che implicano la creazione di strutture fittizie le quali non riflettono la realtà economica Le restrizioni possono essere poste solo per contrastare localizzazioni fittizie e non anche per impedire l’esercizio effettivo di attività economiche in altri Stati anche se correlata dall’acquisizione di vantaggi fiscali 168

Caso studio Società (residente all’estero) Assenza di convenzione contro le doppie imposizioni Struttura amministrativa e organizzativa localizzata all’estero Assenza di strutture in Italia Attività commerciale indirizzata all’Italia e dunque fatturato prodotto essenzialmente con vendite effettuate in Italia L’oggetto principale non può essere localizzato nel luogo dove si svolgono le vendite ma nel luogo ove si trova il centro dell’attività (complessiva attività imprenditoriale) Non ammissibile: fatturato = oggetto principale 169

Profilo probatorio in caso di contestazioni ex art. 73, comma 3, Tuir L’onere della prova è a carico dell’Amministrazione: Elementi formali e sostanziali che comprovino l’assenza di autonomia giuridica, contrattuale, finanziaria e funzionale della società estera rispetto alla controllante italiana Per contrastare le prove apportate dall’Amministrazione il contribuente deve fornire evidenza di: esistenza all’estero dell’attività della sede di direzione amministrativa esistenza in Italia della direzione e del coordinamento dell’intero gruppo 170

Profilo probatorio in caso di contestazioni ex art. 73, comma 3, Tuir segue Elementi utili a sostenere che la sede dell’amministrazione della controllata è all’estero (attività, organizzazione e ragioni economiche): assemblee e consigli di amministrazione regolarmente documentati e tenuti presso la sede sociale della società estera maggioranza del consiglio di amministrazione costituita da persone fisiche residenti in loco gestione operativa e deleghe di firma rilasciate a persone residenti in loco presenza di soci minoritari nella catena di controllo documentazione riguardante le ragioni economiche che hanno portato alla costituzione in quel determinato Stato effettività degli insediamenti produttivi e commerciali funzione particolare svolta dalla controllata rispetto alle altre società del gruppo contrattualistica intercompany presenza di un sistema di tesoreria accentrata per dimostrare l’indipendenza economica della controllata autonomia gestionale degli amministratori sul luogo (organizzazione personale, poteri di spesa e poteri contrattuali) 171

RESIDENZA FISCALE DELLE SOCIETA’ ESTERE FACENTI PARTE DI GRUPPI MULTINAZIONALI ITALIANI ESTEROVESTIZIONE 172

Premessa Il dl 4 luglio 2006, n. 223 (legge di conversione 4 agosto 2006, n. 248 «Visco-Bersani») ha introdotto nell’ordinamento una presunzione relativa per contrastare il fenomeno dell’esterovestizione in base alla quale, al ricorrere di determinate condizioni, la sede dell’amministrazione di società ed enti non residenti si considera esistente in Italia La prova contraria deve riguardare il fatto che, nonostante la residenza italiana dei singoli membri del CdA, la società estera è di fatto amministrata fuori dal territorio italiano. L’Amministrazione naturalmente può in ogni caso, in assenza delle condizioni di applicazione della presunzione, provare (l’onere della prova sull’Amministrazione) con elementi diversi che la sede della società estera è in Italia 173

Inversione dell’onere della prova Art. 73, comma 5 bis, Tuir Norma di carattere procedurale che introduce una presunzione relativa La sede dell’amministrazione si considera in Italia (salvo prova contraria) quando: - la società estera detiene una partecipazione di controllo in una società italiana (controllo diretto) e - la società estera è controllata (anche indirettamente) da soggetti residenti (alla fine dell’esercizio) oppure - è amministrata da un CdA composto per la maggior parte da soggetti residenti in Italia 174

La presunzione di residenza di società ed enti (art 73, comma 5-bis) Presunzione legale relativa di sussistenza della sede dell’amministrazione Caso 1 Caso 2 Società residente A Controllo anche indiretto Controllo diretto L’esistenza della sede dell’amministrazione in Italia si presume salvo prova contraria CDA formato per la maggior parte da persone fisiche residenti B Società residente Controllo diretto

Prova dei presupposti di applicazione della norma presuntiva Spetta all’Amministrazione provare i presupposti di applicazione della norma e la prova deve riguardare: il primo presupposto Il controllo diretto c.d. «attivo» su di una società italiana da parte della società estera (incluso il controllo operato per il tramite di fiduciarie senza rappresentanza) il secondo presupposto Il controllo anche indiretto c.d. «passivo» si rinvia all’art. 2359 c.c. (inclusa l’influenza dominante in virtù di vincoli contrattuali) o la residenza italiana degli amministratori (andrebbero guardati gli effettivi poteri esercitati dagli stessi non solo la residenza) 176

La presunzione di residenza di società ed enti (art. 73, comma 5-bis) Finalità: contrasto a fenomeni di evasione posti in essere tramite localizzazione fittizia della residenza all’estero Funzionamento: comporta solo l’inversione dell’onere della prova per questo la disciplina è compatibile con la normativa interna sulla residenza e con la normativa comunitaria (la possibilità di fornire la prova contraria garantisce il rispetto del principio della proporzionalità rispetto alla finalità) e convenzionale 177

Prova contraria Prova contraria: 1.Non è prevista la possibilità di dimostrare in via preventiva l’inapplicabilità della norma 2.La prova può essere data sia in fase di accertamento che in sede processuale 3.Per provare l’effettiva residenza estera occorre provare: -esistenza nel territorio estero della sede amministrativa della partecipata oggetto di verifica; e - esistenza in Italia dell’attività di direzione e coordinamento del gruppo 178

Prova contraria segue A dimostrazione dell’effettiva residenza all’estero occorre provare: Il radicamento sul territorio estero (es. attività amministrativa svolta presso la sede sociale, assoggettamento effettivo alle imposte estere per effetto della residenza, il possesso di autorizzazioni amministrative per lo svolgimento dell’attività, disponibilità di locali e personale, contratti e utenze) L’autonomia giuridica contrattuale, finanziaria e funzionale della controllata rispetto alla controllante italiana (autonomia nell’organizzazione del personale, nelle spese e acquisti, nella negoziazione dei contratti con i clienti esteri, assenza di manleva) 179

Prassi Agenzia delle entrate Risoluzione 5 novembre 2007, n. 312/E La prova contraria può essere fornita «sulla base non solo del dato documentale, ma anche sulla base di tutti gli elementi concreti da cui risulti, in particolare, il luogo in cui le decisioni strategiche, la stipulazione dei contratti e le operazioni finanziarie e bancarie siano effettivamente realizzate»

Indagine della Commissione europea Denuncia di incompatibilità comunitaria dell’Associazione nazionale dei dottori commercialisti del 1° giugno 2009 Indagine della Commissione europea sulla concreta applicazione in Italia dell’art. 73 Tuir e sulla conformità al trattato europeo La direzione Centrale dell’Agenzia delle entrate ha fornito adeguate risposte, in particolare, con lettera del 14 aprile 2010 ha precisato che la prova può attenere:

segue Al regolare periodico svolgimento delle riunioni del consiglio d’amministrazione, con evidenza che le riunioni sono tenute presso la sede sociale con la partecipazione dei diversi consiglieri (es. possono essere usati biglietti aerei e ricevute di albergo che attestano gli spostamenti dei consiglieri) Alla effettività della gestione sociale da parte dei membri del consiglio di amministrazione (es. adozione di provvedimenti diretti a migliorare le performances della società) Alla effettiva titolarità e al concreto esercizio dei poteri decisionali (no verbali redatti in Italia e solo ratificati dagli amministratori locali) All’effettivo svolgimento in loco della gestione operativa della società estera

Effetti dell’applicazione dell’art. 73, comma 5 bis, Tuir Assoggettamento al regime di imposizione o di esenzione (art. 86 Tuir) delle plusvalenze realizzate in occasione di cessioni di partecipazioni Tassazione piena degli utili di partecipazione provenienti da società residenti in Paesi a fiscalità privilegiata No assoggettamento a ritenuta dei dividendi, interessi e royalties in uscita dall’Italia (eventuali ritenute applicate nel periodo in cui il soggetto è considerato residente devono essere scoputate) 183

Esterovestizione Art. 73, comma 5 ter, Tuir Ai fini della verifica della sussistenza del controllo di cui al comma 5 bis, rileva la situazione esistente alla data di chiusura dell'esercizio o periodo di gestione del soggetto estero controllato (Circ. ag. entrate, 16 febbraio 2007, n. 11) Ai medesimi fini, per le persone fisiche si tiene conto anche dei voti spettanti ai familiari di cui all'articolo 5, comma 5 184

GIURISPRUDENZA 185

Cass., sez. trib., 7 febbraio 2013, n. 2869 Avvisi di accertamento per omessa presentazione della dichiarazione dei redditi ai fini IRPEG e ILOR per gli anni 1995/1999 Società lussemburghese: Holding del 1929 esente (fino all’agosto 1998) Società di partecipazione finanziaria di diritto comune (successivamente) Onere della prova a carico dell’amministrazione perché disciplina ratione temporis applicabile anteriore all’introduzione nel 2006 dei commi 5bis e 5 tre dell’art. 73 Tuir Fino all’agosto 1998 trovano applicazione solo i criteri di determinazione della residenza del diritto interno (no diritto convenzionale) Successivamente all’agosto 1998 si applica la Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Lussemburgo del 3 giugno 1981 186

Cass., sez. trib., 7 febbraio 2013, n. 2869 segue Procedimento logico di verifica della residenza nei due casi Elementi messi in evidenza dall’Ufficio: la società era controllata al 99,9% da srl italiana in Italia risiedevano due dei tre membri del consiglio di amministrazione le delibere del CdA e le altre decisioni venivano spesso prese durante riunioni svolte in Italia e non in Lussemburgo Motivazione del giudice di secondo grado: carattere sporadico degli atti dedotti dagli accertatori, inidonei a far ritenere la sede reale della società in Italia 187

Cass., sez. trib., 7 febbraio 2013, n. 2869 segue Restrizioni alla liberta di stabilimento giustificabili solo da motivi di lotta a pratiche abusive, con lo scopo specifico di ostacolare comportamenti volti a creare costruzioni di puro artificio prive di effettività economica e finalizzate ad eludere l’imposta sugli utili generati da attività svolte sul territorio nazionale (wholly artificial arrangement) Corte di giustizia 28 giugno 2007, C-73/06, Planzer Luxembourg Sarl 188

Comm. trib. prov. Milano, 4 gennaio 2012, n. 1/XVI/2012 Struttura gruppo D&G dopo la ristrutturazione PF Domenico Dolce D&G srl Holding italiana del gruppo La società operativa corrispondeva royalties ai due soci PF i quali le includevano nella loro dichiarazione in Italia Le royalties erano un costo deducibile per la srl D&G srl holding italiana PF Stefano Gabbana 50% PF Stefano Gabbana PF Domenico Dolce Il marchi veniva ceduto nel 2004 alla Gado che lo concedeva in licenza in via esclusiva per 12 anni alla D&G a dietro corresponsione di royalties Struttura gruppo D&G ante ristrutturazione Dolce & Gabbana srl Dolce & Gabbana Industria spa 50% 90% 51% GADO sarl Lux Dolce & Gabbana srl Dolce & Gabbana Industria spa 80% Dolce & Gabbana Lux sarl 50%

Comm. trib. prov. Milano, 4 gennaio 2012, n. 1/XVI/2012 segue Contestazioni sollevate dall’Agenzia delle entrate: Esterovestizione della GADO sarl Valore di cessione del marchio (360 milioni di euro) esiguo non ha tenuto conto del flusso reale futuro dei ricavi attesi Il giudice rileva che: tutte le operazioni sono da inquadrare in operazioni abusive del diritto nessuna modificazione è avvenuta nella governace del gruppo rimasta sempre sotto il controllo dei due stilisti assenza di valide ragioni economiche altre rispetto al risparmio fiscale evidenti vantaggi fiscali di spostare il flusso delle royalties dall’Italia al Lussemburgo (trasformazione delle royalties in dividendi) la gestione della Gado è stata condotta dalla struttura amministrativa aziendale della Dolce & Gabbana srl 190

Comm. trib. prov. Milano, 4 gennaio 2012, n. 1/XVI/2012 segue la sede della Gado non ha costituito un centro decisionale amministrativa ma una mera localizzazione realizzata mediante domiciliazione all’estero La creazione di una struttura societaria basata su livelli di holding (due società di diritto lussemburghese) non riveste caratteri di validità economica richiesti per ritenere applicabili le norme antielusive 191

Comm. trib. prov. Savona, 8 giugno 2011, n. 81/01/2011 Contestazione annualità 2003 (antecedente all’introduzione delle presunzioni) Prove addotte dall’amministrazione: documenti della società da cui si evinceva che i poteri di gestione erano attribuiti esclusivamente a soggetti italiani obbligo di firma congiunta con l’amministratore italiano per l’amministratore del luogo possesso di partecipazioni soprattutto in società italiane stipula sempre in Italia di tutti i negozi giuridici e degli atti di trasferimento delle quote della società sottoscrizione dei contratti sempre da parte degli amministratori italiani mail spedite da amministratore italiano e socio ai referenti lussemburghesi da cui si evince che gli organi formali della società si limitavano a ratificare ciò che veniva deciso in Italia Irrilevanza della doppia imposizione internazionale – richiesta rimborso in Lussemburgo in base alla convenzione contro le doppie imposizioni 192

Comm. trib. prov. Savona, 10 marzo 2011, n. 46/01/2011 Contestazione annualità 2003 (antecedente all’introduzione delle presunzioni) Prove addotte dall’amministrazione: documenti della società da cui si evinceva che i poteri di gestione erano attribuiti esclusivamente a soggetti italiani obbligo di firma congiunta con l’amministratore italiano per l’amministratore del luogo possesso di partecipazioni soprattutto in società italiane stipula sempre in Italia di tutti i negozi giuridici e degli atti di trasferimento delle quote della società sottoscrizione dei contratti sempre da parte degli amministratori italiani mail spedite da amministratore italiano e socio ai referenti lussemburghesi da cui si evince che gli organi formali della società si limitavano a ratificare ciò che veniva deciso in Italia Irrilevanza della doppia imposizione internazionale – richiesta rimborso in Lussemburgo in base alla convenzione contro le doppie imposizioni 193

CTP Firenze 13 luglio 2007, n. 108 Si trattava di una società con sede in San Marino quasi interamente partecipata da una holding lussemburghese, a sua volta interamente partecipata da una società italiana. Quest’ultima riconducibile a un ben definito nucleo di persone, tra cui il fondatore del gruppo e un suo familiare. L’Amministrazione affermava la residenza fiscale italiana della società di San Marino con conseguente attrazione a tassazione in Italia dei delle plusvalenze e degli utili della società. I giudici hanno ritenuto fondata la tesi della Amministrazione finanziaria in quanto basata su indizi gravi precisi e concordanti. 194

CTP Firenze 13 luglio 2007, n. 108 segue Colui che amministra in concreto prevale rispetto all’amministratore formalmente nominato L’Amministrazione ha provato lo svolgimento in Italia di specifici atti gestionali fondamentali per la Società e non solo l’amministrazione day by day 195

CTC 10 ottobre 1996, n. 4992 L’Amministrazione finanziaria ha affermato la residenza in Italia di un soggetto (società anonima di diritto panamense) per il fatto che quest’ultima aveva conferito una procura generale a una persona fisica residente in Italia per seguire la generalità degli interessi della Società (localizzando nel territorio italiano l’amministrazione day by day della Società) 196

Residenza, esterovestizione, interposizione fittizia e abuso del diritto Esterovestizione: il soggetto esterovestito esiste pienamente ma è residente in Italia e non all’estero Interposizione fittizia: consiste nel far apparire il terzo come l’effettivo percipiente del reddito, il soggetto interposto non esiste, è l’interponente che ha realizzato il reddito 197

Mobilità societaria Trasferimento della sede sociale o della sede amministrativa effettiva

Trasferimento all’estero della sede sociale Art. 25 l 31 maggio 1995, n. 218 1. Le società, le associazioni etc. sono disciplinati dalla legge dello Stato nel cui territorio è stato perfezionato il procedimento di costituzione. Si applica, tuttavia, la legge italiana se la sede dell'amministrazione è situata in Italia, ovvero se in Italia si trova l'oggetto principale di tali enti. (…) 3. I trasferimenti della sede statutaria in altro Stato e le fusioni di enti con sede in Stati diversi hanno efficacia soltanto se posti in essere conformemente alle leggi di detti Stati interessati 199

Trasferimento all’estero della sede sociale segue La continuità giuridica della società in caso di trasferimento è condizionata dall’ammissibilità del trasferimento nei due ordinamenti coinvolti In caso contrario deve essere liquidata e costituita ex novo Per l’Italia il trasferimento della sede non comporta l’estinzione della società (art. 2437 c.c. considera il trasferimento della sede come causa di recesso per i soci dunque ne ammette implicitamente la possibilità) 200

Trasferimento all’estero della sede sociale segue Agenzia delle entrate, ris. 17 gennaio 2006, n. 9/E individua le conseguenze del trasferimento di residenza se il trasferimento in Italia avviene in continuità giuridica la società sarà residente per l’intero esercizio se il trasferimento è perfezionato prima che sia decorso un numero di giorni inferiori alla metà del periodo d’imposta se non è consentita la continuità giuridica della società questa si considera costituita ex novo e inizierà un nuovo periodo d’imposta 201

Trasferimento all’estero della sede sociale segue Il trasferimento all’estero della sede non costituisce un’operazione fiscalmente neutra Vi è l’assoggettamento a tassazione di tutti i plusvalori latenti dei beni aziendali, salvo quelli che confluiscono nella SO Art. 166, Tuir Il trasferimento all'estero della residenza dei soggetti che esercitano imprese commerciali, che comporti la perdita della residenza ai fini delle imposte sui redditi, costituisce realizzo, al valore normale, dei componenti dell'azienda o del complesso aziendale, salvo che gli stessi non siano confluiti in una stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato. La stessa disposizione si applica se successivamente i componenti confluiti nella stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato ne vengano distolti L’art. 166 Tuir si applica a tutti i soggetti che esercitano imprese commerciali (incluse le società di persone) Questione della compatibilità con il principio della libertà di stabilimento 202

Trasferimento all’estero della sede sociale segue Art. 166 Tuir I soggetti che trasferiscono la residenza, ai fini delle imposte sui redditi, in Stati appartenenti all'Unione europea ovvero in Stati aderenti all'Accordo sullo Spazio economico europeo inclusi nella lista di cui al decreto emanato ai sensi dell'articolo 168-bis, comma 1, con i quali l'Italia abbia stipulato un accordo sulla reciproca assistenza in materia di riscossione dei crediti tributari comparabile a quella assicurata dalla direttiva 2010/24/UE del Consiglio, del 16 marzo 2010, in alternativa a quanto stabilito al comma 1, possono richiedere la sospensione degli effetti del realizzo ivi previsto in conformità ai principi sanciti dalla sentenza 29 novembre 2011, causa C-371-10, National Grid Indus BV 203

Trasferimento - Giurisprudenza comunitaria Corte di giustizia 12 luglio 2012 n. C-378/10 (Vale Costruzioni) -trasformazione di società di diritto italiano in società di diritto ungherese -la Corte afferma che non si può precludere alla società la facoltà di trasformarsi in una società governata dal diritto dello Stato di destinazione, nella misura in cui l’ordinamento di quest’ultimo contempli detta possibilità -la norma ungherese precludeva la trasformazione alle società originariamente costituite ai sensi dell’ordinamento di un altro Stato membro

Exit tax Trasferimenti di sede di società: problematiche date dall’interrelazione tra Stati che seguono la «incorporation theory» (la legge regolatrice della società è quella del luogo in cui si è perfezionata la costituzione) e Stati che seguono la «real seat theory» (la legge regolatrice è quella del luogo ove è localizzata di fatto l’amministrazione)

Exit tax – soft law comunitaria Comunicazione della Commissione al Consiglio, al Parlamento europeo e al Comitato economico sociale europeo del 19 dicembre 2006, n. 825 «Exit taxation and the need for coordination of Member States tax policies», COM (2006) 825 possibilità di invocare la libertà di stabilimento anche da parte di società che trasferissero la loro sede amministrativa se gli attivi non permangono in connessione a una SO la riscossione immediata delle imposte sui plusvalori latenti solo come opzione volontaria del contribuente riscossione differita accompagnata da obblighi dichiarativi Risoluzione del Consiglio 2 dicembre 2008, C-323/01 sul coordinamento della Exit taxation relativa alle implicazioni fiscali del trasferimento di sede ammissibile exit tax a condizione che lo Stato di destinazione si faccia carico di recepire i beni al valore corrente per evitare doppia imposizione

Exit tax – Giurisprudenza comunitaria Corte di giustizia 31 gennaio 2013, n. C-301/11 (Commissione vs Paesi Bassi) Corte di giustizia 6 settembre 2012, n. C-380/11 (Della Valle Finanziaria) Corte di giustizia 6 settembre 2012, n. C-38/10 (Commissione vs Portogallo) Corte di giustizia 12 luglio 2012, n. C-269/09 (Commissione vs Spagna) Corte di giustizia 29 novembre 2011, n. C-371/10 (National Grid Indus BV) Corte di giustizia 16 dicembre 2008, n. C-210/06 (Cartesio) Corte di giustizia 7 settembre 2006, n. C-470/04 (N) – trasferimento PF Corte di giustizia 11 marzo 2004, n. C-9/02 (De Laysterie du Saillant) – trasferimento PF Corte di giustizia 27 settembre 1988, n. C-81/87 (Daily mail)

Corte di giustizia 29 novembre 2011 n. C-371/10 (National Grid Indus BV) La normativa interna olandese prevede una exit tax in caso di trasferimento di residenza sia di pf che di società La società olandese riceve un finanziamento in GBP dalla consociata National Grid Company plc A seguito dell’apprezzamento della sterlina sul fiorino si è creato un profitto non realizzato Società olandese trasferisce la sede (POEM) in UK Secondo la norma interna olandese la residenza fiscale di una società si presume attribuita ai Paesi Bassi nel caso in cui la stessa sia stata ivi costituita In base all’art. 4 della Convenzione Paesi Bassi / Regno Unito (conforme alla norma del modello OCSE) la residenza fiscale dipende da luogo dove è situata la sede dell’amministrazione effettiva Applicazione exit tax sul profitto da cambio non realizzato (secondo la normativa interna olandese la plusvalenze non realizzate si considerano realizzate nel periodo d’imposta in cui una società cessa di produrre redditi imponibili nei Paesi Bassi NGI BV non disponendo di una SO nei Paesi Bassi non sarebbe più stata ivi assoggettata a imposizione per lo svolgimento delle attività imprenditoriali NL National Grid Indus BV UK National Grid Company plc Trasferimento in UK della sede amministrativa effettiva della NL National Grid Indus BV Finanziamento in GBP

Corte di giustizia 29 novembre 2011 n. C-371/10 (National Grid Indus BV) Il trasferimento della sede effettiva non ha inciso sullo status di società di diritto olandese impregiudicata la facoltà di invocare l’art. 49 TFUE Evidente una restrizione all’esercizio della libertà di stabilimento (disparità di trattamento con il caso di trasferimento all’interno dello Stato Necessità di garantire una equilibrata ripartizione del potere impositivo e l’exit tax è idonea a perseguire tale scopo (le plusvalenze latenti maturate in uno Stato sono tassabili in detto Stato quello maturate successivamente al trasferimento sono tassabili nell’altro Stato Proporzionalità della norma: è ammissibile imporre una exit tax senza tenere conto di un’eventuale futura diminuzione del valore degli attivi trasferiti Il differimento della riscossione al momento in cui le plusvalenze risultano realizzate sarebbe meno lesiva della libertà di stabilimento e consentirebbe di perseguire i medesimi obiettivi Incompatibili normative che impongano la riscossione immediata

Corte di giustizia 6 settembre 2012 n. C-38/10 (Commissione vs Portogallo) Ha esteso i principi del caso National Grid Indus BV alla fattispecie del trasferimento in un altro Stato Membro degli attivi riconducibili a una SO portoghese di una società non residente

Exit tax - Italia Il trasferimento all’estero della residenza non è un’operazione fiscalmente neutrale Art. 166 dpr n. 917/1986 (Tuir) prevede che il trasferimento all’estero della residenza da parte di soggetti che esercitano imprese commerciali (che comporti la perdita della residenza) costituisce realizzo a valore normale dei componenti dell’azienda salvo il caso in cui i medesimi siano confluiti in una SO situata nel territorio dello Stato

Exit tax – Italia - segue Denuncia dell’Associazione italiana dottori commercialisti del 1 marzo 2009, illegittimità art. 166 Tuir Avviata procedura d’infrazione da parte della CE Il d.l. 24 gennaio 2012, n. 1 (Decreto liberalizzazioni) ha disposto l’esigibilità differita dell’exit tax nel caso in cui il trasferimento della residenza avvenga in Paesi UE o aderenti allo Spazio Economico Europeo

Profili fiscali della stabile organizzazione materiale e personale e rapporti tra casa madre e stabile organizzazione 213

Stabile organizzazione concetto fiscale La S.O. rileva solamente come centro di imputazione di elementi reddituali La S.O. ai fini convenzionali non rappresenta un soggetto residente nello Stato della fonte (è fuori dalla definizione di «persona») 214

Definizione di stabile organizzazione segue Se la S.O. italiana di un’impresa residente in USA percepisce proventi da parte di un soggetto residente in Francia quale Convenzione sarà applicabile? Società USA Società FRA Quale convenzione contro le doppie imposizioni si appilica? USA / Italia ? Italia / Francia ? USA / Francia ? S.O. ITA Redditi a titolo di canoni, interessi, dividendi o altro

Definizione di stabile organizzazione segue La stabile organizzazione un istituto unitario all’interno del quale si possono distinguere due profili, uno materiale e uno soggettivo La SO materiale richiede la presenza di una sede fissa di affari per mezzo della quale l’impresa straniera esercita la propria attività La SO personale si caratterizza per la mancanza di una sede fissa di affari e per la presenza di un intermediario (agente dipendente o indipendente) che vincola con la propria attività l’impresa straniera 216

Stabile organizzazione - Art. 162 Tuir Art. 162 Tuir 1.Sede fissa di affari in cui l’impresa esercita in tutto o in parte la sua attività 2.Ipotesi positive (sede di direzione, succursale, ufficio) 3.Cantiere di costruzione o di montaggio o di installazione (durata superiore a tre mesi) 4.Ipotesi negative (installazioni a fini espositivi, consegna merci, magazzino, ufficio acquisto merci) 5.Elaboratori elettronici (S.O. non li comprende di per sé) 6.Agente dipendente (S.O. comprende l’agente che agisce per conto dell’impresa estera e ha i poteri di concludere i contratti) 7.Agente indipendente (S.O. non comprende gli agenti indipendenti) 8.Raccomandatario marittimo o mediatore marittimo (S.O. non li comprende) 9.Controllo (S.O. non comprende di per sé una controllata, controllante etc.) 217

Stabile organizzazione materiale– Sede d‘affari - Art. 162 D.P.R. 917/86 (Tuir) Nozione di S.O. introdotta nel nostro ordinamento nel 2004 Presenza di un luogo fisico Irrilevanza della presenza dell’elemento umano Irrilevanza del titolo giuridico tra impresa estera e sede d’affari Irrilevanza della disponibilità esclusiva della sede d’affari Irrilevanza dell’idoneità produttiva e dell’autonomia gestionale e/o contabile 218

Art. 5 Modello OCSE (SO materiale) 1. For the purposes of this Convention, the term “permanent establishment” means a fixed place of business through which the business of an enterprise is wholly or partly carried on. 2. The term “permanent establishment” includes especially: a) a place of management; b) a branch; c) an office; d) a factory; e) a workshop, and f) a mine, an oil or gas well, a quarry or any other place of extraction of natural resources. 3. A building site or construction or installation project constitutes a permanent establishment only if it lasts more than twelve months.

Art. 5 Modello OCSE (SO materiale) segue 4. Notwithstanding the preceding provisions of this Article, the term “permanent establishment” shall be deemed not to include: a) the use of facilities solely for the purpose of storage, display or delivery of goods or merchandise belonging to the enterprise; b) the maintenance of a stock of goods or merchandise belonging to the enterprise solely for the purpose of storage, display or delivery; c) the maintenance of a stock of goods or merchandise belonging to the enterprise solely for the purpose of processing by another enterprise; d) the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of purchasing goods or merchandise or of collecting information, for the enterprise; e) the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of carrying on, for the enterprise, any other activity of a preparatory or auxiliary character; f) the maintenance of a fixed place of business solely for any combination of activities mentioned in subparagraphs a) to e), provided that the overall activity of the fixed place of business resulting from this combination is of a preparatory or auxiliary character.

Art. 5 Modello OCSE (SO personale) 5. Notwithstanding the provisions of paragraphs 1 and 2, where a person — other than an agent of an independent status to whom paragraph 6 applies — is acting on behalf of an enterprise and has, and habitually exercises, in a Contracting State an authority to conclude contracts in the name of the enterprise, that enterprise shall be deemed to have a permanent establishment in that State in respect of any activities which that person undertakes for the enterprise, unless the activities of such person are limited to those mentioned in paragraph 4 which, if exercised through a fixed place of business, would not make this fixed place of business a permanent establishment under the provisions of that paragraph. 6. An enterprise shall not be deemed to have a permanent establishment in a Contracting State merely because it carries on business in that State through a broker, general commission agent or any other agent of an independent status, provided that such persons are acting in the ordinary course of their business.

Art. 5 Modello OCSE (SO consociata) 7. The fact that a company which is a resident of a Contracting State controls or is controlled by a company which is a resident of the other Contracting State, or which carries on business in that other State (whether through a permanent establishment or otherwise), shall not of itself constitute either company a permanent establishment of the other.

Stabile organizzazione materiale – Condizioni Sede d’affari (basta un «certo spazio») Fissità della sede (in senso spaziale e in senso temporale) Attività non occasionale Esercizio dell’attività d’impresa tramite la medesima (per esserci SO, l’impresa deve svolgere un’attività significativa e essenziale in relazione all’attività della casa madre, se al contrario l’impresa svolge attività ancillari o preparatorie non vi è SO). 223

Stabile organizzazione – Personale Dicotomia tra stabile organizzazione materiale e stabile organizzazione personale Distinzione tra agenti dipendenti e indipendenti (non si configura SO personale se l’agente è indipendente e agisce nell’ambito della sua ordinaria attività) Irrilevanza della spendita del nome Irrilevanza della residenza dell’agente nel territorio dello Stato 224

Proposte di modifica del commentario OCSE in tema di SO Il Working Group on Tax Conventions and related Questions del Comitato Affari fiscali dell’OCSE il 12 ottobre 2011 ha pubblicato una bozza di discussione pubblica relativamente all’interpretazione e applicazione dell’art. 5 del Modello OCSE. I commenti sono stati parzialmente accolti nella bozza pubblicata il 19 ottobre 2012 aperta a commenti di natura formali sino al 31 gennaio 2013.

SO materiale

SO e reddito da beni immobili Fattoria: produce reddito da attività agricola (quindi tassato come reddito immobiliare art. 6 Mod. OCSE) ma può costituire una SO ai fini dell’art. 5 Mod. OCSE «la determinazione se una impresa di uno Stato contraente abbia o meno una SO nell’altro Stato contraente deve essere compuita indipendentemente dalla determinazione di quale disposizione convenzionale si applichi poi ai profitti conseguiti da tale impresa»

Luogo a disposizione dell‘impresa Contratto di produzione può configuarare SO per il cliente? CARCO, a company resident in State R, manufactures and sells automobiles worldwide. It sets up a subsidiary, SUBCAR, in State S, a developing country. SUBCAR will assemble cars from parts owned and supplied by CARCO. The parts will be provisionally imported from State R to State S and the finished cars shipped back from State S to State R. The parts necessary for the assembly will remain the property of CARCO. The industrial plant has been built by CARCO but will be sold to SUBCAR. SUBCAR will invoice CARCO for its costs plus the usual margin for this type of activity in State S; the parts and automobiles will be the property of CARCO throughout the entire process

Luogo a disposizione dell‘impresa segue I locali di SUBCAR non erano utilizzati dalla CARCO e non possono essere visti come «at disposal of» CARCO Il fatto che un impianto sia utilizzato esclusivamente da un fornitore o produttore-a-contratto a favore dell’impresa che riceverà le merci prodotte come unica destinataria delle stesse non significa che tale impianto sia «at disposal» of l’impresa cliente Non può essere allargato a comprendere «at direction of» cioè la delega dell’esecuzione della prestazione ad un subcontraente non può portare ad avere una S.O. (in conseguenza alla semplice responsabilità civile) Non è SO anche se l’attività svolta dalla SUBCAR è il core business della CARCO

Luogo a disposizione dell‘impresa segue Il general contractor che delega per intero l’esecuzione di un lavoro a un subcontractor non ha quel grado di presenza fisica che giustifichi la presenza di una SO Un SO non si può configurare nel luogo di residenza del produttore o del fornitore del servizio Il concetto «at disposal of» richiede che l’impresa abbia l’effettivo potere di utilizzare il luogo, nella misura e per la durata necessaria per perseguire la propria attività

Luogo a disposizione dell‘impresa segue Requisito temporale Il luogo appartenente a un’altra impresa o che viene utilizzato da diverse imprese può essere S.O. di un’impresa se è utilizzato in modo continuativo e regolare nel corso di un lungo periodo di tempo Se la presenza dell’impresa è occasionale quel luogo non può essere considerato come luogo di attività dell’impresa

Luogo a disposizione dell‘impresa segue Attività di consulenza svolta presso i locali del committente Peter, a resident of State R, is an independent consultant who provides computer training services on the use of specialized software. CLIENTCO, a resident of State S, has concluded a contract with Peter under which Peter provides training to CLIENTCO’s staff in State S over a 20 month-long period. During that period, the work is undertaken at CLIENTCO’s headquarters located in a series of office buildings located in a large estate in State S. In these buildings, Peter meets employees in their respective offices and is allowed to use 10 various training rooms, located throughout the complex, where group training sessions take place. When these rooms are not in use, Peter is allowed to use them for preparing his courses (the rooms have internet connection). Peter is given a security card allowing him unrestricted access to the buildings located in the estate during business hours. His contract requires him to use CLIENTCO’s facilities exclusively for the purposes of the contract.

Luogo a disposizione dell‘impresa segue Il Working group ha concluso che vi sarebbe una SO Elementi determinanti: -Utilizzo dei locali per la preparazione del corso -Il corso di formazione era la parte principale dell’attività di consulenza e il luogo dove il consulente ha svolto il corso era il luogo attraverso cui l’attività era svolta Questione: gli uffici erano at disposal of anche se non vi era un particolare ufficio a disposizione?

Home office L’abitazione di un dipendente potrà essere considerata a disposizione dell’impresa quando usata in modo regolare e in via continuativa per esercitare l’attività d’impresa Raramente situazione problematica perché nella maggior parte dei casi il dipendente avrà l’abitazione nello Stato in cui vi sia una qualche base fissa dell’impresa

Joint ventures Se più contribuenti svolgono una attività economica congiuntamente in uno Stato diverso da proprio Paese di residenza, mediante diverse forme associative non necessariamente le stesse costituiscono una nuova impresa e pertanto sarà necessario determinare se vi sia o meno una SO per ogni contribuente

Presenza di personale in altra azienda Quando l’attività svolta dal personale in un altro Paese è svolta nell’interesse della consociata non costituisce SO Quando invece l’attività è svolta nell’interesse e sotto la direzione del soggetto estero questo costituirebbe un indizio della presenza di una SO Si prescinde dal fatto che il personale rimanga alle dipendenze del soggetto estero (es. per motivi burocratici etc)

Attività ausiliarie e preparatorie Una pluralità di attività ancillari e preparatorie svolte per il tramite di sedi fisse anche diverse tra di loro, qualora soggette a una direzione unitaria dall’estero possono rappresentare la SO del non residente (non si può frammentare il business per argomentare che non vi sia SO perché si tratta di attività ausiliarie)

SO personale

SO e commissionario Una previsione che consideri SO ogni soggetto che non goda di uno status indipendente e che agisca per conto di una impresa non residente sarebbe di intralcio alle relazioni economiche internazionali I giudici francesi (Consiglio di Stato francese 31 marzo 2010 n. 304715) hanno deciso per la sussistenza SO I giudici norvegesi (Corte di Appello di Oslo 9 marzo 2011, n. 17) hanno concluso per la non sussistenza della SO

SO e commissionario segue Mandato con rappresentanza e mandato senza rappresentanza Un commissionario può costituire una SO in quei paesi in cui una impresa può risultare vincolata da un contratto concluso con un terzo da un soggetto che agisce per suo conto, pur non spendendone formalmente il nome (commissionario anglosassone)

SO presso consociata Aspetti principali: La nozione di stabile organizzazione non è incompatibile con la personalità giuridica di cui la stessa sia eventualmente fornita e non è, dunque, possibile dubitare della attribuibilità ad una società del ruolo, palese od occulto, di stabile organizzazione materiale di soggetto non residente, soltanto in ragione della sua personalità giuridica (cfr. cass. 9166/2011) Il soggetto residente viene solo parzialmente qualificato come SO personale e/o materiale del soggetto non residen te

Determinazione del reddito 242

Principi generali Le società residenti in Italia sono ivi assoggettate all’imposta per i redditi ovunque prodotti: il reddito della S.O. all’estero è imponibile in Italia doppia imposizione in quanto la s.o. di regola sconterà le imposte anche all’estero per i redditi ivi prodotti. In Italia verrà attribuito credito d'imposta ex art. 165 TUIR 243

Principi generali segue IRES (art. 23, comma 1, lett. e) Tuir) Ai fini dell’applicazione dell’imposta nei confronti dei non residenti si considerano prodotti nel territorio dello Stato: e) i redditi d’impresa derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato mediante stabili organizzazioni IRAP (art. 12, comma 2, D. Lgs. 446/97 e Circ. 263/E 12 novembre 1998) La presenza di una stabile organizzazione in Italia è condizione per assoggettare ad imposta il valore della produzione derivante dall’esercizio di attività commerciali esercitate nel territorio dello Stato 244

Determinazione del reddito della SO Normativa interna Art. 152, comma 1, Tuir Per le società e gli enti commerciali con stabile organizzazione nel territorio dello Stato, eccettuate le società semplici, il reddito complessivo è determinato secondo le disposizioni della Sezione I del Capo II del Titolo II (determinazione della base imponibile delle società e degli enti commerciali residenti), sulla base di apposito conto economico relativo alla gestione delle stabili organizzazioni ed alle altre attività produttive di redditi imponibili in Italia 245

Determinazione del reddito della SO Normativa interna segue La normativa nazionale non dispone di norme specifiche sull’attribuzione dei redditi alla SO, facendo rinvio alle regole generali relative al reddito d’impresa Ferma restando l’applicazione delle norme convenzionali ai fini dell’imputazione, per il computo del reddito si fa riferimento, oltre alle regole generali, al criterio del valore normale sancito dall’art. 110, comma 7 Tuir 246

Eliminazione doppia imposizione IRES: eliminazione della doppia imposizione Avviene mediante riconoscimento del credito d’imposta ex art. 165 al soggetto residente in Italia per le imposte assolte in via definitiva all’estero dalla stabile organizzazione. Il meccanismo previsto dall’art. 165 ha dei limiti in quanto l’imposta estera accreditabile è calcolata nei limiti dell’imposta netta italiana relativa allo stesso periodo di imposta di produzione del reddito estero Si possono verificare casi in cui le imposte estere non vengono recuperate. 247

Determinazione del reddito della SO art. 7, par. 1 Modello OCSE Se l’impresa (di uno Stato contraente, n.d.r.) svolge in tal modo la sua attività (i.e., a mezzo di una stabile organizzazione situata nell’altro Stato contraente) gli utili dell’impresa sono imponibili nell’altro Stato, ma soltanto nella misura in cui detti utili sono attribuibili alla stabile organizzazione 248

Determinazione del reddito della SO art. 7, par. 2, Modello OCSE Prevede che alla stabile organizzazione vadano attribuiti gli utili che si ritiene sarebbero stati conseguiti se si fosse trattato di un’impresa distinta e separata, svolgente attività identiche o analoghe, in condizioni identiche o analoghe, ed in piena indipendenza dall’impresa di cui essa costituisce stabile organizzazione, cioè indipendente dalla casa madre. 249

Pianificazione fiscale Occorre tenere in considerazione ai fini della pianificazione fiscale l’eventuale esistenza nello Stato della fonte di una Branch remittance tax (es. sugli utili trasferiti dalle SO peruviane alle proprie case madri viene applicata una Branch remittance Tax del 4,1%; sugli utili trasferiti dalle SO indonesiane la Branch remittance tax è del 20%, salvo le limitazioni convenzionali )

Giurisprudenza 251

Stabile organizzazione occulta Un fenomeno crescente è la contestazione dell’AF di una stabile organizzazione occulta presso società residenti appartenenti a Gruppi internazionali

Stabile organizzazione occulta La nozione di SO non è incompatibile con la personalità giuridica di cui la stessa sia eventualmente fornita e non è dunque possibile dubitare della attribuibilità a una società del ruolo, palese od occulto, di SO materiale di soggetto non residente soltanto in ragione della sua personalità giuridica (Cass. n. 9166/2011, Cass. 3889/2008; 7682/2002) Il soggetto residente è solo parzialmente qualificato come SO personale e/o materiale del soggetto non residente La SO non è titolare di una autonoma soggettività giuridica La più recente giurisprudenza esprime il principio secondo cui i redditi della SO sono direttamente accertabili in capo alla

Giurisprudenza – Caso Philip Morris Cass., nn. 7682 e 3367 del 2002-segue Configurabilità di una stabile organizzazione plurima di società estere appartenenti allo stesso gruppo e perseguenti una strategia unitaria Riscontro della eventuale natura ausiliaria o preparatoria va fatto con riferimento al programma del gruppo unitariamente considerato L’attività di controllo sulla esatta esecuzione di un contratto tra soggetto residente e soggetto non residente non può considerarsi ausiliaria 254

Giurisprudenza – Caso Philip Morris segue La partecipazione di dipendenti della società residente alla conclusione di contratti tra società estera e altro soggetto residente può essere ricondotta al potere di concludere contratti in nome dell’impresa. L’affidamento ad una struttura nazionale di operazioni d’affari (“management”) da parte di società non avente sede in Italia, anche se riguardante una definita area di operazioni, comporta l’acquisto, da parte di tale struttura, della qualità di stabile organizzazione ai fini delle imposte sul reddito. L’accertamento dei requisiti della stabile organizzazione, ivi compresi quello di dipendenza e quello di partecipazione alla conclusione di contratti, deve essere condotto non solo sul piano formale, ma anche – e soprattutto – su quello sostanziale. 255

Cass. 20597 del 7 ottobre 2011 Caso Cepu Società con sede legale a San Marino che si avvale di società italiane per fornire servizi di formazione sul territorio italiano. Gli studenti si recano presso una sede italiane per sottoscrivere un contratto standard di servizi (con la Casa Madre sammarinese) e per ricevere le prestazioni. La società ritiene che: -non sussista la “sede fissa di affari” poiché opera in Italia tramite molteplici imprese, dotate ciascuna di autonomia giuridica e gestionale, alle quali riconosce provvigioni fatturate alla casa-madre; -non sussista SO personale, in quanto la casa-madre esercita l’attività di impresa attraverso un intermediario indipendente che agisce nell’ambito della sua attività. 256

Cass. 20597/2011 segue Configurabilità di S.O. materiale perché si è in presenza di una organizzazione produttiva articolata in molteplici sedi formalmente distinte, ma economicamente integrate in una struttura unitaria, strumentale al raggiungimento dello scopo commerciale in Italia della casa-madre non residente (profilo sostanziale dell’indagine sulla S.O. e non contrasto con la personalità giuridica perché l’autonoma soggettività giuridica non assume rilievo quanto all’imputazione dei rapporti fiscali) Configurabilità di una S.O. personale perché manca una reale indipendenza delle società italiane rispetto alla casa-madre 257

Cass. 16106 del 22 luglio 2011 Caso Voith Paper - S.O. occulta IT Voith Paper srl Voith Paper Holding GMBH controllava interamente la srl e gli altri soggetti A Pagamento di royalties La AF ha contestato a VP srl la deducibilità delle somme versate a titolo di royalties corrisposte a società estere del gruppo (con le quali aveva stipulato contratti di licenza di componentistica ad alta tecnologia) adducendo che la VP srl, benché autonoma persona giuridica, fungesse da stabile organizzazione in Italia del gruppo Voith D

Cass. 16106 del 22 luglio 2011 Caso VP - S.O. occulta - segue La contestazione trae fondamento dalla deroga (contenuta nell’art. 12 delle Convenzioni Italia/Germania e Italia/Austria) all’imponibilità dei canoni nello Stato di residenza del Concedente nel caso in cui il beneficiario effettivo dei canoni eserciti nell’altro Stato la propria attività tramite una SO

Cass. 16106 del 22 luglio 2011 Caso VP - S.O. occulta - segue Tesi sostenuta sino alla sentenza in commento: le violazioni tributarie commesse in conseguenza della presenza di una SO devono essere contestate al soggetto residente all’estero «L’accertamento (…) sul reddito d’impresa prodotto nel territorio dello Stato da società non residente tramite SO, deve essere svolta nei confronti di quest’ultima e non nei diretti confronti della società non residente»

Cass. 3769 del 13 marzo 2012 - Caso Boston Scientific International BV Ovviamente BS spa non è né giuridicamente né economicamente indipendente dalla sua controllante che è anche l’unico cliente della società italiana. IT Boston Scientific spa NL BSI BV Boston Scientific Corporation 99% 1% Committente per la vendita dei prodotti di gruppo Capogruppo esercente l’attività di ideazione e produzione di dispositivi medicali poco invasivi Controllata che commercializza i prodotti operando in nome proprio ma per conto di BSI BV

Cass. 3769 del 13 marzo 2012 - Caso Boston Scientific International BV Ripresa a tassazione dei redditi prodotti dalla società di diritto olandese BSI BV, ritenuti imponibili in Italia sulla premessa che essi siano stati realizzati per il tramite di una SO in Italia Questione: valutare se la BS spa «aveva il potere di stipulare contratti a nome dell’impresa superiore»

Cass. 3769 del 13 marzo 2012 - Caso Boston Scientific International BV L’AF ha sostenuto che erroneamente il giudice d’appello avrebbe escluso che BS spa fosse SO dell’olandese per il fatto che non concludeva i contratti in nome della società estera (criterio strettamente civilistico e non sostanziale) La Cassazione ha respinto il ricorso dell’AF mettendo invece in rilievo come correttamente il giudice di secondo grado abbia considerato che la BS spa risultava aver agito nei confronti del pubblico «spendendo il proprio nome e non quello della casa madre», e da qui ha ricavato che essa agiva «in proprio», oltre che «nel proprio interesse»

Stabile organizzazione personale

Cass, 17 gennaio 2013, n. 1120 Società anonima per azioni con sede in San Marino Contestazione: i redditi deriverebbero da attività svolta in Italia tramite SO in quanto la società «aveva posto in essere in territorio italiano - con carattere di sistematicità e continuatività – una serie di rapporti tipici dell’attività d’impresa, stipulando contratti per operazioni di rilievo economico considerevole, mediante il suo legale rappresentante o a mezzo di un procuratore ad acta, i quali avevano, tra l’altro, residenza e perdurante domicilio in Italia. Per di più (…) la società era titolare di conti bancari e di dossier titoli nel territorio nazionale, sui quali era avvenuto il transito di somme ingenti connesse all’attività imprenditoriale della società»

Cass, 17 gennaio 2013, n. 1120 segue «L’accertamento dei requisiti della SO sotto il profilo della partecipazione di un intermediario alla conclusione di contratti, in nome della società estera, anche al di fuori di un potere di rappresentanza in senso tecnico, deve essere condotto non tanto sul piano formale – ma anche, e soprattutto, su quello sostanziale» Prova della sussistenza di una SO «ben può desumersi in fatto anche da elementi a carattere indiziario e presuntivo, purché siffatti elementi rivelatori dell’esistenza della SO vengano in concreto considerati globalmente e nella loro reciproca connessione» Reddito attribuibile alla SO determinato «in forza della presunzione di cui all’art. 32 dpr n. 600/73 sia i prelevamenti che i versamenti operati sui conti correnti bancari vanno imputati a ricavi conseguiti dal contribuente nella propria attività d’impresa, a meno che quest’ultimo non dimostri (…) che le movimentazioni in parola siano del tutto estranee alla produzione di reddito; Occorre correlare ogni elemento probatorio fornito dal contribuente ai movimenti bancari contestati per verificare se escludere dal calcolo dell’imponibile quel singolo specifico movimento bancario

Stabile organizzazione personale e commissionario La verifica dell’esistenza di SO personale deve essere condotta sulla base degli elementi fattuali a prescindere dalle qualificazioni giuridico-formali CTR Friuli Venezia Giulia n. 33/2011 Le pattuizioni contrattuali non possono essere contestate dal fisco salvo che quest’ultimo non fornisca la prova della simulazione contrattuale CTR Lombardia, sez. II, n. 125/2/2011 La società italiana che opera in qualità di commissionario della controllante estera non costituisce stabile di quest’ultima se risulta l’autonomia e l’assunzione del proprio rischio d’impresa 267

CTP Rimini 12 marzo 2008, sez. II, n. 26 Nel caso di specie la Guardia di finanza ha contestato a un’impresa estera l’esercizio di attività di impresa in Italia mediante una SO materiale nonché tramite una rete di vendita di 600 agenti monomandatari ritenuti SO personale. Il contribuente ha proposto ricorso avverso gli avvisi di accertamento sulla base dei seguenti motivi: - inesistenza di un SO materiale italiana mancando la disponibilità di spazi nel territorio italiano; - inesistenza di un SO personale della società per assenza in Italia di agenti dipendenti; - illegittima determinazione del reddito della SO. 268

CTP Rimini n. 26/2/08 segue Il giudice tributario ha stabilito: - che l’Ufficio non ha provato l’esistenza della SO materiale (indizi basi su mail scambiate tra professionisti) - che è fondata la contestazione della SO personale in quanto vi sarebbe stata una rete di vendita con potere di negoziazione - che l’Ufficio ha comunque sbagliato nella determinazione del reddito asseritamente prodotto dalla SO sia materiale che personale. 269

Grazie per l’attenzione!

Via XX Settembre 42 - 16121 Genova tel. +39 010 8595 200 - fax +39 010 8595 201 Piazzetta Pattari 1 - 20121 Milano tel. +39 02 7862 5150 - fax +39 02 7862 5151 www.studioarmella.com │ segreteria@studioarmella.com

Corso di Aggiornamento Professionale “Novità fiscali” 10, 17 e 24 aprile 2013 Via XII ottobre, 3 – Genova Armella & Associati – Studio legale.

Presentazioni simili

Presentazione sul tema: "Corso di Aggiornamento Professionale “Novità fiscali” 10, 17 e 24 aprile 2013 Via XII ottobre, 3 – Genova Armella & Associati – Studio legale."— Transcript della presentazione:

Presentazioni simili

Sul progetto

Feed-back

Entrare

Autorizzarsi attraverso i social network:

Corso di Aggiornamento Professionale “Novità fiscali” 10, 17 e 24 aprile 2013 Via XII ottobre, 3 – Genova Armella & Associati – Studio legale.

Presentazioni simili

Presentazione sul tema: "Corso di Aggiornamento Professionale “Novità fiscali” 10, 17 e 24 aprile 2013 Via XII ottobre, 3 – Genova Armella & Associati – Studio legale."— Transcript della presentazione:

Presentazioni simili

Sul progetto

Feed-back