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IL CONTROLLO CONTABILE Relatore: Luca Grisolia RGB Partners S.r.l. – Via G. Leopardi 26 20123 Milano.

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1 IL CONTROLLO CONTABILE Relatore: Luca Grisolia RGB Partners S.r.l. – Via G. Leopardi Milano

2 2 Argomenti Considerazioni introduttive sul nuovo art ter del Codice Civile La funzione di controllo contabile: Revisore Contabile esterno, Società di Revisione e Collegio Sindacale Le verifiche trimestrali Gli obblighi nello svolgimento dellincarico di revisione e gli adempimenti pratici Principali caratteristiche e contenuto libro della revisione

3 3 Considerazioni introduttive sul nuovo art ter del Codice Civile La riforma del diritto societario introduce lobbligo per le S.p.A. di assoggettare il proprio bilancio al controllo contabile. Lart ter C.C. prevede a tale proposito: a)La verifica, con periodicità almeno trimestrale, della regolare tenuta della contabilità sociale e della corretta rilevazione nelle scritture contabili dei fatti di gestione b)La verifica della corrispondenza del bilancio desercizio e, se esistente, del bilancio consolidato alle risultanze contabili ed alla disciplina di riferimento c)Lespressione di un giudizio professionale sul bilancio desercizio e sul bilancio consolidato Il testo della riforma, riprendendo quanto previsto dal D.Lgs 58/98 (c.d. Testo Unico della Finanza o legge Draghi), assimila il concetto di controllo contabile a quello di revisione contabile implicando che, ai fini dellespressione di un giudizio professionale sul bilancio delle società (di cui al precedente comma c)), tale attività debba essere effettuata nel rispetto delle tecniche e dei principi di revisione Inoltre la corrispondenza letterale dei commi a) e b) dellart ter C.C. con lart. 155, commi a) e b), del T.U.F. 58/98 sembra comportare per il controllore contabile lobbligo di effettuare, con periodicità almeno trimestrale, gli stessi controlli previsti dalla delibera Consob n del 29 marzo 1999 per le società quotate e per le controllate di quotate

4 4 Considerazioni introduttive sul nuovo art ter del Codice Civile (cont.) Il presente documento risulta pertanto strutturato per descrivere in maniera sintetica: –La funzione di controllo contabile: Revisore Contabile esterno, Società di Revisione e Collegio Sindacale –Le verifiche trimestrali –Gli obblighi nello svolgimento dellincarico di revisione contabile e gli adempimenti pratici

5 5 La funzione di controllo contabile Revisore contabile, Società di revisione, Collegio sindacale Nelle società che continueranno ad adottare il sistema di governance tradizionale, il controllo contabile, ai sensi dellart bis C.C., verrà affidato: –Ad una società di revisione, nel caso in cui la società faccia ricorso al capitale di rischio –Ad un revisore contabile o, in alternativa, ad una società di revisione, nel caso in cui la società non faccia ricorso al capitale di rischio ma sia tenuta a redigere il bilancio consolidato –Al collegio sindacale o, in alternativa, ad un revisore contabile o ad una società di revisione nel caso in cui la società non faccia ricorso al capitale di rischio né sia tenuta a redigere il bilancio consolidato Nel caso in cui il controllo contabile venga demandato ad una società di revisione o ad un revisore, al collegio sindacale saranno attribuite le funzioni che tale organo già svolge nelle società quotate e nelle controllate di quotate (secondo quanto stabilito dal D.Lgs 58/98), ovvero: –La vigilanza sul rispetto della legge e dello statuto (c.d. controllo di legalità) –La verifica in merito alladeguatezza dellapparato organizzativo, amministrativo e contabile della società ed al suo funzionamento –La verifica sulla corretta gestione della società da parte degli amministratori

6 6 La funzione di controllo contabile Revisore contabile, Società di revisione, Collegio sindacale (cont.) Nelle società per azioni che adotteranno i sistemi dualistico e monistico, ai sensi degli art quinquiesdecies e noviesdecies C.C., il controllo contabile verrà affidato: –Ad una società di revisione, nel caso in cui la società faccia ricorso al capitale di rischio –Ad un revisore contabile o, in alternativa, ad una società di revisione, in tutti gli altri casi

7 7 Le verifiche trimestrali La corrispondenza letterale dei commi a) e b) dellart ter C.C. con lart. 155 commi a) e b) del T.U.F. 58/98 sembra comportare per il controllore contabile la necessità di effettuare, con periodicità almeno trimestrale, i controlli molto simili a quelli previsti dalla delibera Consob n del 29 marzo 1999 In linea teorica quindi il soddisfacimento dei commi a) e b) dellart ter C.C., ovvero: –La verifica, con periodicità almeno trimestrale, della regolare tenuta della contabilità sociale e della corretta rilevazione nelle scritture contabili dei fatti di gestione –La verifica della corrispondenza del bilancio desercizio e, se esistente, del bilancio consolidato alle risultanze contabili ed alla disciplina di riferimento passa attraverso leffettuazione di una serie di verifiche riportate, a titolo esemplificativo, nelle slide successive Questattività pur costituendo unintegrazione al processo di revisione contabile non si conclude con lemissione di una relazione di revisione bensì con la compilazione del libro della revisione, tenuto presso la società cliente, in cui devono essere evidenziati i risultati delle verifiche

8 8 Le verifiche trimestrali (cont.) Studio e valutazione del sistema di controllo interno. Esame di tutti i libri contabili obbligatori, previsti dalla normativa civilistica, tributaria, previdenziale e dalle legislazioni speciali, per accertarne la loro corretta vidimazione e la tempestività nellaggiornamento secondo quanto stabilito dalle norme in materia. Esame dellesistenza dei documenti formali relativi agli adempimenti tributari e previdenziali (verifica delle dichiarazioni e di eventuale altra documentazione inerente tali adempimenti, nonché, con il metodo del campione, dei documenti comprovanti i pagamenti dei relativi oneri). Svolgimento di sondaggi di conformità, da effettuarsi con lutilizzo di campioni ritenuti nella fattispecie adeguati, per accertare che le operazioni di gestione siano correttamente rilevate nelle scritture contabili in conformità alle procedure previste dal sistema contabile amministrativo e dal connesso sistema dei controlli interni. Esame della sistemazione delle irregolarità eventualmente riscontrate in occasione degli accertamenti svolti nel corso delle verifiche precedenti. Verifica delle disponibilità liquide e dei titoli di proprietà attreverso lo svolgimento di sondaggi di conformità, da effettuarsi con lutilizzo di campioni ritenuti nella fattispecie adeguati.

9 9 Le verifiche trimestrali (cont.) Lettura dei verbali dellassemblea degli azionisti, delle riunioni del Consiglio dAmministrazione, del Comitato direttivo, se esistente, del Collegio sindacale e dei revisori interni, se esistono. Ottenimento dellultima situazione periodica predisposta dalla Direzione della Società ed effettuazione delle seguenti analisi: –Comparazione, motivazione ed interpretazione dei principali scostamenti rispetto alla situazione precedente ed al budget –Eventuale calcolo di indici di bilancio ritenuti adeguati nella fattispecie Colloquio con la Direzione della Società, utilizzando gli scostamenti di cui al punto precedente, con lo scopo di ottenere informazioni sulle operazioni ed eventi significativi che si sono verificati nel periodo. A titolo puramente esemplificativo: –cambiamenti significativi nella struttura organizzativa; –operazioni di entità particolarmente significativa o caratterizzate da particolare rischiosità, incluse le voci anomale o a carattere eccezionale menzionate nel precedente punto; –informazioni circa i motivi di significativi scostamenti nei conti patrimoniali e nei conti di ricavi, costi e spese;

10 10 Le verifiche trimestrali (cont.) –contratti stipulati dalla società di eccezionale rilevanza o per operazioni di carattere straordinario; –acquisizioni, cessioni, o liquidazioni di significative attività, già verificatesi o previste, e relativo trattamento contabile; –modifiche nella struttura del capitale sociale e negli impegni obbligazionari; –cambiamenti nel trattamento contabile di operazioni aziendali o nei criteri di valutazione; –rettifiche contabili di entità significativa già rilevate o previste; –introduzione di nuovi prodotti e servizi e abbandono di linee di prodotto già esistenti; –passività potenziali; nuovi procedimenti legali e sviluppi in quelli precedenti; –cambiamenti nella situazione finanziaria della società, nuovi prestiti, garanzie ricevute o concesse, eventuali difficoltà nell'ottenimento del credito o nel far fronte agli impegni assunti; –cause di perdite sostenute o previste, eventuale perdita di fasce di mercato, di clienti o di fornitori importanti per i quali vi è difficoltà di sostituzione, di importanti livelli della direzione aziendale; –operazioni significative con parti correlate.

11 11 Le verifiche trimestrali (cont.) Colloqui con il collegio sindacale (nel caso di incarico disgiunto) finalizzati all'ottenimento di dati e informazioni rilevanti per l'espletamento dei propri compiti. In particolare la società di revisione dovrà richiedere al collegio informazioni sui risultati della vigilanza da questo esercitata sull'adeguatezza del sistema di controllo interno ai fini del controllo gestionale - aziendale. Riscontri documentali per operazioni particolarmente significative o caratterizzate da particolari rischiosità, quali, a titolo esemplificativo, le operazioni infragruppo o con parti correlate, le operazioni atipiche o inusuali rispetto alla normale gestione d'impresa, le operazioni che rivestono un'incidenza rilevante sulla situazione economica - patrimoniale o che presentino elementi di criticità. Un esempio di verbale da redigere in sede di verifica trimestrale è riportato nellAllegato 1 del presente documento. NB: tutti gli Allegati al presente documento devono essere considerati come modelli esemplificativi, che devono essere adattati e modificati a seconda delle esigenze e degli incarichi di controllo contabile. Essi pertanto non costituiscono documenti standard di revisione

12 12 I principi di revisione Attività precedenti lincarico Obiettivi e principi generali della revisione contabile Il processo di revisione Il rischio di revisione La fase preliminare La fase di verifica sul bilancio Le conclusioni Gli obblighi nello svolgimento dellincarico e gli adempimenti pratici Indice

13 13 Il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e dei Ragioneri e Periti Commerciali ha emanato nel giugno 2004 le Norme di Comportamento degli Organi di Controllo nella rifroma del Diritto Societario. Allinterno di tale documento viene evidenziato che: –Losservanza dei principi di revisione e la conoscenza dei principi contabili di riferimento diventa elemento indispensabile per lesercizio dellattività di controllo contabile –Le fonti di riferimento per lo svolgimento della funzione di controllo contabile sono le norme di legge e i Principi di Revisione emanati dai Consigli Nazionali dei Dottori Commercialisti e dei Ragionieri –Il controllo contabile ha pertanto come riferimento comportamentale i principi di revisione predisposti dalla Professione. E quindi indispensabile evitare il riferimento ad altri principi che comporterebbe pregiudizio alla qualità intrinseca del controllo contabile I principi di revisione

14 Responsabilità Pianificazione Controllo interno Elementi probativi Utilizzo del lavoro di terzi I principi di revisione (cont.) Nellottobre del 2002 il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e dei Ragioneri ha emanato i nuovi principi di revisione, strutturati nelle seguenti macro-categorie

15 15 Le attività precedenti lincarico possono essere riassunte in: –Accettazione o rinnovo dellincarico: il revisore deve procurarsi in via preliminare informazioni sul settore di operatività, sulla proprietà, sulla Direzione e sulle attività della società il cui bilancio è oggetto di possibile revisione e deve valutare se vi siano le condizioni per acquisire o meno lincarico. Tale valutazione preliminare dovrebbe essere fatta anche in sede di rinnovo dellincarico –Determinazione delle condizioni dellincarico: il revisore deve stabilire loggetto, la natura, le modalità di esecuzione, le relazioni da emettere, i tempi ed i corrispettivi –Lettera di proposta: un esempio di lettera di proposta è riportato come Allegato 2 al presente documento Attività precedenti lincarico

16 16 La revisione contabile si concretizza nellapplicazione di statuite procedure di verifica finalizzate allespressione di un giudizio professionale scritto riguardante lattendibilità sostanziale del bilancio di una società La revisione contabile svolta in conformità ai principi di revisione è mirata a fornire una ragionevole sicurezza che il bilancio nel suo complesso non contenga errori significativi Il revisore svolge le sue verifiche su base campionaria. Lestensione del campione è determinata dal revisore sulla base della valutazione che lo stesso dà al rischio di revisione, ovvero: –Rischio alto verifiche estese –Rischio bassoverifiche contenute Per ogni posta di bilancio oggetto di analisi, il revisore deve verificare il rispetto delle seguenti asserzioni: –Esistenza: unattività o una passività esistono ad una certa data –Diritti ed obblighi: unattività o una passività sono di pertinenza dellazienda, ad una certa data –Manifestazione: unoperazione o un evento di pertinenza dellazienda ha avuto luogo nel periodo di riferimento Obiettivi e principi generali della revisione contabile

17 17 –Completezza: non vi sono attività, passività, operazioni o eventi non contabilizzati, o sui quali manchi unadeguata informazione –Valutazione: le attività o le passività sono contabilizzate a valori appropriati –Misurazione: unoperazione o un evento è contabilizzato per limporto appropriato ed i costi ed i ricavi sono imputati per competenza –Presentazione ed Informativa: una voce o unoperazione sono evidenziate, classificate e corredate da adeguata informativa, in accordo con il quadro di riferimento relativo ai criteri di redazione del bilancio I principi generali a cui il revisore deve attenersi sono: (a) Indipendenza, (b) Integrità, (c) Obiettività, (d) Competenza e diligenza, (e) Riservatezza, (f) Professionalità, (g) Rispetto dei principi tecnici e (h) Scetticismo professionale Il revisore deve operare in conformità alle norme di legge, ai principi di revisione e, ove applicabili, alle raccomandazioni emanate dalla Consob Obiettivi e principi generali della revisione contabile (cont.)

18 18 Determinazione della materialità Conoscenza del cliente Valutazione preliminare del S.C.I.* Pianificazione del lavoro Rilevazione dei cicli e test sui controlli Programmi di verifica Valutazione del rischio di intrinseco Discussione significatività dei rilievi Memo delle conclusioni Relazione al bilancio Il processo di revisione Fase preliminare INTERIM Analisi di bilancio settembre /dicembre Fase di verifica sul bilancio FINAL gennaio/giugno Lettera di attestazione Valutazione del rischio di controllo Verifiche sul bilancio Valutazione significatività dei rilievi Valutazione del rischio di individuazione S.C.I.* : sistema di controllo interno

19 19 La valutazione del rischio di revisione è un momento fondamentale ai fini della pianificazione e delleffettuazione del lavoro di revisione Con il termine rischio di revisione si definisce il rischio che il revisore esprima un giudizio non corretto nel caso in cui il bilancio sia significativamente inesatto. Le componenti del rischio di revisione sono tre: –Il rischio intrinseco (o inherent risk) –Il rischio di controllo (o control risk) –Il rischio di individuazione (o detection risk) Il rischio di revisione

20 20 Il rischio intrinseco è la suscettibilità di un saldo di un conto o di una classe di operazioni a generare inesattezze significative in bilancio indipendentemente dalla presenza o meno di adeguati controlli interni relativi a tali conti o classi di operazioni Esso dipende da fattori generici legati alla Società e da fattori specifici propri di alcuni conti di bilancio e classi di operazioni Esempi di fattori generici sono: –Lintegrità, lesperienza e la competenza della Direzione –La natura, il business e le caratteristiche della Società (ad esempio: la potenziale obsolescenza dei prodotti e dei servizi, la significatività dei rapporti con parti correlate) –Il settore in cui opera la Società (ad esempio: la concorrenza, i cambiamenti nella tecnologia, nella domanda, nella normativa, nelle prassi contabili di settore) Esempi di fattori specifici sono: –Singoli conti di bilancio suscettibili di errori (ad esempio: conti che richiedono un elevato livello di stima) –Le operazioni non rientranti nella gestione ordinaria, o complesse ed anomale Il rischio intrinseco

21 21 Il rischio di controllo Il rischio di controllo è il rischio che il sistema contabile e i sistemi di controllo interno in essere presso la società non riescano a prevenire o ad individuare e correggere la presenza di errori significativi I controlli interni relativi al sistema contabile sono mirati al raggiungimento di determinati obiettivi, quali: –Tutte le operazioni effettuate devono essere autorizzate, a livello generale o specifico, dai dirigenti responsabili –Tutte le operazioni devono essere tempestivamente registrate per il loro corretto ammontare, nei conti appropriati e nel periodo contabile di competenza al fine di permettere la redazione del bilancio nel quadro di riferimento normativo applicabile –Laccesso ai beni aziendali ed alle relative registrazioni contabili va limitato tramite un sistema di autorizzazione –Deve essere verificata periodicamente lesistenza fisica dei beni e comparata con quella contabile –Allinterno della società, vi deve essere una adeguata separazione dei compiti e delle competenze

22 22 Il rischio di individuazione Il rischio di individuazione è il rischio che il revisore non identifichi un errore significativo durante lo svolgimento delle procedure di revisione Il rischio di individuazione è inversamente proporzionale al livello combinato del rischio intrinseco e quello di controllo: –Quando il rischio intrinseco e quello di controllo sono alti, è necessario che il revisore abbassi il livello del rischio di individuazione (ampliando lestensione delle verifiche sui saldi di bilancio) –Viceversa, quando il rischio intrinseco e quello di controllo sono bassi, il revisore può accettare un rischio di individuazione più elevato (riducendo lestensione delle verifiche sui saldi di bilancio)

23 23 Il rischio di revisione Rischio di revisione basso Rischio di revisione alto DIMENSIONAMENTO DEL LAVORO DEL REVISIORE

24 24 La pianificazione del lavoro di revisione passa attraverso le seguenti fasi: –Conoscenza del cliente –Analisi di bilancio –Calcolo della materialità –Valutazione preliminare del sistema e della procedure contabili del cliente e del sistema di controllo interno –Rilevazione delle procedure contabili e test sui controlli –Valutazione del rischio di revisione per ogni voce di bilancio –Determinazione dellampiezza delle verifiche da effettuare sulle poste di bilancio e predisposizione dei programmi di verifica (un esempio di come poter strutturare i programmi di verifica è riportato nellAllegato 3 al presente documento) La fase preliminare La pianificazione del lavoro

25 25 Unadeguata pianificazione del lavoro permette di: –prestare la dovuta attenzione alle aree importanti della revisione (perché rischiose o significative) –Identificare i problemi potenziali –Svolgere il lavoro di revisione in maniera efficace ed efficiente, ovvero: Effettuare verifiche estese sulle voci di bilancio a maggiore rischio; Effettuare verifiche contenute sulle voci di bilancio a minore rischio. Il revisore deve sviluppare e documentare un piano generale che indichi chiaramente lampiezza e le modalità di svolgimento della revisione La fase preliminare La pianificazione del lavoro (cont.)

26 26 Gli elementi che il revisore deve considerare per avere una conoscenza approfondita del cliente sono: –Natura e caratteristiche della Società –Organizzazione aziendale –Struttura del business –Settore e mercati –Obiettivi e strategie –Sistema informativo adottato Il revisore può ottenere le informazioni da una pluralità di fonti quali, ad esempio: –Colloqui con il management, il personale amministrativo, i consulenti della società –Documentazione prodotta dalla società (verbali delle riunioni, bilanci, budget, rapporti interni della Direzione, piani di marketing e vendita) –Pubblicazione riguardanti il settore (testi specializzati, statistiche ed indagini di organi ufficiali) La fase preliminare La conoscenza del cliente

27 27 La conoscenza (a 360° gradi) del cliente è fondamentale perché consente al revisore di effettuare di: –Valutare il rischio intrinseco –Valutare in modo più consapevole gli elementi probativi emersi nel corso dellincarico di revisione –Fornire un migliore servizio al cliente NellAllegato 4 vengono evidenziati alcuni fra gli elementi da considerare nella fase di conoscenza del cliente. La fase preliminare La conoscenza del cliente (cont.)

28 28 Le analisi di bilancio costituiscono anchesse un utile strumento per lindividuazione e la valutazione del rischio intrinseco riferito, in particolar modo, ai singoli conti di bilancio o a singole classi di operazioni Lo scopo è quello di rilevare dati e di determinare indici atti a mettere in evidenza situazioni che richiedono una particolare attenzione nello stabilire le procedure di revisione Ad esempio il rilievo dellallungamento dei tempi di incasso può richiedere, in sede di Final, unattenta analisi sulla esigibilità dei crediti. La diminuzione dellindice di rotazione delle rimanenze può comportare una verifica più estesa della eventuale obsolescenza dei prodotti di magazzino Lanalisi diventa particolarmente significativa se effettuata attraverso la comparazione di dati correnti di bilancio, dati storici e dati prospettici La fase preliminare Le analisi di bilancio

29 29 La fase preliminare Materialità, errore tollerabile e key item La materialità è lampiezza di unomissione o di un errore contenuto nelle informazioni contabili, a causa del quale diventa probabile che il giudizio di una persona ragionevole, che si affida a tali informazioni, possa cambiare o possa essere influenzato da tale omissione o errore La materialità è pertanto la soglia sopra la quale un errore, o la somma di più errori, rilevati dal revisore e non recepiti nel bilancio dalla società porta questultimo a: –Emettere un giudizio negativo sul bilancio della società –Rilasciare una dichiarazione di impossibilità ad emettere un giudizio sul bilancio della società I parametri per la determinazione della materialità sono, secondo quanto stabilito dalla prassi professionale, i seguenti (utilizzabili singolarmente o come media ed applicabili su uno o più esercizi): –Una percentuale fra 0,5% e 1% applicata ai ricavi della società –Una percentuale fra 1% e 2% applicata sullattivo patrimoniale –Una percentuale fra 1% e 5% applicata al patrimonio netto –Una percentuale fra 5% e 10% al risultato ante imposte

30 30 La fase preliminare Materialità, errore tollerabile e key item (cont.) La scelta fra i diversi parametri dipende normalmente dal business e dalle caratteristiche della società Lerrore tollerabile, pari di solito al 50% della materialità, è la soglia sopra la quale un errore, o la somma di più errori, riferiti ad una singola voce di bilancio, rilevati dal revisore e non recepiti dalla società, porta il revisore a: –Emettere un giudizio sul bilancio con eccezione su quella specifica voce di bilancio Il Key item, normalmente fissato fra il 25% ed il 50% dellerrore tollerabile, è la soglia operativa sopra la quale, il revisore decide di verificare tutti i saldi che compongono una determinata posta di bilancio. Per i saldi inferiori al Key item, il revisore di norma effettua verifiche campionarie La scelta dei criteri e dei parametri sui quali basare la determinazione della materialità, dellerrore tollerabile e del key item dipende dal giudizio e dalla sensibilità professionale del revisore

31 31 La fase preliminare Valutazione del sistema di controllo interno Il revisore deve acquisire la conoscenza del sistema contabile e di controllo interno della società e valutarne preliminarmente lefficienza. Lambiente di controllo interno è costituito dallinsieme dei seguenti elementi: –Struttura organizzativa –Separazione delle funzioni –Competenza del personale –Grado di utilizzo dei sistemi informativi Il revisore deve poi apprendere e documentare le procedure (cicli) contabili in essere presso la società, ed i controlli effettuati su queste ultime In linea di principio, le procedure contabili di una società sono quelle che riguardano –Lacquisto, la gestione e la dismissione delle immobilizzazioni materiali –Il ciclo relativo alle vendite ed agli incassi –Il ciclo relativo agli acquisti ed ai pagamenti –La gestione delle rimanenze –La gestione dei rapporti con gli istituti di credito –Larea relativa al personale

32 32 La fase preliminare Valutazione del sistema di controllo interno (cont.) Il revisore dovrà confermare (o disconoscere) la valutazione preliminare del sistema di controllo interno mediante la verifica dei controlli sulle procedure posti in essere dalla Società Normalmente si tratta di procedure che riguardano voci di bilancio cosiddette routinarie (immobilizzazioni, rimanenze, crediti, cassa e banche, debiti) diverse da quelle non routinarie (ratei e risconti, fondi ammortamento) o di stima (fondi svalutazione, fondi rischi ed oneri) Più efficienti sono le procedure contabili ed efficaci i controlli posti in essere minore sarà il rischio di controllo e, conseguentemente, lampiezza delle verifiche che il revisore dovrà effettuare sulle poste di bilancio che derivano dalle procedure contabili testate Il revisore deve documentare, mediante la stesura di appositi memorandum, il lavoro svolto ai fini della valutazione del rischio di controllo, concludendo se lo stesso è da considerarsi alto, medio o basso ed indicando quali sono i conti di bilancio potenzialmente influenzati dal rischio di controllo NellAllegato 5, a titolo meramente illustrativo, viene riportato un esempio di una procedura vendite ed incassi, schematizzata in forma di flusso ed un esempio di test sui controlli

33 33 La fase preliminare Il campionamento Nelleffettuare i test di sostanza, il revisore non verifica le voci a tappeto ma utilizza il metodo del campionamento (così come descritto dal principio di revisione n.530). Per campionamento di revisione si intende lapplicazione di procedure di revisione su un numero di voci inferiore alla totalità delle voci che compongono il saldo di un conto o una classe di operazioni in modo tale che tutte le voci abbiano una probabilità di essere selezionate. Ciò consente al revisore di ottenere e valutare gli elementi probativi su determinate caratteristiche delle voci selezionate e trarre una conclusione sulllintera popolazione dalla quale il campione è estratto. Il campionamento può essere effettuato utilizzando sia un approccio statistico sia un approccio non statistico. La dimensione del campione (e quindi delle verifiche da effettuare) è determinata dal revisore in base alla valutazione del rischio di revisione ed in base alla sua sensibilità professionale. Esempio di campionamento: –Tutti i saldi superiori ad un certo importo (key item) più… –Un numero casuale di saldi selezionati in base ad un criterio logico e sistematico.

34 34 La fase preliminare I programmi di verifica Sulla base delle evidenze raggiunte con la fase della pianificazione, il revisore dovrà predisporre specifici programmi di verifica per ciascuna area di bilancio con lindicazione del tipo di approccio di revisione da applicare Quanto sopra tenendo sempre conto della valutazione del rischio, ovvero: –Rischio alto verifiche estese –Rischio bassoverifiche contenute Si sottolinea peraltro che esistono alcune procedure obbligatorie di revisione che devono sempre essere effettuate, ovvero: –Circolarizzazione dei clienti, dei fornitori, degli istituti di credito, dei consulenti legali e fiscali –Procedure di inventario fisico –Conta di cassa Un esempio di come poter strutturare i programmi di verifica è fornito nellAllegato 3 al presente documento

35 35 La fase di verifica sul bilancio Le voci di bilancio Sui saldi di bilancio, il revisore dovrà effettuare test di sostanza (sondaggi di conformità) così come stabilito nei programmi di verifica (o di revisione). La dimensione e lampiezza dei programmi di revisione e del campionamento varieranno in maniera direttamente proporzionale alla valutazione del rischio di revisione. A titolo esemplificativo, nelle pagine seguenti, si riportano le principali verifiche di sostanza che il revisore dovrebbe effettuare su: –Crediti; –Banche; –Debiti verso fornitori; –Immobilizzazioni materiali; –Rimanenze; –Titoli; –Fondi rischi ed oneri. Ogni test di sostanza serve per accertare il rispetto delle asserzioni di bilancio, ovvero: –(a) Esistenza, (b) Diritti ed obblighi, (c) Manifestazione, (d) Completezza, (e) Valutazione, (f) Misurazione, (g) Presentazione ed Informativa

36 36 Le verifiche sui saldi di bilancio I crediti RischioObiettivo di revisioneProcedure di revisione Esistenza creditiAccertamento esistenzaCircolarizzazione ValutazioneAccertamento corretta valutazioneAnalisi con credit controller, risposte dei legali, contenziosi, trend perdite su crediti CompetenzaVerifica competenza costi e ricaviProcedure di cut-off, analisi note di credito CoerenzaAccertamento uniformità dei principi contabili Confronto con bilanci esercizi precedenti Esempi di lettere di circolarizzazione per clienti, fornitori, banche, legali e fiscalisti sono forniti nellAllegato 6

37 37 Le verifiche sui saldi di bilancio La circolarizzazione dei crediti Lobiettivo della circolarizzazione dei saldi creditori è quello di verificarne lesistenza. Le fasi procedurali sono riassumibili come segue: 1.scelta della data di riferimento della conferma (di solito la data di chiusura del bilancio); 2.determinazione del campione (saldi superiori al key item + random selezione casuale); 3.scelta dei clienti a cui chiedere conferma; 4.comunicazione al cliente dei nominativi scelti (N.B.: le lettere devono essere preparate dal cliente su propria carta intestata e firmate da un rappresentante legale); 5.ricevimento delle lettere dal cliente, loro controllo e spedizione a cura del revisore; 6.analisi delle risposte ricevute (in accordo o da riconciliare); 7.per le risposte non ricevute, effettuazione di procedure alternative (procedure atte a produrre elementi di evidenza tali da verificare lesistenza dei saldi creditori): a)esame degli incassi successivi alla data di riferimento della conferma; b)controllo dei crediti sulla base dei documenti relativi alle operazioni che li hanno originati. 8.invio di una seconda richiesta per le risposte non ricevute; 9.indagini sulle lettere non recapitate o respinte; 10. riepilogo dei risultati ottenuti.

38 38 Le verifiche sui saldi di bilancio La valutazione dei crediti Lobiettivo è quello di individuare crediti non esigibili a fronte dei quali la società non ha provveduto ad alcuna svalutazione. Le fasi procedurali sono riassumibili come segue: 1.analisi delle procedure utilizzate dallazienda per valutare il rischio; 2.esame dellanzianità dei crediti (aging analysis); 3.esame dei crediti in sofferenza (nonché analisi delle risposte ottenute dalla circolarizzazione legali); 4.esame delle perdite su crediti degli esercizi precedenti.

39 39 Le verifiche sui saldi di bilancio Laccertamento della corretta competenza dei crediti Fasi procedurali: –analisi contratti: obiettivo: valutare se esistono impegni verso i clienti (es.: previsione di sconti, abbuoni, etc.) che devono essere riflessi in bilancio. –analisi note credito emesse / abbuoni concessi nellesercizio successivo: obiettivo: valutare se tali operazioni hanno ridotto in tutto o in parte lesistenza del credito originario. –Cut - off test: confronto ultimi (e primi) documenti di accompagnamento della merce con le relative fatture di vendita nonché con le registrazioni contabili: obiettivo: individuare lesistenza di eventuali pre-fatturazioni.

40 40 Le verifiche sui saldi di bilancio Cassa e banche RischioObiettivo di revisioneProcedure di revisione Esistenza, valoreAccertamento esistenzaCircolarizzazione, conta di cassa CompetenzaVerifica competenza costi e ricaviAnalisi estratti conto CoerenzaAccertamento uniformità dei principi contabili Confronto con bilanci esercizi precedenti

41 41 Le verifiche sui saldi di bilancio La circolarizzazione degli istituti di credito Consiste nella richiesta di informazioni scritte a tutte le banche con cui la società cliente ha operato nellesercizio in esame (anche se i conti sono stati chiusi). Le fasi procedurali sono riassumibili come segue: 1.compilazione dellelenco delle banche (tutte) alle quali verrà inviata la richiesta; 2.predisposizione delle lettere: le lettere devono essere compilate dalla società cliente su propria carta intestata e firmate dal rappresentate legale dellazienda; 3.ricevimento delle lettere dal cliente, loro controllo e spedizione a cura del revisore; 4.analisi delle risposte ottenute: a)le risposte devono essere prediposte dalle banche su modulo ABI; b)tutte le banche devono rispondere. 5.invio di una seconda richiesta per le risposte non pervenute ed eventuali ulteriori solleciti; 6.riepilogo dei risultati ottenuti; 7.analisi degli stati di concordanza (riconciliazioni). Ha lo scopo di accertare che le eventuali discordanze: a)siano dovute a differenze nei tempi di registrazione da parte della società e della banca; b)non alterino la sostanziale attendibilità delle risultanze contabili; c)siano state eliminate nel periodo successivo alla chiusura dellesercizio.

42 42 RischioObiettivo di revisioneProcedure di revisione Esistenza, Completezza Accertamento esistenza e completezza Circolarizzazione, Search per la ricerca di passività potenziali, CompetenzaVerifica competenza costi e ricaviProcedure di cut-off CoerenzaAccertamento uniformità dei principi contabili Confronto con bilanci esercizi precedenti Le verifiche sui saldi di bilancio I debiti verso fornitori

43 43 Le verifiche sui saldi di bilancio La circolarizzazione dei debiti Lobiettivo della circolarizzazione dei saldi debitori è quello di verificarne lesistenza. Le fasi procedurali sono riassumibili come segue: 1.scelta della data di riferimento della conferma (di solito la data di chiusura del bilancio); 2.determinazione del campione (saldi superiori al key item + random selezione casuale); 3.scelta dei fornitori a cui chiedere conferma; 4.comunicazione al cliente dei nominativi scelti (N.B.: le lettere devono essere preparate dal cliente su propria carta intestata e firmate da un rappresentante legale); 5.ricevimento delle lettere dal cliente, loro controllo e spedizione a cura del revisore; 6.analisi delle risposte ricevute (in accordo o da riconciliare); 7.per le risposte non ricevute, effettuazione di procedure alternative (procedure atte a produrre elementi di evidenza tali da verificare lesistenza dei saldi debitori): a)esame degli pagamenti successivi alla data di riferimento della conferma; b)controllo dei debiti sulla base dei documenti relativi alle operazioni che li hanno originati. 8.invio di una seconda richiesta per le risposte non ricevute; 9.indagini sulle lettere non recapitate o respinte; 10. riepilogo dei risultati ottenuti.

44 44 Le verifiche sui saldi di bilancio Laccertamento della corretta competenza dei debiti Search of unrecorded liabilities (Ricerca di passività non registrate). –Selezione di un campione di fatture (es.: tutte quelle superiori al key item) pervenute e registrate nel periodo successivo a quello di chiusura del bilancio; –Verifica della loro competenza; –Nel caso in cui la competenza sia riferita al bilancio oggetto di revisione, verifica del loro stanziamento tra le fatture da ricevere. Altre verifiche –analisi contratti e dei libri sociali con lobiettivo di evidenziare eventuali passività non registrate ma già maturate alla data di chiusura del bilancio; –Cut - off test: confronto ultimi (e primi) documenti di accompagnamento della merce con le relative fatture di acquisto nonché con le registrazioni contabili.

45 45 RischioObiettivo di revisioneProcedure di revisione Esistenza, Completezza Accertamento esistenza e completezza Inventario fisico, analisi documentale (contratti e fatture) CapitalizzabilitàVerifica tipologia di spesaVouching dei costi ValutazioneAccertamento valutazioneConfronto del valore netto contabile con valori di mercato ValutazioneAccertamento accuratezzaRicalcolo ammortamenti CoerenzaAccertamento uniformità dei principi contabili Confronto con bilanci esercizi precedenti Le verifiche sui saldi di bilancio Le immobilizzazioni

46 46 RischioObiettivo di revisioneProcedure di revisione EsistenzaAccertamento esistenza fisicaInventario fisico, circolarizzazione terzisti. ValutazioneAccertamento corretta valutazioneTest determinazione costo: Lifo, Fifo, Cmp ValutazioneAccertamento valorizzazione al minore tra costo e mercato Test NRV (Net Realisable Value) CompetenzaVerifica competenza costi e ricaviProcedure di cut-off ObsolescenzaVerifica esistenza merce obsoleta e a lento rigiro Verifica su prodotti in slow moving CoerenzaAccertamento uniformità dei principi contabili Confronto con bilanci esercizi precedenti Le verifiche sui saldi di bilancio Le rimanenze

47 47 RischioObiettivo di revisioneProcedure di revisione Esistenza, proprietà Accertamento esistenza e titolo di proprietà Circolarizzazione, analisi documentale ValutazioneAccertamento corretta valutazioneTest determinazione costo: Lifo, Fifo, Cmp e raffronto con il mercato CompetenzaVerifica competenza costi e ricaviRicalcolo ratei, cedole, utili, perdite CoerenzaAccertamento uniformità dei principi contabili Confronto con bilanci esercizi precedenti Le verifiche sui saldi di bilancio I titoli

48 48 Le verifiche sui saldi di bilancio I fondi rischi ed oneri RischioObiettivo di revisioneProcedure di revisione Esistenza, Completezza Accertamento esistenza e completezza Circolarizzazione dei legali e dei fiscalisti per la descrizione delle cause in corso ValutazioneAccertamento valutazioneColloqui con la Direzione, Lettere di attestazione da parte della Direzione CompetenzaAccertamento competenzaColloqui con la Direzione, Lettere di attestazione da parte della Direzione

49 49 La predisposizione delle carte di lavoro è necessaria per: –documentare gli aspetti che costituiscono gli elementi probativi a sostegno del giudizio espresso sul bilancio. –dimostrare che il lavoro di revisione è stato svolto in conformità ai principi di revisione. La documentazione comprende tutti i documenti (carte di lavoro) predisposti od ottenuti e conservati dal revisore nellesecuzione dellincarico di revisione. Le carte di lavoro possono essere predisposte su carta, film, supporti elettronici od altri mezzi. A titolo di esempio, per ogni saldo di bilancio oggetto di verifica, il revisore dovrebbe predisporre: –Un memo che descriva il lavoro svolto; –Una lead con i saldi della voce di bilancio (magari con evidenza dei saldi dellanno precedente); –Fogli di lavoro che riportino i sondaggi di conformità effettuati sulla base di quanto stabilito nei programmi di verifica/di revisione. –Un esempio di carte di lavoro relative alla voce di bilancio debiti verso fornitori è fornito negli Allegati da 7.1 a 7.4 Le verifiche sui saldi di bilancio Le carte di lavoro - Principio di revisione 230

50 50 Tutti gli errori (aggiustamenti) sulle poste di bilancio rilevati dal revisore nel corso dello svolgimento del lavoro dovrebbero essere: –Preliminarmente valutati dal revisore al fine di comprenderne leffetto –Discussi con la Direzione della Società –Recepiti dalla Società nel proprio bilancio Occorre precisare che esistono due categorie di aggiustamenti con un peso diverso, ovvero: –Errori veri e propri (ad esempio: sottoaccantonamento delle fatture da ricevere) –Aggiustamenti di stima (ad esempio: sottostima del fondo svalutazione crediti) Alla fine del lavoro il revisore deve redigere un memo conclusivo (ai propri fini interni) che costituirà la base per lemissione della relazione di revisione in cui vengono riepilogate: –Le verifiche effettuate in sede di Final sulle poste di bilancio –I risultati emersi e le conclusioni raggiunte –Il riepilogo degli errori non recepiti dal cliente Le conclusioni La valutazione e la discussione dei rilievi di revisione ed il memo delle conclusioni

51 51 La relazione di revisione rappresenta il documento attraverso il quale il revisore esprime il suo giudizio sul bilancio della Società Il revisore può concludere la sua relazione di revisione con: –Un giudizio positivo –Un giudizio negativo –L impossibilità ad esprimere un giudizio –Un giudizio con eccezione o con rilievo –Un giudizio con richiamo di informativa Nellesprimere il suo giudizio il revisore dovrà considerare se esiste per la società il presupposto della continuità aziendale Esempio di relazioni di revisione sono riportati nellAllegato 8 al presente documento Le conclusioni La relazione di revisione

52 52 La lettera di attestazione è un documento scritto che il revisore deve ottenere dalla Direzione della Società prima dellemissione della relazione di revisione Tale documento rappresenta unassunzione di responsabilità da parte della Direzione della Società in relazione ad alcuni aspetti quali, ad esempio: –La corretta predisposizione del bilancio –Linesistenza di irregolarità –Passività potenziali non registrate in bilancio La lettera di attestazione, normalmente, deve essere sottoscritta dai componenti della Direzione che sono i responsabili primari dell'attività aziendale complessiva e da coloro che sono responsabili dell'amministrazione e della predisposizione del bilancio Le lettere di attestazione possono avere contenuti diversi a seconda del tipo di società, nonché variare da un periodo allaltro. Un esempio di lettera di attestazione è riportato nellAllegato 9 al presente documento Le conclusioni La lettera di attestazione

53 53 Sul libro della revisione, che deve essere tenuto presso la sede delle società cliente, vanno pertanto riportati: –I verbali delle verifiche trimestrali; –La relazione di revisione. Inoltre, la relazione di revisione deve essere allegata al bilancio desercizio della società cliente Il libro della revisione Contenuto

54 54 Siti utili per la raccolta di documentazione –www.consob.itwww.consob.it –www.assirevi.itwww.assirevi.it –www.anrev.itwww.anrev.it


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