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Dott. Massimo Chiappetta PRINCIPI CONTABILI INTERNAZIONALI IAS-IFRS Rapporti tra redazione del bilancio ed imposizione fiscale.

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Presentazione sul tema: "Dott. Massimo Chiappetta PRINCIPI CONTABILI INTERNAZIONALI IAS-IFRS Rapporti tra redazione del bilancio ed imposizione fiscale."— Transcript della presentazione:

1 dott. Massimo Chiappetta PRINCIPI CONTABILI INTERNAZIONALI IAS-IFRS Rapporti tra redazione del bilancio ed imposizione fiscale

2 dott. Massimo Chiappetta 2 IAS/IFRS e prassi italiana: difficoltà e problematiche Lintroduzione degli IAS/IFRS nei bilanci di esercizio ha determinato una serie di problematiche di carattere civilistico e fiscale in considerazione del fatto che il bilancio di esercizio è il documento di riferimento ai fini della: tutela dei creditori ( i postulati di bilancio sono: costo storico, prudenza calcolo del reddito prodotto) distribuzione degli utili calcolo delle imposte in virtù del principio di derivazione del reddito di impresa dalle risultanze del bilancio (rappresenta nel nostro sistema il documento di riferimento giuridico per la determinazione del reddito di impresa)

3 dott. Massimo Chiappetta 3 IAS/IFRS e prassi italiana: difficoltà e problematiche Il D. Lgs n. 6/2003 ha modificato lart bis del Codice Civile, che pur continuando a considerare pilastro irrinunciabile ed essenziale il principio della prudenza per la redazione del bilancio, aggiunge nonché tenendo conto della funzione economica dellelemento dellattivo e del passivo considerato.

4 dott. Massimo Chiappetta 4 IAS/IFRS: la delega per ladozione Lart.25 della legge Comunitaria 2003 ha delegato il Governo ad esercitare la facoltà prevista dal Regolamento (CE) n. 1606/2002 definendo lambito di applicazione dei principi contabili internazionali per la redazione dei bilanci di esercizio e di quelli consolidati. Ha previsto inoltre alla lettera g), comma 1, dellart. 25, lemanazione di uno o più decreti legislativi con cui disporre eventuali modifiche alla legislazione fiscale in materia di reddito di impresa, al fine di armonizzarla con le innovazioni derivanti dalladozione IAS. Tale disposizione al comma 2 prevede che da tali interventi non possono derivare oneri o minori entrate per il bilancio.

5 dott. Massimo Chiappetta 5 IAS/IFRS: la delega per ladozione La delega ha trovato attuazione con il D.Lgs. 38 del 28 febbraio 2005, dove il legislatore è intervenuto a regolamentare lintroduzione degli IAS nei bilanci italiani e la conseguente fiscalità connessa alladozione IAS/IFRS sia in fase di diritto transitorio ( o di primo ingresso - FTA), sia a regime

6 dott. Massimo Chiappetta 6 Le disposizioni fiscali del D.Lgs. 38/2005 Disposizioni fiscali Art. 11Art. 12Art. 13 Modifiche al TUIR Norme di sistemaNorme specifiche Modifiche D. lgs. IRAP Norme di sistema Disposizioni transitorie Disposizioni a regime

7 dott. Massimo Chiappetta 7 D.Lgs. 38/2005 – principi ispiratori La relazione al D.lgs. n. 38/2005 afferma: la considerazione della circostanza che alcuni contribuenti IRES applicheranno (obbligatoriamente o in via facoltativa) i principi contabili internazionali ha indotto a mantenere immutati i meccanismi di determinazione della base imponibile, fondati sul principio di derivazione dal risultato del conto economico, apportando alla normativa solo quelle modifiche strettamente indispensabili a consentire lapplicazione ai soggetti che utilizzeranno i principi internazionali, salvaguardando, nei limiti del possibile, la neutralità dellimposizione rispetto ai diversi criteri di redazione del bilancio

8 dott. Massimo Chiappetta 8 D.Lgs. 38/2005 – IAS/IFRS e introduzione di regole di coordinamento 1. Principio di derivazione dellimponibile dalle risultanze del bilancio 2. Principio di neutralità dellimposizione tra le imprese IAS e non IAS Mantenimento dellattuale sistema di tassazione basato sul risultato di bilancio (principio di derivazione) apportando correttivi per tenere conto pp.cc.ii. In particolare per tenere conto delle problematiche relative alladozione iniziale (First Time Adoption) Previsioni di specifiche modifiche per tenere conto degli importanti cambiamenti sotto il profilo contabile e di bilancio (operazioni di leasing e operazioni fuori bilancio) Salvaguardia del principio di neutralità dellimposizione, ovvero evitare penalizzazioni fiscali o improprie forme di tassazione o deducibilità derivanti dalladozione IAS

9 dott. Massimo Chiappetta 9 D.Lgs. 38/2005 – Profili fiscali e criteri guida adozione IAS Nella determinazione del reddito imponibile IRES le società IAS/IFRS, dovevano assumere come dato di partenza il risultato del CE, aumentato o diminuito dei componenti imputati direttamente a patrimonio per effetto dellapplicazione dei principi contabili internazionali (con esclusione di quei componenti che interessano il PN previo transito dal CE) Principio di derivazione allargato = utile/perdita civilistico + appendice IAS/IFRS dei componenti imputati direttamente a PN, (con possibilità di dedurre i costi anche se imputati a PN ex art. 109, c. 4); + ordinarie variazioni in aumento e diminuzione

10 dott. Massimo Chiappetta 10 D.Lgs. 38/2005 – Profili fiscali e criteri guida adozione IAS Lintroduzione degli IAS ha sicuramente rappresentato una novità sotto molti punti di vista. Il Legislatore con le modifiche introdotte nella disciplina del reddito di impresa con il D. Lgs. 38/2005, (il c.d. principio di derivazione allargato) rischiava di creare disparità di trattamento tra soggetti IAS e non IAS. Partendo da queste preoccupazioni il D.Lgs 38/2005 al fine appunto di preservare e assicurare un equo trattamento delle imprese indipendentemente dai principi di redazione applicati nazionali e non, nella determinazione del reddito imponibile IRES, aveva previsto: Mantenimento di un unico sistema di variazioni fiscali per tutte le imprese (IAS, non IAS) Introduzione di recinti di neutralità per effetto di disposizioni specifiche del D.Lgs. 38 (es. commesse, rimanenze, leasing)

11 dott. Massimo Chiappetta 11 D.Lgs. 38/2005 – Adozione degli IAS/IFRS e introduzione di regole di coordinamento – Specifiche disposizioni Operazioni di leasing La fattispecie che, più di tutte rappresenta con chiarezza la finalità del legislatore di perseguire la neutralità dellimposizione è quella del leasing finanziario, la cui contabilizzazione in forza dei principi contabili internazionali avviene utilizzando il metodo finanziario. Al fine di mantenere neutralità tra imprese IAS e non IAS, il legislatore è intervenuto prevedendo: Per lutilizzatore, indipendentemente dai criteri di contabilizzazione adottati, la deduzione dei canoni di locazione (art. 102 c.7) se questi segue il metodo patrimoniale la deduzione corrisponde a quanto imputato a CE. Se invece utilizza il metodo finanziario, la deduzione degli interessi passivi e degli ammortamenti imputati a CE può essere integrata, attraverso levidenziazione nel quadro EC della differenza tra i canoni di locazione (non imputati a CE e la somma degli interessi e ammortamenti.

12 dott. Massimo Chiappetta 12 D.Lgs. 38/2005 – Adozione degli IAS/IFRS e introduzione di regole di coordinamento – Specifiche disposizioni Deducibilità degli Oneri Pluriennali Per ovviare allimpatto fiscale derivante dallimputazione direttamente a CE delle spese pluriennali per effetto degli IAS in quanto non più capitalizzabili (spese di ricerca, spese di start up, o avvio di nuove attività, spese di formazione, pubblicitarie o di natura promozionale, spese di riorganizzazione o riallocazione attività), il legislatore ha previsto una deducibilità in cinque esercizi delle spese non capitalizzabili. (art. 108 TUIR)

13 dott. Massimo Chiappetta 13 D.Lgs. 38/2005 – Adozione degli IAS/IFRS e introduzione di regole di coordinamento – FTA Il legislatore è poi intervenuto specificatamente anche per disciplinare le problematiche fiscali derivanti delliniziale adozione dei principi contabili internazionali (First Time Adoption) con le previsioni indicate nellart. 13 del D. Lgs 38/2005

14 dott. Massimo Chiappetta 14 D.Lgs. 38/2005 – Adozione degli IAS/IFRS e introduzione di regole di coordinamento – FTA Esempio di FTA e impatto fiscale In base allo IAS 38 lavviamento non può essere ammortizzato ma assoggettato ad impairment test. In sede di FTA, va quindi stornato il fondo ammortamento costituito in esercizi precedenti. Allo storno si rende applicabile il disposto dellart. 13 comma 5 D.Lgs 38/2005 secondo cui ai fini fiscali, il ripristino in FTA di un costo già imputato a CE in precedenti esercizi non rileva ai fini del reddito e ai fini del valore fiscale dellattività cui si riferisce (avviamento). Sotto tale profilo la neutralizzazione della componente patrimoniale positiva poteva realizzarsi direttamente con una variazione in diminuzione in Unico senza interessare il quadro EC, che invece veniva utilizzato per fruire della deducibilità fiscale degli ammortamenti di cui allart. 103 comma 3 non imputati a CE

15 dott. Massimo Chiappetta 15 D.Lgs. 38/2005 – Prevalenza del principio di neutralità Nella pratica applicazione delle disposizioni fiscali introdotte con il D. Lgs. 38/2005 ha prevalso il principio della neutralità rispetto al principio di derivazione Le norme di variazione del TUIR hanno continuato a trovare applicazione anche per i soggetti IAS senza considerare le peculiarietà derivanti dalladozione dei pp.cc.ii. In questo scenario i contribuenti si sono trovati a conteggiare dal 2005 e fino al 2007 le imposte senza un chiaro indirizzo e con la necessità di presentare molti interpelli in merito.

16 dott. Massimo Chiappetta 16 D.Lgs. 38/2005 – Prevalenza delle qualificazioni giuridiche del codice civile La applicazione di queste norme nel periodo ha portato a crescenti disallineamenti tra le regole di bilancio e quelle fiscali complicando la gestione della fiscalità. Ad alimentare il quadro già complesso e confuso è stato lintervento della prassi che ha chiarito che le variazioni fiscali previste dal TUIR (per i soggetti IAS) si dovevano comunque applicare alle qualificazioni giuridiche previste dal Codice Civile.

17 dott. Massimo Chiappetta 17 D.Lgs. 38/2005 – Prevalenza delle qualificazioni giuridiche del codice civile In particolare LAgenzia delle Entrate, pur ammettendo il permanere di un principio generale di derivazione del reddito imponibile dal risultato civilistico, ha: – escluso che tale derivazione riguardasse anche la eventuale, diversa qualificazione che le componenti reddituali per effetto del principio di prevalenza della sostanza economica sulla forma assumevano nel bilancio IAS/IFRS e – ribadito che limputazione temporale delle medesime componenti doveva rispondere, sotto il profilo fiscale, a criteri basati su elementi di carattere giuridico-formale e non meramente sostanziali. Si ricordi, ad esempio, la risoluzione n. 100/07

18 dott. Massimo Chiappetta 18 IAS/IFRS - Lintroduzione delle deduzioni extra - contabili Nellottica di una imposizione equivalente tra soggetti IAS e non (principio di neutralità), ha assunto per i soggetti IAS estrema rilevanza lintroduzione avvenuta con il D.Lgs 344/2006 circa la possibilità di utilizzare il quadro EC della dichiarazione dei redditi per tenere conto di ammortamenti, rettifiche di valore e accantonamenti ammessi fiscalmente e non riconosciuti civilisticamente (deduzioni extra-contabili). Mediante il quadro EC del modello Unico era quindi possibile dedurre extra contabilmente componenti negativi non imputati al conto economico (art. 109, comma 4, lettera b))

19 dott. Massimo Chiappetta 19 IAS/IFRS - Lintroduzione delle deduzioni extra - contabili Lart. 109, comma 4, lett. b), secondo periodo, del Tuir (in vigore fino al periodo dimposta in corso al 31 dicembre 2007), in deroga al principio dimputazione, ha consentito la deduzione in misura superiore allimporto imputato in bilancio (e fino – ovviamente – alla misura ammessa in deduzione dalle norme tributarie) dei seguenti componenti negativi di reddito: ammortamenti dei beni materiali e immateriali; altre rettifiche di valore (svalutazioni); accantonamenti; spese relative a studi e ricerche di sviluppo; costi di leasing.

20 dott. Massimo Chiappetta 20 IAS/IFRS - Lintroduzione delle deduzioni extra - contabili La deduzione extra-contabile era condizionata dal vincolo di distribuzione delle riserve stabilito dallart. 109, comma 4, lett. b), del Tuir, che subordinava la deduzione extra-contabile ad un regime di sospensione dimposta per le riserve e gli utili fino a concorrenza dellimporto complessivo imputato a CE, al netto delle imposte differite correlate agli importi dedotti. Tale disposizione ha introdotto un regime di sospensione per masse gravante indistintamente sulle poste del patrimonio netto (cosiddetto vincolo patrimoniale).

21 dott. Massimo Chiappetta 21 IAS/IFRS - Lintroduzione delle deduzioni extra - contabili Le variazioni extracontabili del vecchio quadro EC tentavano di risolvere il problema dell inquinamento fiscale. Infatti fino al data di entrata in vigore della Riforma del diritto societario gli operatori erano autorizzati ad imputare a CE accantonamenti ed altre rettifiche di valore aventi matrice esclusivamente fiscale. Ciò comportava inquinamenti di bilancio dovuti allimputazione di componenti negativi di reddito privi di giustificazione economica, che avevano il solo scopo di abbattere il reddito imponibile. Più che una derivazione del reddito imponibile dallutile civilistico si assisteva ad una contrazione dellutile civilistico in forza di ragioni fiscali il che comportava una alterazione di bilancio a danno dei vari stakeholters aziendali. Il Legislatore con la riforma del diritto societario è intervenuto e tra i tanti interventi ha soppresso il 2 comma dellart e pertanto non è stato più possibile imputare a bilancio poste prive di giustificazione economiche, anche se si consentiva il recupero tramite il meccanismo delle deduzioni extracontabili di cui al quadro EC.. Ladozione dello strumento delle variazioni extracontabili imponeva una cultura del reddito in sospensione dimposta che si poteva generare dalle rettifiche e dalla gestione delle imposte differite e anticipate.

22 dott. Massimo Chiappetta 22 LA LEGGE FINANZIARIA 2008 Il legislatore della Finanziaria 2008 (L. 244/2007 art.1, cc ), preso atto di queste difficoltà e della incertezza normativa creatasi, ha deciso di cambiare strategia e di invertire la rotta accentuando la centralità al principio di derivazione, riconoscendo rilevanza fiscale al bilancio redatto secondo gli IAS/IFRS introducendo una serie di modifiche in tema di IAS/IFRS al TUIR, rinviando ad apposito Decreto Ministeriale lemanazione di norme di coordinamento ed attuazione rispetto alle norme di sistema indicate

23 dott. Massimo Chiappetta 23 Legge Finanziaria 2008 : IRES - Modifiche per i soggetti IAS La Legge finanziaria è intervenuta in quanto le norme del Dlgs 38/2005 volte alla neutralizzazione dei componenti positivi e/o negativi conseguenti allapplicazione degli IAS, pur se non transitati a conto economico, si sono dimostrate nel tempo insufficienti a disciplinare compiutamente le implicazioni fiscali dei bilanci IAS. Le molteplici correzioni davano vita ad un doppio binario, civilistico e fiscale che le imprese si sono trovate a gestire negli anni estremamente complesse che hanno generato una differenza tra i valori patrimoniali contabili e valori fiscali, con evidenti difficoltà per lAmministrazione finanziaria in sede di controllo e accertamento. Da ciò la scelta compiuta con la L.F di privilegiare il principio di derivazione (c.d. derivazione rafforzata), dando maggiore rilevanza ai bilanci IAS nella determinazione dellimponibile IRES, abbandonando il principio di neutralità dellimposizione che il D, Lgs. privilegiava.

24 dott. Massimo Chiappetta 24 LA LEGGE FINANZIARIA 2008 Quindi, mentre fino della Finanziaria 2008 si doveva procedere con una neutralizzazione delle rappresentazioni di bilancio che avrebbero potuto generare disparità di trattamento in relazione ai principi contabili utilizzati (nazionali o internazionali), con la Finanziaria 2008 ci si pone obiettivo di rafforzare il principio di derivazione anche per quelle rappresentazioni e classificazioni che derivano dalladozione dei principi contabili internazionali

25 dott. Massimo Chiappetta 25 LA LEGGE FINANZIARIA 2008 Non occorrerà più procedere a rettificare il CE con aumenti e diminuzioni dei componenti che, per effetto dei principi contabili internazionali, sono imputati direttamente a PN. In questo modo si accentua il principio di derivazione, (c.d derivazione rafforzata) stabilendo un legame più stretto tra risultato rilevabile dal bilancio IAS e reddito imponibile

26 dott. Massimo Chiappetta 26 I due sistemi alternativi di determinazione del reddito imponibile SISTEMA IAS Principi contabili internazionali IAS/IFRS Bilancio IAS Reddito imponibile derivante dal bilancio IAS SISTEMA CIVILISTICO Codice Civile Art.2423 e seguenti (o Italian Gaap) Bilancio Civilistico Reddito imponibile derivante dal bilancio Civilistico

27 dott. Massimo Chiappetta 27 Legge Finanziaria 2008 : IRES - Modifiche per i soggetti IAS Il legislatore è intervenuto nei singoli articoli del TUIR introducendo, delle deroghe alle norme applicabili alla generalità dei contribuenti, cosicché si possono ora individuare norme specifiche per i soggetti IAS che rendono più gestibile e meno incerto il processo di determinazione del reddito imponibile, anche dal punto di vista pratico/operativo considerando che lavvicinamento delle norme fiscali ai contenuti del bilancio porta alla eliminazione di gran parte dei doppi binari sin ora presenti.

28 dott. Massimo Chiappetta 28 Legge Finanziaria 2008 : art. 83 c.1 TUIR Non significa che le risultanze del Bilancio IAS/IFRS sia per le componenti patrimoniali che economiche valgono immediatamente anche sul piano fiscale ( = derivazione pura) ma si vuole affermare che le risultanze del bilancio, salvo specifiche deroghe effettuate secondo i criteri IAS/IFRS, soggiacciono alle nuove norme del TUIR

29 dott. Massimo Chiappetta 29 LA LEGGE FINANZIARIA 2008 – Eliminazione quadro EC Con la Legge Finanziaria 2008 che ha modificato la tassazione IAS è stata eliminata anche a partire dal periodo dimposta 2008 la possibilità di effettuare le deduzioni extracontabili, tramite labrogazione del secondo periodo della lett. b) del comma 4 dellart. 109 Conseguenza: ora la deducibilità fiscale del costo presuppone la sua rilevazione a conto economico (principio dimputazione) tranne alcune eccezioni (marchi e avviamento) Le rettifiche extracontabili, previste dal vecchio comma 4, lettera b) dellart.109 Tuir, di fatto potevano costituire un primo passo verso limplementazione del doppio binario classico, metodo in base al quale si sarebbe dovuta realizzare una netta separazione tra le disposizioni fiscali che regolano la determinazione del reddito imponibile e le norme civilistiche utili alla predisposizione del bilancio. La caratteristica e pregio di questo metodo era proprio quello di tenere separate norme che disciplinano aspetti diversi con finalità diverse

30 dott. Massimo Chiappetta 30 LA LEGGE FINANZIARIA Eliminazione del quadro EC La eliminazione del quadro EC, così come il recepimento fiscale degli IAS si inserisce in una linea di tendenza che ha portato il legislatore fiscale a fare affidamento sulle regole contabili anche ai fini IAS (principio di derivazione) e quindi di ridurre le divergenze tra valori civili e fiscali, senza però eliminarle del tutto in quanto rappresentative dellautonomia della materia tributaria. In questa nuova ottica e linea di tendenza sono anche da leggere ad esempio le modifiche allIrap, le disposizioni sui riallineamenti, labolizione degli ammortamenti anticipati. Da qui la scelta operata di dare rilevanza ai fini fiscali al bilancio IAS, (avvicinare la determinazione del reddito imponibile al risultato di esercizio IAS) accettando così che le imprese vengano tassate diversamente in ragione dei loro assetti contabili. La coesistenza di regimi impositivi diversi potrebbe dar luogo a fenomeni elusivi e a potenziali contenziosi

31 dott. Massimo Chiappetta 31 IL REGIME TRANSITORIO per il passaggio al Principio di derivazione Un primo passo per lattuazione del passaggio tra le due modalità di determinazione del reddito fiscale per le imprese IAS/IFRS, ovvero quello del D. Lgs.38/2005 e quello della Finanziaria 2008, è stato posto in essere dal Legislatore con la previsione del D. Lgs. 185/2008 (cd. decreto anticrisi) con il quale si è riconosciuta la possibilità di riallineare, ai fini IRES e dellIRAP e di eventuali addizionali, le differenze tra i valori civilistici e fiscali derivanti dallapplicazione nel passato degli IAS/IFRS. Scopo della norma è leliminazione del cd. doppio binario applicato dalle imprese IAS nel periodo Il riallineamento può essere fatto in UNICO SC 2009 sui valori esistenti alla data del 1 gennaio Il riallineamento è opzionale e si effettua tramite lapplicazione di una imposta sostitutiva (fissa o progressiva) e riguarda quelle differenze che non si sarebbero verificate se le modifiche apportate dalla Finanziaria 2008 avessero avuto applicazione sin dal primo esercizio di applicazione degli IAS/IFRS (tabella in appendice)

32 dott. Massimo Chiappetta 32 Le novità della L. Finanziaria n. 244/2008 – art. 1 c. 58, l. a) La modifica operata dalla L.F allart. 83 del TUIR Il nuovo testo prevede: per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali... valgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli della presente sezione, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti da detti principi contabili

33 dott. Massimo Chiappetta 33 IL D.M. 1 APRILE 2009 n. 48 – Applicazione concreta della L.F Le indicazioni della Legge Finanziaria 2008 sul coordinamento tra criteri IAS e regole fiscali hanno trovato con il Decreto Ministeriale n. 48 del 1 aprile 2009 (regolamento di attuazione) una più chiara e compiuta definizione, stabilendo con esattezza le modalità di determinazione del reddito fiscale per i soggetti che adottano gli IAS/IFRS (IAS adopter) E sicuramente un primo quadro di riferimento ma si è così aperta la strada per un confronto tra le professionalità coinvolte

34 dott. Massimo Chiappetta 34 LA LEGGE FINANZIARIA 2008 e il DM n. 48 del 1 APRILE 2009 Con le previsioni del Decreto n.48 del 1 aprile 2009, viene chiarito in particolare la portata derogatoria delle regole contabili IAS rispetto alle disposizioni fiscali che si riferiscono allart. 83 del TUIR, alle qualificazioni, classificazioni ed imputazioni temporali e non anche alle valutazioni e qualificazioni. In pratica viene confermato che la deroga è circoscritta ai criteri qualificazioni, classificazioni ed imputazioni temporali di cui allart. 109 comma 1 e 2 del Tuir, e non si estende anche a quegli articoli del TUIR che dispongono restrizioni quantitative alla deducibilità dei costi e dei vincoli al riconoscimento fiscale delle disposizioni civilistiche ( accantonamenti, spese di rappresentanza ecc..) che rimangono invariate indipendentemente dalla modalità di rilevazione contabile Pertanto i componenti positivi e negativi di reddito che in base ai Principi contabili internazionali, siano rilevati come tali in bilancio, ancorché privi dei requisiti di certezza e obiettiva determinabilità, rilevano ai fini della determinazione del reddito imponibile, ovvero non vengono applicate, e quindi NEUTRALIZZATE, le disposizioni di cui allart. 109 c.1 e 2 del Tuir

35 dott. Massimo Chiappetta 35 LA LEGGE FINANZIARIA 2008 e il DM n. 48 del 1 APRILE 2009 Questo comporta che sotto il profilo fiscale per i soggetti IAS adopter non si applicano le regole sulla competenza fiscale stabilita dallart. 109 comma 1 e 2 del Tuir in particolare ai requisiti di certezza e obiettiva determinabilità, nonché alla rilevanza giuridica dei rapporti contrattuali. COSA VUOL DIRE QUESTO Il Legislatore ha preso atto che gli IAS si atteggiano su comportamenti contabili non improntati alla certezza e alla determinabilità, e si imperniano sul principio della sostanza sulla forma, pertanto ha preso atto della inapplicabilità delle disposizioni di cui allart. 109 comma 1 e 2 del Tuir e, QUINDI, allart. 2 del D.M. 48, ha previsto una deroga ad ogni norma fiscale che faccia riferimento a regole di rappresentazione non conformi a substance over form

36 dott. Massimo Chiappetta 36 LA LEGGE FINANZIARIA 2008 e il DM n. 48 del 1 APRILE 2009 Con il rafforzamento operato dal legislatore tra risultato rilevabile dal bilancio IAS e reddito imponibile, lazione dei verificatori si qualificherà diversamente potendo e dovendo testare: la legittimità delle valutazioni contabili e quindi la corretta adozione e rappresentazione contabile dei principi IAS valutare la natura effettiva delloperazione indipendentemente dalla sua contrattualizzazione logica conseguenza del fatto che avrà piena rilevanza fiscale il criterio substance over form delle operazioni, che in precedenza con le previsioni del D.Lgs 38/2005 aveva regole concepite per adattarsi al bilancio redatto secondo criteri giuridico-formali.

37 dott. Massimo Chiappetta 37 LA LEGGE FINANZIARIA 2008 e il DM n. 48 del 1 APRILE 2009 In più ne deriva anche introduzione in particolare di due nuove disposizioni : La possibilità di disconoscere ai fini fiscali, leffetto di possibili comportamenti contabili non conformi al passato, salvo dimostrare il comportamento gestionale. Quindi valutazione se i costi venivano dedotti extracontabilmente nel quadro EC senza alcuna giustificazione economico-contabile; Coinvolgere lorgano addetto al controllo contabile nel caso in cui non evidenzi nella propria relazione al bilancio comportamenti volti a produrre infedeli dichiarazioni fiscali

38 dott. Massimo Chiappetta 38 LA LEGGE FINANZIARIA 2008 Il legislatore con la Finanziaria 2008 al fine di rafforzare il principio di derivazione ha previsto in particolare: Una importante modifica di sistema, ovvero il riconoscimento ai fini fiscali, anche in deroga alle disposizioni del TUIR dei criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione, previste dagli IAS (art. 83 TUIR) regolamentazione ovvero coordinamento e attuazione rispetto alle indicazioni di sistema della stessa Legge Finanziaria del principio di derivazione del reddito imponibile dal bilancio IAS sulla base di apposito decreto, che è stato poi emanato anche se con notevole ritardo il 1 aprile 2009, il n. 48. Mantenimento della deducibilità extra contabile per legge per avviamento e marchi (beni immateriali a vita utile indefinita IAS 38) ex art. 103 commi 1 e 3 al fine di non penalizzare i soggetti IAS soprattutto nelle riorganizzazioni aziendali, laddove tipicamente vengono iscritti tali valori, ora rilevanti fiscalmente con la possibilità di affrancamento con il pagamento della imposta sostitutiva

39 dott. Massimo Chiappetta 39 Il DM n. 48 del 1 APRILE 2009 Il Regolamento attuativo è rivolto alla generalità delle imprese in quanto va a disciplinare anche le transazioni che interessano soggetti IAS adopter e non e, prende atto, della prospettiva che possono sussistere risultati reddituali non coincidenti in dipendenza del diverso assetto contabile seguito. Il Regolamento però si pone soprattutto lobiettivo di arrivare ad una semplificazione del sistema rispetto a quello della precisione e al fine stabilisce che ognuno adotti la rilevazione ed il trattamento fiscale conseguente alladozione dei principi contabili seguiti. Fa anche chiarezza sui comportamenti contabili pregressi (v. 2005, 2006 e 2007), prevedendo una sorta di sanatoria, lasciando salve le imprese che già hanno dato anticipata rilevazione fiscale alle rappresentazioni IAS, sempreché nei tre esercizi in questione siano stati adottati comportamenti coerenti con quelli che sarebbero derivati dallapplicazione delle disposizioni introdotte dalla stessa Finanziaria allart. 1 c. 61 – e derivino da comportamenti adottati sulla base della corretta applicazione degli IAS;

40 dott. Massimo Chiappetta 40 Il DM n. 48 del 1 APRILE 2009 Il Regolamento attuativo fa chiarezza e conferma che la deroga introdotta con il nuovo articolo 83TUIR consistente nellassumere le qualificazioni di bilancio ispirate al c.d. principio della sostanza sulla forma in luogo del tradizionale riferimento alle risultanze contrattuali e nel mantenere ferme le disposizioni che limitano gli ammortamenti, le valutazioni e gli ammortamenti. Viene cioè confermato che la deroga introdotta nellart.83 dalla Legge Finanziaria, è circoscritta ai criteri di qualificazione, di classificazione e a quelli di imputazione temporale previsti dallart. 109 comma i e 2 Tuir e non si estende a quegli articoli del Tuir che individuano limiti quantitativi alla deducibilità dei costi

41 dott. Massimo Chiappetta 41 Le disposizioni del nuovo art. 83 TUIR Qual è la definizione dei concetti di: Che individua il… Cosa Come Quando Qualificazione Classificazione Imputazione temporale

42 dott. Massimo Chiappetta 42 Il processo di qualificazione Qualificare vuol dire rilevare ed inquadrare i fatti di gestione, ovvero esaminarne il contenuto economico sostanziale. La qualificazione implica linquadramento del fatto di gestione nellambito delle cessioni di beni, delle prestazioni di servizi, delle operazioni finanziarie etc…. Il rinvio che la norma fa ai criteri di qualificazione ha quindi il fine di sostituire ad un approccio formale giuridico-contrattuale (bilancio redatto secondo i principi contabili italiani) quello economico sostanziale proprio degli IAS Con questo non si può comunque disconoscere che fiscalmente vi era già stata una apertura agli aspetti sostanziali del fatto gestionale

43 dott. Massimo Chiappetta 43 Il processo di qualificazione Qualificare Problemi al riguardo non sorgono quando il fatto gestionale ha identica qualificazione anche se muta il periodo di imputazione. Ad esempio il momento della competenza nelle cessione dei beni che deve essere individuato in base al trasferimento dei rischi. In questo caso muta la imputazione temporale e quindi la sua rilevazione in bilancio e nullaltro. Diverso invece è se lapplicazione dei principi contabili IAS cambia proprio la qualificazione ( ad esempio da prestazione di servizi a cessione di beni) o quando richiede di isolare le due cose o segmentare contratti unitari scorporando parti separatamente identificabili, o rateazione o differimento nel corrispettivo oltre i termini ordinari.

44 dott. Massimo Chiappetta 44 Il processo di qualificazione e classificazione La qualificazione implica la classificazione Si può dire che qualificazione e classificazione in bilancio sono concetti contigui in quanto il primo prelude al secondo. Data una certa qualificazione attribuita dagli IAS/IFRS al fatto di gestione, la classificazione rappresenta il fatto stesso in bilancio riconducendolo alla classe che riguarda la determinazione del reddito (ricavo, costo, plusvalenza, interessi ) o del patrimonio (attivo, passivo, patrimonio netto)

45 dott. Massimo Chiappetta 45 Il processo di qualificazione e classificazione La qualificazione implica la classificazione Si pensi ad es. al leasing finanziario, visto dallo IAS 17 come unoperazione di finanziamento, tale da comportare il trasferimento allo stesso (utilizzatore) di tutti i benefici ed i rischi economici connessi allutilizzo del bene. Loperazione di leasing è qualificata – in base al criterio di prevalenza della sostanza sulla forma - come lacquisto di un bene a credito. Da ciò consegue il profilo classificatorio, ovvero liscrizione in bilancio del bene tra le attività materiali non correnti e lo stanziamento a conto economico di quote annuali di ammortamento. Da qui ne consegue che le regole fiscali seguiranno inevitabilmente le variazioni di qualificazione intervenute sul bene. Ad esempio le spese di manutenzione dovranno essere rapportate in base al titolare del bene, che per gli IAS è lutilizzatore mentre non potranno essere applicate le regole sulla durata dei contratti previste in materia di deduzione dei canoni che comunque continueranno ad essere corrisposte in base alle disposizioni contrattuali

46 dott. Massimo Chiappetta 46 Il processo di qualificazione e classificazione La qualificazione implica la classificazione Altro esempio riguarda i c.d. ricavi misti, ovvero quando lacquisto del bene incorpora un servizio da prestare in un secondo momento. Questa rappresentazione del fatto gestionale comporta per il cedente che una parte del ricavo dovrà essere rilevato nellesercizio in cui il servizio è prestato, mentre per lacquirente, il bene acquistato avrà un valore inferiore del prezzo concordato Altro esempio è il c.d. component approach ovvero il criterio che fa ripartire il costo totale del bene ammortizzabile tra le sue parti componenti dando origine a distinte attività ammortizzabili e a distinti cicli di ammortamento relativo alla e componenti in cui è scomposto il bene che avranno anchesse piena rilevanza fiscale

47 dott. Massimo Chiappetta 47 I criteri di imputazione temporale I criteri di imputazioni temporali riguardano limputazione al periodo dimposta degli elementi reddituali (costi, ricavi etc..). Occorre però in primis stabilire la competenza delle: operazioni con terzi, al fine di contabilizzare correttamente il fatto gestionale e quindi il costo o il ricavo, poi se necessario svolgere operazioni di distribuzione degli elementi patrimoniali in più periodo dimposta, ovvero le tipiche operazioni rientranti nel concetto di valutazioni patrimoniali (ammortamenti, accantonamenti, rimanenze) Queste disposizioni servono a ripartire in più periodi di imposta una operazione economica già avvenuta in passato (ammortamenti, rimanenze) o che avverrà in futuro (accantonamenti)

48 dott. Massimo Chiappetta 48 I criteri di imputazione temporale Si precisa che il concetto di valutazioni patrimoniali (ammortamenti, accantonamenti, rimanenze) nulla ha a che vedere con il concetto di stima di elementi del patrimonio. Questa precisazione è rilevante in quanto per i soggetti IAS la deroga ai criteri fiscali prevista dallart. 83 si estende solo ai momenti di competenza temporale delle operazioni con terzi e si esclude invece per le valutazioni patrimoniali neutralizzando così anche le valutazioni al fair value Lesclusione delle valutazioni patrimoniali dallambito della deroga significa voler rinunciare ad un completo rinvio agli IAS, che invece hanno priorità solo alla qualificazione, classificazione e imputazione temporale dei rapporti con i terzi. Le questioni attinenti la competenza interna ovvero le valutazioni patrimoniali resta fuori dal rinvio agli IAS e pertanto rimangono di competenza delle ordinarie regole fiscali ( esempio plusvalenze iscritte, minusvalenze molto frequenti nei soggetti IAS per via delle valutazioni al fair value, ovvero agli ammortamenti e per tutto ciò che attiene la valutazione del patrimonio dimpresa.

49 dott. Massimo Chiappetta 49 I criteri di imputazione temporale abbandono del criterio fiscale Si precisa che il Legislatore fiscale ha definito il concetto di competenza collegandolo a vicende oggettivamente controllabili come la stipula dellatto o la consegna del bene o la ultimazione del servizio; questo vale per qui componenti reddituali che sono originati da cessione di beni o prestazione di servizi. Negli altri casi viene maggiormente utilizzato il criterio della maturazione giuridica degli obblighi e dei diritti sottostanti e della certezza e oggettiva determinabilità (Tuir art. 109 commi 1 e 2). Il Regolamento attuativo (DM 48/2009) chiarendo lapplicabilità del novellato art. 83 stabiliscono proprio la loro inapplicabilità per i soggetti IAS e quindi sono derogati i momenti di competenza fiscale delle operazioni con terzi (stipula atto, consegna del bene etc..) così come i requisiti di certezza e oggettiva determinabilità per la deduzione dei costi o la tassazione dei proventi.

50 dott. Massimo Chiappetta 50 La deroga alla competenza fiscale Per i soggetti IAS varranno i criteri molto spesso non coincidenti con le regole fiscali derogate, come il passaggio dei rischi e dei benefici, lo stato di avanzamento del servizio ecc. Anche il requisito di certezza e oggettiva determinabilità si modella alla valutazione del passaggio dei rischi e dei benefici Pertanto in taluni casi malgrado il passaggio di proprietà e/o la consegna del bene, qualora non vi sia stato il trasferimento dei rischi o benefici allacquirente, non vi sarà tassazione del ricavo/plusvalenza o deduzione del costo. Allopposto vi potranno essere casi in cui si realizza il trasferimento dei rischi e dei benefici sul bene, pur senza il trasferimento della proprietà Viene pure superato il requisito della certezza ed oggettiva determinabilità per la deduzione dei costi o la tassazione dei proventi.

51 dott. Massimo Chiappetta 51 Il rispetto del principio di equità fiscale Applicare il principio della prevalenza della sostanza sulla forma vuol dire quindi dare valenza ai principi di qualificazioni, imputazioni temporali e classificazioni ma attenzione non anche alle valutazioni e alle quantificazioni.

52 dott. Massimo Chiappetta 52 Irrilevanza di valutazioni al fair value o da impairment Nessuna rilevanza dovrà essere attribuita a plusvalenze o minusvalenze che emergono dalla rivalutazioni dei beni a fair value o alle perdite derivanti da impairment test. A queste si applicheranno solo le regole del TUIR. Si tratta di aspetti valutativi e non classificatori

53 dott. Massimo Chiappetta 53 Inapplicabilità degli IAS/IFRS agli aspetti meramente quantitativi Anche in ambito IAS/IFRS per gli ammortamenti e accantonamenti, restano ferme le disposizioni fiscali che ne limitano la deducibilità. In questo caso non vi è alcuna deroga, a tutti i soggetti si applicheranno indistintamente le regole del TUIR. Ad esempio laccantonamento TFR continuerà ad essere deducibile – indipendentemente dalla sua imputazione temporale – nei limiti previsti dal TUIR

54 dott. Massimo Chiappetta 54 Inapplicabilità degli IAS/IFRS agli aspetti meramente quantitativi La novità consiste nellassumere le qualificazioni di bilancio ispirate al principio alla prevalenza della sostanza sulla forma, in luogo del tradizionale riferimento alle risultanze contrattuali, e nel mantenere, al contrario, ferme le disposizioni fiscali che quantificano e limitano i componenti positivi e negativi di reddito così determinati applicando le regole del TUIR

55 dott. Massimo Chiappetta 55 Inapplicabilità degli IAS/IFRS agli aspetti meramente quantitativi La qualificazione in ambito IAS/IFRS,avviene sulla base degli aspetti economico-sostanziali delloperazione, indipendentemente dal suo inquadramento giuridico- formale. Il confine tra questioni di qualificazione e classificazione (dove opera la deroga e prevalgono gli IAS/IFRS) e questioni quantitative e valutative (dove la deroga no opera e prevalgono le disposizioni fiscali) è comunque meno netto di quanto potrebbe sembrare. Questo potrà dar luogo a problemi interpretativi e possibili contenziosi.

56 dott. Massimo Chiappetta 56 Limiti al Principio di DERIVAZIONE PIENA Per quanto detto in precedenza non si può definire pieno il principio di derivazione contabile previsto per gli IAS. Restano quindi applicabili anche per i soggetti IAS/IFRS cinque grandi categorie di norme fiscali: disposizioni che prevedono limputazione di componenti positivi e negativi per cassa anziché per competenza, interessi di mora, compensi agli amministratori, dividendi, ecc., regole che pongono limitazione la deduzione di costi( ad es. resta applicabile il criterio forfetario previsto dallart. 102 del TUIR concernente lo scorporo del valore del terreno dai fabbricati); Regole che esentano o escludono da tassazione componenti positivi di reddito regole che prevedono il concorso frazionato nel tempo alla formazione del reddito di costi e ricavi Limiti fiscali posti per gli ammortamenti in termini di aliquota massima applicabile

57 dott. Massimo Chiappetta 57 Limiti al Principio di DERIVAZIONE PIENA Ulteriore limitazione deriva dallart.3 del D.M.48/2009 per quanto attiene alle operazioni che intercorrono tra soggetti IAS e non, dove pur enunciando il principio dove ognuno dei soggetti rileva sulla base dei principi contabili adottati, stabilisce la prevalenza della veste giuridica rispetto alla sostanza anche per i soggetti IAS quando, nelle seguenti operazioni sono coinvolte operatori che adottano gli IAS e soggetti NON IAS: operazioni aventi ad oggetto i titoli di cui allart.85 c.1 lett. C) e d) TUIR anche costituenti immobilizzazioni finanziarie (escluso azioni proprie e altri strumenti rappresentativi del patrimonio proprio; Operazioni relative allindividuazione del soggetto cui spetta lattribuzione di ritenute o di crediti dimposta

58 dott. Massimo Chiappetta 58 Le novità della L. Finanziaria n. 244/2008 – art. 1 c. 58, l. i) articoli modificati Comma 1-ter aggiunto allart. 110 del Tuir (Norme generali sulle valutazioni): Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali ….., i componenti positivi e negativi che derivano dalla valutazione, operata in base alla corretta applicazione di tali principi, delle passività assumono rilievo ai fini fiscali.

59 dott. Massimo Chiappetta 59 Le novità della L. Finanziaria n. 244/2008 – art. 1 c. 58, l. l) articoli modificati Comma 3-bis aggiunto allart. 112 del Tuir (Operazioni fuori bilancio): – In deroga al comma 3, per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali ….., i componenti negativi imputati al conto economico in base alla corretta applicazione di tali principi assumono rilievo anche ai fini fiscali.

60 dott. Massimo Chiappetta 60 Decreto Ministero Economia del 1 aprile 2009 n. 48 Il regolamento di attuazione della disciplina contenuta nellart.1 comma della Finanziaria 2008 ART. 2 Prevalenza della sostanza sulla forma; Art. 83 TUIR : valenza fiscale dei criteri di qualificazione, imputazione temporale e qualificazione escluso quindi valutazioni e quantificazioni; Inapplicabilità ai soggetti IAS delle previsioni di cui allart. 109 c.1 e 2 e quanto altro non aderente alla sostanza (es. leasing, acquisto vendita azioni,servizi pluriennali) ; Conferma anche per i soggetti IAS dei limiti fiscali per valutazione e quantificazioni ad es. a)ammortamenti, b)valutazioni, c)accantonamenti, d)imputazioni per cassa (es. dividendi, compensi amministratori, mora etc.), e)costi non inerenti, f)tassazione plusvalenze, g)limite costi manutenzione, h)limite deducibilità interessi.

61 dott. Massimo Chiappetta 61 Il regolamento di attuazione della disciplina contenuta nellart.1 comma della Finanziaria 2008 ART. 3 I criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione non possono determinare doppia tassazione/deduzione o esenzione o indeducibilità; per operazioni intercorse con soggetti non IAS prevale il rispettivo regime contabile e quindi fiscale salvo: trasferimento titoli partecipativi operazioni cui sono connesse ritenute o crediti dimposta per i quali si ha riguardo alla natura giuridica applicabilità anche ai soggetti IAS dellart. 89 c.6 TUIR (vedi pronti termine e prestito titoli) ART. 2 rilevanza fiscale anche dei componenti imputati a patrimonio posta lespressione bilancio contenuta nellart. 83 TUIR novellato; irrilevanza art. 106 c.1 e 3 TUIR in sede di prima iscrizione - ammessa facoltà applicazione per banche ed enti finanziari; verifica per massa limite fiscale accantonamenti TFR a fine esercizio (art. 105 TUIR).

62 dott. Massimo Chiappetta 62 Il regolamento di attuazione della disciplina contenuta nellart.1 comma della Finanziaria 2008 ART. 5 Validità delle disposizioni di cui allart.13 D.Lgs. 38/05(vedi FTA) ovvero art.83 ante finanziaria 2008 per altre fattispecie ogni qualvolta vi sia prima applicazione IAS/IFRS ovvero cambiamento di principi IAS già adottati. ART. 4 Visti i criteri di cui allart. 83 TUIR alle operazioni straordinarie (vedi fusione, scissione, conferimento) si applicano – previa conversione delle terminologie/appostazioni – le disposizioni del TUIR Applicazione per operazioni ricomprese nel principio IFRS3 – in particolare deducibilità costi accessori anche se imputati a costo aggregazione – ovvero interpretativi OPI. ART. 6 Per annualità anteriori al 2008 convalida comportamenti pregressi se: -conformi per singola fattispecie (?) alle modifiche al TUIR contenute nella Finanziaria applicati in modo coerente in tutti i periodi; sussiste coerenza in caso di difforme comportamento a seguito pronunce Amministrazione Finanziaria (vedi interpello) Problemi aperti : - riflessi con art. 15 D.L.185/08 (vedi disallineamenti) - definizione singola fattispecie - accertamenti fiscali

63 dott. Massimo Chiappetta 63 Principali novità contenute nel Regolamento di attuazione 1. Conferma della portata applicativa del principio di derivazione (anche qualitativa); 2. La validità anche ai fini fiscali della prevalenza della sostanza sulla forma prevista dai principi contabili internazionali 3. Generale divieto che dalloperato del contribuente si possano generare situazioni caratterizzate da assenza di imposizione o, al contrario, da doppia imposizione 4. La considerazione che la situazione di cui sopra dovrebbe analizzarsi per singolo contribuente

64 dott. Massimo Chiappetta 64 Principali novità contenute nel Regolamento di attuazione sono inapplicabili ai soggetti IAS le disposizioni dellarticolo 109, commi 1 e 2, del TUIR che, con riguardo ai componenti positivi e negativi di reddito, stabiliscono: – limputazione dei componenti reddituali ai periodi dimposta in cui sussistono i requisiti della certezza e della determinabilità (gli IAS fanno riferimento a propri criteri di certezza e determinabilità) – lapplicabilità ai fini fiscali delle regole civilistiche che danno rilevanza alle risultanze negoziali e allavvenuta acquisizione ovvero al passaggio della proprietà dei beni (devono intendersi derogati i criteri di imputazione temporale dei componenti reddituali in conformità alla diversa natura di bilancio che viene assunta da una operazione in base agli IAS, sia nel caso di operazioni qualificate diversamente dagli IAS, sia nel caso di operazioni per le quali, a parità di qualificazione, gli IAS prevedono una imputazione temporale diversa dei componenti reddituali)); sono parimenti inapplicabili ai soggetti IAS le altre norme che regolano la determinazione del reddito dimpresa che assumono i componenti reddituali e patrimoniali in base a regole di rappresentazione non conformi al principio della prevalenza della sostanza sulla forma; concorrono alla formazione del reddito imponibile i componenti positivi e negativi, fiscalmente rilevanti ai sensi delle disposizioni del TUIR, imputati direttamente a patrimonio per effetto dellapplicazione degli IAS.

65 dott. Massimo Chiappetta 65 Principali novità contenute nel Regolamento di attuazione Il riconoscimento ai fini fiscali dei criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio adottati in base alla corretta applicazione degli IAS, non determina mai - in capo al medesimo soggetto - doppia deduzione ovvero nessuna deduzione di componenti negativi e neppure doppia tassazione o nessuna tassazione di componenti positivi. Questa indicazione è rivolta a garantire il rispetto del principio di equità nei confronti dei contribuenti che non utilizzano i principi contabili internazionali. Al riguardo è stato anche chiarito nel Decreto attuativo che la presenza o meno di tale situazione dovrebbe trovare applicazione per ogni singolo contribuente

66 dott. Massimo Chiappetta 66 Principali novità contenute nel Regolamento di attuazione Operazioni tra soggetti IAS e non IAS (art. 3) nel caso di operazioni tra soggetti IAS e non, la rilevazione e il trattamento ai fini fiscali di tali operazioni sono determinati, per ciascun soggetto, sulla base della corretta applicazione dei principi contabili da ciascuno adottati. Pertanto, ciascun soggetto segue i propri principi contabili. Analogo principio si applica nel caso di operazioni tra soggetti IAS quando sono utilizzati differenti criteri di iscrizione e cancellazione dal bilancio di attività e passività (es. leasing finanziario) sono previste eccezioni a tale regola per alcuni istituti di carattere fiscale che, per le loro caratteristiche, comportano identico trattamento per le imprese che intervengono nel medesimo rapporto contrattuale, indipendentemente dai criteri contabili, IAS e nazionali, adottati: il trasferimento di titoli partecipativi (articolo 85, comma 1, lettere c, d del TUIR) anche se costituiscono immobilizzazioni finanziare, con esclusione delle azioni proprie e degli altri strumenti rappresentativi del proprio patrimonio; limputazione delle ritenute e dei crediti per imposte pagate allestero; il trattamento fiscale delle operazioni di pronti contro termine su titoli (articolo 89, comma 6). Al di fuori di tali eccezioni, viene quindi data piena rilevanza ai criteri direcognition e derecognition degli IAS

67 dott. Massimo Chiappetta 67 Principali novità contenute nel Regolamento di attuazione Continuità dei valori in sede di prima applicazione degli IAS (art. 5) In sede di prima applicazione degli IAS/IFRS (First Time Adoption): si conferma lapplicazione dellarticolo 13 del D.lgs n. 38/05 relativamente ai commi da 2 a 6 (commesse, Lifo, fondi, costi ripristinati ed eliminati) sopravvivenza dellart. 83 T.U.I.R. (principio di derivazione) nella versione (interpretazione) vigente sino al 31 dicembre 2007 (form over substance); tale criterio vale soltanto per le rilevazioni effettuate in sede di FTA e non anche per quelle effettuate in sede di chiusura dellesercizio di prima applicazione degli IAS e dei successivi per i quali rileveranno le nuove regole introdotte dalla legge finanziaria 2008 Dubbi in merito a quali norme del T.U.I.R. siano concretamente applicabili in sede di FTA stante il riferimento esclusivo dellart. 5 allart. 83 (se in sede di FTA rilevo plusvalori su azioni qualificate di trading li tasso in virtù del nuovo art. 110 T.U.I.R.) Il medesimo criterio si applica anche nel caso di cambiamento degli IAS già adottati, rispetto ai valori e alle qualificazioni che avevano in precedenza assunto rilevanza fiscale

68 dott. Massimo Chiappetta 68 Principali novità contenute nel Regolamento di attuazione Clausola di salvaguardia (art. 6) conferma la validità fiscale dei comportamenti tenuti dalle imprese nel triennio 2005, 2006, 2007 con riferimento alle dichiarazioni dei redditi relativi ai periodi di imposta 2005, 2006 e 2007 sono fiscalmente riconosciuti i comportamenti, relativi alle singole fattispecie, coerenti con le nuove disposizioni introdotte dalla legge finanziaria Tuttavia, il trattamento contabile è riconosciuto fiscalmente valido soltanto se applicato in modo coerente in tutti i periodi di imposta in cui si è manifestata la medesima fattispecie: la coerenza non è richiesta con riferimento a fattispecie per le quali vi è stata una pronuncia dellAmministrazione finanziaria contraria al riconoscimento fiscale dellimpostazione contabile prevista dagli IAS (ad esempio, risoluzioni n. 100/E/07 e n. 217/E/07) la coerenza è richiesta con riferimento alle singole fattispecie e, pertanto, non è richiesta in senso assoluto

69 dott. Massimo Chiappetta 69 Principali novità contenute nel Regolamento di attuazione Valutazione dei crediti I limiti di cui allart. 106, commi 1 e 3, del testo unico, non si applicano alle differenze emergenti dalla prima iscrizione dei crediti ivi previsti. La prima iscrizione dei crediti ad un valore divergente da quello nominale (più alto o più basso per effetto dellattualizzazione dei flussi finanziari sulla base del tasso di interesse effettivo, o di mercato se divergente) nel sistema degli IAS non è considerata espressione di un criterio di valutazione, ma una rappresentazione di tipo qualitativo e, pertanto, deve essere accettata come qualificazione anche ai fini fiscali. In questa ottica, si è previsto che non possa applicarsi a queste qualificazioni la disciplina dellart. 106 che attiene, invece, alla valutazione dei crediti. TFR Gli accantonamenti sono deducibili in ciascun esercizio in misura non superiore alla differenza fra l'importo complessivo dei fondi calcolati al termine dell'esercizio in conformità alle disposizioni legislative e contrattuali che regolano il rapporto di lavoro dei dipendenti, e l'importo di tali fondi fiscalmente riconosciuto al termine dell'esercizio precedente, assunto al netto degli utilizzi dellesercizio. Concorrono a determinare gli accantonamenti tutte le componenti positive e negative iscritte a conto economico o a patrimonio netto in contropartita di detti fondi.


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