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Perdite Fiscali Padova, 21 maggio 2013 Relatore: Andrea Onori Dottore Commercialista Revisore Legale in Vicenza Presidente Commissione di Studio UNGDCEC.

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1 Perdite Fiscali Padova, 21 maggio 2013 Relatore: Andrea Onori Dottore Commercialista Revisore Legale in Vicenza Presidente Commissione di Studio UNGDCEC di Finanza Ordinaria e Straordinaria Presidente Commissione di Studio Procedure Concorsuali area specialistica Crisi di Impresa ODCEC Vicenza Fondazione dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili di Padova

2 La disciplina fiscale delle perdite è contenuta: Negli art. 8 e 84 TUIR- relativamente a soggetti IRPEF; Nellart. 84 TUIR- relativamente a soggetti IRES Normativa di riferimento e novità introdotte

3 D.l. n. 98/ convertito in legge n. 111/2011 Introduzione di alcune modifiche al regime fiscale delle perdite dimpresa in ambito IRES. Le novità principali allart. 84 commi 1 e 2 del TUIR riguardano la disciplina della modalità di riporto a nuovo delle perdite rispettivamente: di periodo; dei primi tre periodi dimposta dalla data di costituzione. Normativa di riferimento e novità introdotte

4 L'intervento normativo sostituisce integralmente i commi 1 e 2 dellart. 84 TUIR: Art. 84 Testo previgenteArt. 84 Testo attuale c.1 La perdita di un periodo dimposta, determinata con le stesse norme valevoli per la determinazione del reddito, può essere computata in diminuzione del reddito dei periodi dimposta successivi, ma non oltre il quinto, per lintero importo che trova capienza nel reddito imponibile di ciascuno di essi. c.1 La perdita di un periodo dimposta, determinata con le stesse norme valevoli per la determinazione del reddito, può essere computata in diminuzione del reddito dei periodi dimposta successivi in misura non superiore allottanta per cento del reddito imponibile di ciascuno di essi e per lintero importo che trova capienza in tale ammontare. Normativa di riferimento e novità introdotte

5 Art. 84 Testo previgenteArt. 84 Testo attuale c.2 Le perdite realizzate nei primi tre periodi dimposta dalla data di costituzione possono, con le modalità previste al comma 1, essere computate in diminuzione del reddito complessivo dei periodi dimposta successivi senza alcun limite di tempo, a condizione che si riferiscano ad una nuova attività produttiva. Le perdite realizzate nei primi tre periodi dimposta dalla data di costituzione possono, con le modalità previste al comma 1, essere computate in diminuzione del reddito complessivo dei periodi dimposta successivi entro il limite del reddito imponibile di ciascuno di essi e per lintero importo che trova capienza nel reddito imponibile di ciascuno di essi a condizione che si riferiscano ad una nuova attività produttiva. Normativa di riferimento e novità introdotte

6 Le perdite fiscali conseguite in un periodo dimposta possono essere portate in diminuzione dei redditi nei periodi successivi: fino a capienza dell80% del reddito imponibile di ciascun periodo dimposta (con contestuale eliminazione della riportabilità delle perdite non oltre il 5° periodo dimposta successivo) entro il limite del reddito imponibile di ciascun periodo dimposta successivo e per il 100% dell importo che trova capienza in tale ammontare se relative ai primi 3 esercizi dalla data di costituzione (solo se nuova attività produttiva). Normativa di riferimento e novità introdotte

7 Il decreto legge interviene solo sullart. 84 del e non sullart. 8 del TUIR Intervento solo nei confronti dei soggetti IRES La modifica non coinvolge: I soggetti IRPEF in regime di contabilità ordinaria, ai quali si applica il vecchio regime stabilito allart 8 del TUIR, il limite del riporto quinquennale. In particolare: o Società in nome collettivo; o Società in accomandita semplice; o Imprenditori individuali; o Professionisti. Enti non commerciali che esercitano attività dimpresa ( art. 73, lettera c, TUIR) Ambito soggettivo

8 Soggetti IRES coinvolti dalla modifica: Società per azioni e in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata, società cooperative e società di mutua assicurazione, nonché società europee di cui al regolamento (CE) n. 2157/2001 e società cooperative europee di cui al regolamento (CE) n. 1435/2003 residenti nel territorio dello Stato; Enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché trust, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale lesercizio di attività commerciali; Società ed enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato. Ambito soggettivo

9 Finalità perseguite con la soppressione del limite quinquennale: Obiettivo congiunturale: sostenimento delle imprese nella crisi economica al fine di evitare la «prescrizione» di ingenti volumi di perdite pregresse Obiettivo di semplificazione e trasparenza: o evitare complessi esercizi di valutazione circa la recuperabilità delle perdite ai fini delliscrizione o del mantenimento nel bilancio di esercizio delle imposte anticipate; o Evitare il ricorso ad operazioni straordinarie al solo di fine di «refreshing» delle perdite prossime alla scadenza. Ambito soggettivo

10 In base alle modifiche apportate dalla Manovra correttiva, la perdita fiscale conseguita in un periodo dimposta può essere computata in diminuzione dei redditi nei periodi successivi: senza limiti di tempo in misura forfettaria pari all80% del reddito imponibile di ciascun periodo dimposta. Non è escluso lutilizzo integrale delle perdite, avendo la manovra come finalità la «modulazione» dellammontare delle perdite compensabili in ciascun periodo dimposta. Perdite fiscali a regime

11 ……. Non sarà più possibile azzerare il reddito imponibile nonostante la presenza di perdite pregresse capienti. sarà sottoposto a tassazione nellesercizio di realizzazione nel limite minimo del 20% La quota di perdite non compensate con il reddito del periodo successivo, può essere riportabile e dunque utilizzabile a scomputo degli esercizi successivi, nel rispetto del limite dell80%. Perdite fiscali a regime

12 Per perdite fiscali realizzate nei primi tre periodi dimposta dalla costituzione Per le nuove attività produttive Nessuna variazione: -Riportabili per un periodo ILLIMITATO -Compensabili per lintero REDDITO IMPONIBILE realizzato negli esercizi successivi Perdite maturate nei primi tre esercizi

13 RIPORTO ILLIMITATO DELLE PERDITE Art. 84,comma 2, TUIR... Il riporto in avanti senza limiti di tempo delle perdite formatesi nei primi tre periodi dimposta è consentito nel rispetto di tali condizioni: Perdite realizzate da società neo costituite. ESCLUSO il riporto illimitato di perdite risultanti da operazioni straordinarie come fusione o scissioni, il cui soggetto avente causa subentra a titolo successorio nella posizione del dante causa. I primi 3 periodi vanno computati dalla data di costituzione del dante causa. Devono riferirsi ad una nuova attività produttiva ESCLUSO il riporto delle perdite di imprese neo-costituite che, per effetto di operazioni straordinarie (cessioni dazienda, conferimenti, affitti dazienda..) rilevano complessi aziendali già esistenti. Attività NEO-COSTITUITE

14 RIPORTO ILLIMITATO DELLE PERDITE (segue) In mancanza del requisito della novità dellattività produttiva esercitata rispetto a quella in cui le perdite si riferiscono, anche in presenza di un soggetto neocostituito, il riporto delle perdite sarà soggetto alla nuova disciplina dei cui allart. 84, comma 1,TUIR. Perdite realizzate nei primi tre esercizi Riportabili senza limiti se: Soggetto di nuova costituzione Relative ad una nuova attività produttiva In mancanza delle due condizioni riporto nel limite dell80% Attività NEO-COSTITUITE

15 Lart. 84, comma 3, TUIR, stabilisce la non riportabilità delle perdite nel caso in cui si verifichino congiuntamente le seguenti due circostanze: Trasferimento o acquisizione da parte di terzi, anche a titolo temporaneo, del controllo (maggioranza delle partecipazione aventi diritto di voto nellassemblea ordinaria) sul soggetto che riporta le perdite; Modifica dellattività principale effettivamente esercitata dalla società nel periodo in cui le perdite sono state prodotte, che intervenga nel periodo di imposta in corso al momento del suddetto trasferimento o acquisizione o nei due precedenti o successivi. Perdite non riportabili

16 La riforma del riporto delle perdite si applica, in deroga allo Statuto dei diritti del contribuente, a partire dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto legge, dal Lart. 23 del d.l. n. 98 del 2011, però, non contiene alcuna disposizione transitoria riguardo al riporto delle perdite maturate prima dellentrata in vigore del nuovo regime Decorrenza

17 La circ. Ag. Entrate n. 53/E del 6 dicembre 2011 afferma che la nuova disciplina – con riguardo sia alleliminazione del vincolo temporale che allintroduzione del limite alla compensazione – si applica anche alle perdite maturate prima dellentrata in vigore del decreto legge, purché per essere non sia già decorso il termine di utilizzo. Le perdite interessate sono quelle risultanti da UNICO 2011: si tratta delle perdite degli esercizi 2006, 2007, 2008, 2009 e Decorrenza

18 PERDITE FISCALI REALIZZATE Dal 2006 Prima 2006 Nuova disciplina Vecchia disciplina Limite 80% reddito imponibile No limite 5 anni Non più riportabili per decorso del limite di 5 anni Decorrenza

19 Le perdite fiscali nelle operazioni straordinarie dimpresa …La FUSIONE Rappresenta unoperazione di riorganizzazione e di aggregazione delle imprese societarie. DIRITTI della società risultante dalloperazione: Portare in diminuzione dei propri redditi, prodotti successivamente alla data della fusione, le perdite fiscali maturate dalle società fuse o incorporate nei periodi dimposta ante fusione RISPETTANDO il limite previsto dallart. 84 del Tuir. Al fine di contrastare il fenomeno antielusivo, il legislatore ha condizionato la riportabilità delle perdite ante fusione alla presenza di determinate condizioni di vitalità economica in capo alle società cui le perdite stesse si riferiscono.

20 Fusione (segue) Lart. 172, comma 7, del Tuir Indicatori di vitalità economica Valore richiesto per il riporto delle perdite Ricavi e proventi caratteristici dellesercizio anteriore a quello di deliberazione della fusione. > 40% della media degli ultimi due esercizi anteriori a quello di riferimento. Spese per lavoro dipendente e relativi contributi previdenziali ed assistenziali dellesercizio anteriore a quello di deliberazione della fusione > 40% della media degli ultimi due esercizi anteriori a quello di riferimento. Scopo del test di vitalità economica: verificare che la società non sia depotenziata nel periodo precedente alla fusione. Le perdite che non superano il test non sono riportabili dalla società risultante dalla fusione Le perdite fiscali nelle operazioni straordinarie dimpresa

21 Fusione (segue) Ricavi e proventi dellattività caratteristica: componenti positivi di reddito che hanno natura ricorrente e si contrappongono ai costi caratteristici: o i ricavi delle vendite e delle prestazioni di cui alla voce Al) del Conto economico; o i ricavi e proventi iscritti alla voce A5) del Conto economico, se riconducibili all'attività caratteristica; o i proventi da partecipazione e gli altri proventi finanziari di cui, rispettivamente, alle voci C15) e C16) del Conto economico, sempre che facenti parte dell'attività tipica. Spese del personale dipendente: o Salari e stipendi voce B9a) o Oneri sociali a carico dellimpresa B9b) Le perdite fiscali nelle operazioni straordinarie dimpresa

22 Fusione (segue) Lasso temporale per la verifica della vitalità economica: Opinioni contrastanti Amministrazione finanziaria: i requisiti minimi di vitalità economica devono sussistere non solo nel periodo dimposta precedente a quello in cui la fusione viene deliberata, ma deve continuare a permanere fino al momento in cui la fusione viene attuata. Operativamente due sarebbero gli activity test: 1. Periodo di riferimento: esercizio antecedente a quello in cui la fusione è stata deliberata; 2. Periodo di riferimento: intervallo temporale compreso fra linizio dellesercizio e la data di attuazione della fusione. Il Fisco costituisce condizione per il riconoscimento della riportabilità delle perdite il superamento di entrambi i test di vitalità. Pertanto, ad avviso dell'Agenzia delle Entrate, se, nella frazione di esercizio che precede la delibera di fusione, la società viene depotenziata, il riporto delle perdite non sarà comunque consentito, anche se il test di vitalità è pienamente superato con riferimento all'esercizio precedente. Le perdite fiscali nelle operazioni straordinarie dimpresa

23 Fusione (segue) Lasso temporale per la verifica della vitalità economica: Opinioni contrastanti - Lassociazione Italiana Dottori Commercialisti: non trova riscontro con la disposizione dellart. 172, comma7 del Tuir (una volta accertata la sussistenza dei requisiti minimi nellesercizio precedente a quello della fusione, non è necessario effettuare il secondo test) e ritiene che prendere in condirezione la frazione desercizio che precede la fusione, potrebbe falsare il risultato del test dato che lattività della società in quel periodo si contrae. Le perdite fiscali nelle operazioni straordinarie dimpresa

24 Fusione (segue) Superato il test di vitalità, sono riportabili le perdite della società risultate dalla fusione una volta verificato: Limite del patrimonio netto Limite della svalutazione di azioni o quote Le perdite fiscali pregresse delle società possono essere portate in diminuzione del reddito della società risultante dalla fusione o incorporante soltanto nel limite dellimporto del patrimonio netto della società cui le perdite stesse si riferiscono, quale risultante dal bilancio desercizio precedente a quello di efficacia della fusione o, se inferiore, dalla situazione ex art quater del c.c. Le perdite fiscali non sono riportabili fino a concorrenza della svalutazione delle azioni o quote possedute alla incorporante o da altra società, cedute dopo lesercizio cui si riferisce la perdita e prima dellatto di fusione. Le perdite fiscali nelle operazioni straordinarie dimpresa

25 … La scissione Il riporto delle perdite nelle operazioni di scissione è disciplinato tramite un rinvio alle disposizioni dettate per la fusione. Problema: come ripartire le perdite maturate in capo alla scissa tra le società coinvolte nelloperazione. Lart. 173 del TUIR nulla dispone in merito; la dottrina ritiene che la ripartizione debba avvenire secondo il criterio generale di attribuzione delle cosiddette «posizioni fiscali soggettive» previste dal comma 4 dellart. 173 del TUIR. A decorrere dalla data in cui la scissione ha effetto, le perdite fiscali pregresse della società scissa debbano essere attribuite alle società beneficiarie e, in caso di scissione parziale, anche alla stessa società scissa, in proporzione delle rispettive quote del patrimonio netto contabile trasferite alle società beneficiarie o rimaste in capo alla società scissa, in caso di scissione parziale. Le perdite fiscali nelle operazioni straordinarie dimpresa

26 …La Trasformazione L'art. 170 del Tuir, nel disciplinare gli aspetti fiscali della trasformazione societaria omogenea, nulla dice in merito alla sorte delle perdite fiscali relative al periodo compreso fra l'inizio dell'esercizio e la data di effetto della trasformazione nonché ai precedenti periodi d'imposta, nell'ipotesi in cui la società proceda al cambiamento della propria veste giuridica, trasformandosi da società di persone in società di capitali o viceversa. Le perdite fiscali nelle operazioni straordinarie dimpresa

27 Trasformazione (segue) Perdite fiscali nella trasformazione omogenea 1. Trasformazione progressiva: da società di persone a società di capitali 2. Trasformazione regressiva: da società di capitali a società di persone 1. Le perdite prodotte da una società di persone vengono automaticamente imputate per trasparenza ai soci in proporzione alle loro quote di partecipazione agli utili. Le perdite ante-trasformazione non possono essere utilizzate dalla società di capitali risultante dalla trasformazione per compensare redditi propri negli esercizi successivi alloperazione. 2. Le perdite pregresse sono riportabili in capo alla società di persone e no possono essere attribuite direttamente ai soci. Le perdite fiscali nelle operazioni straordinarie dimpresa

28 Trasformazione (segue) Perdite fiscali nella trasformazione eterogenea: 1. Trasformazione da società di capitali in ente non commerciale 2. Trasformazione da ente non commerciale in società di capitali 3. Le perdite pregresse sono riportabili in capo allente solo se vi è continuazione dellattività commerciale 4. Possono essere riportate le perdite derivanti da nattività dimpresa svolta dallente trasformato. Le perdite fiscali nelle operazioni straordinarie dimpresa

29 …Liquidazione dimpresa Trattamento diverso delle perdite fiscali in base: Al regime fiscale del soggetto cui le perdite si riferiscono Momento di formazione delle perdite Società di capitali: Perdite anteriori alla liquidazione: le perdite possono essere utilizzate nel corso della procedura, nei limiti temporali ordinari, o in sede di conguaglio finale, anche oltre il limite dei 5 anni. Perdite intermedie (realizzate durante la procedura di liquidazione): si applicano le regole ordinarie dellart. 84 TUIR Le perdite fiscali nelle operazioni straordinarie dimpresa

30 Liquidazione dimpresa (segue) Imprese individuali e società di persone: Perdite anteriori alla liquidazione: si applica la disciplina prevista dallart. 8 del Tuir. Perdite Intermedie: non trovano riconoscimento fiscale. E rilevante soltanto leventuale perdita relativa allintera procedura di liquidazione. Le perdite fiscali nelle operazioni straordinarie dimpresa

31 Le perdite fiscali nei regimi di trasparenza fiscale delle società di capitali Art. 115 e 116 del TUIR - Regole e limiti particolari disciplinano il trattamento delle perdite nell'ambito dei regimi opzionali di trasparenza fiscale delle società di capitali. Due regimi opzionali di trasparenza: «Grande trasparenza» di cui all'art. 115 del Tuir, applicabile alle società di capitali partecipate esclusivamente da altre società di capitali; «Piccola trasparenza» di cui all'art. 116 del Tuir, riguardante le società a responsabilità limitata a ristretta base proprietaria, partecipate soltanto da persone fisiche, e con un volume di ricavi non superiore alle soglie previste per l'applicazione degli studi di settore... A cui seguono delle conseguenze precise sul trattamento delle perdite fiscali

32 Utilizzo delle perdite fiscali nell'ambito della trasparenza delle società di capitali: I. perdite della società partecipata anteriori all'opzione per la trasparenza: riduzione del reddito formatosi in capo alla società partecipata nel periodo di trasparenza. Leccedenza non può essere trasferita ai soci partecipanti, ma conserva rilevanza in capo alla società «trasparente»; II. perdite maturate in capo alla società partecipata in vigenza dell'opzione per la trasparenza: sono imputate ai soci in proporzione alle rispettive quote di partecipazione alle perdite ed entro il limite della propria quota di patrimonio netto contabile della partecipata. III. Perdite fiscali del periodo di trasparenza che eccedono il limite del patrimonio netto: al pari delle perdite pregresse non possono essere mai trasferite ai soci partecipanti, ma restano in capo alla società «trasparente». Le perdite fiscali nei regimi di trasparenza fiscale delle società di capitali

33 Le perdite fiscale nel regime del consolidato fiscale nazionale Modello adottato per la tassazione di gruppo: Ununica base imponibile unica dichiarazione nella quale vengono sommati algebricamente i redditi delle imprese appartenenti al gruppo che hanno optato per il consolidamento. I gruppi dimpresa possono beneficiare della compensazione fra redditi e perdite fiscali di gruppo. Confluire le perdite fiscali individuali nella sommatoria algebrica da cui deriva limponibile fiscale del gruppo provoca: Vantaggi di natura fiscale: differimento temporale del carico fiscale provocato dalla possibilità di utilizzare anticipatamente le perdite delle società consolidate; Vantaggi di natura economica: dovuto al risparmio di imposta nel caso in cui la perdita fiscale sia trasferita ad una società che non avrebbe potuto utilizzarle per assenza o incapienza di redditi imponibili propri.

34 Periodo di formazione della perdita Trattamento della perdita Periodi anteriori al consolidamento Possono essere utilizzate soltanto dalle società cui si riferiscono per diminuire il reddito imponibile da trasferire al consolidato, secondo i limiti stabiliti dallart. 84 del Tuir Perdite prodotte durante il consolidamento Confluiscono sulla sommatoria algebrica da cui scaturisce il reddito complessivo di gruppo. Se le perdite superano il reddito, la differenza rappresenta la perdita di consolidato, il cui riporto compete esclusivamente alla società controllante Perdite post consolidato Permangono esclusivamente nella disponibilità della controllante, salvo accordi che ne prevedano lattribuzione alle società che le hanno prodotte. Le perdite fiscale nel regime del consolidato fiscale nazionale

35 Società in perdita sistematica La recente manovra di Ferragosto (D.L , n. 138) stabilisce che sono considerate SOCIETA IN PERDITA SISTEMATICA: Le società che, pur superando le soglie dei ricavi minimi, dichiarano perdite fiscali per tre esercizi consecutivi, oppure due volte una perdita e una volta un reddito inferiore al minimo degli enti non operativi, diventando di comodo dallesercizio ancora successivo al triennio; Le novità scatta dal 2012 avendo come base il triennio ; Valgono le cause di esclusione previste dalla legge per le società non operative, nonché quelle previste dal provvedimento dellAgenzia delle Entrate in data e la possibilità di richiedere la disapplicazione mediante interpello.

36 Esempio: Società non operativa – primo caso Perdita fiscale Perdita fiscale Perdita fiscale Non operativ a Società in perdita sistematica

37 Esempio: Società non operativa – secondo caso Perdita fiscale Perdita fiscale Reddito inferiore al minimo Non operativa Società in perdita sistematica

38 Situazioni particolari risolte dal C.M. 1/E/ Risultato lordo positivo abbattuto da perdite di esercizi precedenti. Per determinare se il reddito sia superiore o meno al minimo delle società di comodo, si deve considerate limporto prima o dopo il riporto delle perdite? Lagenzia delle Entrate ha chiarito che il riferimento normativo al «risultato della dichiarazione» comporta la rilevanza a questi fini del reddito lordo, senza tenere conto delle compensazione con perdite pregresse. Esempio: Due esercizi di perdita fiscale Anno successivo reddito di Compensazione con perdita per 800 Imponibile IRES 200. Per verificare se limporto supera o meno il minimo, il dato rilevante è limporto lordo (1000) e non quello netto (200) Società in perdita sistematica

39 2. Impatto delleventuale adeguamento al minimo in dichiarazione, effettuato in un esercizio che si è chiuso in perdita fiscale. Società in perdita nel triennio che, diventando di comodo nel 2012, si adegueranno al minimo nel prossimo modello Unico Per questo ulteriore test è sempre rilevante il risultato analiticamente conseguito e non limponibile derivante dalladeguamento. Se, in base allesempio precedente, anche il 2012 si chiude con una perdita fiscale in base alle risultanze del quadro RF, la società continua ad essere considerata di comodo per lesercizio 2013 anche se, per il 2012, abbia dichiarato, dopo ladeguamento, un imponibile coincidente con il minimo degli enti non operativi. Società in perdita sistematica

40 Utilizzo delle perdite pregresse per le società di comodo Le società di comodo, individuate dallart.30, Legge n.724/1994 o dallart. 2, commi 36-decies e ss.. D.L. n.138/2011, utilizzano le perdite maturate negli anni precedenti ai sensi dellart. 84, comma 1, TUIR, mentre sono fiscalmente irrilevanti quelle maturate durante i periodi in cui la società è considerata non operativa. Tali disposizioni vanno applicate esclusivamente sulla parte di reddito che eccede quello minimo. Circolare 16 giugno 2012, n.25, ha specificato i limiti di utilizzo delle perdite da parte delle società di comodo: 1. Le perdite pregresse astrattamente utilizzabili non possono eccedere l80% del reddito imponibile; 2. Le perdite pregresse utilizzabili nel limite dell80% possono essere computate in diminuzione della parte di reddito imponibile eccedente quello minimo presunto.

41 Circolare 16 giugno 2012, n.25, ha specificato i limiti di utilizzo delle perdite da parte delle società di comodo: 1. Le perdite pregresse astrattamente utilizzabili non possono eccedere l80% del reddito imponibile; 2. Le perdite pregresse utilizzabili nel limite dell80% possono essere computate in diminuzione della parte di reddito imponibile eccedente quello minimo presunto. Utilizzo delle perdite pregresse per le società di comodo

42 Esempio: Perdite riportabile: Reddito complessivo: 700 Reddito minimo: 300 Perdite compensabili: 700*80%= 560 La perdita che trova compensazione: = 400 La società dichiara: Reddito imponibile: 300 Perdita riportabile: 600 ( ) Utilizzo delle perdite pregresse per le società di comodo

43 Riporto delle perdite nei regimi di esenzione. «In caso di attività che fruiscono di regime parziale o totale detassazione del reddito, le relative perdite fiscali assumono rilevanza nella stessa misura in cui assumerebbero rilevanza i risultati positivi». PERFETTA CORRISPONDENZA tra IMPONIBILITA dellUTILE e la DEDUCIBILITA DELLA PERDITA. Soggetti interessati e soggetti esclusi: Soggetti che fruiscono dellesenzione: o Le imprese che armano navi iscritte nellapposito registro internazionale (esenzione pari all80%); o Le imprese che esercitano la pesca costiera o nelle acque interne o lagunari (esenzione pari all56%)

44 Le società cooperative, non sono soggette alle limitazioni previste dallart. 83 del TUIR, ma godono di regimi agevolati, quali lesenzione: o Del reddito derivante dalle variazioni fiscali apportate al risultato desercizio per alcune cooperative agricole e della piccola pesca a mutualità prevalente; o Parametrata allindeducibilità dellIRAP per alcune cooperative sociali di produzione e lavoro. Lincidenza del beneficio fiscale varia in ciascun periodo dimposta. Inapplicabilità delle limitazioni al riporto delle perdite prevista per i soggettiIn regime di esenzione del reddito Riporto delle perdite nei regimi di esenzione.

45 Regime di esenzione modalità di calcolo In caso di regimi di esenzione del reddito: le perdite sono deducibili in misura pari alla quota di reddito che risulta imponibile; In caso di esenzione dellutile: per i soggetti che fruiscono di tale regime la perdita è riportabile «per lammontare che eccede lutile che non ha concorso alla formazione del reddito negli esercizi precedenti». Il nuovo regime del riporto delle perdite di cui allart. 84 Tuir è applicabile anche alle società che godono di un regime di esenzione dellutile. La limitazione del riporto delle perdite trova applicazione se: Esistono utili di esercizi precedenti che non hanno concorso alla formazione del reddito; Esiste una perdita riportabile negli esercizi successivi: la perdita da considerare è quella da considerare è solo quella di periodo e non anche quelle realizzate in periodi precedenti.

46 Indicazioni in Unico 2013 Anche il modello UNICO ha recepito le novità in materia di riporto delle perdite per i soggetti IRES. Il rigo RN4 è composto da tre colonne: COLONNA 3 vanno indicati: Limporto delle perdite non compensate derivanti dal quadro RF: o Rigo RF59, colonna 1, nellipotesi di società che hanno applicato la disciplina delle società non operative; o RF73, colonna 1, se risulta compilata la sezione delle società delle società dilettantistiche. Lammontare delle perdite di precedenti periodi dimposta Limporto della colonna 3 non può essere superiore al risultato positivo della seguente somma algebrica: RN1, col.2- RN2+RN3

47 COLONNA 1 Con il D.L. n. 98/2011, a seguito delle modifiche allart. 84, TUIR, è previsto: Il riporto illimitato delle perdite negli esercizi successivi; Il limite della compensazione all80% del reddito desercizio. La società o lente commerciale che ha conseguito delle perdite – perdite fiscali e non perdite di bilancio – può computarle in diminuzione del reddito complessivo in misura non superiore al l80% del reddito imponibile e per lintero importo che trova capienza in tale ammontare. Va indicata, perciò, in tale colonna la perdita dei periodi dimposta precedenti computabili in diminuzione del reddito in misura limitata. Indicazioni in Unico 2013

48 COLONNA 2 Nella colonna 2 deve essere indicato lammontare delle perdite di periodi dimposta precedenti computabili in diminuzione del reddito in misura piena ai sensi dellart. 84, comma 2, TUIR. Perdite maturate durante i primi tre periodi dimposta Indicazioni in Unico 2013

49 … se si compila solamente la colonna 1 del rigno RN4, non è mai possibile che non vi sia reddito imponibile in presenza di produzione di reddito SE INVECE … si compila anche o solo la colonna 2, è possibile che non vi sia reddito imponibile nonostante la produzione di reddito. Indicazioni in Unico 2013

50 Costituzione società anno 2011 Anno dimposta 2012 Reddito dimpresa: Perdite conseguite nellanno 2011: Quadro RN Rigo RN4, colonna 1, andrà riportato limporto di (50.000*80%); Rigo RN4, colonna 2, non va indicata alcuna cifra poiché la soc. non ha perdite conseguite nei primi tre periodi dimposta; Rigo RN5, colonna 1, andrà indicato limporto di ( ), ovvero limporto della perdita non utilizzata in compensazione; Rigo RN6, colonna 2 e 4, andrà indicata la somma di quale reddito imponibile. Caso pratico

51 La società Marte s.r.l. presenta la seguente situazione: Perdite primi tre esercizi: 500 Perdite successive ai primi tre esercizi: Reddito: La società potrà: Compensare parte del reddito con le perdite dei primi tre esercizi, determinando un reddito pari ad euro 600 ( ) Compensare ulteriormente il reddito residuo con le perdite successive ai primi tre esercizi ( ), rimanendo così riportabili 400 di perdite. Il rispetto del limite dell80% del reddito comunque verificato (1.100*80%=880) Caso pratico

52 GRAZIE PER LATTENZIONE. Per quesiti: Fondazione dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili di Padova


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