Modifiche delle aliquote

Modifiche delle aliquote
IReS e IRAP 1

La modifica dell’aliquota IRAP
Articolo 1, comma 50, Legge Finanziaria 2008 “Al fine di semplificare le regole di determinazione della base imponibile dell’imposta regionale sulle attività produttive e di separarne la disciplina applicativa e dichiarativa da quella concernente le imposte sul reddito, al Decreto Legislativo 15 dicembre 1997, n.446, sono apportate le seguenti modificazioni: [...] h) all’articolo 16, comma 1, le parole: «l’aliquota del 4,25 per cento» sono sostituite dalle seguenti: «l’aliquota del 3,9 per cento»”. Tale modifica trova applicazione a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 (cfr. articolo 1, comma 51, della Legge Finanziaria per l’anno 2008). 2

Modifica della percentuale di imponibilità di dividendi e plusvalenze da partecipazioni qualificate

Articolo 1, comma 38, Legge Finanziaria 2008
La modifica della soglia di imponibilità di dividendi percepiti e plusvalenze realizzate da persone fisiche Articolo 1, comma 38, Legge Finanziaria 2008 “Al fine di garantire l’invarianza del livello di tassazione dei dividendi e delle plusvalenze, in relazione alla riduzione dell’aliquota dell’imposta sul reddito delle società disposta dal comma 33 del presente articolo, con decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze sono proporzionalmente rideterminate le percentuali di cui agli articoli 47, comma 1, 58, comma 2, 59, e 68, comma 3, del citato testo unico di cui al Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917.” 4

“Con il medesimo decreto di cui al comma 38, sono altresì determinate la normativa transitoria e le relative decorrenze”. Relazione illustrativa: il predetto decreto del Ministro dell’economia e delle finanze deve altresì disciplinare la decorrenza delle nuove soglie di imponibilità, in quanto le stesse dovranno riguardare esclusivamente gli utili che si formeranno a partire dai periodi di imposta in corso al 1° gennaio 2008, “[…] nel presupposto che solo questi utili e quelli futuri beneficiano della più bassa [aliquota] IReS. Conseguentemente, occorrerà mantenere distinte le riserve alimentate da utili formatisi fino al 2007, tassabili anche in futuro al 40 per cento, da quelle alimentate da utili formatisi dal Si tratta, comunque, di un problema tipico di carattere transitorio, che sarà risolto dal decreto ministeriale”. 5

Modifiche alla deducibilità degli interessi passivi

Deducibilità degli interessi passivi
La Legge Finanziaria per l’anno 2008 prevede: l’abrogazione della thin capitalization e del pro-rata patrimoniale di deducibilità degli interessi passivi (articoli 97 e 98, nonché 62 e 63); l’introduzione di una nuova disciplina di deducibilità degli interessi passivi, differenziata per i soggetti IReS e IRPeF; l’introduzione di una norma di interpretazione autentica per la deducibilità degli interessi passivi “da finanziamento” per l’acquisto di immobili patrimonio. 7

Deducibilità degli interessi passivi
L’articolo 1, comma 33, Legge Finanziaria 2008 stabilisce che: “Al testo unico delle imposte sui redditi [...] sono apportate le seguenti modificazioni: a) all’articolo 56, comma 2, le parole: «non dedotti ai sensi degli articoli 96 e 109, commi 5 e 6» sono sostituite dalle seguenti «non dedotti ai sensi degli articoli 61 e 109, comma 5»”. Articolo 61 del TUIR “1. Gli interessi passivi inerenti l’esercizio d’impresa sono deducibili per la parte corrispondente al rapporto tra l’ammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono a formare il reddito d’impresa o che non vi concorrono in quanto esclusi e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi. 2. La parte di interessi passivi non deducibile ai sensi del comma 1 del presente articolo non dà diritto alla detrazione dell’imposta prevista alle lettere a) e b) del comma 1 dell’articolo 15”. 8

Deducibilità degli interessi passivi: il nuovo articolo 96 del TUIR
Comma 1 “Gli interessi passivi e gli oneri assimilati, diversi da quelli compresi nel costo dei beni ai sensi del comma 1, lettera b), dell’articolo 110, sono deducibili in ciascun periodo d’imposta fino a concorrenza degli interessi attivi e proventi assimilati. L’eccedenza è deducibile nel limite del trenta per cento del risultato operativo lordo della gestione caratteristica. La quota del risultato operativo lordo prodotto a partire dal terzo periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, non utilizzata per la deduzione degli interessi passivi e degli oneri finanziari di competenza, può essere portata ad incremento del risultato operativo lordo dei successivi periodi d’imposta”. 9

Relazione illustrativa Come chiarito dalla relazione illustrativa “[…] viene presa in considerazione la situazione delle società che in determinati periodi si trovano in una situazione esattamente inversa a quella ipotizzata dalla norma generale; vale a dire, con un risultato operativo lordo alto e interessi passivi bassi. In questo caso, è sembrato opportuno dettare una regola che permetta a tali soggetti di riportare in avanti la parte del risultato operativo rimasta non sfruttata. La regola si lega però alle nuove previsioni di carattere transitorio che accompagneranno l’avvio della disciplina per il primo e il secondo periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007; per tale motivo essa si renderà concretamente operante solo dal terzo periodo successivo”. 10

Comma 2 “Per risultato operativo lordo si intende la differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A e B dell’articolo 2425 del codice civile, con esclusione delle voci di cui al numero 10), lettere a) e b), e dei canoni di locazione finanziaria di beni strumentali, così come risultanti dal conto economico dell’esercizio; per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali si assumono le voci di conto economico corrispondenti”. 11

Comma 3 “Ai fini del presente articolo, assumono rilevanza gli interessi passivi e gli interessi attivi, nonché gli oneri e i proventi assimilati, derivanti da contratti di mutuo, da contratti di locazione finanziaria, dall’emissione di obbligazioni e titoli similari e da ogni altro rapporto avente causa finanziaria, con esclusione degli interessi impliciti derivanti da debiti di natura commerciale e con inclusione, tra gli attivi, di quelli derivanti da crediti della stessa natura. Nei confronti dei soggetti operanti con la pubblica amministrazione, si considerano interessi attivi rilevanti ai soli effetti del presente articolo anche quelli virtuali, calcolati al tasso ufficiale di riferimento aumentato di un punto, ricollegabili al ritardato pagamento dei corrispettivi”. 12

Riporto in avanti ILLIMITATO degli interessi passivi indeducibili
Comma 4 “Gli interessi passivi e gli oneri finanziari assimilati indeducibili in un determinato periodo d’imposta sono dedotti dal reddito dei successivi periodi d’imposta, se e nei limiti in cui in tali periodi l’importo degli interessi passivi e degli oneri assimilati di competenza eccedenti gli interessi attivi e i proventi assimilati sia inferiore al 30 per cento del risultato operativo lordo di competenza”. Riporto in avanti ILLIMITATO degli interessi passivi indeducibili ! 13

Comma 5 “Le disposizioni dei commi precedenti non si applicano alle banche e agli altri soggetti finanziari indicati nell’articolo 1 del D. Lgs. 27 gennaio 1992, n. 87, con l’eccezione delle società che esercitano in via esclusiva o prevalente l’attività di assunzione di partecipazioni in società esercenti attività diverse da quelle creditizia o finanziaria, alle imprese di assicurazione nonché alle società capogruppo di gruppi bancari e assicurativi. Le disposizioni dei commi precedenti non si applicano, inoltre, alle società consortili costituite per l’esecuzione unitaria, totale o parziale, dei lavori, ai sensi dell’articolo 96 del regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 21 dicembre 1999, n.554, alle società di progetto costituite ai sensi dell’articolo 156 del [...] D.Lgs. 24 aprile 2006, n.163, e alle società costituite per la realizzazione e l’esercizio di interporti di cui alla legge 4 agosto 1990, n.240, e successive modificazioni, nonché alle società il cui capitale sociale è sottoscritto prevalentemente da enti pubblici, che costruiscono o gestiscono impianti per la fornitura di acqua, energia e teleriscaldamento, nonché impianti per lo smaltimento e la depurazione”. 14

Commi 6 e 7 “Resta ferma l’applicazione prioritaria delle regole di indeducibilità assoluta previste dall’articolo 90, comma 2, e dai commi 7 e 10 dell’articolo 110 del presente testo unico, dall’articolo 3, comma 115, della legge 28 dicembre 1995, n. 549, in materia di interessi sui titoli obbligazionari, e dall’articolo 1, comma 465, della legge 30 dicembre 2004, n.311, in materia di interessi sui prestiti dei soci delle società cooperative. In caso di partecipazione al consolidato nazionale di cui alla sezione II del presente capo, l’eventuale eccedenza di interessi passivi ed oneri assimilati indeducibili generatasi in capo a un soggetto può essere portata in abbattimento del reddito complessivo di gruppo se e nei limiti in cui altri soggetti partecipanti al consolidato presentino, per lo stesso periodo d’imposta, un risultato operativo lordo capiente non integralmente sfruttato per la deduzione. Tale regola si applica anche alle eccedenze oggetto di riporto in avanti, con esclusione di quelle generatesi anteriormente all’ingresso nel consolidato nazionale”. 15

Comma 8 “Ai soli effetti dell’applicazione del comma 7, tra i soggetti virtualmente partecipanti al consolidato nazionale possono essere incluse anche le società estere per le quali ricorrerebbero i requisiti e le condizioni previste dagli articoli 117, comma 1, 120, e 132, comma 2, lettere b) e c). Nella dichiarazione dei redditi del consolidato, devono essere indicati i dati relativi agli interessi passivi e al risultato operativo lordo della società estera corrispondenti a quelli indicati nel comma 2”. Relazione illustrativa: “[…] al fine di non discriminare le eventuali acquisizioni di partecipazioni estere, si ritiene opportuno, attraverso l’aggiunta di un nuovo comma 8 all’articolo 96 del TUIR, prevedere lo sfruttamento ai fini della deducibilità degli interessi passivi dell’eventuale margine di capienza presente in imprese controllate estere”. 16

Il meccanismo di deduzione extra-contabile: la disciplina attuale (redditi 2007)

Il “doppio binario” L’abrogazione dell’articolo 2426, comma 2, del Codice civile, che consentiva l’interferenza fiscale sul bilancio attraverso l’iscrizione di rettifiche di valore o accantonamenti stanziati esclusivamente in applicazione di norme tributarie, ha reso necessaria una disposizione che consentisse deduzioni extra-contabili, sia per fruire di norme sovvenzionali, sia per utilizzare limiti forfetari.

Articolo 109, comma 4, lett. b), TUIR
Norme generali sui componenti del reddito d’impresa “Le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al conto economico relativo all’esercizio di competenza. Sono tuttavia deducibili: [...] b) quelli, che pur non essendo imputabili al conto economico, sono deducibili per disposizione di legge” (utili spettanti ai dipendenti, agli amministratori, a taluni associati in partecipazione, quota di TFR destinata ai fondi pensione, erogazioni liberali, ecc.).

Norme generali sui componenti del reddito d’impresa “[...] Gli ammortamenti dei beni materiali e immateriali, le altre rettifiche di valore, gli accantonamenti, le spese relative a studi e ricerche di sviluppo e le differenze tra i canoni di locazione finanziaria di cui all'articolo 102, comma 7, e la somma degli ammortamenti dei beni acquisiti in locazione finanziaria e degli interessi passivi che derivano dai relativi contratti imputati a conto economico sono deducibili se in apposito prospetto della dichiarazione dei redditi è indicato il loro importo complessivo, i valori civili e fiscali dei beni e quelli dei fondi”. Articolo 109, comma 4, lettera b), come modificato dall’articolo 37, comma 47, D.L. n.223/2006.

Norme generali sui componenti del reddito d’impresa Doppio binario consentito per: ammortamenti ordinari “eccedenti” dei beni materiali ammortamenti anticipati e integrali (< € 516) dei beni materiali ammortamenti “eccedenti” dei beni immateriali (avviamento incluso) svalutazione “eccedente” dei crediti accantonamenti “eccedenti” per manutenzioni cicliche su navi e aerei accantonamenti “eccedenti” per manutenzioni sui beni gratuitamente devolvibili accantonamenti “eccedenti” per operazioni e concorsi “a premio” leasing finanziario, costi di sviluppo e TFR per i soggetti IAS

Deduzioni extra-contabili dei costi di R&S
Il comma 47 dell’articolo 37 del D.L. n.223/2006, modificando l’articolo 109, comma 4 del TUIR, ha infatti incluso anche “le spese relative a studi e ricerche di sviluppo”. “Nuovo” articolo 109, comma 4, lett. b), del TUIR “Gli ammortamenti dei beni materiali e immateriali, le altre rettifiche di valore, gli accantonamenti, le spese relative a studi e ricerche di sviluppo e le differenze tra i canoni di locazione finanziaria di cui all'articolo 102, comma 7, e la somma degli ammortamenti dei beni acquisiti in locazione finanziaria e degli interessi passivi che derivano dai relativi contratti imputati a conto economico sono deducibili se in un apposito prospetto della dichiarazione dei redditi è indicato il loro importo complessivo, i valori civili e fiscali dei beni, delle spese di cui all'articolo 108, comma 1, e dei fondi”.

L’introduzione della norma in esame nasce dall’esigenza di coordinare meglio le disposizioni fiscali con i principi contabili nazionali e IAS: Art.2426, comma 1, n.5) Cod. civ.: “[…] i costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità aventi utilità pluriennale possono essere iscritti nell’attivo con il consenso, ove esistente, del collegio sindacale e devono essere ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque anni […]”. Art.108, comma 1 del TUIR: “Le spese relative a studi e ricerche sono deducibili nell’esercizio in cui sono state sostenute ovvero in quote costanti nell’esercizio stesso e nei successivi ma non oltre il quarto”.

L’Agenzia delle Entrate, rispondendo a un’istanza di interpello, con la Risoluzione 25 luglio 2006, n. 95/E, precisò che la deducibilità di tali spese era comunque subordinata al rispetto della regola della preventiva imputazione al conto economico dell’esercizio di competenza. Della possibilità di dedurre extracontabilmente, quindi, fruiranno soprattutto i soggetti tenuti al rispetto dei principi contabili internazionali che, in base allo IAS 38, in taluni casi devono capitalizzare le spese di sviluppo.

Entrata in vigore: Articolo 37, comma 48, D.L. n. 223/2006: “Le disposizioni del comma 47 si applicano alle spese relative a studi e ricerche di sviluppo sostenute a decorrere dal periodo d’imposta successivo alla data di entrata in vigore del presente decreto”. Per i soggetti con esercizio sociale coincidente con anno solare, quindi, si tratta del (solo) 2007.

“In caso di distribuzione, le riserve di patrimonio netto e gli utili d’esercizio, anche se conseguiti successivamente al periodo d’imposta cui si riferisce la deduzione, concorrono a formare il reddito se e nella misura in cui l’ammontare delle restanti riserve di patrimonio netto, diverse dalla riserva legale, e dei restanti utili portati a nuovo risulti inferiore all’eccedenza degli ammortamenti, delle rettifiche di valore e degli accantonamenti dedotti rispetto a quelli imputati a conto economico, al netto del fondo imposte differite correlato agli importi dedotti. La parte delle riserve e degli utili di esercizio distribuiti che concorre a formare il reddito ai sensi del precedente periodo e' aumentata delle imposte differite ad essa corrispondenti. [...]” Parole aggiunte dall’articolo 7, comma 10, lett. b), del D.Lgs. n.247/2005 (Correttivo all’IReS) Parole soppresse dall’articolo 7, comma 10, lett. a), del D.Lgs. n.247/2005 (Correttivo all’IReS)

“[...] L’ammontare dell’eccedenza è ridotta degli ammortamenti, delle plusvalenze o minusvalenze, delle rettifiche di valore relativi agli stessi beni e degli accantonamenti, nonché delle riserve di patrimonio netto e degli utili d’esercizio distribuiti, che hanno concorso alla formazione del reddito. [...]”

Le deduzioni extra-contabili possono essere fruite anche dagli imprenditori che non hanno utili contabili o riserve da vincolare in sospensione d’imposta. Viene altresì meno l’interferenza fiscale sulle poste del patrimonio netto: il vincolo della sospensione d’imposta opera infatti solo “per masse” e produce effetti solo in caso di distribuzione ai soci. Il vincolo grava anche sulle cd. riserve “di capitale”.

deduzioni extra-contabili
Legge Finanziaria 2008: abrogazione delle deduzioni extra-contabili

deduzioni extra-contabili
Abrogazione delle deduzioni extra-contabili Secondo quanto stabilito dall’articolo 1, comma 33, lettera q), n.1, della Legge Finanziaria per l’anno nell’articolo 109, comma 4, lettera b), del TUIR le parole da “Gli ammortamenti dei beni materiali” fino a “che hanno concorso alla formazione del reddito.” sono soppresse (non sono più ammesse deduzioni extra-contabili). Molto penalizzante per i soggetti che rilevano il leasing in base al metodo finanziario

Abrogazione delle deduzioni extra-contabili
Decorrenza: articolo 1, comma 34, Legge Finanziaria 2008 “La disposizione di cui al comma 1, lettera q), numero 1), ha effetto dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, ferma restando l’applicazione in via transitoria delle disposizioni dell’articolo 109, comma 4, lettera b), terzo, quarto e quinto periodo, del citato testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica n.917 del 1986, nel testo previgente alle modifiche apportate dalla presente legge, per il recupero delle eccedenze risultanti alla fine del periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007”.

Svincolo delle riserve in sospensione d’imposta
Articolo 1, comma 34, Legge Finanziaria 2008 “Il contribuente ha tuttavia la facoltà di eliminare il vincolo di disponibilità gravante sulle riserve in sospensione, ma senza alcun effetto sui valori fiscali dei beni e degli altri elementi, assoggettandole in tutto o in parte a imposta sostitutiva con aliquota dell’uno per cento; l’imposta sostitutiva deve essere versata in unica soluzione entro il termine di versamento dell’imposta sul reddito relativa al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007”.

Norma anti-abuso Articolo 1, comma 34, Legge Finanziaria 2008 “Gli ammortamenti, gli accantonamenti e le altre verifiche di valore imputati al conto economico a partire dall’esercizio dal quale, in conseguenza della modifica recata dal comma 33, lettera q), numero 1) decorre l’eliminazione delle deduzioni extracontabili, possono essere disconosciuti dall’Amministrazione finanziaria se NON coerenti con i comportamenti contabili sistematicamente adottati nei precedenti esercizi, salva la possibilità per l’impresa di dimostrare la giustificazione economica di detti componenti in base a corretti principi contabili.” (articolo 1, comma 34, Legge finanziaria per l’anno 2008)

Riallineamento dei valori Articolo 1, comma 48, Legge Finanziaria 2008
“L’eccedenza dedotta ai sensi dell’art. 109, co. 4, lett. b), del TUIR, nel testo previgente alle modifiche recate dalla presente legge, può essere recuperata a tassazione mediante opzione per l’applicazione di un’imposta sostitutiva […] con aliquota del 12 % sulla parte dei maggiori valori ricompresi nel limite di 5 milioni di euro, del 14 per cento sulla parte dei maggiori valori che eccede 5 milioni di euro e fino a 10 milioni di euro e del 16 per cento sulla parte dei maggiori valori che eccede i 10 milioni di euro. L’applicazione dell’imposta sostitutiva può essere anche parziale e, in tal caso, deve essere richiesta per classi omogenee di deduzioni extracontabili. [...]”.

Riallineamento dei valori Articolo 1, comma 48, Legge Finanziaria 2008
“[...] Con decreto di natura non regolamentare del Ministro dell’economia e delle finanze sono adottate le disposizioni attuative per la definizione delle modalità, dei termini e degli effetti dell’esercizio dell’opzione. [...] L’imposta sostitutiva deve essere versata in tre rate annuali, la prima delle quali pari al 30 per cento, la seconda al 40 per cento e la terza al 30 per cento; sulla seconda e sulla terza rata sono dovuti gli interessi nella misura del 2,5 per cento”.

L’impatto sul bilancio della fiscalità differita
L’art.6 della Legge delega n.366/2001, al punto a), prevedeva di “[…] stabilire le modalità con le quali, nel rispetto del principio della competenza, occorre tener conto degli effetti della fiscalità differita”. Introduzione nell’Attivo dello schema di Stato Patrimoniale delle voci “C.II.4-bis) Crediti tributari” e “C.II.4-ter) Imposte anticipate”; integrazione nel Passivo della voce “B.2 Fondo imposte, anche differite” e nello schema di Conto economico della voce “22) imposte sul reddito, correnti, differite e anticipate”. Con riferimento alle differenze temporanee imponibili, il Principio contabile n.25, come di recente rivisto dall’OIC, conferma che le differenze patrimoniali tra il valore di una attività e di una passività secondo criteri civilistici e quello a fini fiscali possono sorgere anche a seguito di operazioni di acquisizione e conferimento di aziende e di fusioni o scissioni.

Nell’esercizio in cui si producono le differenze temporanee “deducibili” si effettuerà la seguente rilevazione: CII4-ter) Imposte pre-pagate a b) Imposte differite Nell’esercizio in cui le predette differenze si riverseranno: 22b) Imposte differite a CII4-ter) Imposte pre-pagate

Le eventuali rettifiche di stima aventi per oggetto le imposte differite attive precedentemente stanziate dovrebbero essere così contabilizzate: 22b) Imposte differite a CII4-ter) Imposte prepagate La rilevazione delle eventuali imposte differite attive in precedenza non contabilizzate per carenza dei citati presupposti, nell’esercizio in cui tali presupposti vengano a verificarsi: CII4-ter) Imposte prepagate a b) Imposte differite

Informazioni da fornire in Nota Integrativa
Necessario includere un apposito prospetto contenente (art.2427, n.14): la descrizione delle differenze temporanee che hanno comportato la rilevazione di imposte differite e anticipate, l’aliquota applicata, nonché le variazioni rispetto all’esercizio precedente, gli importi accreditati o addebitati a conto economico o nel patrimonio netto, le voci escluse e le relative motivazioni; l’ammontare delle imposte anticipate contabilizzato in bilancio attinenti a perdite dell’esercizio o di esercizi precedenti, l’ammontare e le motivazioni della eventuale mancata iscrizione.

Le ricadute sui bilanci 2007
Rettificare imposte differite attive e passive: per la riduzione di aliquota IRES al 27,50% e IRAP al 3,9% (31,4%); per l’affrancamento delle differenze residue da quadro EC; per l’eventuale affrancamento dei disavanzi da fusione e scissione; per l’eventuale affrancamento dei plusvalori da conferimento; per la sopravvenuta rilevanza (5%) degli utili fiscalmente consolidati; per la sopravvenuta minor tassazione (5%) delle plusvalenze PEX; …

Leasing finanziario

Articolo 102 del T.U.I.R. “Ammortamento dei beni materiali”
Secondo quanto stabilito dall’articolo 1, comma 33, lettera n), n. 2, della Legge Finanziaria per l’anno 2008 il comma 7, dell’articolo 102, del T.U.I.R. è sostituito dal seguente: “Per i beni concessi in locazione finanziaria l’impresa concedente che imputa a conto economico i relativi canoni deduce quote di ammortamento determinate in ciascun esercizio nella misura risultante dal relativo piano di ammortamento finanziario, [indipendentemente dai criteri di contabilizzazione]. Per l’impresa utilizzatrice che imputa a conto economico i canoni di locazione finanziaria, la deduzione è ammessa a condizione che la durata del contratto non sia inferiore ai due terzi [alla metà] del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del comma 2, in relazione all'attività esercitata dall'impresa stessa; 42

In caso di beni immobili, qualora l’applicazione della regola di cui al periodo precedente determini un risultato inferiore a undici anni ovvero superiore a diciotto anni, la deduzione è ammessa se la durata del contratto non è rispettivamente, inferiore a undici anni ovvero pari ad almeno diciotto anni [comunque con un minimo di otto anni ed un massimo di quindici anni se lo stesso ha per oggetto beni immobili]. Per i beni di cui all'articolo 164, comma 1, lettera b), la deducibilità dei canoni di locazione finanziaria è ammessa a condizione che la durata del contratto non sia inferiore al periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del comma 2. La quota di interessi impliciti desunta dal contratto è soggetta alle regole dell’articolo 96”. Detta disposizione si applica a decorrere dai contratti stipulati a partire dal 1° gennaio 2008 (cfr. articolo 1, comma 34, della Legge Finanziaria 2008). 43

Spese di rappresentanza

Articolo 108 del T.U.I.R. “Spese relative a più esercizi”
Secondo quanto stabilito dall’articolo 1, comma 33, lettera p), della Legge Finanziaria per l’anno 2008 i periodi dal secondo al quarto il comma 2, dell’articolo 108, del T.U.I.R. sono sostituiti dai seguenti: “Le spese di rappresentanza sono deducibili nel periodo d’imposta di sostenimento se rispondenti ai requisiti di inerenza e congruità stabiliti dal Ministro dell’economia e delle finanze, anche in funzione della natura e della destinazione delle stesse, del volume dei ricavi dell’attività caratteristica dell’impresa e dell’attività internazionale dell’impresa. Sono comunque deducibili le spese relative ai beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a euro 50 (euro 25,82)”. Detta disposizione si applica a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 (cfr. art. 1, comma 34, della Legge Finanziaria 2008). 45

Deducibilità degli ammortamenti e dei canoni di leasing relativi ai fabbricati strumentali

Deducibilità degli ammortamenti e dei canoni di leasing dei fabbricati strumentali
L’articolo 36, comma 8, terzo periodo, del D.L. n.223/2006 stabilisce che: “Per ciascun fabbricato il residuo valore ammortizzabile è pari alla quota di costo riferibile allo stesso al netto delle quote di ammortamento dedotte nei periodi d’imposta precedenti calcolate sul costo complessivo”. Con la Circolare n.34/E del 21 novembre 2006, paragrafo 3.4, in un primo momento era stato chiarito che, con riferimento agli ammortamenti dedotti in precedenti periodi d’imposta, gli stessi dovevano essere imputati prioritariamente al valore del fabbricato. L’utilizzo dell’avverbio “prioritariamente” lasciava intendere che le quote di ammortamento già dedotte dovessero essere attribuite con precedenza al fabbricato e, per la sola eventuale quota eccedente, al terreno.

Con la successiva emanazione del D.L. 3 agosto 2007, n.118 (non convertito in legge), all’articolo 1 è stato stabilito che la disposizione contenuta nel comma 8 dell’articolo 36 del D.L. 223/2006 deve interpretarsi nel senso che, per ciascun immobile strumentale, le quote di ammortamento dedotte nei periodi d’imposta precedenti a quello in corso al 4 luglio 2006, calcolate sul costo complessivo, sono riferite proporzionalmente al costo dell’area e a quello del fabbricato. L’articolo 1, comma 82, della Legge Finanziaria per l’anno 2008 stabilisce che “Sono fatti salvi gli effetti prodotti dall’applicazione delle norme, oggetto di mancata conversione, di cui all’articolo 1 del decreto-legge 3 agosto 2007, n.118”.

L’articolo 1, comma 81, della Legge Finanziaria per l’anno 2008, con riferimento alla disposizione contenuta nel terzo periodo, del comma 8, dell’articolo 36 del D.L. n.223/2006, confermando quanto disposto dall’articolo 1, del D.L. n.118/2007, ha stabilito che la stessa “si interpreta nel senso che per ciascun immobile strumentale le quote di ammortamento dedotte nei periodi d’imposta precedenti al periodo di imposta in corso al 4 luglio 2006 calcolate sul costo complessivo sono riferite proporzionalmente al costo dell’area e al costo del fabbricato”.

Modifiche alla disciplina fiscale delle immobiliari di gestione

L’articolo 1, comma 35, della Legge Finanziaria per l’anno dispone che: “Tra le spese e gli altri componenti negativi indeducibili di cui al comma 2 dell’articolo 90 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n.917, non si comprendono gli interessi passivi relativi a finanziamenti contratti per l’acquisizione degli immobili indicati al comma 1 dello stesso articolo 90. La disposizione del periodo precedente costituisce norma di interpretazione autentica”.

Alla luce dell’interpretazione autentica fornita dalla Legge Finanziaria per l’anno 2008, pertanto, gli interessi passivi relativi a finanziamenti contratti per l’acquisto di immobili: che non costituiscono beni strumentali per l’esercizio dell’impresa; né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività d’impresa; sono ammessi in deduzione.

L’articolo 1, comma 36, della Legge Finanziaria per l’anno 2008 stabilisce che: “Con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze è istituita una commissione di studio sulla fiscalità diretta e indiretta delle imprese immobiliari, con il compito di proporre, entro il 30 giugno 2008, l’adozione di modifiche normative, con effetto anche a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 [...]”.

Le modifiche da proporre dovrebbero essere “volte alla semplificazione e alla razionalizzazione del sistema vigente, tenendo conto delle differenziazioni esistenti tra attività di gestione e attività di costruzione e della possibilità di prevedere, compatibilmente con le esigenze di gettito, disposizioni agevolative in funzione della politica di sviluppo dell’edilizia abitativa, ferma restando, fino all’applicazione delle suddette modifiche normative, la non rilevanza ai fini dell’articolo 96” del TUIR “degli interessi passivi relativi a finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili destinati alla locazione”.

Modifiche al regime della participation exemption
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Le modifiche al regime della participation exemption
Articolo 1, comma 33, lettera h), Legge Finanziaria 2008 “Al Testo Unico delle Imposte sui Redditi, di cui al DPR 22 dicembre 1986, n.917 sono apportate le seguenti modificazioni: […] h) all’articolo 87, comma 1, le parole «del 91 per cento, e dell’84 per cento a decorrere dal 2007» sono sostituite dalle seguenti «del 95 per cento»”. La modifica in oggetto avrà effetto per le plusvalenze realizzate a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007; resta ferma l’esenzione in misura pari all’84 per cento per le plusvalenze realizzate dalla predetta data fino a concorrenza delle svalutazioni dedotte ai fini fiscali nei periodi di imposta anteriori a quello in corso al 1° gennaio 2004. 56

Cessioni o atti realizzativi perfezionati a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007. Quota imponibile Condizione 95% - 84% Se dedotte svalutazioni ante D.Lgs. n.344/2003 (sino a concorrenza del relativo ammontare) 57

L’articolo 1, comma 58, lettera c), della Legge Finanziaria per l’anno 2008 prevede il ripristino del c.d. “holding period”, per accedere al regime della participation exemption, ai dodici mesi solari interi (in precedenza diciotto – cfr. art.87, co. 1, lett. a), TUIR). E’ prevista, quindi, anche l’abrogazione della disposizione di cui all’art.101, co.1-bis, del TUIR (cfr. articolo 1, comma 58, lettera f), che stabiliva in dodici mesi il “periodo minimo” ai fini delle minusvalenze PEX.

Il regime delle perdite fiscali
59

IL TRATTAMENTO DELLE PERDITE IN CAPO AI SOGGETTI IRPeF
L’articolo 8 del TUIR – così come modificato dall’articolo 1, comma 29, della Legge Finanziaria per l’anno 2008” – dispone che: “1. Il reddito complessivo si determina sommando i redditi di ogni categoria che concorrono a formarlo e sottraendo le perdite derivanti dall’esercizio di imprese commerciali di cui all’articolo 66 e quelle derivanti dall’esercizio di arti e professioni. Non concorrono a formare il reddito complessivo dei percipienti i compensi non ammessi in deduzione ai sensi dell’articolo 60. 2. Le perdite delle società in nome collettivo ed in accomandita semplice di cui all’articolo 5, nonché quelle delle società semplici e delle associazioni di cui allo stesso articolo derivanti dall’esercizio di arti e professioni, si sottraggono per ciascun socio o associato nella proporzione stabilita dall’articolo 5. 60

Per le perdite della società in accomandita semplice che eccedono l’ammontare del capitale sociale la presente disposizione di applica nei soli confronti dei soci accomandatari. 3. Le perdite derivanti dall’esercizio di imprese commerciali e quelle derivanti dalla partecipazione in società in nome collettivo e in accomandita semplice [nonché quelle derivanti dall’esercizio di arti e professioni, anche esercitate attraverso società semplici e associazioni di cui all’articolo 5,] sono computate in diminuzione dai relativi redditi conseguiti nei periodi di imposta e per la differenza nei successivi, ma non oltre il quinto, per l’intero importo che trova capienza in essi. La presente disposizione non si applica per le perdite determinate a norma dell’articolo 66. Si applicano le disposizioni dell’articolo 84, comma 2, e, limitatamente alle società in nome collettivo ed in accomandita semplice, quelle di cui al comma 3 del medesimo articolo 84”. 61

§ Decorrenza: periodo d’imposta in corso al 1° gennaio 2008 – articolo 1, comma 30, della Legge Finanziaria per l’anno 2008 (le norme del D.L. n.223/2006 risultano operative per i soli periodi d’imposta 2006 e 2007). § Le perdite fiscali derivanti dall’esercizio di imprese commerciali e quelle derivanti dalla partecipazione in società in nome collettivo e in accomandita semplice (in regime di contabilità ordinaria) sono scomputabili solo dai redditi della medesima natura. § Viene reintrodotta per le imprese in contabilità semplificata e per i lavoratori autonomi la possibilità di scomputare le perdite fiscali realizzate dagli altri redditi dichiarati dalla persona fisica nel medesimo periodo d’imposta. L’eccedenza non scomputata non può essere riportata negli esercizi successivi. 62

IL RIPORTO DELLE PERDITE
L’articolo 84, comma 1, viene modificato dall’articolo 1, comma 33, lettera g), della Legge Finanziaria per l’anno 2008 come segue: “La perdita di un periodo d’imposta, determinata con le stesse norme valevoli per la determinazione del reddito, può essere computata in diminuzione del reddito dei periodi d’imposta successivi, ma non oltre il quinto, per l’intero importo che trova capienza nel reddito imponibile di ciascuno di essi. [Per i soggetti che fruiscono di un regime di esenzione totale o parziale del reddito la perdita riportabile è diminuita in misura proporzionalmente corrispondente alla quota di esenzione applicabile in presenza di un reddito imponibile]. 63

Per i soggetti che fruiscono di un regime di esenzione dell’utile la perdita è riportabile per l’ammontare che eccede l’utile che non ha concorso alla formazione del reddito negli esercizi precedenti. La perdita è diminuita dei proventi esenti dall’imposta diversi da quelli di cui all’articolo 87, per la parte del loro ammontare che eccede i componenti negativi [non dedotti ai sensi degli articoli 96 e 109, commi 5 e 6] non dedotti ai sensi dell’articolo 109, commi 5. Detta differenza potrà tuttavia essere computata in diminuzione del reddito complessivo in misura tale che l'imposta corrispondente al reddito imponibile risulti compensata da eventuali crediti di imposta, ritenute alla fonte a titolo di acconto, versamenti in acconto, e dalle eccedenze di cui all'articolo 80.” 64

IL RIPORTO ILLIMITATO DELLE PERDITE
L’articolo 84, comma 2, del TUIR, nella formulazione successiva al D.L. n.223/2006, subordina il riporto illimitato delle perdite fiscali ai casi in cui: siano prodotte da una nuova società nei primi tre periodi di imposta decorrenti dalla data di costituzione; si riferiscano ad un’attività produttiva effettivamente nuova. Circolare n.28/E del 4 agosto 2006: “La modifica in commento [D.L.223/2006] ha introdotto un requisito «oggettivo», quello della nuova iniziativa produttiva, in aggiunta a quello «soggettivo» riferito alla società neo-costituita, al fine di agevolare l’effettivo avvio di una nuova attività imprenditoriale, piuttosto che la continuazione di una «vecchia» attività in capo ad un «nuovo» soggetto”. 65

RIPORTO DELLE PERDITE DELLE SOCIETA’ PERSONALI (1)
“Le perdite attribuite per trasparenza dalle società in nome collettivo e in accomandita semplice [detenute da soggetti IRES] sono utilizzabili solo in abbattimento degli utili attribuiti per trasparenza nei successivi cinque periodi d’imposta dalla stessa società che ha generato le perdite.” Soggetti IRES SNC/SAS Utili/Perdite (1) Articolo 101, comma 6, del TUIR, come modificato dall’articolo 1, comma 33, lettera m), della Legge Finanziaria per il 2008. 66

compensazione tra perdite e utili prodotti dalla medesima società;
§ A decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 viene introdotto un limite alla compensazione delle perdite derivanti da società personali commerciali. § Ambito soggettivo: partecipazione in società in nome collettivo e in accomandita semplice detenuta da un soggetto IReS. § Effetto: compensazione tra perdite e utili prodotti dalla medesima società; riportabilità delle perdite limitata ai cinque esercizi successivi. N.B. In ipotesi di cessione della partecipazione della società “trasparente” le perdite fiscali precedentemente subite possono essere riportate in capo al soggetto cedente (?) – al quale erano state imputate per trasparenza – o al soggetto cessionario (!), ovvero non sono più fiscalmente ricuperabili ? 67

RIPORTO DELLE PERDITE DELLE SOCIETA’ PERSONALI (2)
Soggetti IRPeF SNC/SAS “Per le perdite derivanti dalla partecipazione in società in nome collettivo e in accomandita semplice [detenute da soggetti IRPeF esercenti attività d’impresa] si applicano le disposizioni del comma 2, dell’articolo 8”. (articolo 56, comma 2, del TUIR, così come modificato dall’articolo 1, comma 33, lettera a), della Legge Finanziaria per l’anno 2008) 68

LE PERDITE NEL REGIME DI TRASPARENZA FISCALE
L’articolo 115, comma 3, quarto periodo, del TUIR, come modificato dall’articolo 36, comma 9, del D.L. n.223/2006: “Le perdite fiscali dei soci relative agli esercizi anteriori all’inizio della tassazione per trasparenza non possono essere utilizzate per compensare i redditi imputati dalle società partecipate”. Estensione anche a trasparenza ex articolo 116 del TUIR Articolo 116, comma 2, del TUIR, come modificato dall’articolo 36, comma 10, del D.L. n.223/2006: “[...] Si applicano le disposizioni del terzo e del quarto periodo del comma 3 dell’articolo 115 e quelle del primo e terzo periodo del comma 3 dell’articolo 8 [...]”. 69

DECORRENZA: Le nuove disposizioni hanno effetto dal periodo d’imposta dei soci in corso alla data di entrata in vigore del Decreto, ma solo con riferimento ai redditi delle società partecipate relativi a periodi d’imposta chiusi a partire dalla predetta data. Sostituito dall’art. 2, comma 23, del D.L. 262 /2006 “con riferimento ai redditi delle società partecipate relativi a periodi di imposta che iniziano successivamente alla data di entrata in vigore del presente decreto. Per i redditi delle società partecipate relativi a periodi di imposta precedenti all’entrata in vigore del presente decreto resta ferma l’applicazione delle disposizioni di cui all’articolo 37-bis del D.P.R. n.600/1973”. 70

Chiarimenti forniti nella Circolare n.1/E del 19 gennaio 2007
“Considerando che il D.L. n.223/2006 è entrato in vigore il 4 luglio 2006, nel caso in cui la società partecipata trasparente abbia l’esercizio coincidente con l’anno solare, la norma trova applicazione con riferimento ai redditi prodotti dalla stessa a partire dal periodo d’imposta In altri termini, rispetto al testo previgente, l’attuale formulazione del comma 11, in caso di periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, consente ancora al socio che opera in regime di trasparenza ex articolo 115 o 116 del TUIR di compensare le proprie perdite fiscali, realizzate ante opzione, con i redditi della società partecipata relativi al periodo d’imposta 2006”. Per i periodi d’imposta precedenti a quello a partire dal quale si applicano le limitazioni introdotte dal D.L. n.223/2006 si applica l’articolo 37-bis del DPR n.600/1973”. 71

Effetto IReS sui “piccoli”
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(articolo 1, comma 40, Legge Finanziaria per l’anno 2008)
“A decorrere dal periodo d’imposta 2008, le persone fisiche titolari di redditi d’impresa e di redditi da partecipazione in società in nome collettivo e in accomandita semplice residenti nel territorio dello Stato possono optare per l’assoggettamento di tali redditi a tassazione separata con l’aliquota del 27,50 per cento, a condizione che i redditi prodotti o imputati per trasparenza non siano prelevati o distribuiti. In caso di successivo prelievo o distribuzione, i redditi soggetti a tassazione separata concorrono a formare il reddito complessivo imponibile e l’imposta già versata si scomputa dall’imposta corrispondente ai redditi prelevati o distribuiti.” (articolo 1, comma 40, Legge Finanziaria per l’anno 2008) 73

L’opzione prevista dal comma 40 non è esercitabile se le imprese o le società sono in contabilità semplificata. In apposito prospetto della dichiarazione dei redditi deve essere data indicazione del patrimonio netto formato con gli utili non distribuiti dei periodi d’imposta nei quali è applicato il regime di cui al comma 40 e delle altre componenti del patrimonio netto. Le somme trasferite dal patrimonio dell’impresa a quello personale dell’imprenditore o dei soci, al netto delle somme versate nello stesso periodo d’imposta, costituiscono prelievi degli utili dell’esercizio in corso e , per l’eccedenza, di quelli degli esercizi precedenti. 74

(articolo 1, comma 42, Legge Finanziaria per l’anno 2008)
L’importo che supera il patrimonio si considera prelievo degli utili dei periodi d’imposta successivi, da assoggettare a tassazione in tali periodi. In caso di revoca dell’opzione, si considerano prelevati o distribuiti gli utili ancora esistenti al termine dell’ultimo periodo d’imposta di applicazione del regime opzionale. Con decreto del Ministro dell’economia e della finanze sono dettate le disposizioni attuative del regine di cui ai commi 40 e 41, con particolare riferimento, tra l’altro, ai termini e alle modalità dell’opzione, al regime d’imputazione delle perdite, al trattamento delle riserve di utili, al versamento dell’imposta e al coordinamento con le altre disposizioni del testo unico delle imposte sui redditi e in materia di accertamento.” (articolo 1, comma 42, Legge Finanziaria per l’anno 2008) 75

Requisiti soggettivi Possono optare per la tassazione separata:
§ l’imprenditore individuale esercente attività d’impresa; § le persone fisiche titolari di redditi da partecipazione in società in nome collettivo e società in accomandita semplice; 76

Requisiti oggettivi § tenuta della contabilità ordinaria;
§ esercizio dell’opzione da parte dell’imprenditore individuale, ovvero dei soci delle società di persone, secondo i termini e le modalità previste da un D.M.; § indicazione in apposito prospetto della dichiarazione dei redditi della composizione del patrimonio netto, con evidenza degli utili non distribuiti assoggettati a tassazione separata; 77

Effetti dell’opzione § tassazione separata dei redditi d’impresa con aliquota del 27,5% (tassazione “per competenza”); § concorso alla formazione del reddito complessivo dei soli utili effettivamente percepiti (tassazione “per cassa”); § “conguaglio”, nell’anno d’incasso dell’utile, determinato scomputando dall’imposta IRPeF l’imposta già versata in “acconto”. N.B. Trattandosi di utili soggetti a tassazione separata, è possibile fruire delle detrazioni d’imposta ? E le perdite come si trattano ? 78

Distribuzione o prelevamento degli utili
Le somme prelevate - al netto di eventuali versamenti - si presumono: fino a concorrenza, utile dell’esercizio in corso; per l’eccedenza, utile degli esercizi precedenti; per l’importo che supera il patrimonio, utili degli esercizi successivi assoggettati a successiva tassazione ordinaria. N.B. Distribuzioni ante-opzione. In caso di revoca dell’opzione vige una presunzione assoluta di distribuzione degli utili esistenti al termine dell’ultimo periodo d’imposta di vigenza del regime. 79

DUBBI APPLICATIVI: Come si modifica il costo fiscale della partecipazione detenuta dal socio in caso di reddito positivo ? E in caso di perdita ? Cosa accade in caso di cessione della partecipazione per la quale si è optato per il regime di tassazione separata, qualora si venda la partecipazione “utili inclusi” ? La scelta perfezionata dal cedente per il regime di tassazione separata si trasferisce in capo al cessionario ? 80

beni immobili strumentali dal patrimonio d’impresa
Estromissione dei beni immobili strumentali dal patrimonio d’impresa 81

“L’imprenditore individuale che alla data del 30 novembre 2007 utilizza beni immobili strumentali di cui all’articolo 43, comma 2, primo periodo, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1997, n.917, può, entro il 30 aprile 2008, optare per l’esclusione dei beni stessi dal patrimonio dell’impresa, con effetto dal periodo di imposta in corso alla data del 1° gennaio 2008, mediante il pagamento di una imposta sostitutiva dell’imposta sul reddito delle persone fisiche, dell’imposta regionale sulle attività produttive e dell’imposta sul valore aggiunto, nella misura del 10 per cento della differenza tra il valore normale di tali beni ed il relativo valore fiscalmente riconosciuto. Per gli immobili la cui cessione è soggetta all’imposta sul valore aggiunto, l’imposta sostitutiva è aumentata di un importo pari al 30 per cento dell’imposta sul valore aggiunto applicabile al valore normale con l’aliquota propria del bene.” 82

“Per gli immobili, il valore normale è quello risultante dall’applicazione dei moltiplicatori stabiliti dalle singole leggi di imposta alla rendita catastale ovvero a quella stabilita ai sensi dell’articolo 12 del decreto-legge 14 marzo 1998, n.70, convertito, con modificazioni, dalla legge 13 maggio 1998, n.154, concernente la procedura per l’attribuzione della rendita catastale. L’imprenditore che si avvale delle disposizioni di cui ai periodi precedenti deve versare il 40 per cento dell’imposta sostituiva entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta in corso alla data del 1° gennaio 2007 e la restante parte in due rate di pari importo entro il 16 dicembre 2008 e il 16 marzo 2009, con i criteri di cui al decreto legislativo 9 luglio 1997, n.241. Sull’importo delle rate successive alla prima sono dovuti interessi nella misura del 3 per cento annuo, da versare contestualmente al versamento di ciascuna rata. Per la riscossione, i rimborsi ed il contenzioso si applicano le disposizioni previste per le imposte sui redditi.” (articolo 1, comma 37, della Legge Finanziaria per l’anno 2008) 83

§ Requisiti soggettivi: soggetto imprenditore individuale.
§ Requisiti oggettivi: - utilizzo del bene immobile strumentale (per destinazione) al 30 novembre 2007; - esercizio dell’opzione per l’esclusione dei beni stessi dal patrimonio dell’impresa; - versamento di un’imposta sostitutiva (dell’IRPeF, dell’IRAP, dell’IVA). § Decorrenza degli effetti: dal periodo d’imposta in corso al 1°gennaio 2008. 84

L’imposta sostitutiva
Le somme da versare sono pari: - al 10 per cento della differenza tra valore normale (valore catastale “automatico”) e valore fiscalmente riconosciuto; - nel caso di immobili la cui cessione sarebbe assoggettata all’imposta sul valore aggiunto, al 10 per cento della differenza tra valore normale e valore fiscalmente riconosciuto, va aggiunta anche una somma pari al 30 per cento dell’IVA applicabile al valore normale con l’aliquota propria del bene trasferito. 85

Il versamento può avvenire:
in un’unica soluzione; in tre rate, la prima pari al 40 per cento dell’imposta sostituiva da versare entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta in corso alla data del 1°gennaio 2007 e la restante parte in due rate di pari importo entro il 16 dicembre 2008 e il 16 marzo In tal caso è dovuto un interesse annuo pari al 3 per cento. 86

La revisione della disciplina relativa alle riorganizzazioni aziendali
Legge Finanziaria 2008

Conferimenti d’azienda: possibili solo ex art.176
Per effetto di una serie di modifiche apportate agli articoli 175 e 176 del TUIR non sarà più possibile effettuare conferimenti d’azienda “a realizzo controllato”. “La disciplina dell’articolo 175, dunque, rimane in vita solo per i conferimenti di partecipazioni di controllo e collegamento. La collocazione dei conferimenti d’azienda fra le operazioni neutrali implica che, similmente alle fusioni e alle scissioni, tali operazioni non sono realizzative per il conferente, né di plusvalenze, né di minusvalenze. Ne deriva, in altri termini, che mentre ai fini civilistici [non sempre, però, ai fini IAS] il conferimento resta operazione realizzativa [...], ai fini fiscali viene consolidato il tradizionale principio di considerare tutte queste operazioni come neutrali” (cfr. Relazione illustrativa alla Legge finanziaria per l’anno 2008). 88

Conferimenti d’azienda: possibili solo ex art.176
Articolo 175, comma 1: “Ai fini dell’applicazione delle disposizioni di cui all’articolo 86, fatti salvi i casi di esenzione di cui all’articolo 87, per i conferimenti di aziende e di partecipazioni di controllo o di collegamento ai sensi dell’articolo 2359 del Codice civile, contenente disposizioni in materia di società controllate e collegate, effettuati tra soggetti residenti in Italia nell’esercizio di imprese commerciali, si considera valore di realizzo quello attribuito alle partecipazioni, ricevute in cambio dell’oggetto conferito, nelle scritture contabili del soggetto conferente ovvero, se superiore, quello attribuito all’azienda o alle partecipazioni conferite nelle scritture contabili del soggetto conferitario”. 89

Modifica alla disciplina dei conferimenti d’azienda
Abrogazione dei commi 3 e 4 dell’articolo 175 del TUIR “3. Per i conferimenti di aziende situate nel territorio dello Stato, le disposizioni del comma 1 si applicano anche se il conferente o il conferitario è un soggetto NON residente nel territorio stesso. 4. Qualora il conferimento abbia ad oggetto l'unica azienda dell’imprenditore individuale, la successiva cessione delle partecipazioni ricevute a seguito del conferimento, è disciplinata dagli articoli 67, comma 1, lettera c) e 68 assumendo come costo delle partecipazioni il valore attribuito alle stesse ai sensi del presente articolo”. 90

Conferimenti d’azienda: senza limiti soggettivi
Conferimenti in neutralità ex articolo 176 del TUIR Articolo 176, comma 1, primo periodo: “I conferimenti di aziende effettuati tra soggetti residenti nel territorio dello Stato nell’esercizio di imprese commerciali, non costituiscono realizzo di plusvalenze o minusvalenze a condizione che il soggetto conferitario rientri fra quelli di cui all’articolo 73, comma 1, lettere a) e b)”. Impossibile estendere la disciplina in esame al conferimento in associazioni o società da parte dei professionisti. Possibilità di conferire aziende in società di persone in neutralità.

Conferimenti d’azienda tra soggetti non residenti
Il regime di neutralità fiscale di cui all’articolo 176 del TUIR, “attualmente valevole solo per i conferimenti di aziende, ovunque collocate, tra soggetti residenti”, viene esteso anche “ai conferimenti tra soggetti non residenti (in particolare, soggetti residenti in Paesi extra UE) di aziende collocate in Italia, attualmente disciplinati dall’articolo 175; articolo, quest’ultimo, che non attribuisce a tali conferimenti natura neutrale, ma prevede pur sempre per essi una disciplina di favore consistente nella determinazione dell’imponibile sulla base dei valori iscritti in bilancio (sottraendoli alla disciplina ordinaria, che pone riferimento al valore normale dei beni conferiti)”. (cfr. Relazione illustrativa alla Legge Finanziaria per l’anno 2008) 92

Conferimenti d’azienda tra soggetti non residenti
Articolo 176, comma 2: “In luogo dell'applicazione delle disposizioni del comma 1, i soggetti ivi indicati possono optare, nell'atto di conferimento, per l'applicazione delle disposizioni del presente testo unico”. “Le disposizioni di cui al comma 1 si applicano anche se il conferente o il conferitario è un soggetto non residente, qualora il conferimento abbia ad oggetto aziende situate nel territorio dello Stato”. 93

Conferimento dell’unica azienda da parte dell’imprenditore individuale
Art. 175, co. 4: “Qualora il conferimento abbia ad oggetto l’unica azienda dell’imprenditore individuale, la successiva cessione delle partecipazioni ricevute a seguito del conferimento, è disciplinata dagli artt. 67, comma 1, lett. c) e 68 assumendo come costo delle partecipazioni il valore attribuito alle stesse ai sensi del presente articolo”. Articolo 176, “nuovo” comma 2-bis: “In caso di conferimento dell’unica azienda dell’imprenditore individuale, la successiva cessione delle partecipazioni ricevute a seguito del conferimento è disciplinata dagli articoli 67, comma 1, lettera c) e 68, assumendo come costo delle stesse l’ultimo valore fiscale dell’azienda conferita”. 94

Riorganizzazioni: imposta sostitutiva
“[...] in alternativa alla neutralità si è consentita ai conferimenti d’azienda [...] – e la stessa alternatività è stata omogeneamente prevista per le operazioni di fusione e scissione – l’applicabilità di un regime di imposizione sostitutiva al 18%, volto al riconoscimento dei maggiori valori emergenti nel bilancio della società conferitaria (incorporante o risultante dalla fusione o beneficiaria della scissione). [...] L’applicazione dell’imposta sostitutiva, tanto nell’operazione di conferimento quanto in quella di fusione e scissione è finalizzata a ottenere il riconoscimento dei maggiori valori dei cespiti iscritti in bilancio e non a tramutare la natura dell’operazione da neutrale in realizzativa” – (cfr. Relazione illustrativa al Disegno di Legge finanziaria per l’anno 2008). L’articolo 1, comma 46, lettera d), n. 3, della Legge Finanziaria per l’anno 2008 ha stabilito che l’imposta sostitutiva si applica con aliquota del 12% sulla parte dei maggiori valori ricompresi nel limite di € , del 14% sulla parte dei maggior valori ricompresi fra € e € e del 16% per la parte di maggior valori eccedente € 95

“[...] la scelta del regime d’imposizione sostitutiva compete alla società conferitaria (senza il concorso della volontà dell’impresa conferente, la quale, peraltro, dall’operazione ritrae, di regola, partecipazioni fruenti della partecipation exemption) – così come nella fusione e nella scissione compete alla società beneficiaria di tali operazioni – ed è una scelta che riguarda i singoli cespiti e non la plusvalenza nel suo complesso emergente dal trasferimento dell’universitas azienda” (cfr. Relazione illustrativa alla Legge Finanziaria per l’anno 2008). 96

“Ciò comporta, da un lato, che si evitino arbitraggi – quali quelli possibili nell’ambito dell’attuale regime – consistenti nel sottoporre a imposizione i conferimenti nei periodi in cui sono utilizzabili perdite fiscali – e, dall’altro, che la base imponibile dell’imposta sostitutiva possa essere determinata per differenza tra i plusvalori e i minusvalori degli elementi dell’attivo e del passivo del compendio aziendale; situazione questa che si presta a incertezze valutative e anche al riconoscimento di rilevanza fiscale a fondi diversi da quelli espressamente considerati nel testo unico” (cfr. Relazione illustrativa alla Legge Finanziaria per l’anno 2008). 97

La Legge Finanziaria per l’anno 2008 prevede infatti che, con riferimento alle operazioni di conferimento ex articolo 176, nonché di fusione e scissione, effettuate a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, sarà possibile ottenere il riconoscimento fiscale dei maggiori valori “attribuiti in bilancio agli elementi dell’attivo costituenti immobilizzazioni materiali e immateriali relativi all’azienda ricevuta” mediante il pagamento di un’imposta sostitutiva dell’IRPEF, IRES e IRAP del 12, 14 e 16 per cento. 98

L’imposta sostitutiva deve essere versata in tre rate annuali, la prima delle quali pari al 30 per cento, la seconda al 40 per cento e la terza al 30 per cento; sulla seconda e sulla terza rata sono dovuti gli interessi nella misura del 2,5 per cento. 99

I maggiori valori assoggettati all’imposta sostitutiva “si considerano riconosciuti ai fini dell’ammortamento a partire dal periodo d’imposta nel corso del quale è esercitata l’opzione; in caso di realizzo dei beni anteriormente al quarto periodo d’imposta successivo a quello dell’opzione, il costo fiscale è ridotto dei maggiori valori assoggettati a imposta sostitutiva e dell’eventuale maggior ammortamento dedotto”. In tal caso, l’imposta sostituiva versata verrà scomputata dall’imposta sui redditi (cfr. articolo 1, comma 46, lettera d), n. 3, della Legge finanziaria per l’anno 2008). 100

Disallineamenti per operazioni pregresse
“La disciplina dell’imposta sostitutiva introdotta dall’articolo 1, comma 46, lettera d), n. 3, può essere richiesta anche per ottenere il riallineamento dei valori fiscali ai maggiori valori di bilancio iscritti in occasione di operazioni effettuate entro il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007, nei limiti delle differenze di bilancio ancora presenti alla chiusura di detto periodo o del periodo successivo” (cfr. Relazione illustrativa alla Legge Finanziaria per l’anno 2008). 101

“Con decreto di natura non regolamentare del Ministro dell’economia e delle finanze sono adottate le disposizioni attuative per l’esercizio e gli effetti dell’opzione, per l’accertamento e la riscossione dell’imposta sostitutiva e per il coordinamento con le disposizioni recate dai commi da 242 a 249 dell'articolo 1 della Legge 27 dicembre 2006, n.296, in materia di agevolazioni alle operazioni di aggregazioni aziendali” (cfr. articolo 1, comma 47, Legge Finanziaria per l’anno 2008). 102

“In caso di applicazione parziale dell’imposta sostitutiva, l’esercizio dell’opzione può essere subordinato al rispetto di limiti minimi. L’imposta sostitutiva deve essere versata in tre rate annuali, la prima delle quali pari al 30 per cento, la seconda al 40 per cento e la terza al 30 per cento; sulla seconda e sulla terza rata sono dovuti gli interessi nella misura del 2,5 per cento” (cfr. articolo 1, comma 47, Legge Finanziaria per l’anno 2008). 103

Modifiche alla disciplina del
Legge Finanziaria 2008 Modifiche alla disciplina del consolidato fiscale

Modifiche alla disciplina del consolidato fiscale
Le disposizioni contenute nelle lettere da r) a z), dell’articolo 1, comma 33, della Legge Finanziaria 2008, modificano la disciplina del consolidato fiscale nazionale e mondiale. Le modifiche, generalmente penalizzanti per il contribuente, sono così giustificate nella Relazione illustrativa: “[...] gli interventi operati, pur riconoscendo che l’introduzione del regime della tassazione di gruppo costituisca uno degli elementi di maggior innovazione attuati dall’ultima riforma, muovono dalla considerazione che l’accesso al regime di consolidamento rappresenti un beneficio in sé e che, dunque, non siano strettamente necessari ulteriori benefici per incentivare l’applicazione di una disciplina già di per sé agevolativa [...]”.

Modifiche alla disciplina del consolidato fiscale
“Ciò, tanto più considerando che, a differenza di quanto previsto in altre legislazioni, la percentuale di controllo che garantisce l’ingresso nella tassazione di gruppo è relativamente bassa. Peraltro, pur non potendosi escludere in futuro effetti restrittivi sulle stesse condizioni di accesso al regime attraverso l’innalzamento delle percentuali di controllo, si è ritenuto opportuno in questa fase di non creare interferenze con le scelte già fatte delle società e con quelle programmate e di operare solo a livello di eliminazione dei vantaggi ultronei previsti dalle norme attuali” (cfr. Relazione illustrativa alla Legge Finanziaria per l’anno 2008).

Modifiche al consolidato fiscale – eliminazione dei benefici
L’articolo 1, comma 33, lettera s), della Legge Finanziaria per l’anno 2008, prevede la sostituzione dell’articolo 122 del TUIR con conseguente “perdita” di alcuni benefici ivi previsti. Più precisamente, tale intervento ha comportato l’abrogazione implicita: del beneficio relativo ai dividendi (abrogazione della lettera a), del comma 1, dell’articolo 122, del TUIR: variazione in diminuzione nella dichiarazione “consolidata” della quota imponibile dei dividendi distribuiti dalle società consolidate); Tale modifica è stata effettuata anche con riferimento al consolidato fiscale mondiale (abrogazione della lettera a), del comma 1, dell’articolo 134, del TUIR);

del beneficio relativo al pro-rata patrimoniale (abrogazione della lettera b), del comma 1, dell’articolo 122, del TUIR: irrilevanza ai fini del calcolo del pro-rata patrimoniale – in quanto abrogato - delle partecipazioni detenute in società consolidate); del beneficio relativo alla neutralità dei trasferimenti infragruppo di beni singoli (abrogazione della lettera c), del comma 1, dell’articolo 122, del TUIR e dell’articolo 123, del TUIR, per il consolidato fiscale nazionale). Per consolidato fiscale mondiale vedi abrogazione articolo 135 TUIR.

Articolo 135, TUIR → Le plusvalenze e le minusvalenze derivanti dalle cessioni, inclusi i conferimenti, di beni diversi da quelli di cui agli articoli 85 e 87, fra le società non residenti incluse nel perimetro di consolidamento (mondiale), concorrono alla formazione del reddito complessivo in misura corrispondente alla differenza tra la percentuale di partecipazione agli utili del soggetto controllante e delle società controllate residenti (di cui all’articolo 131, comma 2) nella controllata cedente e quella se minore nella controllata acquirente. La Legge Finanziaria per l’anno 2008 abroga tale disposizione.

Modifiche al consolidato fiscale – termine per l’opzione
Articolo 119, comma 1, lettera d): “l’avvenuto esercizio congiunto dell’opzione deve essere comunicato all’Agenzia delle entrate entro il ventesimo giorno del sesto mese successivo alla chiusura del periodo d'imposta precedente al primo esercizio cui si riferisce l'esercizio dell'opzione stessa secondo le modalità previste dal decreto di cui all’articolo 129”. L’articolo 1, comma 33, lettera r), della Legge Finanziaria 2008 anticipa il termine per la comunicazione dell’opzione al sedicesimo giorno “del sesto mese successivo alla chiusura del periodo d’imposta [...]” (coordinamento con articolo 37, comma 11, D.L. n.223/2006, relativo al termine per il versamento del saldo e del primo acconto delle II.DD. per i soggetti IReS).

Modifiche al consolidato fiscale: decorrenza delle novità
Con riferimento alla decorrenza delle disposizioni in commento, l’articolo 1, comma 34, della Legge Finanziaria 2008 ha stabilito che : l’eliminazione della rettifica di consolidamento concernente la quota imponibile dei dividendi distribuiti dalle società controllate ha effetto dalle delibere di distribuzione adottate a partire dal 1° settembre 2007, esclusa la delibera riguardante la distribuzione dell’utile relativo all’esercizio anteriore a quello in corso al 31 dicembre 2007; l’eliminazione delle rettifiche di consolidamento concernenti il regime di neutralità per i trasferimenti infragruppo si applica a quelli effettuati a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data del 31 dicembre 2007.

Modifiche alla disciplina del consolidato fiscale nazionale
Deducibilità degli interessi passivi In seguito all’abrogazione dell’articolo 97 del TUIR (contenente la disciplina relativa al pro-rata patrimoniale) e all’introduzione della nuova disciplina relativa alla deducibilità degli interessi, sono state previste speciali regole specifiche per i gruppi che accedono al consolidato. “Per evitare, infatti, effetti che sarebbero stati troppo penalizzanti per le c.d. holding di partecipazione, si è riconosciuta la possibilità di sfruttare a livello di consolidamento l’eventuale capienza di deduzione non sfruttata da una società del gruppo a favore di un’altra società del gruppo” (cfr. Relazione illustrativa alla Legge Finanziaria per l’anno 2008).

Consolidato fiscale nazionale: deducibilità degli interessi
L’articolo 1, comma 33, lettera i), della Legge Finanziaria 2008 prevede che l’articolo 96, comma 7, del TUIR stabilisca che: “In caso di partecipazione al consolidato nazionale di cui alla sezione II del presente capo, l’eventuale eccedenza di interessi passivi e oneri assimilati indeducibili generatasi in capo a un soggetto può essere portata in abbattimento del reddito complessivo di gruppo se e nei limiti in cui altri soggetti partecipanti al consolidato presentino, per lo stesso periodo d’imposta, un risultato operativo lordo capiente non integralmente sfruttato per la deduzione. Tale regola si applica anche alle eccedenze oggetto di riporto in avanti, con esclusione di quelle generatesi anteriormente all’ingresso nel consolidato nazionale”.

Consolidato fiscale nazionale: deducibilità degli interessi
L’articolo 1, comma 33, lettera i), della Legge Finanziaria 2008 prevede, inoltre, che l’articolo 96, comma 8, del TUIR stabilisca che: “Ai soli effetti dell’applicazione del comma 7, tra i soggetti virtualmente partecipanti al consolidato nazionale possono essere incluse anche le società estere per le quali ricorrerebbero i requisiti e le condizioni previsti dagli articoli 117, comma 1, 120 e 132, comma 2, lettere b) e c). Nella dichiarazione dei redditi del consolidato, devono essere indicati i dati relativi agli interessi passivi e al risultato operativo lordo della società estera corrispondenti a quelli indicati nel comma 2”.

Modifiche al consolidato fiscale - riallineamenti
Secondo quanto stabilito dall’articolo 1, comma 49, della Legge Finanziaria per l’anno 2008 “L’ammontare delle differenze tra valori civili e valori fiscali degli elementi patrimoniali delle società aderenti al consolidato fiscale, risultanti dal bilancio relativo all’esercizio precedente a quello di esercizio dell’opzione per l’adesione al consolidato o di rinnovo dell’opzione stessa, da riallineare ai sensi degli articoli 128 e 141” del TUIR, “al netto delle rettifiche già operate, può essere assoggettato a un’imposta sostitutiva dell’imposta sul reddito delle società nella misura del 6 per cento”.

Modifiche al consolidato fiscale nazionale: interruzione prima del compimento del triennio
Secondo quanto previsto dall’articolo 1, comma 34, della Legge Finanziaria per l’anno 2008, in caso di interruzione della tassazione di gruppo prima del compimento del triennio, resta valido quanto stabilito dall’articolo 124, comma 1, del TUIR: “Se il requisito del controllo [...] cessa per qualsiasi motivo prima del compimento del triennio, il reddito della società [...] controllante [...] viene aumentato o diminuito per un importo corrispondente: agli interessi passivi dedotti o non dedotti nei precedenti esercizi del triennio per effetto di quanto previsto dall’articolo 97, comma 2, del TUIR”;

Modifiche al consolidato fiscale nazionale: interruzione prima del compimento del triennio
[Continua] Articolo 124, comma 1, del TUIR: “Se il requisito del controllo [...] cessa per qualsiasi motivo prima del compimento del triennio, il reddito della società [...] controllante [...] viene aumentato o diminuito per un importo corrispondente: [...] alla residua differenza fra il valore di libro e quello fiscale riconosciuto dei beni acquistati dalla stessa società o ente controllante o da altra società controllata secondo il regime di neutralità fiscale”.

Modifiche al consolidato fiscale nazionale: mancato rinnovo dell’opzione
Secondo quanto previsto dall’articolo 1, comma 34, della Legge Finanziaria per l’anno 2008, in caso di mancato rinnovo dell’opzione per il regime del consolidato fiscale nazionale, resta valido quanto stabilito dall’articolo 125, comma 1, del TUIR: “Le disposizioni dell’articolo 124, comma 1, lettera b), si applicano sia nel caso di mancato rinnovo dell’opzione di cui all’articolo 117, sia nel caso in cui l’opzione rinnovata non riguardi entrambe le società di cui alla predetta lettera b)”.

Modifiche al consolidato fiscale mondiale: interruzione prima del compimento del quinquennio
Con riferimento all’interruzione del consolidato fiscale mondiale, limitatamente a una o più controllate non residenti, secondo quanto previsto dall’articolo 1, comma 34, della Legge Finanziaria per l’anno 2008, resta valido il disposto dell’articolo 138, comma 1: “[...] nel caso in cui il requisito del controllo venga meno relativamente a una o più società controllate non residenti” prima del compimento del quinquennio di cui all’articolo 132, comma 1, “il reddito complessivo viene aumentato in misura corrispondente agli interessi passivi dedotti per effetto della disposizione di cui all’articolo 97, comma 2, nei due esercizi precedenti” rientranti nel suddetto quinquennio.

Modifiche al consolidato mondiale: recupero delle perdite compensate
L’articolo 1, comma 33, lettera z), della Legge Finanziaria 2008 ha, infine, introdotto l’articolo 139-bis, il quale prevede che: “Nell’ipotesi di interruzione o di mancato rinnovo del consolidato mondiale, i dividendi o le plusvalenze derivanti dal possesso o dal realizzo delle partecipazioni nelle società consolidate, percepiti o realizzate dell’ente o società consolidante dal periodo d’imposta successivo all’ultimo periodo di consolidamento, per la parte esclusa o esente in base alle ordinarie regole, concorrono a formare il reddito, fino a concorrenza della differenza tra le perdite della società estera che si considerano dedotte e i redditi della stessa società inclusi nel consolidato [...]”.

Modifiche al consolidato mondiale: recupero delle perdite compensate
“[...] La stessa regola si applica durante il periodo di consolidamento in caso di riduzione della percentuale di possesso senza il venir meno del rapporto di controllo. Con il decreto di cui all’articolo 142 sono stabilite le disposizioni attuative del comma 1, anche per il coordinamento con gli articoli 137 e 138”.

Modifiche alla disciplina delle società di comodo
122

Parametri del test di operatività L’articolo 1, comma 128, lettera a), della Legge Finanziaria 2008 ha modificato i parametri attraverso i quali si realizza il test di operatività. Secondo quanto disposto dall’articolo 30, comma 1, lettera b), della Legge n.724/1994, infatti, “le società [….] si considerano non operative se l’ammontare complessivo dei ricavi, degli incrementi delle rimanenze e dei proventi […] è inferiore alla somma degli importi che risultano applicando” alcune percentuali a determinati parametri, fra le quali, in genere, il 6 per cento sul valore degli immobili. Tuttavia, per gli immobili situati in Comuni con popolazione inferiore a abitanti la percentuale è ora fissata nell’1 per cento. 123

Parametri del test di operatività L’articolo 1, comma 128, lettera d), della Legge Finanziaria 2008, inoltre, abroga la previsione in virtù della quale, in esecuzione del test di operatività, le percentuali del 2 per cento da applicare al valore delle partecipazioni e quella del 15 per cento al valore delle altre immobilizzazioni erano ridotte, rispettivamente, all’1 per cento e al 10 per cento per i beni situati in comuni con popolazione inferiore a abitanti. 124

Cause di esclusione previste dalla legge L’articolo 1, comma 128, lettere b) e c), della Legge Finanziaria 2008 ha modificato e aumentato il numero delle cause di esclusione della disciplina delle società di comodo previste dalla legge. Sono escluse dall’applicazione della disciplina delle società di comodo: le società con numero di soci non inferiore a 50 [100]; le società che nei due esercizi precedenti hanno avuto un numero di dipendenti mai inferiore alle dieci unità; le società in stato di fallimento, assoggettate a procedure di liquidazione giudiziaria, di liquidazione coatta amministrativa ed in concordato preventivo; 125

Cause di esclusione previste dalla legge le società che presentano un ammontare complessivo del valore della produzione (raggruppamento A del conto economico) superiore al totale attivo dello stato patrimoniale; le società partecipate da enti pubblici almeno nella misura del 20 per cento del capitale sociale; le società che risultano congrue e coerenti ai fini degli studi di settore. 126

Modalità di calcolo del reddito minimo L’articolo 1, comma 128, lettera e), della Legge Finanziaria 2008 ha modificato le percentuali da attribuire agli elementi da considerare per determinare il reddito minimo. Con riferimento alla percentuale del 4,75 per cento da applicare al valore degli immobili, ai sensi dell’articolo 30, comma 3, lettera b), della legge n.724/1994, infatti, è stato previsto che per gli immobili classificati nella categoria catastale A/10, la predetta percentuale è ulteriormente ridotta al 4 per cento; per tutti gli immobili situati in comuni con popolazione inferiore a abitanti la percentuale è invece dello 0,9 per cento. 127

Istanza di interpello L’articolo 1, comma 128, lettera f), della Legge Finanziaria 2008 ha stabilito che i provvedimenti del direttore regionale dell’Agenzia delle entrate, adottati a seguito delle istanze di interpello presentate per la disapplicazione delle disposizioni antielusive ai sensi dell’articolo 37-bis, comma 8, del D.P.R. n.600/1973 possono essere comunicati mediante servizio postale, in plico raccomandato con avviso di ricevimento, oppure a mezzo fax o posta elettronica. 128

Situazioni oggettive di disapplicazione della legge Con l’inserimento del comma 4-ter, nell’articolo 30, della legge n.724/1994 è stato previsto che, “Con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate possono essere determinate situazioni oggettive, in presenza delle quali è consentito disapplicare le disposizioni del presente articolo, senza dover assolvere all’onere di presentare l’istanza di interpello di cui al comma 4-bis”. 129

Scioglimento e trasformazione in società semplice L’articolo 1, comma 129, della Legge Finanziaria 2008 ha prorogato i termini per l’adozione della disciplina dettata dalla finanziaria 2007 (commi da 111 a 117) in ordine allo scioglimento e alla trasformazione in società semplice delle società non operative. È stato, infatti, previsto che “lo scioglimento o la trasformazione in società semplice […] può essere eseguito, dalle società considerate non operative nel periodo di imposta in corso al 31 dicembre [periodo di imposta in corso al 4 luglio 2006], nonché da quelle che a tale data si trovino nel primo periodo d’imposta, entro il quinto mese successivo alla chiusura del medesimo periodo d’imposta [entro il 31 maggio 2007 deliberino lo scioglimento o la trasformazione] (continua) 130

Scioglimento e trasformazione in società semplice La condizione di iscrizione dei soci persone fisiche nel libro dei soci deve essere verificata alla data di entrata in vigore della presente legge, ovvero entro trenta giorni dalla medesima data, in forza di un titolo di trasferimento avente data certa anteriore al 1° novembre 2007 [1° novembre 2006]”. 131

Scioglimento e trasformazione in società semplice Sul reddito d’impresa del periodo compreso fra l’inizio e la chiusura della liquidazione e sulla differenza fra il valore normale e il costo fiscalmente riconosciuto dei beni, in caso di trasformazione, si applica un’imposta sostitutiva dell’I.Re.S. e dell’I.R.A.P. del 10 per cento [in precedenza, era stata stabilita una percentuale del 25 per cento]. L’imposta si applica nella medesima misura per le riserve e i fondi in sospensione d’imposta e nella misura del 5 per cento per i saldi attivi di rivalutazione [in precedenza, per questi ultimi l’imposta sostitutiva era del 10 per cento]. 132

Novità della Legge Finanziaria 2008 in ambito IAS
Decreto Legislativo n.38/2005 e Novità della Legge Finanziaria 2008 in ambito IAS

Decreto Legislativo n.38 del 2005
Articolo 2 - Ambito di applicazione - Con l’emanazione del D.Lgs. n.38 del 28 febbraio 2005, pubblicato in Gazzetta Ufficiale del 21 marzo 2005, n. 66, [c.d. “Decreto IAS”] è stata regolamentata l’adozione degli IAS [International Accounting Standards] per la redazione del bilancio da parte dei soggetti destinatari della norma. In particolare, secondo quanto disposto dall’articolo 2 del suddetto decreto, sono tenuti ad adottare i principi contabili internazionali in seguenti soggetti: le società emittenti strumenti finanziari ammessi alla negoziazione in mercati regolamentati di qualsiasi Stato membro dell’Unione europea, diverse da quelle di cui alla successiva lettera d);

Articolo 2 - Ambito di applicazione - le società aventi strumenti finanziari diffusi fra il pubblico di cui all’articolo 116 del testo unico delle disposizioni in materia di intermediazione finanziaria, di cui al decreto legislativo 24 febbraio 1998, n.58, e successive modificazioni, diverse da quelle di cui alla successiva lettera d);

Articolo 2 - Ambito di applicazione - le banche italiane di cui all’articolo 1 del testo unico delle leggi in materia bancaria e creditizia di cui al decreto legislativo 1° settembre 1993, n.385, e successive modificazioni; le società finanziarie capogruppo dei gruppi bancari iscritti nell'albo di cui all'articolo 64 del decreto legislativo n. 385 del 1993; le società di intermediazione mobiliare di cui all'articolo 1, comma 1, lettera e), del decreto legislativo n. 58 del 1998; le società di gestione del risparmio di cui all'articolo 1, lettera o), del decreto legislativo n. 58 del 1998; le società finanziarie iscritte nell'albo di cui all'articolo 107 del decreto legislativo n. 385 del 1993; gli istituti di moneta elettronica di cui al titolo V-bis del decreto legislativo n. 385 del 1993;

Articolo 2 - Ambito di applicazione - le società che esercitano le imprese incluse nell'ambito di applicazione dell'articolo 88, commi 1 e 2, e quelle di cui all'articolo 95, comma 2, del codice delle assicurazioni private; le società incluse, secondo i metodi di consolidamento integrale, proporzionale e del patrimonio netto, nel bilancio consolidato redatto dalle società indicate alle lettere da a) a d), diverse da quelle che possono redigere il bilancio in forma abbreviata, ai sensi dell'articolo 2435-bis del codice civile, e diverse da quelle indicate alle lettere da a) a d);

Articolo 2 - Ambito di applicazione - le società diverse da quelle indicate alle lettere da a) ad e) e diverse da quelle che possono redigere il bilancio in forma abbreviata, ai sensi dell'articolo 2435-bis del codice civile, che redigono il bilancio consolidato; le società diverse da quelle indicate alle lettere da a) ad f) e diverse da quelle che possono redigere il bilancio in forma abbreviata, ai sensi dell'articolo 2435-bis del codice civile.

Articolo 3 - Bilancio consolidato - A partire dall'esercizio chiuso o in corso al 31 dicembre 2005, devono redigere il bilancio consolidato in conformità agli IAS: le società emittenti strumenti finanziari ammessi alla negoziazione in mercati regolamentati di qualsiasi Stato membro dell’Unione europea, diverse da quelle di cui alla lettera d) dell’articolo 2; le società aventi strumenti finanziari diffusi fra il pubblico di cui all’articolo 116 del testo unico delle disposizioni in materia di intermediazione finanziaria, di cui al decreto legislativo 24 febbraio 1998, n.58, e successive modificazioni, diverse da quelle di cui alla lettera d) dell’articolo 2;

Articolo 3 – Bilancio consolidato - le banche italiane di cui all’art.1 del TUB; le società finanziarie capogruppo dei gruppi bancari iscritti nell'albo di cui all'art.64 del D.Lgs. n.385/1993; le società di intermediazione mobiliare di cui all'art.1, co.1, lett. e), del D.Lgs. n.58/1998; le società di gestione del risparmio di cui all'art.1, lett. o), del D.Lgs. n.58/1998; le società finanziarie iscritte nell'albo di cui all'art. 107 del D.Lgs. n.385/1993; gli istituti di moneta elettronica; le società che esercitano le imprese incluse nell’ambito di applicazione dell'articolo 88, commi 1 e 2, e quelle di cui all'articolo 95, comma 2, del codice delle assicurazioni private;

Articolo 3 - Bilancio consolidato - A partire dall'esercizio chiuso o in corso al 31 dicembre 2005, hanno la facoltà di redigere il bilancio consolidato in conformità agli IAS: le società incluse, secondo i metodi di consolidamento integrale, proporzionale e del patrimonio netto, nel bilancio consolidato redatto dalle società di cui alle lett. da a) a d), dell’art.2, diverse da quelle che possono redigere il bilancio in forma abbreviata, ex art.2435-bis del c.c. e diverse da quelle di cui alle lett. da a) a d), art.2; le società diverse da quelle di cui alle lett. da a) ad e), art.2 e diverse da quelle che possono redigere il bilancio in forma abbreviata, ai sensi dell'art.2435-bis del c.c., che redigono il bilancio consolidato;

Articolo 3 - Bilancio consolidato - L’articolo 3, comma 3, del D.lgs. n.38/2005 prevede che la scelta (nel caso in cui vi sia la facoltà di farlo) di redigere il bilancio consolidato in conformità ai principi contabili internazionali è irrevocabile, salvo circostanze eccezionali, da illustrare in nota integrativa, unitamente all’indicazione degli effetti sulla rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico consolidati. Il bilancio relativo all'esercizio nel corso del quale è deliberata la revoca della scelta è redatto in conformità agli IAS.

Articolo 4 - Bilancio d’esercizio - (comma 1 e 3) A partire dall'esercizio chiuso o in corso al 31 dicembre 2006, devono redigere il bilancio d’esercizio in conformità agli IAS: le società emittenti strumenti finanziari ammessi alla negoziazione in mercati regolamentati di qualsiasi Stato membro dell’Unione europea, diverse da quelle di cui alla lettera d) dell’articolo 2; le società aventi strumenti finanziari diffusi fra il pubblico di cui all’articolo 116 del testo unico delle disposizioni in materia di intermediazione finanziaria, di cui al decreto legislativo 24 febbraio 1998, n.58, e successive modificazioni, diverse da quelle di cui alla lettera d) dell’articolo 2;

Articolo 4 - Bilancio d’esercizio - (comma 1 e 3) le banche italiane di cui all’art.1 del TUB; le società finanziarie capogruppo dei gruppi bancari iscritti nell'albo di cui all'art.64 del D.Lgs. n.385/1993; le società di intermediazione mobiliare di cui all'art.1, co.1, lett. e), del D.Lgs. n.58/1998; le società di gestione del risparmio di cui all'art.1, lett. o), del D.Lgs. n.58/1998; le società finanziarie iscritte nell'albo di cui all'art. 107 del D.Lgs. n.385/1993; gli istituti di moneta elettronica; I soggetti di cui alle lettere a), b) e c), per l’esercizio chiuso o in corso al 31 dicembre 2005 hanno la facoltà di redigere il bilancio d’esercizio in conformità agli IAS.

Articolo 4 - Bilancio d’esercizio - (comma 1 e 3) le società di cui alla lettera d) dell’articolo 2 che emettono strumenti finanziari ammessi alla negoziazione in mercati regolamentati di qualsiasi Stato membro dell'Unione europea e che non redigono il bilancio consolidato, redigono il bilancio d’esercizio in conformità ai principi contabili internazionali a partire dall’esercizio chiuso o in corso al 31 dicembre 2006.

Articolo 4 - Bilancio d’esercizio - (comma 4, 5 e 6)
Hanno la facoltà di redigere il bilancio d’esercizio in conformità ai principi contabili internazionali a partire dall’esercizio chiuso o in corso al 31 dicembre 2005 le seguenti società: le società incluse, secondo i metodi di consolidamento integrale, proporzionale e del patrimonio netto, nel bilancio consolidato redatto dalle società indicate alle lettere da a) a d) dell’art.2, diverse da quelle che possono redigere il bilancio in forma abbreviata, ai sensi dell'art.2435-bis del c.c. e diverse da quelle di cui alle lett. da a) a d) dell’art.2;

Articolo 4 - Bilancio d’esercizio - (comma 4, 5 e 6)
le società diverse da quelle di cui alle lett. da a) ad e) dell’art.2, e diverse da quelle che possono redigere il bilancio in forma abbreviata, ai sensi dell'art.2435-bis del c.c., che redigono il bilancio consolidato in conformità ai principi contabili internazionali; le società diverse da quelle indicate alle lettere da a) a f) dell’art.2, e diverse da quelle che possono redigere il bilancio in forma abbreviata, ai sensi dell'articolo 2435-bis del codice civile, incluse, secondo i metodi di consolidamento integrale, proporzionale e del patrimonio netto, nel bilancio consolidato dalle prime redatto;

Articolo 4 - Bilancio d’esercizio - (comma 4, 5 e 6) Le società di cui alla lettera g) dell’art.2, diverse da quelle di cui al precedente punto hanno la facoltà di redigere il bilancio di esercizio in conformità ai principi contabili internazionali a partire dall’esercizio individuato con decreto del ministro dell’Economia e delle finanze e del ministro della Giustizia.

Articolo 4 - Bilancio d’esercizio - (comma 7) Il comma 7 dell’articolo 4 stabilisce che: “La scelta effettuata in esercizio delle facoltà previste dai commi 4, 5 e 6 non è revocabile, salvo che ricorrano circostanze eccezionali, adeguatamente illustrate nella nota integrativa, unitamente all'indicazione degli effetti sulla rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico della società. In ogni caso, il bilancio relativo all'esercizio nel corso del quale è deliberata la revoca della scelta è redatto in conformità ai principi contabili internazionali”.

Articolo 5 - Bilancio d’esercizio e consolidato secondo i principi contabili internazionali Il comma 1 dell’articolo 5 stabilisce che: “Se, in casi eccezionali, l'applicazione di una disposizione prevista dai principi contabili internazionali è incompatibile con la rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale, di quella finanziaria e del risultato economico, la disposizione non è applicata. Nel bilancio d'esercizio gli eventuali utili derivanti dalla deroga sono iscritti in una riserva non distribuibile se non in misura corrispondente al valore recuperato”.

Articolo 5 - Bilancio d’esercizio e consolidato secondo i principi contabili internazionali - Il comma 2 dell’articolo 5 stabilisce che: “Il bilancio di esercizio e il bilancio consolidato secondo i principi contabili internazionali sono redatti in euro, in conformità a quanto disposto dall'articolo 16 del decreto legislativo 24 giugno 1998, n. 213”.

Articolo 6 - Distribuzione di utili e riserve - Secondo quanto stabilito dall’articolo 6, comma 1, del D.Lgs. n.38 del 2005, “Le società che redigono il bilancio di esercizio secondo i principi contabili internazionali non possono distribuire: utili d’esercizio in misura corrispondente alle plusvalenze iscritte in conto economico, al netto del relativo onere fiscale e diverse da quelle riferibili agli strumenti finanziari di negoziazione e all’operatività in cambi e di copertura, che discendono dall’applicazione del criterio del valore equo (fair value) o del patrimonio netto;

Articolo 6 - Distribuzione di utili e riserve - b) riserve del patrimonio netto costituite e movimentate in contropartita diretta della valutazione al valore equo (fair value) di strumenti finanziari e attività. Il comma 2 dell’articolo 6 stabilisce che: “Gli utili corrispondenti alle plusvalenze di cui al comma 1, lettera a), sono iscritti in una riserva indisponibile. In caso di utili di esercizio di importo inferiore a quello delle plusvalenze, la riserva è integrata, per la differenza, utilizzando le riserve di utili disponibili o, in mancanza, accantonando gli utili degli esercizi successivi”.

Articolo 6 - Distribuzione di utili e riserve - Il comma 3 dell’articolo 6 stabilisce che: “La riserva di cui al comma 2 si riduce in misura corrispondente all'importo delle plusvalenze realizzate, anche attraverso l'ammortamento, o divenute insussistenti per effetto della svalutazione”.

Articolo 6 - Distribuzione di utili e riserve - Il comma 4 dell’articolo 6 stabilisce che: “Le riserve di cui ai commi 1, lettera b), e 2 sono indisponibili anche ai fini dell'imputazione a capitale e degli utilizzi previsti dagli articoli 2350, terzo comma (dividendi ad azioni aventi diritti patrimoniali commisurati ai risultati), 2357, primo comma (acquisto azioni proprie), 2358, terzo comma (acquisito di azioni da parte di dipendenti), 2359-bis, primo comma (acquisto azioni della controllante), 2432 (partecipazioni agli utili degli amministratori), 2478-bis, quarto comma (distribuzione utili), del Codice civile”.

Articolo 6 - Distribuzione di utili e riserve - Il comma 5 dell’articolo 6 stabilisce che: “La riserva di cui al comma 2 può essere utilizzata per la copertura delle perdite di esercizio solo dopo aver utilizzato le riserve di utili disponibili e la riserva legale. In tale caso essa è reintegrata accantonando gli utili degli esercizi successivi”. Il comma 6 dell’articolo 6 stabilisce che: “Non si possono distribuire utili fino a quando la riserva di cui al comma 2 ha un importo inferiore a quello delle plusvalenze di cui al comma 1, lettera a), esistenti alla data di riferimento del bilancio”.

Articolo 7 - Disciplina delle variazioni di patrimonio netto rilevate nello stato patrimoniale di apertura del primo bilancio di esercizio redatto secondo i principi contabili internazionali - Il comma 1 dell’articolo 7 stabilisce che: “Alle variazioni di patrimonio netto rilevate nello stato patrimoniale di apertura del primo bilancio di esercizio redatto secondo i principi contabili internazionali si applicano le disposizioni dei commi seguenti”.

Articolo 7 - Disciplina delle variazioni di patrimonio netto rilevate nello stato patrimoniale di apertura del primo bilancio di esercizio redatto secondo i principi contabili internazionali - Il comma 2 dell’articolo 7 stabilisce che: “Le riserve da valutazione relative agli strumenti finanziari disponibili per la vendita e alle attività materiali e immateriali valutate al valore equo (fair value) in contropartita del patrimonio netto hanno il regime di movimentazione e indisponibilità previsto per le riserve di cui all'articolo 6, comma 1, lettera b)”.

Articolo 7 - Disciplina delle variazioni di patrimonio netto rilevate nello stato patrimoniale di apertura del primo bilancio di esercizio redatto secondo i principi contabili internazionali - Il comma 3 dell’articolo 7 stabilisce che: “Il saldo delle differenze positive e negative di valore relative agli strumenti finanziari di negoziazione e all'operatività in cambi e di copertura è imputato alle riserve disponibili di utili”.

Articolo 7 - Disciplina delle variazioni di patrimonio netto rilevate nello stato patrimoniale di apertura del primo bilancio di esercizio redatto secondo i principi contabili internazionali - Il comma 4 dell’articolo 7 stabilisce che: “L'incremento patrimoniale dovuto al ripristino del costo storico delle attività materiali ammortizzate negli esercizi precedenti quello di prima applicazione dei principi contabili internazionali e che per i principi contabili internazionali non sono soggette ad ammortamento è imputato alle riserve disponibili di utili”.

Articolo 7 - Disciplina delle variazioni di patrimonio netto rilevate nello stato patrimoniale di apertura del primo bilancio di esercizio redatto secondo i principi contabili internazionali - Il comma 5 dell’articolo 7 stabilisce che: “L'incremento patrimoniale dovuto all'insussistenza di svalutazioni e accantonamenti per rischi e oneri iscritti nel conto economico degli esercizi precedenti quello di prima applicazione dei principi contabili internazionali è imputato alle riserve disponibili di utili”.

Articolo 7 - Disciplina delle variazioni di patrimonio netto rilevate nello stato patrimoniale di apertura del primo bilancio di esercizio redatto secondo i principi contabili internazionali - Il comma 6 dell’articolo 7 stabilisce che: “L'incremento patrimoniale dovuto alla iscrizione delle attività materiali al valore equo (fair value) quale sostituto del costo è imputato a capitale o a una specifica riserva. La riserva, ove non venga imputata al capitale, può essere ridotta soltanto con l'osservanza delle disposizioni dei commi secondo e terzo dell'articolo 2445 del codice civile. [...]”

Articolo 7 - Disciplina delle variazioni di patrimonio netto rilevate nello stato patrimoniale di apertura del primo bilancio di esercizio redatto secondo i principi contabili internazionali - “In caso di utilizzazione della riserva a copertura di perdite, non si può fare luogo a distribuzione di utili fino a quando la riserva non è reintegrata o ridotta in misura corrispondente con deliberazione dell'assemblea straordinaria, non applicandosi le disposizioni dei commi secondo e terzo dell'articolo 2445 del codice civile”.

Articolo 7 - Disciplina delle variazioni di patrimonio netto rilevate nello stato patrimoniale di apertura del primo bilancio di esercizio redatto secondo i principi contabili internazionali - Il comma 7 dell’articolo 7 stabilisce che: “Il saldo delle differenze positive e negative di valore sulle attività e passività diverse da quelle indicate ai commi da 1 a 6 è imputato, se positivo, a una specifica riserva indisponibile del patrimonio netto. Negli esercizi successivi la riserva si libera per la parte che eccede le differenze positive sussistenti alla data di riferimento del bilancio”.

Articolo 8 - Patrimoni destinati - L’articolo 8, comma 1 stabilisce che: “Se il bilancio di esercizio o il bilancio consolidato sono redatti, ai sensi del presente decreto, in conformità ai principi contabili internazionali, a essi è allegato, per ciascun patrimonio destinato costituito ai sensi dell'articolo 2447-bis, primo comma, lettera a), del codice civile, un separato rendiconto redatto in conformità ai principi contabili internazionali”.

Articolo 9 - Poteri delle autorità - Il comma 1 dell’articolo 9 stabilisce che: “I poteri della Banca d'Italia di cui agli articoli 5, comma 1, e 45 del decreto legislativo 27 gennaio 1992, n. 87, sono esercitati, per i soggetti di cui alla lettera c) del comma 1 dell'articolo 2 che redigono il bilancio di esercizio o il bilancio consolidato in conformità ai principi contabili internazionali, nel rispetto dei principi contabili internazionali”.

Articolo 9 - Poteri delle autorità - Il comma 3 dell’articolo 9 stabilisce che: “La Commissione nazionale per le società e la borsa predispone gli schemi di bilancio per le società di cui alle lettere a) e b) del comma 1 dell'articolo 2, diverse da quelle di cui alle lettere c) e d) del comma 1 dell'articolo 2”.

PRINCIPI ISPIRATORI MANTENIMENTO DEL PRINCIPIO DI DERIVAZIONE (rettificato per tenere conto dei componenti imputati direttamente a patrimonio) ADOZIONE DI MODIFICHE AL T.U.I.R. VOLTE A GARANTIRE LA NEUTRALITA’ DELL’IMPOSIZIONE.

Periodo aggiunto dall’art. 11, co. 1, lett. a), del D.Lgs. n.38/2005
Decreto Legislativo n.38 del 2005 Attenzione Legge Finanziaria 2008 Art. 83, comma 1, T.U.I.R. Determinazione del reddito complessivo “Il reddito complessivo e’ determinato apportando all'utile o alla perdita risultante dal conto economico, relativo all'esercizio chiuso nel periodo d'imposta, aumentato o diminuito dei componenti che per effetto dei principi contabili internazionali sono imputati direttamente a patrimonio, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all'applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni della presente sezione.” (cfr. art. 11, co.1, lettera a), D.Lgs. n.38/2005) Periodo aggiunto dall’art. 11, co. 1, lett. a), del D.Lgs. n.38/2005

UTILE/PERDITA DI CONTO ECONOMICO +/-
REDDITO IMPONIBILE = UTILE/PERDITA DI CONTO ECONOMICO +/- COMPONENTI IMPUTATI DIRETTAMENTE A PN VARIAZIONI DERIVANTI DALL’APPLICAZIONE DEL T.U.I.R.

Art. 102, comma 7, TUIR - Beni concessi in leasing
Periodo aggiunto dall’art. 11, co. 1, lett. b) del D.Lgs. n.38/2005 “Per i beni concessi in locazione finanziaria l'impresa concedente che imputa a conto economico i relativi canoni deduce quote di ammortamento determinate in ciascun esercizio nella misura risultante dal relativo piano di ammortamento finanziario e non è ammesso l'ammortamento anticipato; indipendentemente dai criteri di contabilizzazione, per l'impresa utilizzatrice è ammessa la deduzione dei canoni di locazione a condizione che la durata del contratto non sia inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del comma 2, in relazione all'attività esercitata dall'impresa stessa, se il contratto ha per oggetto beni mobili, e comunque con un minimo di otto anni ed un massimo di quindici anni se lo stesso ha per oggetto beni immobili [...]”. Modifiche ex art. 5-ter, co. 1, D.L. n.203/2005

Art. 102, comma 7, T.U.I.R. Beni concessi in leasing
Modifiche ex art. 36, co. 6-bis, D.L. n.203/2005 “ [...] Per i beni di cui all'articolo 164, comma 1, lettera b), la deducibilità dei canoni di locazione finanziaria è ammessa a condizione che la durata del contratto non sia inferiore al periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del comma 2. Con lo stesso decreto previsto dal comma 3, il Ministro dell'economia e delle finanze provvede ad aumentare o diminuire, nel limite della metà, la predetta durata minima dei contratti ai fini della deducibilità dei canoni, qualora venga rispettivamente diminuita o aumentata la misura massima dell'ammortamento di cui al secondo periodo del medesimo comma 3”. Periodo aggiunto dall’art. 11, co. 1, lett. b), del D.Lgs. n.38/2005

Art. 108, comma 3, T.U.I.R. Spese relative a più esercizi “Le altre spese relative a più esercizi, diverse da quelle considerate nei commi 1 [spese relative a studi e ricerche] e 2 [spese di pubblicità e rappresentanza] sono deducibili nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio. Le medesime spese, non capitalizzabili per effetto dei principi contabili internazionali, sono deducibili in quote costanti nell'esercizio in cui sono state sostenute e nei quattro successivi.” Periodo aggiunto dall’art. 11, co. 1, lett. c), del D.Lgs. n.38/2005

Art. 109, comma 4, T.U.I.R. Norme generali sui componenti del reddito d’impresa “Le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al conto economico relativo all'esercizio di competenza. [...] Si considerano imputati a conto economico i componenti imputati direttamente a patrimonio per effetto dei principi contabili internazionali. [...]” Periodo aggiunto dall’art. 11, co. 1, lett. d), del D.Lgs. n.38/2005

Attenzione Legge Finanziaria 2008: abrogazione quadro EC Art. 109, comma 4, T.U.I.R. Art. 109, co. 4, lett. b): “[…] Gli ammortamenti dei beni materiali e immateriali, le altre rettifiche di valore, gli accantonamenti, le spese relative a studi e ricerche di sviluppo e le differenze tra i canoni di locazione finanziaria di cui all’articolo 102, comma 7, e la somma degli ammortamenti dei beni acquisiti in locazione finanziaria e degli interessi passivi che derivano dai relativi contratti imputati a conto economico sono deducibili se in un apposito prospetto della dichiarazione dei redditi è indicato il loro importo complessivo, i valori civili e fiscali dei beni, delle spese di cui all’articolo 108, comma 1, e dei fondi [...]” Periodo aggiunto dall’art. 11, co. 1, lett. d) del D.Lgs. n.38/2005

Art. 110, comma 1, T.U.I.R Norme generali sulle valutazioni Art. 110, co. 1, lett. b): “si comprendono nel costo anche gli oneri accessori di diretta imputazione, esclusi gli interessi passivi e le spese generali. Tuttavia per i beni materiali e immateriali strumentali per l'esercizio dell'impresa si comprendono nel costo gli interessi passivi iscritti in bilancio ad aumento del costo stesso per effetto di disposizioni di legge. [...]” Periodo modificato dall’art. 11, co. 1, lett. e), del D.Lgs. n.38/2005

Periodo modificato dall’art. 11, co. 1, lett. e), del D.Lgs. n.38/2005
Decreto Legislativo n.38 del 2005 Attenzione Legge Finanziaria 2008 Art. 110, comma 1, T.U.I.R Norme generali sulle valutazioni Art. 110, co. 1, lett. c): “il costo dei beni rivalutati, diversi da quelli di cui all’articolo 85, comma 1, lettere a), b) ed e), non si intende comprensivo delle plusvalenze iscritte, a esclusione di quelle che per disposizione di legge non concorrono a formare il reddito. Per i beni indicati nella citata lettera e) che costituiscono immobilizzazioni finanziarie le plusvalenze iscritte non concorrono a formare il reddito per la parte eccedente le minusvalenze dedotte” Periodo modificato dall’art. 11, co. 1, lett. e), del D.Lgs. n.38/2005

Art. 110, comma 3, T.U.I.R Norme generali sulle valutazioni Art. 110, co. 3: “La valutazione secondo il cambio alla data di chiusura dell’esercizio dei crediti e debiti in valuta, anche sotto forma di obbligazioni, di titoli cui si applica la disciplina delle obbligazioni ai sensi del codice civile o di altre leggi o di titoli assimilati, non assume rilevanza. Si tiene conto della valutazione al cambio della data di chiusura dell’esercizio delle attività e delle passività per le quali il rischio di cambio è coperto, qualora i contratti di copertura siano anche essi valutati in modo coerente secondo il cambio di chiusura dell’esercizio”. Periodo modificato dall’art. 11, co. 1, lett. e), del D.Lgs. n.38/2005

Art. 112, T.U.I.R – Operazioni fuori bilancio (come sostituito dall’art. 11, co. 1, lett. f) del D.Lgs. n.38/2005) Art. 112, co. 1: “Si considerano operazioni “fuori bilancio”: i contratti di compravendita non ancora regolati, a pronti o a termine, di titoli e valute; i contratti derivati con titolo sottostante; i contratti derivati su valute; i contratti derivati senza titolo sottostante collegati a tassi di interesse, a indici o ad altre attività”.

Art. 112, T.U.I.R – Operazioni fuori bilancio (come sostituito dall’art. 11, co. 1, lett. f) del D.Lgs. n.38/2005) Art. 112, co. 2: “Alla formazione del reddito concorrono i componenti positivi e negativi che risultano dalla valutazione delle operazioni «fuori bilancio» in corso alla data di chiusura dell’esercizio”. Art. 112, co. 3: “I componenti negativi di cui al comma 2 non possono essere superiori alla differenza tra il valore del contratto o della prestazione alla data della stipula o a quella di chiusura dell'esercizio precedente e il corrispondente valore alla data di chiusura dell'esercizio. [...]”

Art. 112, T.U.I.R – Operazioni fuori bilancio (come sostituito dall’art. 11, co. 1, lett. f) del D.Lgs. n.38/2005) Art. 112, co. 3: “[...] Per la determinazione di quest’ultimo valore [valore del contratto o della prestazione alla data di chiusura dell’esercizio], si assume: per i contratti uniformi a termine negoziati in mercati regolamentari italiani o esteri, l’ultima quotazione rilevata entro la chiusura dell’esercizio; per i contratti di compravendita di titoli il valore determinato ai sensi delle lettere a) e b) del comma 4 dell’articolo 94; [...]

Art. 112, T.U.I.R – Operazioni fuori bilancio (come sostituito dall’art. 11, co. 1, lett. f) del D.Lgs. n.38/2005) [...] per i contratti di compravendita di valute, il tasso di cambio a pronti, corrente alla data di chiusura dell'esercizio, se si tratta di operazioni a pronti non ancora regolate, il tasso di cambio a termine corrente alla suddetta data per scadenze corrispondenti a quelle delle operazioni oggetto di valutazione, se si tratta di operazioni a termine; in tutti gli altri casi, il valore determinato secondo i criteri di cui alla lettera c) del comma 4 dell'articolo 9”.

Art. 112, T.U.I.R – Operazioni fuori bilancio (come sostituito dall’art. 11, co. 1, lett. f) del D.Lgs. n.38/2005) Art. 112, co. 4: “Se le operazioni di cui al comma 1 sono poste in essere con finalità di copertura di attività o passività, ovvero sono coperte da attività o passività, i relativi componenti positivi e negativi derivanti da valutazione o da realizzo concorrono a formare il reddito secondo le medesime disposizioni che disciplinano i componenti positivi e negativi, derivanti da valutazione o da realizzo, delle attività o passività rispettivamente coperte o di copertura”.

Art. 112, T.U.I.R – Operazioni fuori bilancio (come sostituito dall’art. 11, co. 1, lett. f) del D.Lgs. n.38/2005) Art. 112, co. 5: “Se le operazioni di cui al comma 2 sono poste in essere con finalità di copertura dei rischi relativi ad attività e passività produttive di interessi, i relativi componenti positivi e negativi concorrono a formare il reddito, secondo lo stesso criterio di imputazione degli interessi, se le operazioni hanno finalità di copertura di rischi connessi a specifiche attività e passività, ovvero secondo la durata del contratto, se le operazioni hanno finalità di copertura di rischi connessi ad insiemi di attività e passività ”.

Art. 112, T.U.I.R – Operazioni fuori bilancio (come sostituito dall’art. 11, co. 1, lett. f) del D.Lgs. n.38/2005) Art. 112, co. 6: “Salvo quanto previsto dai principi contabili internazionali, ai fini del presente articolo l’operazione si considera con finalità di copertura quando ha lo scopo di proteggere dal rischio di avverse variazioni dei tassi di interesse, dei tassi di cambio o dei prezzi di mercato il valore di singole attività o passività in bilancio o «fuori bilancio» o di insiemi di attività o passività in bilancio o «fuori bilancio»”.

Attenzione Legge Finanziaria 2008 Decreto Legislativo n.38 del 2005 Art. 112, T.U.I.R – Operazioni fuori bilancio (come sostituito dall’art. 11, co. 1, lett. f) del D.Lgs. n.38/2005) Articolo 11, comma 2 del D.Lgs. n.38/2005: “Ai fini dell’applicazione delle disposizioni del testo unico delle imposte sui redditi, per le società che adottano i principi contabili internazionali si considerano immobilizzazioni finanziarie le partecipazioni di controllo e di collegamento, nonché gli strumenti finanziari detenuti fino a scadenza e quelli disponibili per la vendita” Comma abrogato dall’articolo 1, comma 59 della Legge Finanziaria per l’anno 2008

Attenzione Legge Finanziaria 2008: modifiche alla disciplina I.R.A.P.
Decreto Legislativo n.38 del 2005 Art.12, D.Lgs. n.38/2005 – Determinazione dell’I.R.A.P. Art. 12, co. 1, D.Lgs. n.38/2005: “I soggetti che adottano i principi contabili internazionali, nelle more dell’adozione del regolamento di cui al secondo periodo [decreto da emanarsi al fine di disciplinare la determinazione del valore della produzione sulla base dei nuovi schemi di bilancio adottati in applicazione degli IAS], determinano il valore della produzione netta ai fini dell’applicazione delle disposizioni in materia di I.R.A.P. [...], assumendo i componenti positivi e negativi sulla base degli schemi di bilancio adottati in assenza dei predetti principi contabili internazionali”.

Attenzione Legge Finanziaria 2008: modifiche alla disciplina I.R.A.P.
Decreto Legislativo n.38 del 2005 Art.12, D.Lgs. n.38/2005 – Determinazione dell’I.R.A.P. Art. 12, co. 2, D.Lgs. n.38/2005: “Nell’articolo 11-bis del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n.446, il comma 1, primo periodo, è sostituito dal seguente: «I componenti positivi e negativi che concorrono alla formazione del valore della produzione, così come determinati ai sensi degli articoli 5, 6, 7, 8 e 11, aumentati o diminuiti dei componenti che per effetto dei principi contabili internazionali sono imputati direttamente a patrimonio, si assumono apportando ad essi le variazioni in aumento o in diminuzione previste ai fini delle imposte sui redditi”.

Articolo 13, D.Lgs. n.38/2005 – Norme transitorie Art. 13, co.1, D.Lgs. n.38/2005: “Le disposizioni degli articoli 83 e 109, comma 4, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, come modificati dall’articolo 11 del presente decreto, si applicano anche ai componenti imputati direttamente a patrimonio nel primo esercizio di applicazione dei principi contabili internazionali”.

Articolo 13, D.Lgs. n.38/2005 – Norme transitorie Art. 13, co.2, D.Lgs. n.38/2005: “Le società che, nell’esercizio di prima applicazione dei principi contabili internazionali, anche per opzione, cambiano la valutazione dei beni fungibili passando dai criteri indicati nell’articolo 92, commi 2 e 3,del TUIR, a quelli previsti dai citati principi contabili, possono continuare ad adottare ai fini fiscali i precedenti criteri di valutazione. Tale disposizione si applica ai soggetti che hanno adottato i suddetti criteri per i tre periodi d’imposta precedenti a quello di prima applicazione dei principi contabili internazionali o dal minore periodo che intercorre dalla costituzione”.

Articolo 13, D.Lgs. n.38/2005 – Norme transitorie Art. 13, co.3, D.Lgs. n.38/2005: “Le società che, nell’esercizio di prima applicazione dei principi contabili internazionali, anche per opzione, cambiano la valutazione delle opere, forniture e servizi di durata ultrannuale in corso di esecuzione di cui all’articolo 93 del citato testo unico, passando dal criterio del costo a quello dei corrispettivi pattuiti, possono per tali commesse continuare ad adottare ai fini fiscali i precedenti criteri di valutazione”. Art. 13, co. 4, D.Lgs. n.38/2005: “Le disposizioni dei commi 2 e 3 si applicano su opzione del contribuente, da esercitare nella dichiarazione dei redditi; detta opzione non è revocabile”.

Articolo 13, D.Lgs. n.38/2005 – Norme transitorie Art. 13, co.5, D.Lgs. n.38/2005: “Il ripristino e l’eliminazione nell’attivo patrimoniale in sede di prima applicazione dei principi contabili internazionali, rispettivamente, di costi già imputati al conto economico di precedenti esercizi e di quelli iscritti e non più capitalizzabili non rilevano ai fini della determinazione del reddito né del valore fiscalmente riconosciuto; resta ferma per questi ultimi la deducibilità sulla base dei criteri applicabili negli esercizi precedenti”.

Articolo 13, D.Lgs. n.38/2005 – Norme transitorie Art. 13, co.6, D.Lgs. n.38/2005: “L’eliminazione nel passivo patrimoniale, in sede di prima applicazione dei principi contabili internazionali, di fondi di accantonamento, considerati dedotti per effetto dell’applicazione delle disposizioni degli articoli 115, comma 11, 128 e 141, del testo unico delle imposte sui redditi, non rileva ai fini della determinazione del reddito; resta ferma l’indeducibilità degli oneri a fronte dei quali detti fondi sono stati costituiti, nonché l’imponibilità della relativa sopravvenienza nel caso del mancato verificarsi degli stessi”.

Articolo 13, D.Lgs. n.38/2005 – Norme transitorie Art. 13, co.7, D.Lgs. n.38/2005: “Le disposizioni del presente decreto hanno effetto anche per i periodi di imposta antecedenti alla prima applicazione dei principi contabili internazionali per quelle imprese che, in tutto o in parte, abbiano redatto conformemente ad essi le relative dichiarazioni; restano salvi gli accertamenti e le liquidazioni d’imposta divenuti definitivi”.

L’adozione degli IAS nel bilancio d’esercizio
- Aspetti fiscali - Legge Finanziaria 2008

Legge Finanziaria per il 2008 e IAS
Articolo 83 del TUIR: “Il reddito complessivo è determinato apportando all’utile o alla perdita risultante dal conto economico, relativo all’esercizio chiuso nel periodo d’imposta, aumentato o diminuito dei componenti che per effetto dei principi contabili internazionali sono imputati direttamente a patrimonio le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni della presente sezione”. Periodo eliminato dall’articolo 1, comma 58, lettera a), della Legge Finanziaria per l’anno 2008

Articolo 83 del TUIR: “Il reddito complessivo è determinato apportando all’utile o alla perdita risultante dal conto economico, relativo all’esercizio chiuso nel periodo d’imposta, [...] le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni della presente sezione. Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali [...], valgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli della presente sezione, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti da detti principi contabili”. Periodo aggiunto dall’art. 1, co. 58, lettera a), della Legge Finanziaria 2008

Articolo 85 del TUIR, comma 3: “I beni di cui alle lettere c), d) ed e) del comma 1 costituiscono immobilizzazioni finanziarie se sono iscritti come tali nel bilancio”. Articolo 85 del TUIR, comma 3-bis: “In deroga al comma 3, per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali [...], si considerano immobilizzazioni finanziarie gli strumenti finanziari diversi da quelli detenuti per la negoziazione”. Comma introdotto dall’articolo 1, comma 58, lettera b), della Legge Finanziaria per l’anno 2008

Modifica art.1, co.33, lett. h) della Legge Finanziaria 2008: “del 95 per cento” Articolo 87 del TUIR: “Non concorrono alla formazione del reddito imponibile in quanto esenti nella misura del 91 per cento, e dell'84 per cento a decorrere dal 2007 le plusvalenze realizzate [...] relativamente ad azioni o quote [...], con i seguenti requisiti: dodicesimo ininterrotto possesso dal primo giorno del diciottesimo mese precedente quello dell'avvenuta cessione considerando cedute per prime le azioni o quote acquisite in data più recente; […]” Termine modificato dall’articolo 1, comma 58, lettera c), della Legge Finanziaria per l’anno 2008

Articolo 89, comma 2-bis del TUIR: “In deroga al comma 2, per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali [...] , gli utili distribuiti relativi ad azioni, quote e strumenti finanziari similari alle azioni detenuti per la negoziazione concorrono alla formazione del reddito nell’esercizio in cui sono percepiti per il loro intero ammontare”. Comma inserito dall’articolo 1, comma 58, lettera d), della Legge Finanziaria per l’anno 2008

Articolo 94, comma 4-bis del TUIR: “In deroga al comma 4, per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali [...] , la valutazione dei beni indicati nell’articolo 85, comma 1, lettere c) [azioni o partecipazioni], d) [strumenti finanziari assimilati alle azioni] ed e) [obbligazioni e titoli di serie] operata in base alla corretta applicazione di tali principi assume rilievo anche ai fini fiscali”. Comma inserito dall’articolo 1, comma 58, lettera e), della Legge Finanziaria per l’anno 2008

Articolo 101, comma 1-bis del TUIR: “Per i beni di cui all’articolo 87, fermi restando i requisiti ivi previsti al comma 1, lettere b), c) e d), l'applicazione del comma 1 del presente articolo è subordinata all'ininterrotto possesso dal primo giorno del dodicesimo mese precedente quello dell'avvenuta cessione, considerando cedute per prime le azioni o quote acquisite in data più recente ”. Comma abrogato dall’articolo 1, comma 58, lettera f), n.1, della Legge Finanziaria per l’anno 2008

Articolo 101, comma 2-bis del TUIR: “In deroga al comma 2, per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali [...] , la valutazione dei beni indicati nell’articolo 85, comma 1, lettere c) [azioni o partecipazioni], d) [strumenti finanziari assimilati alle azioni] ed e) [obbligazioni e titoli di serie] che si considerano immobilizzazioni finanziarie ai sensi dell’articolo 85, comma 3-bis, rileva secondo le disposizioni dell’articolo 110, comma 1-bis”. Comma inserito dall’articolo 1, comma 58, lettera f), n.2, della Legge Finanziaria per l’anno 2008

Articolo 103, comma 3-bis del TUIR: “Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali [...] , la deduzione del costo dei marchi d’impresa e dell’avviamento è ammessa alle stesse condizioni e con gli stessi limiti annuali previsti dai commi 1 e 3, a prescindere dalla imputazione a conto economico”. Comma inserito dall’articolo 1, comma 58, lettera g), della Legge Finanziaria per l’anno 2008

Disciplina del c.d. “Dividend washing” Articolo 109, comma 3-quinquies del TUIR: “I precedenti commi 3-bis, 3-ter, 3-quater non si applicano ai soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n.1606/2002”. Comma inserito dall’articolo 1, comma 58, lettera h), della Legge Finanziaria per l’anno 2008

Articolo 110, comma 1-bis del TUIR: “In deroga alle disposizioni delle lettere c), d) ed e) del comma 1, per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali [...]: i maggiori e i minori valori dei beni indicati nell’articolo 85, comma 1, lettera e) [obbligazioni e titoli di serie], che si considerano immobilizzazioni finanziarie ai sensi del comma 3-bis dello stesso articolo, imputati a conto economico in base alla corretta applicazione di tali principi, assumono rilievo anche ai fini fiscali”; Comma inserito dall’articolo 1, comma 58, lettera i), della Legge Finanziaria per l’anno 2008

Articolo 110, comma 1-bis del TUIR: “In deroga alle disposizioni delle lettere c), d) ed e) del comma 1, per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali [...]: la lettera d) del comma 1 si applica solo per le azioni, le quote e gli strumenti finanziari similari alle azioni, che si considerano immobilizzazioni finanziarie ai sensi dell’articolo 85, comma 3-bis”; Comma inserito dall’articolo 1, comma 58, lettera i), della Legge Finanziaria per l’anno 2008

Articolo 110, comma 1-bis del TUIR: “In deroga alle disposizioni delle lettere c), d) ed e) del comma 1, per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali [...]: per le azioni, le quote e gli strumenti finanziari similari alle azioni, posseduti per un periodo inferiore a quello indicato nell’articolo 87, comma 1, lettera a), aventi gli altri requisiti previsti dal comma 1, il costo è ridotto dei relativi utili percepiti durante il periodo di possesso per la quota esclusa dalla formazione del reddito”. Comma inserito dall’articolo 1, comma 58, lettera i), della Legge Finanziaria per l’anno 2008

Articolo 110, comma 1-ter del TUIR: “Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n.1606/2002, i componenti positivi e negativi che derivano dalla valutazione, operata in base alla corretta applicazione di tali principi, delle passività assumono rilievo anche ai fini fiscali”. Comma inserito dall’articolo 1, comma 58, lettera i), della Legge Finanziaria per l’anno 2008

Articolo 112, comma 3-bis del TUIR: “In deroga al comma 3, per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n.1606/2002, i componenti negativi imputati al conto economico in base alla corretta applicazione di tali principi assumono rilievo anche ai fini fiscali”. Comma inserito dall’articolo 1, comma 58, lettera l), della Legge Finanziaria per l’anno 2008

Articolo 11, comma 2 del D.Lgs. n.38/2005: “Ai fini dell’applicazione delle disposizioni del testo unico delle imposte sui redditi, per le società che adottano i principi contabili internazionali si considerano immobilizzazioni finanziarie le partecipazioni di controllo e di collegamento, nonché gli strumenti finanziari detenuti fino a scadenza e quelli disponibili per la vendita”. Comma abrogato dall’articolo 1, comma 59, della Legge Finanziaria per l’anno 2008

Articolo 1, comma 61, della Legge Finanziaria 2008: “Le disposizioni recate dai commi 58 e 59 si applicano a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre Per i periodi d’imposta precedenti, sono fatti salvi gli effetti sulla determinazione dell’imposta prodotti dai comportamenti adottati sulla base della corretta applicazione dei principi contabili internazionali, purché coerenti con quelli che sarebbero derivati dall’applicazione delle disposizioni introdotte dal comma 58”.

Articolo 1, comma 62 della Legge Finanziaria 2008: “Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002, a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, non si applicano le disposizioni di cui all’articolo 1, comma 4, del Decreto Legge 24 settembre 2002, n.209, convertito nella Legge 22 novembre 2002, n.265”. (Comunicazione all’Agenzia delle Entrate delle minusvalenze superiori a 5 milioni di euro derivanti da cessioni di partecipazioni immobilizzate)

Articolo 1, comma 60, della Legge Finanziaria 2008: “Con Decreto del Ministero dell’economia e delle finanze [...], sono stabilite le disposizioni di attuazione e di coordinamento delle norme contenute nei commi 58 e 59. In particolare il decreto deve prevedere: i criteri per evitare che la valenza ai fini fiscali delle qualificazioni, imputazioni temporali e classificazioni adottate in base alla corretta applicazione dei principi contabili internazionali […] determini doppia deduzione o nessuna deduzione di componenti negativi ovvero doppia tassazione o nessuna tassazione di componenti positivi; [...]”

i criteri per la rilevazione e il trattamento ai fini fiscali delle transazioni che vedano coinvolti soggetti che redigono il bilancio di esercizio in base ai richiamati principi contabili internazionali e soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili nazionali”; i criteri di coordinamento dei principi contabili internazionali in materia di aggregazioni aziendali con la disciplina fiscale in materia di operazioni straordinarie, anche ai fini del trattamento dei costi di aggregazione; [...]

i criteri per il coordinamento dei principi contabili internazionali con le norme sul consolidato nazionale e mondiale; i criteri di coordinamento dei principi contabili internazionali in materia di cancellazione delle attività e passività dal bilancio con la disciplina fiscale relativa alle perdite e alle svalutazioni; i criteri di coordinamento con le disposizioni contenute nel decreto legislativo 28 febbraio 2005, n.38, con particolare riguardo alle disposizioni relative alla prima applicazione dei principi contabili internazionali; [...]”

i criteri di coordinamento per il trattamento ai fini fiscali dei costi imputabili in base ai principi contabili internazionali a diretta riduzione del patrimonio netto; i criteri di coordinamento per il trattamento delle spese di ricerca e sviluppo; i criteri per consentire la continuità dei valori da assumere ai sensi delle disposizioni di cui al comma 1 con quelli assunti nei precedenti periodi d’imposta”.

“Nuova” base imponibile IRAP

Nuove modalità di determinazione della base imponibile IRAP
“Al fine di semplificare le regole di determinazione della base imponibile dell’imposta regionale sulle attività produttive e di separarne la disciplina applicativa e dichiarativa da quella concernente le imposte sul reddito”, il comma 50 dell’articolo 1 della Legge Finanziaria per l’anno 2008 ha apportato numerose modifiche al Decreto Legislativo 15 dicembre 1997, n.446, che hanno significativamente differenziato le modalità di determinazione della base imponibile IRAP da quelle di determinazione della base imponibile IReS.

Nuove modalità di determinazione della base imponibile IRAP
L’articolo 1, comma 50, lett. g), della Legge Finanziaria 2008, ha abrogato l’articolo 11-bis della Legge n.446/1997 che disponeva che “I componenti positivi e negativi che concorrono alla formazione del valore della produzione [...] si assumono apportando ad essi le variazioni in aumento o in diminuzione previste ai fini delle imposte sui redditi. [...]”. Tale principio, ora, vale solamente per i soggetti IRPeF in regime d’impresa (esclusi quelli in contabilità ordinaria che abbiano manifestato una diversa volontà) e per i professionisti: per tali soggetti sono state inserite disposizioni ad hoc negli articoli 5-bis e 8 del D.Lgs. n.446/1997.

“Nuovo” articolo 5, D.Lgs. n.446/1997: Regole di determinazione della
base imponibile IRAP per le società di capitali e per gli enti commerciali

conto economico dell’esercizio
“Separazione” della base imponibile IRAP da quella IReS (articolo 5, D.Lgs. n.446/1997) Per le società di capitali e gli enti commerciali (residenti) non esercenti attività bancaria, finanziaria e assicurativa la base imponibile è determinata dalla differenza tra il valore della produzione e i costi della produzione (A – B del conto economico ex art.2425 c.c.) con esclusione delle voci di cui ai numeri: 9) → costi per il personale; 10, lettera c) → altre svalutazioni delle immobilizzazioni; 10, lettera d) → svalutazioni dei crediti dell’attivo circolante; 12) → accantonamenti per rischi; 13) → altri accantonamenti Come risultanti dal conto economico dell’esercizio

Tra i componenti negativi non si considerano comunque in deduzione:
le spese per il personale dipendente (e assimilato) eventualmente classificate in voci diverse da quella di cui alla lettera B), numero 9, dell’articolo 2425 del Codice civile; i compensi per attività commerciali, prestazioni di lavoro autonomo occasionali e per obblighi di fare, non fare o permettere; i costi per collaborazioni coordinate e continuative; i compensi per prestazioni di lavoro assimilato a quello dipendente; gli utili spettanti agli associati in partecipazione che apportino esclusivamente lavoro; la quota interessi dei canoni di locazione finanziaria; le perdite su crediti; l’ICI.

Base imponibile IRAP: contributi e plusvalenze immobiliari
“Nuovo” articolo 5, comma 3, D.Lgs. n.446/1997 → concorrono in ogni caso alla formazione del valore della produzione: i contributi erogati a norma di legge (tranne quelli correlati a costi indeducibili); le plusvalenze e le minusvalenze derivanti dalla cessione di “immobili che non costituiscono beni strumentali per l’esercizio dell’impresa, né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa”.

Base imponibile IRAP: marchi d’impresa
e avviamento “Nuovo” articolo 5, comma 3, D.Lgs. n.446/1997: “Sono comunque ammesse in deduzione quote di ammortamento del costo sostenuto per l’acquisizione di marchi d’impresa e a titolo di avviamento in misura non superiore a un diciottesimo del costo indipendentemente dall’imputazione al conto economico”.

Base imponibile IRAP: componenti non menzionati
ma correlati ad altri rilevanti “Nuovo” articolo 5, comma 4, D.Lgs. n.446/1997: “I componenti positivi e negativi classificabili in voci del conto economico diverse da quelle indicate al comma 1 concorrono alla formazione della base imponibile se correlati a componenti rilevanti della base imponibile di periodi d’imposta precedenti o successivi”. Si tratta delle voci rilevanti ai fini della determinazione della base imponibile IRAP delle società di capitali e degli enti commerciali

rilevanza dei principi contabili
Base imponibile IRAP: rilevanza dei principi contabili per le società di capitali e gli enti commerciali “Nuovo” articolo 5, comma 5, D.Lgs. n.446/1997: “Indipendentemente dalla effettiva collocazione nel conto economico, i componenti positivi e negativi del valore della produzione sono accertati secondo i criteri di corretta qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili adottati dall’impresa”.

Base imponibile IRAP: regole per i soggetti IAS
“Nuovo” articolo 5, comma 2, D.Lgs. n.446/1997: “Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali, la base imponibile è determinata assumendo le voci del valore e dei costi della produzione corrispondenti a quelle indicate nel comma 1”. Vale a dire assumendo le voci corrispondenti a quelle rilevanti per i soggetti che applicano i principi contabili nazionali.

“Nuovo” articolo 5-bis D.Lgs. n.446/1997: Regole di
determinazione della base imponibile IRAP per le società di persone e per le imprese individuali

Base imponibile IRAP per i soggetti IRPeF in regime d’impresa (articolo 5-bis, D.Lgs. n.446/1997)
Per le società di persone e le imprese individuali la base imponibile è determinata nella somma algebrica di: ricavi ex art.85, co. 1, lett. a, TUIR (corrispettivi delle cessione di beni e prestazioni di servizi alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa) ricavi ex art.85, co. 1, lett. b, TUIR (corrispettivi delle cessioni di materie prime, sussidiarie, semilavorati e altri beni non strumentali) Valori fiscali (segue)

ricavi ex art.85, co. 1, lett. f, TUIR (risarcimenti, anche assicurativi, per la perdita di beni la cui cessione genera ricavi) ricavi ex art.85, co. 1, lett. g, TUIR (contributi spettanti in base a contratto) Valori fiscali variazioni delle rimanenze (articolo 92 del TUIR) variazioni delle opere, forniture e servizi di durata ultrannuale (articolo 93 del TUIR) (segue)

ammontare dei costi delle materie prime, sussidiarie e di consumo ammontare dei costi delle merci, dei servizi ammortamento dei beni strumentali materiali e immateriali canoni di locazione anche finanziaria dei beni strumentali materiali e immateriali. Valori fiscali = Valore della produzione netta per soggetti IRPeF in regime d’impresa

Non sono deducibili: le spese per il personale dipendente (e assimilato); i compensi per prestazioni di lavoro autonomo occasionale e per obblighi di fare, non fare o permettere; i costi per collaborazioni coordinate e continuative; i compensi per prestazioni di lavoro assimilato a quello dipendente; gli utili spettanti agli associati in partecipazione che apportino esclusivamente lavoro; la quota interessi dei canoni di locazione finanziaria; le perdite su crediti; l’ICI.

Rilevanza dei contributi ai fini della
determinazione della base imponibile IRAP: “Nuovo” articolo 5-bis, comma 1, D.Lgs. n.446/1997 Concorrono in ogni caso alla formazione del valore della produzione: i contributi erogati a norma di legge (tranne quelli correlati a costi indeducibili).

per le imprese individuali e le società di persone
Base imponibile IRAP: valori assunti in base alle regole applicabili ai fini dell’imposta sui redditi per le imprese individuali e le società di persone “Nuovo” articolo 5-bis, comma 1, D.Lgs. n.446/1997: “I componenti rilevanti si assumono secondo le regole di qualificazione, imputazione temporale e classificazione valevoli per la determinazione del reddito d’impresa ai fini dell’imposta personale”.

Soggetti IRPeF in regime d’impresa: possibilità di opzione per la derivazione dei valori dal bilancio Società di persone e imprese individuali “Nuovo” articolo 5-bis, comma 2, D.Lgs. n.446/1997: “I soggetti di cui al comma 1, in regime di contabilità ordinaria, possono optare per la determinazione del valore della produzione netta secondo le regole di cui all’articolo 5. L’opzione è irrevocabile per tre periodi d’imposta e deve essere comunicata con le modalità e nei termini stabiliti con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate da emanare entro il 31 marzo [...]”. Regole previste per le società di capitali e gli enti non commerciali

“Nuovo” articolo 6, D.Lgs. n.446/1997: Regole di determinazione della
base imponibile IRAP per le banche e per gli altri enti e società finanziarie

“Separazione” della base imponibile IRAP da quella IReS (articolo 6, D.Lgs. n.446/1997) Per le banche e altri enti e società finanziari la base imponibile è determinata (in base al “nuovo” articolo 6, D.Lgs. n.446/1997) dalla somma algebrica delle seguenti voci del conto economico (redatto in conformità agli schemi previsti per le banche e gli altri istituti finanziari): margine d’intermediazione ridotto del 50% dei dividendi; ammortamenti dei beni materiali e immateriali ad uso funzionale per un importo pari al 90%; altre spese amministrative per un importo pari al 90%. Come risultanti dal conto economico dell’esercizio

Non è comunque ammessa la deduzione:
dei compensi per prestazioni di lavoro autonomo occasionale e per obblighi di fare, non fare o permettere; dei costi per collaborazioni coordinate e continuative; dei compensi per prestazioni di lavoro assimilato a quello dipendente; degli utili spettanti agli associati in partecipazione che apportino esclusivamente lavoro; della quota interessi dei canoni di locazione finanziaria; dell’ICI.

rilevanza dei dati risultanti dal bilancio
Base imponibile IRAP: rilevanza dei dati risultanti dal bilancio per le banche e gli altri enti e società finanziari “Nuovo” articolo 6, comma 6, D.Lgs. n.446/1997: “I componenti positivi e negativi si assumono così come risultanti dal conto economico dell’esercizio redatto secondo i criteri contenuti nei provvedimenti della Banca d’Italia 22 dicembre 2005 e 14 febbraio 2006, adottati ai sensi dell’articolo 9 del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n.38, e pubblicati rispettivamente nei supplementi ordinari alla «Gazzetta Ufficiale» n.11 del 14 gennaio 2006 e n. 58 del 10 marzo [...]”.

Base imponibile IRAP per le holding industriali
Per le società la cui attività consiste, in via esclusiva o prevalente, nell’assunzione di partecipazioni in società esercenti attività diversa da quella creditizia o finanziaria, per le quali sussista l’obbligo dell’iscrizione, ai sensi dell’articolo 113 del D.Lgs. n.385/1993, nell’apposita sezione dell’elenco generale dei soggetti operanti nel settore finanziario, la base imponibile è determinata aggiungendo al risultato derivante dall’applicazione dell’articolo 5 la differenza tra: (norme previste per società di capitali ed enti commerciali) gli interessi attivi e proventi assimilati e gli interessi passivi e oneri assimilati”

“Nuovo” articolo 7, D.Lgs. n.446/1997: per le imprese di assicurazione
Regole di determinazione della base imponibile IRAP per le imprese di assicurazione

Separazione della base imponibile IRAP da quella IReS (articolo 7, D.Lgs. n.446/1997) Per le imprese di assicurazione la base imponibile è determinata (in base al “nuovo” articolo 7, D.Lgs. n.446/1997) apportando alla somma dei risultati del conto tecnico dei rami danni e del conto tecnico dei rami vita del conto economico le seguenti variazioni: gli ammortamenti dei beni strumentali e le altre spese di amministrazione sono deducibili nella misura del 90%; i dividendi sono assunti nella misura del 50%. Come risultanti dal conto economico dell’esercizio

Non sono comunque ammessi in deduzione:
le spese per il personale dipendente (e assimilato); i compensi per prestazioni di lavoro autonomo occasionale e per obblighi di fare, non fare o permettere; i costi per collaborazioni coordinate e continuative; gli utili spettanti agli associati in partecipazione che apportino esclusivamente lavoro; le svalutazioni; le perdite e le riprese di valore dei crediti; la quota interessi dei canoni di locazione finanziaria; l’ICI.

rilevanza dei dati risultanti dal bilancio
Base imponibile IRAP: rilevanza dei dati risultanti dal bilancio per le banche e gli altri enti e società finanziari “Nuovo” articolo 7, comma 4, D.Lgs. n.446/1997: “I componenti positivi e negativi si assumono così come risultanti dal conto economico dell’esercizio redatto in conformità ai criteri contenuti nel D.Lgs. n.173/1997, e alle istruzioni impartite dall’Isvap con il Provvedimento n.735 del 1°dicembre 1997, pubblicato nel supplemento ordinario alla Gazzetta Ufficiale n.289 del 12 dicembre1997”.

Modifiche all’articolo 8, D.Lgs. n.446/1997: Regole di
determinazione della base imponibile IRAP per le persone fisiche e per le società semplici esercenti arti e professioni

per gli esercenti arti e professioni
Base imponibile IRAP: valori assunti in base alle regole applicabili ai fini dell’imposta sui redditi per gli esercenti arti e professioni Le regole di determinazione della base imponibile IRAP per i soggetti esercenti arti e professioni (non solo persone fisiche, ma anche società semplici e associazioni) sono dettate dall’articolo 8 del D.Lgs. n.446/1997. L’articolo 1, comma 50, della Legge Finanziaria per l’anno 2008 ha aggiunto a tale disposizione il seguente periodo: “I compensi, i costi e gli altri componenti si assumono così come rilevanti ai fini della dichiarazione dei redditi”.

per gli esercenti arti e professioni
Base imponibile IRAP: valori assunti in base alle regole applicabili ai fini dell’imposta sui redditi per gli esercenti arti e professioni La modifica normativa si è resa necessaria a seguito dell’abrogazione dell’articolo 11-bis del D.Lgs. n.446/1997, che conteneva il principio “generale” in base al quale i componenti rilevanti ai fini della determinazione del valore della produzione dovevano assumersi apportandovi le variazioni previste ai fini delle imposte sui redditi – cfr. articolo 1, comma 50, lett. g) della Legge Finanziaria per l’anno Nella sostanza, quindi, il principio – per gli esercenti arti e professioni – non è mutato.

IRAP: “abbassamento” dell’aliquota e separazione della dichiarazione
dal Modello UNICO

IRAP: “abbassamento” dell’aliquota e
separazione della dichiarazione da UNICO L’articolo 1, comma 50, lettera h), della Legge Finanziaria per l’anno 2008 ha disposto la riduzione dell’aliquota IRAP dal 4,25% al 3,9%. Inoltre, il successivo comma 52 ha disposto che, a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, la dichiarazione annuale dell’IRAP non dovrà più essere presentata in forma unificata e dovrà essere presentata direttamente alla Regione. Si Rinvia a un decreto attuativo da emanare per la definizione dei nuovi termini e modalità di presentazione.

Ripresa a tassazione dei componenti negativi dedotti extra-contabilmente dalla base imponibile IRAP

Ripresa a tassazione dei componenti negativi dedotti extra-contabilmente dalla base imponibile IRAP
Articolo 1, comma 51, Legge Finanziaria 2008: “[...] L’ammontare complessivo dei componenti negativi dedotti dalla base imponibile IRAP fino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007 previa indicazione nell’apposito prospetto di cui all’articolo 109, comma 4, lettera b), del TUIR, è recuperato a tassazione in sei quote costanti a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla [...] data del 31 dicembre 2007; in corrispondenza di tale recupero, si determina lo svincolo, per la quota IRAP, delle riserve in sospensione indicate nel suddetto prospetto. [...]”

rinviata in forza delle “vecchie” disposizioni
Norma “transitoria”: deduzione di componenti negativi e tassazione di componenti positivi rinviata in forza delle “vecchie” disposizioni Articolo 1, comma 51, Legge Finanziaria 2008: “[...] Per le quote residue dei componenti negativi la cui deduzione sia stata rinviata in applicazione della precedente disciplina dell’IRAP continuano ad applicarsi le regole precedenti [...]. Resta fermo il concorso alla formazione della base imponibile delle quote residue delle plusvalenze o delle altre componenti positive conseguite fino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007 e la cui tassazione sia stata rateizzata in applicazione della precedente disciplina.”

Disposizioni in materia di base imponibile IVA e determinazione del valore normale

Disposizioni in materia di base imponibile IVA
Con l’articolo 1, comma 261, lettera c), della Legge Finanziaria per l’anno 2008 è stata introdotta una modifica alle disposizioni in materia di determinazione della base imponibile ai fini dell’IVA, “volta al contenimento di fenomeni elusivi” (cfr. Relazione illustrativa alla Legge Finanziaria 2008). L’intervento legislativo, infatti, è finalizzato “a prevenire prassi che comportino un abuso del diritto alla detrazione e segnatamente a evitare che il contribuente eserciti tale diritto per l’IVA relativa all’acquisto di beni e servizi poi messi a disposizione di parti correlate o del proprio personale dipendente a prezzi irrisori o comunque non in linea con il mercato” – cfr. Relazione illustrativa alla Legge Finanziaria 2008.

Decorrenza: 1° marzo 2008 Disposizioni in materia di base imponibile IVA Il comma 3 dell’articolo 13 del D.P.R. n.633/1972 viene così modificato: “In deroga al primo comma: per le operazioni imponibili effettuate nei confronti di un soggetto per il quale l’esercizio del diritto alla detrazione è limitato a norma del comma 5 dell’articolo 19, anche per effetto dell’opzione di cui all’articolo 36-bis, la base imponibile è costituita dal valore normale dei beni e dei servizi se è dovuto un corrispettivo inferiore a tale valore e se l’operazione è effettuata da società che direttamente o indirettamente controllano tale soggetto, ne sono controllate, o sono controllate dalla stessa società che controlla il predetto soggetto;

Decorrenza: 1° marzo 2008 Disposizioni in materia di base imponibile IVA per la messa a disposizione di veicoli stradali a motore nonché delle apparecchiature terminali per il servizio radiomobile pubblico terrestre di telecomunicazioni e delle relative prestazioni di gestione effettuata dal datore di lavoro nei confronti del proprio personale dipendente la base imponibile è costituita dal valore normale dei beni e dei servizi se è dovuto un corrispettivo inferiore a tale valore. Per le cessioni che hanno per oggetto beni per il cui acquisto o importazione la detrazione è stata ridotta ai sensi dell’articolo 19-bis1 o di altre disposizioni di indetraibilità oggettiva, la base imponibile è determinata moltiplicando per la percentuale detraibile ai sensi di tali disposizioni l’importo determinato ai sensi dei commi precedenti”.

Determinazione del valore normale
Decorrenza: 1° marzo 2008 Determinazione del valore normale La lettera d), del comma 261, dell’articolo 1, della Legge Finanziaria per l’anno 2008 ha aggiunto i seguenti commi alla fine dell’articolo 14, del D.P.R. n.633/1972. “Agli effetti del terzo comma dell’articolo 13, il valore normale è determinato ai sensi del terzo e del quarto comma del presente articolo se i beni ceduti o i servizi prestati rientrano nell’attività propria dell’impresa; diversamente, il valore normale è costituito per le cessioni di beni dal prezzo di acquisto dei beni stessi e per le prestazioni di servizi dalle spese sostenute per la prestazione dei servizi stessi [...]”

Determinazione del valore normale
“[...] Agli effetti della lettera b) del terzo comma dell’articolo 13, per la messa a disposizione di veicoli stradali a motore si assume come valore normale quello determinato a norma dell’articolo 51, comma 4, lettera a), del Testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n.917, e successive modificazioni, comprensivo delle somme eventualmente trattenute al dipendente e al netto dell’imposta sul valore aggiunto compresa in detto importo”. Ai sensi di quanto disposto dall’articolo 51, comma 4, lettera a), del TUIR, si assume come valore normale il 30% dell’importo corrispondente a una percorrenza convenzionale di 15 mila chilometri calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio desumibile dalle tabelle ACI. Decorrenza: 1° marzo 2008

Detrazione dell’IVA relativa ai veicoli stradali a motore

Detrazione dell’IVA relativa a veicoli stradali a motore
Al fine di tener conto della nuova disciplina relativa alla detrazione dell’IVA risultante dalla decisione del Consiglio dell’Unione Europea 18 giugno 2007, n.2007/441/CE, pubblicata nella G.U.C.E. del successivo 27 giugno 2007, sono state apportate, con la lettera e), n.1 e n.2, del comma 261, della Legge Finanziaria per l’anno 2008, le seguenti modifiche alle lettere a), b), c), d) ed e) dell’articolo 19-bis1 del D.P.R. n.633/1972, le quali – per le operazioni relative a veicoli stradali a motore – trovano applicazione dal 28 giugno 2007 (cfr. articolo 1, comma 264, lettera c), della Legge Finanziaria per l’anno 2008). (Per gli altri beni le novità si applicano dal 1° gennaio 2008)

Articolo 1, comma 261, lettera e), Legge Finanziaria 2008 Nuove lettere a), b), c), d), ed e) dell’articolo 19-bis1, DPR n.633/1972: “l’imposta relativa all’acquisto o alla importazione di aeromobili [e di autoveicoli di cui alla lettera e) dell’allegata tabella B, quale ne sia la cilindrata], e dei relativi componenti e ricambi, [nonché alle prestazioni di servizi di cui al terzo comma dell’art.16 ed a quelle di impiego, custodia, manutenzione e riparazione relative ai beni stessi,] è ammessa in detrazione se i beni formano oggetto dell’attività propria dell’impresa o sono destinati ad essere esclusivamente utilizzati come strumentali nell’attività propria dell’impresa ed è in ogni caso esclusa per gli esercenti arti e professioni”;

Articolo 1, comma 261, lettera e), Legge Finanziaria 2008 “l’imposta relativa all’acquisto o alla importazione [degli altri] dei beni elencati nella allegata tabella B e delle navi ed imbarcazioni da diporto e dei relativi componenti e ricambi, [nonché alle prestazioni di servizi di cui al terzo comma dell’art.16 e a quelle di impiego, custodia, manutenzione e riparazione relative ai beni stessi], è ammessa in detrazione soltanto se i beni formano oggetto dell’attività propria dell’impresa ed è in ogni caso esclusa per gli esercenti arti e professioni”;

Articolo 1, comma 261, lettera e), Legge Finanziaria 2008 “l’imposta relativa all’acquisto o all’importazione di veicoli stradali a motore, diversi da quelli di cui alla lettera f) dell’allegata tabella B, e dei relativi componenti e ricambi è ammessa in detrazione nella misura del 40% se tali veicoli non sono utilizzati esclusivamente nell’esercizio dell’impresa, dell’arte o della professione. La disposizione non si applica, in ogni caso, quando i predetti veicoli formano oggetto dell’attività propria dell’impresa nonché per gli agenti e rappresentanti di commercio. [...]” (moto > 350 c.c.)

Definizione di “veicoli stradali a motore” “[...] Per veicoli stradali a motore si intendono tutti i veicoli a motore, diversi dai trattori agricoli o forestali, normalmente adibiti al trasporto stradale di persone o beni la cui massa massima autorizzata non supera kg e il cui numero di posti a sedere, escluso quello del conducente, non è superiore a otto”;

Articolo 1, comma 261, lettera e), Legge Finanziaria 2008 “l’imposta relativa all’acquisto o all’importazione di carburanti e lubrificanti destinati ad aeromobili, natanti da diporto e veicoli stradali a motore, nonché alle prestazioni di cui al terzo comma dell’articolo 16 e alle prestazioni di custodia, manutenzione, riparazione e impiego, compreso il transito stradale, dei beni stessi, è ammessa in detrazione nella stessa misura in cui è ammessa in detrazione l’imposta relativa all’acquisto o all’importazione di detti aeromobili, natanti e veicoli stradali a motore”;

Articolo 1, comma 261, lettera e), Legge Finanziaria 2008 “salvo che formino oggetto dell’attività propria dell’impresa, non è ammessa in detrazione l’imposta relativa a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande, con esclusione di quelle inerenti alla partecipazione a convegni, congressi e simili, erogate nei giorni di svolgimento degli stessi, delle somministrazioni effettuate nei confronti dei datori di lavoro nei locali dell’impresa o in locali adibiti a mensa scolastica, aziendale o interaziendale e delle somministrazioni commesse da imprese che forniscono servizi sostitutivi di mense aziendali, a prestazioni di trasporto di persone [e al transito stradale delle autovetture e autoveicoli di cui all’art.54, lettere a) e c), del D.Lgs. 30 aprile 1992, n.285]”.

L’articolo 1, comma 261, lettera a), della Legge Finanziaria per l’anno 2008, aggiungendo all’articolo 3 del D.P.R. n.633/1972 un nuovo comma ha previsto che, con effetto dal 28 giugno 2007, “Le disposizioni del primo periodo del terzo comma non si applicano in caso di uso personale o familiare dell’imprenditore ovvero di messa a disposizione a titolo gratuito nei confronti dei dipendenti: di veicoli stradali a motore per il cui acquisto, pure sulla base di contratti di locazione, anche finanziaria, e di noleggio, la detrazione dell’imposta è stata operata, in funzione della percentuale di cui alla lettera c) del comma 1 dell’articolo 19-bis1 [...]”.

Tale irrilevanza non si verifica invece qualora veicoli utilizzati esclusivamente a fini professionali – tra i quali, in particolare, quelli formanti oggetto dell’attività propria dell’impresa – vengano successivamente impiegati anche per tali usi “privati”, dovendosi quindi procedere in relazione a tali usi all’applicazione dell’imposta sulla base del relativo valore normale” (cfr. Relazione illustrativa alla Legge Finanziaria per l’anno 2008). (cioè l’irrilevanza ai fini impositivi IVA dell’uso personale, familiare o della messa a disposizione a titolo gratuito a favore del personale dipendente dei veicoli per il cui acquisto l’IVA è stata detratta solo al 40%)

I successivi: impiego anche per finalità “private”; concessione in uso gratuito ai dipendenti; sono irrilevanti ai fini IVA. Se il contribuente all’atto dell’acquisto del veicolo a motore detrae il 40% dell’IVA I successivi: sono assimilati a una prestazione di servizi fornita a titolo oneroso e rilevano ai fini impositivi in ragione del relativo valore normale. impiego anche per finalità “private”; concessione in uso gratuito ai dipendenti; Se il contribuente all’atto dell’acquisto del veicolo a motore detrae il 100% dell’IVA

Modifiche alla disciplina IVA relative ai veicoli stradali a motore
L’articolo 1, comma 261, lettera g), della Legge Finanziaria 2008 ha apportato alcune modifiche alla Tabella B allegata al DPR n.633/1972 (si tratta dell’elenco degli ex beni di lusso). In particolar modo, sono stati eliminati: autoveicoli per il trasporto promiscuo di persone e di cose carrozzati a pianale o a cassone con cabina profonda o a furgone anche fenestrato con motore di cilindrata superiore a 2000 centimetri cubici o con motore diesel superiore a 2500 centimetri cubici; navi e imbarcazioni da diporto di stazza lorda superiore a diciotto tonnellate.

Detrazione dell’IVA relativa ai servizi e agli apparecchi di telefonia mobile

L’articolo 1, comma 261, lettera e), n. 3, della Legge Finanziaria per l’anno 2008 ha abrogato la lettera g), dell’articolo 19-bis1, del D.P.R. n.633/1972, la quale prevedeva la detrazione nella misura del 50% dell’IVA relativa agli acquisti dei servizi di telefonia mobile e dei relativi apparecchi. Per effetto di tale modifica, in vigore dal 1° gennaio 2008, l’importo dell’IVA detraibile sarà determinato secondo i criteri ordinari, vale a dire in funzione dell’utilizzazione del bene o del servizio acquistato nell’esercizio dell’impresa, dell’arte o della professione (ferma restando la limitazione all’esercizio del diritto sulla detrazione conseguente all’effettuazione di operazioni esenti o non soggette all’imposta).

In base all’articolo 3 del D.P.R. n.633/1972, l’uso personale o familiare ovvero la messa a disposizione a titolo gratuito dei beni e servizi di telefonia mobile e dei relativi apparecchi, sempre che sia stato esercitato il diritto alla detrazione dell’IVA afferente gli stessi, è fattispecie assimilata (agli effetti dell’IVA) alla prestazioni di servizi, da assoggettare a imposta sulla base del relativo valore normale. L’articolo 1, comma 261, lettera a), della Legge Finanziaria per l’anno 2008, aggiungendo all’articolo 3, D.P.R. n.633/1972, un ulteriore comma, ha introdotto un’eccezione

Articolo 1, comma 261, lettera a), Legge Finanziaria per il 2008
“Le disposizioni del primo periodo del terzo comma [dell’art.3 del DPR n.633/1972] non si applicano in caso di uso personale o familiare dell’imprenditore ovvero di messa a disposizione a titolo gratuito nei confronti dei dipendenti: delle apparecchiature terminali per il servizio radiomobile pubblico terrestre di telecomunicazioni e delle relative prestazioni di gestione, qualora sia stata computata in detrazione una quota dell’imposta relativa all’acquisto delle predette apparecchiature, pure sulla base di contratti di locazione, anche finanziaria, e di noleggio, ovvero alle suddette prestazioni di gestione, non superiore alla misura in cui tali beni e servizi sono utilizzati per fini diversi da quelli di cui all’articolo 19, comma 4, secondo periodo”;

Decorrenza: 1° gennaio 2008 Detrazione dell’IVA relativa ai servizi e agli apparecchi di telefonia mobile Con la modifica dell’articolo 3 (che si propone “per esigenze di semplificazione legate alle difficoltà che comporta l’individuazione di un valore stimato qual è il valore normale” – cfr. Relazione illustrativa alla Legge Finanziaria 2008), viene esclusa “la necessità di procedere a tassazione in relazione ai predetti usi [...] qualora il contribuente scelga di tener già conto in sede di detrazione dell’IVA relativa all’acquisto del bene […] o del servizio dei predetti usi non professionali, portando quindi in detrazione solo una percentuale dell’imposta non superiore alla misura in cui tali beni e servizi sono utilizzati per fini diversi da quelli privati o estranei all’esercizio dell’impresa […]” (cfr. Relazione illustrativa alla Legge Finanziaria 2008).

La disposizione illustrata, come chiarito nella Relazione illustrativa alla Legge Finanziaria per l’anno 2008, è ispirata al costante orientamento della Corte di Giustizia, secondo la quale in caso di impiego di un bene per fini tanto privati, quanto professionali, il soggetto interessato ha la possibilità di scegliere, ai fini dell’IVA: “o di inserire il bene medesimo integralmente nel patrimonio della propria impresa; o di conservarlo integralmente nel proprio patrimonio privato, escludendolo in tal modo completamente dal sistema dell’IVA; ovvero di inserirlo nella propria impresa solamente a concorrenza dell’impiego professionale effettivo”.

Se il contribuente all’atto dell’acquisto del cellulare detrae il 100% dell’IVA I successivi: sono assimilati a una prestazione di servizi fornita a titolo oneroso e rilevano ai fini impositivi sulla base del relativo valore normale. impiego per finalità “private”; concessione in uso gratuito ai dipendenti; Se il contribuente decide di esercitare parzialmente il diritto di detrazione, individuando ex ante la quota del bene o servizio non destinata all’attività professionale o d’impresa I successivi: impiego per finalità “private”; concessione in uso gratuito ai dipendenti; sono irrilevanti ai fini IVA.

Sanzioni per l’errata applicazione del Reverse charge

Articolo 1, comma 155, Legge Finanziaria per l’anno 2008
All’articolo 6 del D.Lgs. n. 471/1997 viene aggiunto il seguente comma: “«9-bis. È punito con la sanzione amministrativa compresa fra il 100 e il 200 per cento dell’imposta, con un minimo di 258 euro, il cessionario o il committente che, nell’esercizio di imprese, arti o professioni, non assolve l’imposta relativa agli acquisti di beni o servizi mediante il meccanismo dell’inversione contabile di cui agli articoli 17 e 74, commi settimo e ottavo, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni.

La medesima sanzione si applica al cedente o prestatore che ha irregolarmente addebitato l’imposta in fattura omettendone il versamento. Qualora l’imposta sia stata assolta, ancorché irregolarmente, dal cessionario o committente ovvero dal cedente o prestatore, fermo restando il diritto alla detrazione ai sensi dell’articolo 19 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, la sanzione amministrativa è pari al 3 per cento dell’imposta irregolarmente assolta, con un minimo di 258 euro, e comunque non oltre euro per le irregolarità commesse nei primi tre anni di applicazione delle disposizioni del presente periodo.

Al pagamento delle sanzioni previste nel secondo e terzo periodo, nonché al pagamento dell’imposta, sono tenuti solidalmente entrambi i soggetti obbligati all’applicazione del meccanismo dell’inversione contabile. È punito con la sanzione di cui al comma 2 [sanzione amministrativa compresa tra il cinque e il dieci per cento dei corrispettivi non documentati o non registrati] il cedente o prestatore che non emette fattura, fermo restando l’obbligo per il cessionario o committente di regolarizzare l’omissione ai sensi del comma 8, applicando, comunque, il meccanismo dell’inversione contabile”.

Responsabilità solidale
Fattispecie: il cessionario o il committente, nell’esercizio di imprese, arti o professioni, non assolve l’imposta relativa agli acquisti in applicazione del meccanismo del reverse charge (fisiologicamente o erroneamente applicato) sanzione amministrativa: per cento dell’imposta, con un minimo di 258 euro Responsabilità solidale cedente e cessionario il cedente o il prestatore che ha irregolarmente (per operazioni in reverse) addebitato l’imposta in fattura ne omette il versamento

sanzione amministrativa:
applicazione irregolare del reverse charge (ovverosia applicazione dell’IVA in luogo dell’inversione contabile) MA l’imposta viene comunque assolta dal cessionario o dal committente (ovvero dal cedente o prestatore) sanzione amministrativa: 3 per cento dell’imposta irregolarmente assolta (da 258 a euro nei primi tre anni di applicazione delle disposizioni in commento) NB: resta salvo il diritto alla detrazione ai sensi dell’articolo 19 DPR n. 633/1972

sanzione amministrativa:
il cedente o prestatore non emette la fattura relativa a un’operazione soggetta a reverse charge sanzione amministrativa: 5-10 per cento dei corrispettivi non registrati (come nel caso di mancata fatturazione di un’operazione esente o non imponibile) ratio: il cedente o prestatore non deve versare alcuna imposta. NB: il cessionario deve comunque applicare il reverse charge

Reverse charge nell’edilizia

Articolo 1, comma 156, Legge Finanziaria per il 2008
“Al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, sono apportate le seguenti modificazioni: a) all’articolo 17, sesto comma, dopo la lettera a) è inserita la seguente: «a-bis) alle cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato strumentali di cui alle lettere b) e d) del numero 8-ter) dell’articolo 10»; b) all’articolo 30, secondo comma, lettera a), le parole: «articolo 17, quinto e sesto comma» sono sostituite dalle seguenti: «articolo 17, quinto, sesto e settimo comma».”

Articolo 1, comma 157, Legge Finanziaria per l’anno 2008
“La disposizione di cui al comma 156, lettera a), si applica alle cessioni effettuate a partire dal 1º marzo Resta fermo quanto già stabilito dal decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 25 maggio 2007, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 152 del 3 luglio 2007, per le cessioni di cui alla lettera d) del numero 8-ter) dell’articolo 10 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, effettuate dal 1º ottobre 2007 al 29 febbraio La disposizione di cui al comma 156, lettera b), si applica ai rimborsi richiesti a partire dal 1º gennaio 2008.”

Applicazione del meccanismo del reverse charge alle cessioni di :
beni immobili strumentali imponibili “per opzione” (articolo 10, n.8-ter, lettera d), DPR 633/1972) dal 1°ottobre 2007 (D.M ); beni immobili strumentali imponibili “per natura” effettuate nei confronti di cessionari soggetti passivi d’imposta con percentuale di detrazione pari o inferiore al 25 per cento (articolo 10, n.8-ter, lettera b), DPR 633/1972), dal 1°marzo 2008.

Nel verificare che, ai fini del rimborso IVA, l’aliquota sulle operazioni attive risulti inferiore a quella sugli acquisti (articolo 30, comma 2, lettera a), DPR 633/1972), dal 1°gennaio 2008 si terrà conto anche delle operazioni di cessione dei beni strumentali imponibili, “per opzione” e “per natura”, soggette al reverse charge, in quanto operazioni imponibili ad “aliquota zero”.

“General contractor”

“All’articolo 17, sesto comma, lettera a), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, dopo le parole: «altro subappaltatore» sono aggiunte le seguenti: «La disposizione non si applica alle prestazioni di servizi rese nei confronti di un contraente generale a cui venga affidata dal committente la totalità dei lavori».” Articolo 1, comma 163, Legge Finanziaria per il 2008 “La disposizione di cui al comma 162 si applica dal 1º febbraio 2008.”

L’affidamento dei lavori ad un contraente generale è una tipologia di contratto pubblico disciplinato dal Codice dei contratti pubblici (D.Lgs. 12 aprile 2006, n.163) Nel caso in cui il general contractor esegua i lavori mediante affidamento a terzi soggetti (articolo 176, comma 7, D.Lgs. n.163/2006), le prestazioni rese da parte dei soggetti affidatari, a decorrere dal 1°febbraio 2008, scontano l’IVA. Posizione contraria: la Risoluzione 5 luglio 2007, n.155/E equiparava il contratto stipulato dal general contractor con i terzi affidatari a quello di subappalto e, quindi, prevedeva l’applicazione del reverse charge.

Stampa delle scritture contabili

L’articolo 7, comma 4-ter, del D.L. n. 357/1994 viene modificato come segue: “A tutti gli effetti di legge, la tenuta di qualsiasi registro contabile con sistemi meccanografici è considerata regolare in difetto di trascrizione su supporti cartacei, nei termini di legge, dei dati relativi all’esercizio [per il quale non siano scaduti i termini per la presentazione delle relative dichiarazioni annuali] per il quale i termini di presentazione delle relative dichiarazioni annuali non siano scaduti da oltre tre mesi, allorquando anche in sede di controlli ed ispezioni gli stessi risultino aggiornati sugli appositi supporti magnetici e vengano stampati contestualmente alla richiesta avanzata dagli organi competenti ed in loro presenza.”

Nell’ipotesi in cui il termine per la presentazione delle dichiarazioni fiscali coincida con il 31 luglio, il termine per la stampa dei registri contabili viene a scadere il 31 ottobre, uniformando tale scadenza con quella prevista per la sottoscrizione dell’inventario (articolo 2217, terzo comma, C.C.)

Semplificazioni in materia di presentazione della dichiarazione dei redditi

L’articolo 4, comma 4-bis, del DPR n.322/1998, viene modificato come segue: “Salvo quanto previsto dal comma 3-bis, i sostituti di imposta, comprese le Amministrazioni dello Stato, anche con ordinamento autonomo, gli intermediari e gli altri soggetti di cui al comma 1 presentano in via telematica, secondo le disposizioni di cui all’articolo 3, commi 2, 2-bis, 2-ter e 3, la dichiarazione di cui al comma 1, relativa all’anno solare precedente, [entro il 31 marzo] entro il 31 luglio di ciascun anno. Viene uniformato il termine di presentazione del modello 770 con il termine di presentazione delle altre dichiarazioni fiscali.

“Le persone fisiche nonché le società o le associazioni di cui all’articolo 6 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n.600, e successive modificazioni, presentano all’Agenzia delle entrate le dichiarazioni in materia di imposta sui redditi e di imposta regionale sulle attività produttive esclusivamente in via telematica entro il 31 luglio dell’anno successivo a quello di chiusura del periodo d’imposta secondo le modalità stabilite dal regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, e successive modificazioni” Viene introdotto un obbligo generalizzato di trasmissione telematica delle dichiarazioni ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP

Sono esonerati dall’obbligo di invio telematico di cui al presente comma i contribuenti che non hanno la possibilità di utilizzare il modello 730 perché privi di datore di lavoro o non titolari di pensione.” Articolo 1, comma 218, Legge Finanziaria 2008 “Le persone fisiche non titolari di redditi d’impresa o di lavoro autonomo possono presentare la dichiarazione dei redditi all’Agenzia delle entrate mediante spedizione effettuata dall’estero, entro il termine previsto per la trasmissione telematica di cui al comma 218, tramite raccomandata o altro mezzo equivalente dal quale risulti con certezza la data di spedizione ovvero avvalendosi del servizio telematico.

I contribuenti esonerati dall’obbligo di presentazione della dichiarazione ai sensi dell’articolo 1 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, ai fini della scelta della destinazione dell’8 per mille dell’imposta sul reddito delle persone fisiche […], possono presentare, entro il termine di cui al citato comma 218, apposito modello, approvato ai sensi dell’articolo 1, comma 1, del regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, e successive modificazioni, ovvero la certificazione di cui all’articolo 4, comma 6-ter, del medesimo regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica n.322 del 1998, per il tramite di un ufficio della società Poste italiane Spa ovvero avvalendosi del servizio telematico o di un soggetto incaricato della trasmissione in via telematica delle dichiarazioni […].”

Non sono obbligati alla presentazione telematica della dichiarazione delle imposte sui redditi e dell’IRAP: i contribuenti che non hanno la possibilità di utilizzare il modello 730 perché privi di datore di lavoro o non titolari di pensione; le persone fisiche non titolari di redditi d’impresa o di lavoro autonomo che spediscono la dichiarazione dei redditi dall’estero. E’ possibile destinare l’8 per mille dell’IRPeF mediante presentazione entro il 31 luglio di un apposito modello ovvero del CUD per il tramite di un ufficio della Poste italiane Spa ovvero del servizio telematico.

“L’Agenzia delle entrate, entro il 1º ottobre di ogni anno, rende accessibili ai contribuenti, in via telematica, i dati delle loro dichiarazioni presentate entro il 31 luglio. Con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate sono stabilite le modalità per rendere accessibili i dati delle dichiarazioni” Le semplificazioni anzidette dovrebbero consentire all’Agenzia delle entrate di recepire più velocemente i dati delle dichiarazioni dei redditi e dell’IRAP e di renderli quindi accessibili ai contribuenti entro il 1° ottobre.

Operazioni con soggetti le novità della Finanziaria 2008
non residenti: le novità della Finanziaria 2008 309

Introduzione della(e)
c.d. “White list(s)” 310

Vengono introdotte, in sostituzione delle precedenti “black list” (DM 4 maggio 1999, DM 23 gennaio 2002, DM 21 novembre 2001), due “white list” distinte: la prima, basata esclusivamente sul criterio dello scambio di informazioni, alla quale faranno riferimento le disposizioni riguardanti i redditi finanziari e altre disposizioni antielusive volte a contrastare fenomeni di esterovestizione e operazioni fittizie; la seconda, che utilizza quale discriminante non solo il grado di scambio di informazioni, ma anche il livello di tassazione, rilevante nei casi di operazioni poste in essere con il fine di localizzare i redditi in Paesi a fiscalità privilegiata. 311

Le nuove “White List” L’articolo 1, comma 83, lettera n), della Legge Finanziaria per l’anno 2008 prevede che venga inserito al DPR 22 dicembre 1986, n.917 l’articolo 168-bis: “1. Con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze sono individuati gli Stati e territori che consentono un ADEGUATO SCAMBIO DI INFORMAZIONI, ai fini dell’applicazione delle disposizioni contenute negli articoli 10, comma 1, lettera e-bis), 73, comma 3, e 110, commi 10 e 12-bis, del presente testo unico, nell’articolo 26, commi 1 e 5, nonché nell’articolo 27, comma 3-ter, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, nell'articolo 10-ter, commi 1 e 9, della legge 23 marzo 1983, n. 77, e successive modificazioni, negli articoli 1, comma 1, e 6, comma 1, del decreto legislativo 1o aprile 1996, n. 239, e successive modificazioni, nell'articolo 2, comma 5, del decreto-legge 25 settembre 2001, n. 351, convertito, con modificazioni, dalla legge 23 novembre 2001, n […]” 312

disapplicazione ritenuta su interessi per finanziamenti effettuati da non residenti (articolo 2, comma 5, del D.L. n.351/2001). deducibilità dei contributi versati a forme pensionistiche complementari (articolo 10, comma 1, lettera e-bis), del TUIR); localizzazione della residenza di trust (articolo 73, comma 3, del TUIR); indeducibilità dei costi derivanti da acquisti di beni o servizi da Paesi “paradisiaci” (articolo 110, commi 10 e 12-bis, TUIR); ritenuta del 12,5 per cento su interessi per obbligazioni e titoli similari (articolo 26, commi 1 e 5, DPR n.600/1973); ritenuta del 12,5 per cento per partecipazioni a OICVM di diritto estero (articolo 10-ter, commi 1 e 9, Legge n.77/1983); disapplicazione ritenuta del 12,5 per cento su interessi per obbligazioni e titoli similari (articoli 1, comma 1 e 6, comma 1, D.Lgs. n.239/1996); 313

“2. Con lo stesso decreto di cui al comma 1 sono individuati gli Stati e territori che consentono un ADEGUATO SCAMBIO DI INFORMAZIONI E nei quali il LIVELLO DI TASSAZIONE non è sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia, ai fini dell’applicazione delle disposizioni contenute negli articoli 47, comma 4, 68, comma 4, 87, comma 1, 89, comma 3, 132, comma 4, 167, commi 1 e 5, e 168, comma 1, del presente testo unico, nonché negli articoli 27, comma 4, e 37-bis, comma 3, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni ”. 314

consolidato mondiale (articolo 132, comma 4, del TUIR);
incasso di dividendi societari da Paesi “paradisiaci” (articoli 47, comma 4 e 89, comma 3 del TUIR); cessioni di partecipazioni sociali e di contratti di associazione in partecipazione (articoli 68, comma 4, e 87, comma 1, del TUIR); disciplina delle Controlled Foreign Companies –CFC– (articoli 167, commi 1 e 5, e 168, comma 1, del TUIR); consolidato mondiale (articolo 132, comma 4, del TUIR); ritenuta del 12,5 per cento sugli utili percepiti da persone fisiche residenti (articolo 27, comma 4, del DPR n. 600 /1973); norma antielusiva per le pattuizioni tra società controllate e collegate (articolo 37-bis, comma 3, del DPR n. 600 /1973) 315

La disciplina dei dividendi corrisposti a soggetti
non residenti 316

La disciplina dei dividendi corrisposti a soggetti non residenti
Articolo 1, comma 67, Legge Finanziaria 2008 “In attuazione del parere motivato della Commissione delle Comunità europee n. C(2006)2544 del 28 giugno 2006, al decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, sono apportate le seguenti modifiche: all’articolo 27: 1) al comma 3, primo periodo, dopo le parole: «soggetti non residenti nel territorio dello Stato» sono inserite le seguenti: «diversi dalle società ed enti indicati nel comma 3-ter»; 2) al comma 3, terzo periodo, dopo le parole: «azionisti di risparmio» sono inserite le seguenti: «e dalle società ed enti indicati nel comma 3-ter»;

La disciplina dei dividendi corrisposti a soggetti non residenti
3) al comma 3-bis, primo periodo, le parole: «di cui al comma 3» sono sostituite dalle seguenti: «di cui ai commi 3 e 3-ter»; 4) dopo il comma 3-bis è inserito il seguente: «3-ter. La ritenuta è operata a titolo di imposta e con l’aliquota dell’1,375 per cento sugli utili corrisposti alle società e agli enti soggetti ad un’imposta sul reddito delle società negli Stati membri dell’Unione europea e negli Stati aderenti all’Accordo sullo spazio economico europeo che sono inclusi nella lista di cui al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi dell’articolo 168-bis […]

[…] del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, ed ivi residenti, in relazione alle partecipazioni, agli strumenti finanziari di cui all’articolo 44, comma 2, lettera a), del predetto testo unico e ai contratti di associazione in partecipazione di cui all’articolo 109, comma 9, lettera b), del medesimo testo unico, non relativi a stabili organizzazioni nel territorio dello Stato.»; b) all’articolo 27-bis, commi 1, alinea, e 3, le parole: «al terzo comma» sono sostituite dalle seguenti: «ai commi 3, 3-bis e 3-ter»; c) all’articolo 27-ter, comma 1, le parole: «commi 1 e 3» sono sostituite dalle seguenti: «commi 1, 3 e 3-ter».” 319

Motivo dell’intervento normativo
La Commissione europea ha aperto una procedura d’infrazione nei confronti dello Stato italiano, a seguito della quale è stato emesso il parere motivato C(2006)2544 del 28 giugno 2006, a causa dell’incompatibilità del regime fiscale dei dividendi con i principi relativi alla libertà di stabilimento e alla libera circolazione dei capitali, dal momento che è prevista una tassazione più onerosa dei dividendi corrisposti da società italiane a società residenti in altri Stati Membri o in Paesi aderenti allo Spazio Economico Europeo [Norvegia, Liechtenstein (?), Islanda (?)] rispetto a quella applicata ai dividendi intersocietari domestici.

Soggetti NON residenti
Motivo dell’intervento normativo Ritenuta a titolo d’imposta del 27 per cento sull’intero ammontare indipendentemente dalla qualifica del soggetto percipiente e della partecipazione detenuta. Soggetti NON residenti Parziale tassazione (5 per cento dell’ammontare) prevista nel caso di distribuzione di utili tra società residenti e/o stabili organizzazioni nello Stato italiano di società estere. Soggetti residenti

Ritenute sugli utili erogati a persone fisiche “private” non residenti o residenti in un Paese “non white list” L’articolo 27, comma 3, del DPR n.600/1973 dispone che sugli utili corrisposti a soggetti non residenti diversi dalle società ed enti indicati nel comma 3-ter venga applicata una ritenuta a titolo d’imposta con l’aliquota del 27 per cento. Se i dividendi sono percepiti dalla stabile organizzazione in Italia del soggetto estero, sugli utili non si applica alcuna ritenuta e si segue la disciplina prevista per i dividendi intersocietari domestici. Il socio, diverso dall’azionista di risparmio e dalle società ed enti indicati nel comma 3-ter, ha diritto al rimborso, fino a concorrenza dei 4/9 della ritenuta, dell’imposta che dimostri di aver pagato all’estero in via definitiva sugli stessi utili mediante certificazione del competente ufficio fiscale dello Stato estero.

Dividendi erogati a società o ente “non residente” nella UE o in un Paese SEE “white list”
relativamente a dividendi derivanti da partecipazioni, strumenti finanziari – articolo 44, comma 2, lettera a), TUIR – e contratti di associazione in partecipazione – articolo 109, comma 9, lettera b), TUIR. Il comma 3-ter introdotto all’articolo 27 del DPR 600/1973 prevede: una ritenuta a titolo d’imposta dell’1,375 per cento (= 27,5% x 5%) Nuova aliquota IReS Stessa aliquota prevista dalla disciplina domestica ex articolo 89 TUIR

corrisposti a: società ed enti “non residenti”; soggetti all’imposta sul reddito delle società prevista dagli ordinamenti degli Stati dell’Unione europea e dello Spazio economico europeo che garantiscono un’adeguato scambio di informazioni; ivi residenti (Stati UE e Stati SEE “white list”); NON erogati a stabili organizzazioni nel territorio dello Stato. Per coordinamento normativo, vengono modificati gli articoli 27-bis e 27-ter del DPR 600/1973. Viene, quindi, fatta salva l’applicazione della direttiva “madre-figlia” (Direttiva n.90/435/CEE) e dell’imposta sostitutiva sui titoli immessi nel sistema di deposito accentrato Monte Titoli S.p.A..

Direttiva “madre-figlia”
Nel caso di utili distribuiti a società residenti in uno Stato Europeo (c.d. “madri”) da parte di società residenti (c.d. “figlie”), sotto la condizione che la società “madre” detenga una partecipazione diretta non inferiore al 15 per cento del capitale della stessa ininterrottamente per almeno un anno, la società “madre” potrà chiedere il rimborso delle ritenute subite sui dividendi (Direttiva n.435/90/CEE). Ove ricorrano le predette condizioni, a richiesta della società beneficiaria dei dividendi, è possibile non applicare la ritenuta di cui al terzo comma dell’articolo 27.

Direttiva “madre-figlia”
Con il D.Lgs. 6 febbraio 2007, n.49, l’Italia ha recepito la direttiva 2003/123/CE che ha modificato la precedente 90/435/CE (c.d. “madre-figlia”). Tra le principali novità che il provvedimento ha introdotto vi è la riduzione graduale delle soglie minime di partecipazione per usufruire dell’esenzione. In particolare, la norma prevede le seguenti percentuali di riferimento: dal 01/01/2007 al 31/12/2008 – percentuale richiesta: almeno 15%; dal 01/01/2009 – percentuale richiesta: almeno 10%.

Ritenuta a titolo d’imposta
Dividendi percepiti da persone fisiche non residenti che detengono la partecipazione al di fuori del regime di impresa Partecipazioni qualificate e non qualificate: Tabella 1 Soggetto percipiente Quota imponibile (Rif. normativi DPR 917/86) Ritenuta a titolo d’imposta (Rif. normativi DPR 600/73) Persona fisica “privata” 100 % 27 % 1 (articolo 27, comma 3) 1 L’aliquota è ridotta al 12,5% per gli utili pagati agli azionisti di risparmio. Gli azionisti non residenti (diversi da quelli di risparmio) hanno diritto al rimborso, fino a concorrenza dei 4/9 della ritenuta, dell’imposta che dimostrino di aver pagato all’estero in via definitiva sugli stessi utili (cfr. articolo 27, comma 3, DPR 600/1973).

Dividendi percepiti da società o enti “non residenti”
Tabella 2 Soggetto percipiente Quota imponibile: (Rif. normativi DPR 917/86) Ritenuta a titolo d’imposta: (Rif. normativi DPR 600/73) Ente o Società residente fuori dalla UE e dalla cd. “White list” – fatte salve le eventuali Convenzioni bilaterali 100% 27 % (articolo 27, comma 3) Ente o Società residente nella UE o nella cd. “White list” 5% 1,375% (articolo 27, comma 3-ter)

Modifiche alla disciplina delle società di investimento immobiliare quotate
- (SIIQ) -

Modifiche alla disciplina delle SIIQ
L’articolo 1, comma 374, della Legge Finanziaria per l’anno 2008 ha apportato delle modifiche sia in ordine ai requisiti soggettivi necessari per poter accedere al regime speciale civile fiscale previsto per le SIIQ, sia relativamente al regime di tassazione dei dividendi dalle stesse distribuiti ai soci. Con specifico riferimento alle modifiche relative ai requisiti soggettivi, si deve precisare che esse“sono finalizzate a scongiurare possibili richiami da parte dell’UE sulla residenza e sui mercati regolamentati, ed evitano serie difficoltà nella determinazione dell’assetto proprietario”. (cfr. Relazione illustrativa della Legge Finanziaria per l’anno 2008).

Requisiti soggettivi L’articolo 1, comma 374, lettera a), della Legge Finanziaria per l’anno 2008 ha modificato il comma 119, comma unico, della Legge n.296/2006 (c.d. “Finanziaria per l’anno 2007”), il quale prevede che, a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data del 30 giugno 2007, posso optare per il suddetto regime, le società per azioni: residenti ai fini fiscali nel territorio dello Stato; svolgenti in via prevalente attività di locazione immobiliare;

Requisiti soggettivi i cui titoli di partecipazione sono negoziati in mercati regolamentati [italiani] aventi sede in uno Stato membro dell’Unione europea e degli Stati aderenti all’Accordo sullo spazio economico europeo che sono inclusi nella lista di cui al comma 1, dell’articolo 168-bis del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986; ove nessun socio detiene, direttamente o indirettamente, una percentuale superiore al 51% dei diritti di voto in assemblea ordinaria e al 51% dei diritti di partecipazione agli utili;

Requisiti soggettivi ove almeno il 35% delle azioni è detenuto da soci che non possiedono, al momento dell’opzione, direttamente o indirettamente, più dell’1% dei diritti di voto in assemblea ordinaria e [dell’1%] del 2% dei diritti di partecipazione agli utili. L’innalzamento della percentuale è concorde con quanto previsto dal regime normativo dettato in materia di pubblicità degli assetti proprietari di società quotate , il quale si limita a prevedere obblighi di comunicazione alla società partecipata e alla Consob solo a carico dei soci che partecipano al capitale in misura superiore al 2%.

Esercizio dell’opzione per il regime speciale L’articolo 1, comma 374, lettera b), della Legge Finanziaria per l’anno 2008 ha modificato il comma 120, comma unico, della Legge n.296/2006 (c.d. “Finanziaria per l’anno 2007”), prevedendo che, “Per il periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data del 30 giugno 2007, in fase di prima applicazione, l’opzione per il regime speciale è esercitata entro il 30 aprile 2008 e ha effetto dall’inizio del medesimo periodo d’imposta, anche nel caso in cui i requisiti di cui al comma 119 siano posseduti nel predetto termine”.

Regime di tassazione della distribuzione dei dividendi ai soci L’articolo 1, comma 374, lettera c), della Legge Finanziaria per l’anno 2008, modifica il comma 134, dell’articolo unico, della Legge Finanziaria per l’anno 2007, il quale dispone che all’atto della distribuzione dei dividendi derivanti dall’attività di locazione [le SIIQ] i soggetti residenti presso i quali i titoli di partecipazione nelle SIIQ sono stati depositati, direttamente o indirettamente, aderenti al sistema dei deposito accentrato gestito dalla Monte Titoli S.p.A. ai sensi del regolamento Consob emanato in base all’articolo 10 della legge 19 giugno 1986, n.289, nonché i soggetti non residenti che aderiscono a sistemi esteri di deposito accentrato aderenti al sistema Monte Titoli devono operare, con obbligo di rivalsa, una ritenuta pari al 20% (o al 15% per la parte di utile derivante da contratti di locazione di immobili a uso abitativo).

Regime di tassazione della distribuzione dei dividendi ai soci L’articolo 1, comma 374, lettera d), della Legge Finanziaria per l’anno 2008 ha introdotto l’articolo 134-bis, che dispone che: “Ai fini dell’applicazione della ritenuta disciplinata dal comma 134 sugli utili distribuiti dalle SIIQ si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni di cui all’articolo 27-ter, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n.600, fatta eccezione del comma 6”. Il comma 6 prevede che ove ricorrano le condizioni di cui al comma 1, dell’articolo 27-bis del D.P.R. n.600/1973, l’imposta sostitutiva non è applicata. Azioni in deposito accentrato presso la Monte Titoli S.p.A.

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