IL TESTO UNICO DELLE IMPOSTE DIRETTE. Il T.U.I.R. è diviso in quattro titoli: –1. IRPEF (artt. 1-71): diviso oggettivamente in 7 capi: il 1° è relativo.

IL TESTO UNICO DELLE IMPOSTE DIRETTE

Il T.U.I.R. è diviso in quattro titoli: –1. IRPEF (artt. 1-71): diviso oggettivamente in 7 capi: il 1° è relativo alle disposizioni generali - gli altri 6 si riferiscono alle diverse categorie di redditi; –2. IRES (artt. 72-161): diviso soggettivamente in 6 capi: capo I: soggetti passivi e disposizioni generali; capi II-VI: determinazione della base imponibile dei diversi soggetti individuati nel capo I. –3. DISPOSIZIONI COMUNI (artt. 162-184): diviso in 5 capi relativi alle operazioni straordinarie o connesse ai rapporti internazionali; –4. DISPOSIZIONI VARIE, TRANSITORIE E FINALI (artt. 185-191).

Art.1 – Presupposto impositivo: possesso di redditi, in denaro o in natura, rientranti nelle categorie indicate nell’art. 6: a) Redditi fondiari: capo II – art. 25-43 b) Redditi di capitale: capo III – art. 44-48 c) Redditi di lavoro dipendente: capo IV – art. 49-52 d) Redditi di lavoro autonomo: capo V – art. 53-54 e) Redditi di impresa: capo VI – art. 55-66 f) Redditi diversi: capo VII – art. 67-71 I proventi conseguiti in sostituzione dei redditi o per cessione dei relativi crediti o le indennità conseguite, anche in forma assicurativa, quali risarcimento danni per la perdita dei redditi costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sostituiti, ceduti o perduti. Non sono reddito le indennità per invalidità permanente, morte perché hanno carattere risarcitorio. Valore normale (art. 9)

1° presupposto: il possesso Più che alla titolarità giuridica del reddito ci si riferisce alla sua materiale disponibilità, cioè alla effettiva possibilità di fruire del reddito anche senza averne la titolarità giuridica (quindi: accezione diversa dal 1140 c.c.). Sono imponibili anche i proventi da attività illecite se non sequestrati o confiscati e se l’attività da cui derivano rientrano nelle fattispecie imponibili dell’art. 6. Questa interpretazione deve essere integrata con le norme antielusione (contrasto dei fenomeni di interposizione fittizia e di esterovestizione). Il provento del furto non è tassabile… Art. 14 comma 4 L. 537/93

2° presupposto: il reddito Reddito è flusso, entità dinamica definita in un periodo Patrimonio è statico, entità stock definita in un istante Reddito PRODOTTO / Reddito ENTRATA Ricchezza aggiunta in un lasso temporale in seguito a comportamento produttivo (attivo) del soggetto Ricchezza data dalla differenza tra patrimonio al T 0 ed al T 1, a prescindere dalle cause che hanno generato la variazione Sono imponibili anche i proventi da attività illecite

3° presupposto: in denaro o in natura Se il reddito si manifesta non in forma monetaria, occorre riclassificarlo in numerario facendo ricorso al concetto di valore normale. 4° presupposto: le categorie dell’art. 6 Denota la tassatività dell’elencazione dei redditi assoggettati ad imposizione e risponde all’esigenza di assicurare certezza del diritto (anche ai fini dell’azione di accertamento) Eliminati i riferimenti del vecchio 597 ai “redditi provenienti da qualsiasi fonte”

Art. 2 – Soggetti passivi: Persone fisiche residenti e non residenti Residenza tributaria = iscrizione nelle competenti anagrafi oppure domicilio o residenza per la maggior parte del periodo d’imposta (183 o 184 giorni). Domicilio: luogo in cui una persona ha stabilito la sede principale dei suoi affari ed interessi, anche morali e familiari Residenza: luogo in cui la persona ha la dimora abituale (presenza fisica abituale) Dimora: luogo in cui la persona attualmente si trova (presenza fisica saltuaria) situazioni di fatto Può prescindere dalla presenza della persona nel luogo considerato situazione di diritto

Art. 3 – Base imponibile: sommatoria delle diverse categorie di redditi (al netto degli oneri deducibili). residenti: tutti i redditi posseduti (a che se prodotti all’estero e se non sono goduti in Italia) non residenti: solo redditi posseduti in Italia (ivi prodotti) eccezioni: redditi esenti ( DPR 601/73 ecc. ), redditi assoggettati a tassazione separata, a ritenute d’imposta, ad imposte sostitutive, gli assegni di mantenimento dei figli per il coniuge separato, gli assegni familiari, la maggiorazione sociale delle pensioni, i soggetti IRES.

Precisazione: il principio di globalità postula due criteri: a) produzione del reddito b) residenza (del soggetto in capo al quale è considerato il reddito complessivo) Questo comporta la seguente disciplina: a)I redditi prodotti in Italia entrano nella base imponibile a prescindere dalla residenza; b)I redditi prodotti all’estero vi entrano solo se appartengono a persone residenti in Italia Convenzione contro le doppie imposizioni

DaAAliquota 0,0015.000,0023% 15.000,0128.000,0027% 28.000,0155.000,0038% 55.000,0175.000,0041% 75.000,01oltre43% La tassazione separata: un esempio Date queste aliquote… E questi redditi: Reddito 2006: euro 32.000,00 Reddito 2007: euro 33.000,00 Reddito 2008: euro 34.000,00 T.F.R. (nel 2008): euro 18.000,00 Tot. 52.000,00

Si ottengono le seguenti tassazioni: Totale imposta 2006: 8.480,00 Infatti: sui primi 15.00023% = 3.450 Da 15.000 a 28.00027% = 3.510 Da 28.000 a 32.00038% = 1.520 Totale = 8.480 26% Totale imposta 2007: 8.860,00; aliquota media 8.860/33.000 = 27% Aliquota media 2006/2007 = 26,5% Totale imposta 2008 con TFR: 16.080,00 Totale imposta 2008 senza TFR: 9.240,00 Totale imposta TFR: 4.770,00 Totale imposta con Tassazione separata: 9.240+4.770 = 14.010,00

SoggettiTipo di RedditoFonte normativa Tipo di dichiarazione 1. Persone fisiche Diverse categorieart. 8 Unico persone fisiche 2. Società di persone ed equiparate Impresaart. 6 Unico società di persone e assimilate 3. Società di capitali ed enti assimilati Impresaart. 81 Unico società di capitale e assimilate 4. Enti pubblici e privati non commerciali Diverse categorie art. 143 Unico enti non commerciali 5.Enti commerciali non residenti, con stabile organizzazione nel territorio dello stato Impresaart. 152 Unico società di capitale e assimilate 6.a) Enti commerciali non residenti, privi di stabile organizzazione nel territorio dello Stato; 6.b) Enti non commerciali, non residenti Diverse categorieartt. 152 e 154 Unico enti non commerciali

Art. 25-43 - Redditi fondiari Sono relativi a terreni e fabbricati situati in Italia, iscritti o da iscrivere nel catasto (terreni o urbano); Si distinguono in dominicali dei terreni, agrari e dei fabbricati. Redditi figurativi: rendita catastale (stima UTE); Redditi effettivi: (art. 37) 85% del canone locazione > rendita catastale; Tassati in base ad autodichiarazione. Il reddito dei terreni è suddiviso in 4 parti che remunerano: a) la terra nel suo stato naturale, b) il capitale di miglioramento che vi è investito, c) il capitale di esercizio d) il lavoro a) e b) sono parte del reddito dominicale, c) e d) di quello agrario

Art. 26 – Imputazione dei redditi fondiari Concorrono a formare il reddito complessivo indipendentemente dalla loro percezione; Concorrono a formare il reddito complessivo dei soggetti che possiedono gli immobili a titolo di proprietà, enfiteusi, usufrutto o altro diritto reale; I redditi derivanti dalla locazione di immobili ad uso abitativo, se non percepiti, non concorrono a partire dalla convalida dello sfratto per morosità; Le imposte sui redditi non percepiti ma corrisposte anteriormente alla convalida di sfratto sono scomputate a partire dalla convalida come crediti di imposta; In caso di contitolarità degli immobili, il reddito si attribuisce pro quota; In caso di possesso trasferito nel periodo di imposta, il reddito va attribuito proporzionalmente alla durata del possesso medesimo.

Art. 43 – Immobili non produttivi di reddito fondiario Non si considerano produttivi di reddito fondiario gli immobili relativi alle imprese commerciali e quelli che costituiscono beni strumentali per l’esercizio di arti e professioni. Sono strumentali gli immobili utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’arte o professione o dell’impresa; quelli che per loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni si considerano strumentali anche se non utilizzati o anche se locati o concessi in comodato.

Art. 44-48 - Redditi di capitale Il reddito da capitale è un “reddito-prodotto” poiché costituisce il frutto dell’impiego del capitale. Interessi moratori (art. 1224 c.c.) Nozione di interesse Interessi corrispettivi (art. 1282 c.c.) Interessi compensativi (art. 1449 c.c.) L’inadempimento di un’obbligazione pecuniaria determina il sorgere di una seconda obbligazione: gli interessi di mora (prescindono dall’esistenza di un danno effettivo) Assolvono alla funzione di ristabilire l’equilibrio economico rotto a causa della disponibilità da parte del debitore (anche incolpevole) di una somma di denaro dovuta al creditore. Prodotti di diritto dai crediti liquidi ed esigibili. Decorrono sul prezzo, anche se non ancora esigibile, della cosa produttiva di frutti ed altri proventi, venduta e consegnata al compratore.

Art. 44-48 - Redditi di capitale Art. 44, 1° co, indica elencazione tassativa e norma di chiusura (alla lettera h); In taluni casi possono essere assoggettati a tassazione separata (art. 44, 1° co., lettere a, b, f, g); Interessi ed altri proventi dei mutui, depositi, conti correnti, obbligazioni, azioni e titoli similari; In genere, derivano dall’impiego fruttifero di una certa somma di denaro per un determinato lasso temporale; Tassazione alla fonte, a titolo di imposta e di acconto.

Art. 44-48 - Redditi di capitale Art. 45: per gli interessi non è necessaria l’effettività della percezione (comma 2); Art. 46: le somme versate dai soci si presumono date a mutuo; Art. 47: vi rientrano (limitatamente al 49,72%) gli utili distribuiti a persone fisiche al di fuori del reddito da impresa; Art. 47: si presumono prioritariamente distribuiti l’utile dell’esercizio e le riserve di utili; Art. 48: gli utili percepiti dai soggetti di cui all’art. 73 non sono redditi di capitale ma redditi di impresa (se non sono tassati alla fonte).

Art. 49-52 - Redditi di lavoro dipendente Definizione TUIR (Art. 49): sono redditi di lavoro dipendente quelli che derivano da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di altri. Definizione civilistica (art. 2094): è prestatore di lavoro subordinato chi si obbliga mediante retribuzione a collaborare nell ’impresa prestando il proprio lavoro intellettuale o manuale alle dipendenze e sotto la direzione dell’imprenditore. Tratto distintivo rispetto al lavoro autonomo

Caratteri comuni alla norma civilistica (art 2094): assoggettamento gerarchico del lavoratore; potere di imporre direttive da parte del D.L.; forma del compenso; osservanza di un determinato orario; assenza di iniziativa economica del lavoratore. Altri redditi di lavoro dipendente (art. 49, 2° co.): pensioni di ogni genere ed assegni ad esse equiparate; somme di cui all’art. 429 c.p.c. (sentenze su crediti da lavoro). giurisprudenziali normativi

– Soci lavoratori di cooperative; – Borse di studio e simili; – Remunerazione al clero cattolico; – Attività professionale intramuraria; – Indennità per funzioni pubbliche; – Rendite vitalizie e assegni periodici; – Collaborazioni coordinate e continuative. Art. 50 – Redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (elenco tassativo e regole di determinazione uguali a quelle relative ai redditi di lavoro dipendente, con eccezioni) Dal 01.01.01 Prima erano di lavoro autonomo

COLLABORAZIONI COORDINATE E CONTINUATIVE - Amministratori e sindaci di società; - Collaborazioni a giornali riviste e simili; tipici - Partecipazioni a collegi o commissioni; - Ogni altra attività che abbia le seguenti caratteristiche: atipici ⊙ assenza di subordinazione; ⊙ nel quadro di un rapporto unitario e continuativo; ⊙ senza impiego di mezzi organizzati; ⊙ con retribuzione periodica prestabilita; (in precedenza vi era il riferimento anche al contenuto intrinsecamente professionale o artistico della prestazione) ⊙ fuori dai compiti istituzionali di lavoro dipendente o autonomo (circ. 16/11/00 n. 207/E) evoluzione: ⊙ anche se svolte da un lavoratore autonomo, restano co.co.co. se non collegate alla sua particolare competenza professionale (circ. 12/12/2001 n. 105/E) Con la legge Biagi (D.Lgs. 276/03) è stato introdotto il “lavoro a progetto” Continuità del rapporto Occasionalità del rapporto

I redditi di lavoro autonomo (Artt. 53-54) Inquadramento civilistico Il lavoro autonomo, dal punto di vista civilistico è inquadrabile nella categoria dei contratti d’opera. Nel genus dei contratti d’opera si trova la species del contratto d’opera intellettuale (art. 2229 c.c.). La legge individua le professioni intellettuali per l’esercizio delle quali è necessaria l’iscrizione in appositi albi ed elenchi (professioni protette: sanzioni per il loro esercizio abusivo). In dottrina si è sostenuto che il legislatore del 1942 abbia voluto “isolare” il lavoratore autonomo, contrapponendolo, da un lato, all’imprenditore e, dall’altro, al lavoratore dipendente.

I redditi di lavoro autonomo (Artt. 53-54) Distinzione rispetto al lavoro dipendente a)Precisa individuazione dell’oggetto della prestazione (contratto d’opera=risultato dell’attività organizzata dal prestatore – opus –; contratto di lavoro dipendente=energie lavorative – operae – applicate sotto la direzione ecc. del datore). b)Accertamento dell’esistenza di una organizzazione, anche minima, dell’attività. c)Valutazione dell’incidenza soggettiva del rischio (grava sul lavoratore autonomo e non sul lavoratore dipendente). d)L’esistenza della subordinazione (effettiva, non importa se negata nel contratto). e)Non inserimento nell’organizzazione del committente.

I redditi di lavoro autonomo (Artt. 53-54) Distinzione rispetto al reddito di impresa Si desume dal combinato disposto degli artt. 55 TUIR e 2195 c.c. perché tutte le attività ivi previste sono ipso jure di impresa e non possono in alcun caso essere di lavoro autonomo. Altro criterio (residuale) consiste nel verificare l’entità degli investimenti nell’attività e l’esistenza di una organizzazione di carattere imprenditoriale.

I redditi di lavoro autonomo (Artt. 53-54) Definizione fiscale Art. 53: derivano dall’esercizio di arti e professioni e sono definiti in modo residuale; la norma, infatti, postula esplicitamente che vi rientrino le sole attività di lavoro autonomo “diverse” da quelle di cui al capo VI – impresa –. In più sono previste delle ipotesti specifiche (lavoro autonomo assimilato): Opere dell’ingegno da parte dell’inventore; Partecipazione utili dell’associato che apporta solo lavoro; Indennità per cessazione agenzia. Ciò che distingue le prime dalle seconde sono: la professionalità e l’abitualità tenuta delle scritture contabili.

Modalità di determinazione: principio di cassa per ricavi e spese inerenti. Eccezioni:  Ammortamenti;  Leasing;  TFR dipendenti.

Redditi diversi (Art. 67) Definiti tali se non rientrano tra quelli di capitale, di lavoro autonomo, di impresa e di lavoro dipendente (di nuovo: definizione residuale). Plusvalenze derivanti da: a.Lottizzazione di terreni (o realizzazione di opere per renderli edificabili) e successiva vendita degli stessi; b.Cessione a titolo oneroso di immobili acquistati o costruiti da non + di 5 anni (esclusa la successione) ed unità urbane abitate dal cedente o suoi familiari; in ogni caso quelle relative a terreni edificabili; c.Cessione di partecipazioni qualificate (2 o 20% voto / 5 o 25% capitale); d.Cessioni di aziende precedentemente date in usufrutto o affitto;

Redditi diversi (Art. 67) Redditi provenienti da affitto o usufrutto dell’unica azienda, da sublocazione di immobili. Redditi derivanti da attività commerciali o di lavoro autonomo non esercitate abitualmente Redditi derivanti dall’assunzione di obblighi di fare, non fare, permettere E’ la nuova norma “di chiusura”, soppressa vecchia disposizione (597) che prevedeva l’imponibilità di ogni altro provento diverso da quelli espressamente considerati in precedenza

Le opzioni per particolari regimi di tassazione * Tassazione per trasparenza delle società di capitali Art. 115 – opzione per la trasparenza fiscale (triennale) Art. 116 – opzione per la trasparenza fiscale delle società a ristretta base societaria (triennale) Riguarda i soggetti che non hanno accesso al consolidato fiscale. Benefici: A)eliminazione doppia imposizione derivante dalla indeducibilità totale delle perdite sulle partecipazioni “pex” o dalla indeducibilità temporanea (fino al realizzo) per le altre; B)è possibile “consolidare” gli utili evitando tassazione sui dividendi. E’ vincolante per 3 esercizi della partecipata e si deve inviare entro il 1° di essi con racc. A.R.

* Tassazione per trasparenza delle società di capitali RequisitiArt. 115Art. 116 Partecipata SpA, SapA,Srl, Coop. Mutue Srl, Coop. ricavi < 7,5 mln euro Partecipanti (soci) IdemSolo persone fisiche Quantitativi 10% <= Partecipazione < 50% dei diritti di voto o partecipazione agli utili N° complessivo di soci non superiore a 10 (srl) o a 20 (coop) Territoriali Partecipata residente. Soci residenti o meno (se non res., non deve essere applicabile la ritenuta sui dividendi) Partecipata e soci residenti solo UE

* Tassazione per trasparenza delle società di capitali Aspetti critici: solidarietà d’imposta tra società e soci. Responsabilità della partecipata: a)non sussiste se il socio omette di dichiarare o dichiara parzialmente il reddito imputato dalla partecipata stessa; b)non sussiste in caso di carente versamento da parte del socio. Responsabilità del socio: L’accertamento in capo alla partecipata, rende automatico l’accertamento in capo al socio.

La disciplina del reddito di impresa è stata ricollocata: a)Prima della riforma del 2003, sia la definizione che la regolamentazione analitica erano inserite nel Titolo I (Irpef) ed a tali disposizioni rinviavano le norme in tema di Irpeg. b)Ora la definizione rimane nel Titolo I (ambito Irpef) ma la regolamentazione analitica è inserita nel Titolo II (soggetti Ires): a tali norme fa rinvio l’art. 56 (determinazione reddito impresa persone fisiche). Il reddito di impresa

La definizione civilistica di impresa Art. 2195 c.c. 1. Sono soggetti all’obbligo di registrazione gli imprenditori che esercitano: 1) un’attività industriale diretta alla produzione di beni o di servizi 2) un’attività intermediaria nella circolazione dei beni; 3) un’attività di trasporto per terra, per acqua o per aria; 4) un’attività bancaria o assicurativa; 5) altre attività ausiliarie delle precedenti. 2. Le disposizioni di legge che fanno riferimento alle attività e alle imprese commerciali, si applicano se non risulta diversamente, a tutte le attività individuate in questo articolo ed alle imprese che le esercitano.

La definizione fiscale : art. 55 T.u.i.r. Sono redditi d’impresa quelli che derivano dall’esercizio di imprese commerciali. Per esercizio di imprese commerciali si intende l’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle attività indicate nell’art. 2195 del codice civile e delle attività indicate alle lettere b) e c) del comma 2 dell’articolo 32 che eccedono i limiti ivi stabiliti, anche se non organizzate in forma di impresa. Sono inoltre considerati redditi d’impresa: 1. i redditi derivanti dall’esercizio di attività, volte alla prestazione di servizi che, pur non rientrando tra quelle previste dall’art. 2195 c.c., sono organizzate in forma di impresa; 2. i redditi da sfruttamento di miniere, cave, torbiere etc.; 3. i redditi di attività agricole non eccedenti i limiti posti dall’art. 32 ove spettino a società o enti commerciali. Distinzione tra reddito di lavoro autonomo e reddito di impresa allevamento (b) e commercializz., trasformaz., manipolaz. (c)

Per altro, ai sensi degli artt. 55 ed 81 T.u.i.r., il reddito complessivo delle società e degli enti commerciali, da qualsiasi fonte esso provenga, è sempre considerato reddito di impresa ed è determinato secondo le disposizioni della Sezione I, Capo II, Titolo II. Codice civileTuir Art. 2423 Clausola generale di bilancio Art. 55 Definizione di reddito di impresa Art. 2423-bis Principi di redazione del bilancio Art. 109 Norme generali sui componenti del reddito di impresa Art. 2426 Criteri di valutazione Artt. da 85 a 108 Disciplina analitica dei componenti positivi e negativi di reddito

ART. 83 Rapporto di pregiudizialità-dipendenza Il reddito complessivo è determinato apportando all’utile o alla perdita risultante dal conto economico, relativo all’esercizio chiuso nel periodo d’imposta, aumentato o diminuito dei componenti che, per effetto dei principi contabili internazionali, sono imputati direttamente a patrimonio, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni della presente sezione. La prassi ha affermato il principio della dipendenza-rovesciata. Del risultato civilistico rispetto a quello fiscale Del risultato fiscale rispetto a quello civilistico Perché, nella prassi, sono le norme tributarie ad influenzare la compilazione del bilancio civilistico Principio della previa imputazione

A) In passato la norma postulava la determinazione reddito di impresa sulla base del “doppio binario”: si parte dal risultato civilistico e su di esso di innestano le variazioni in aumento ed in diminuzione (esterne al bilancio) contrasto con regola della previa imputazione. B) Con recepimento IV Dir. CEE (D.Lgs. 127/1991) viene introdotta l’appendice fiscale (voci 24 e 25) ed inserimento del 2° comma dell’art. 2426 c.c. in cui si acconsente all’effettuazione di accantonamenti e rettifiche in adempimento di norme tributarie. C) Con la riforma societaria (D.Lgs. 6/2003) viene abrogato il 2° comma dell’art. 2426 c.c. vietando così l”inquinamento fiscale” del bilancio. Introduzione del quadro EC per riepilogare variazioni fuori C/E D) Con finanziaria 2008 (L. 244/2007) si modifica sia art. 109 sia l’art. 83, abrogando le deduzioni extra contabili. Si abbandona progressivamente il principio del “doppio binario” a favore di quello di “derivazione”

Modifiche art. 83 nel solco degli IAS abbandono del principio della neutralità fiscale (del bilancio rispetto al tuir) in favore del principio di derivazione maggiore sovrapponibilità del bilancio “fiscale” sul bilancio civilistico prevalenza della sostanza sulla forma (come negli IAS).

ANCORA SULLE RELAZIONI TRA RISULTATO CIVILISTICO E REDDITO IMPONIBILE Le imposte anticipate e differite La rilevazione delle imposte avviene per competenza. Tra risultato civilistico ed imponibile si hanno delle inevitabili differenze che possono essere temporanee o permanenti. Differenze temporanee imponibili (nei futuri esercizi): danno luogo variazioni fiscali in diminuzione nell’esercizio corrente e ad ammontari imponibili negli esercizi successivi: generano quindi passività per imposte differite che devono essere rilevate in bilancio. Esempi: plusvalenze rateizzate; contributi in conto capitale; ammortamenti anticipati ; dividendi rilevati per competenza; utili su cambi iscritti ma non realizzati. Rilevazione contabile: Imposte differite a Fondo imposte differite

ANCORA SULLE RELAZIONI TRA RISULTATO CIVILISTICO E REDDITO IMPONIBILE Le imposte anticipate e differite Differenze temporanee deducibili (nei futuri esercizi): danno luogo variazioni fiscali in aumento nell’esercizio corrente e ad ammontari deducibili negli esercizi successivi: generano quindi attività per imposte anticipate. Esempi: perdite di esercizio; manutenzioni eccedenti il 5%; perdite su crediti eccedenti lo 0,5%; compensi spettanti agli amministratori rilevati per competenza. Rilevazione contabile: (Crediti) per imposte anticipate a Imposte anticipate Art. 102, co. 6 Art. 106 Art. 95, co. 5

LA FISCALITA’ DIFFERITA NELLA RIFORMA DEL DIRITTO SOCIETARIO Inserite apposite voci nello schema di stato patrimoniale e conto economico. Stato Patrimoniale: Attivo - C II. 4 ter: imposte anticipate; Passivo - B. 2 Fondo per imposte anche differite. Conto economico: 22 Imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e anticipate. In Nota Integrativa (art. 2427, n° 14) è prevista la compilazione di un apposito prospetto contenente: la descrizione delle differenze temporanee, l’aliquota applicata per il calcolo delle imposte o la ragione della mancata imputazione; l’ammontare delle imposte anticipate relative a perdite contabilizzate.

ANCORA SULLA FISCALITA’ DIFFERITA La norma codicistica non prevale sui documenti tecnici: Principi contabili. Esempio: mentre art. 2427 si limita a chiedere l’indicazione dell’aliquota impiegata per il calcolo della fiscalità latente, il Documento 25 OIC impone che essa venga computata di anno in anno sulla base dell’aliquota tempo per tempo vigente. OIC, afferma che nella voce 22 devono essere conteggiate anche le rettifiche apportate allo SP nei conti “Crediti per imposte anticipate” e “Fondo imposte differite”, derivanti proprio dalle modifiche di aliquota IRES. Per altro, l’iscrizione di “Crediti per imposte anticipate” è subordinata alla verifica che nei futuri esercizi si conseguano utili imponibili almeno pari al totale delle differenze da recuperare (se sussiste questa condizione la rilevazione è obbligatoria). Nel caso delle perdite, due sono i requisiti previsti dal documento OIC: a) che nel futuro si conseguano imponibili almeno pari alle perdite da recuperare; b) le perdite siano originate da circostanze che – ragionevolmente – non si ripeteranno.

Vediamo un esempio numerico COSTIRICAVI Acquisti80.000,00Ricavi89.300,00 Spese manutenzione300,00Plusvalenze5.000,00 Svalutazione crediti1.000,00 Spese non deducibili3.000,00 Totale costi/spese84.300,00 Risultato ante imposte10.000,00 Totale a pareggio94.300,00Totale ricavi94.300,00 ATTIVOPASSIVO Beni ammort.li1.000,00Netto10.000,00 Crediti comm.li170.000,00Fondi rischi1.000,00 Liquidità5.000,00Debiti165.000,00 Totale attivo176.000,00Totale passivo176.000,00

Risultato ante imposte da c/e10.000,00 Variazioni temporanee in diminuzione - 4/5 Plusvalenze rateizzabili in 5 esercizi 4.000,00 Variazioni temporanee in aumento - Svalutazione crediti - Spese di manutenzione 400,00 150,00 250,00 Variazioni permanenti in aumento - Costi non deducibili 3.000,00 Vediamo un esempio numerico

Descrizione Reddito e variazioni Imposte (27,5%) Risultato ante imposte da c/e10.000,00 Variazioni permanenti in aumento - Costi non deducibili3.000,00 Subtotale 113.000,003.575,00 Variazioni temporanee in aumento - Svalutazione crediti - Spese di manutenzione Subtotale 2 150,00 250,00 400,00110,00 Variazioni temporanee in diminuzione - Plusvalenze rateizz. in 5 esercizi (4/5) Subtotale 3 4.000,00 1.100,00 Reddito imponibile complessivo9.400,002.585,00 Vediamo un esempio numerico Imposta complessiva corrente

Imposte correntiaDebiti tributari2.585,00 Crediti per imp. ant.aImposte anticipate110,00 Imposte differiteaF.do imposte diff.te1.110,00 Vediamo un esempio numerico Scritture contabili Nel conto economico dell’esercizio, la rappresentazione sarà la seguente: … 22) Imposte sul reddito dell’esercizio Correnti+ 2.585,00 Differite+ 1.100,00 Anticipate– 110,00 Totale componenti fiscali+ 3.575,00 Carico fiscale di effettiva competenza dell’esercizio

Vediamo un esempio numerico Esercizio successivo Risultato ante imposte da c/e15.000,00 Variazioni permanenti in aumento - Costi non deducibili 4.000,00

Esercizio successivo Descrizione Reddito e variazioni Imposte (27,5%) Risultato ante imposte da c/e15.000,00 Variazioni permanenti in aumento - Costi non deducibili4.000,00 Subtotale 119.000,005.225,00 Variazioni temporanee in aumento (esercizio precedente) - 1/5 plusvalenza rateizzata Subtotale 2 1.000,00 275,00 Variazioni temporanee in diminuzione (esercizio precedente) - Recupero svalutazione non dedotta -1/5 spese manutenzione non dedotte Subtotale 3 150,00 50,00 200,0055,00 Reddito imponibile complessivo19.800,005.445,00 Imposta complessiva corrente

Imposte correntiaDebiti tributari5.445,00 Imposte anticipateaCrediti per imp. ant.55,00 F.do imposte differiteaImposte differite275,00 Scritture contabili Nel conto economico dell’esercizio, la rappresentazione sarà la seguente: … 22) Imposte sul reddito dell’esercizio Correnti+ 5.445,00 Differite– 275,00 Anticipate+ 55,00 Totale componenti fiscali+ 5.225,00 Carico fiscale di effettiva competenza dell’esercizio

NORME GENERALI SUI COMPONENTI DEL REDDITO D’IMPRESA art. 109 I requisiti individuati dall’art. 109 sono: competenza, certezza, determinabilità, previa imputazione, inerenza. commi 1 e 2: competenza-certezza-determinabilità I ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi per i quali le precedenti norme della presente sezione non dispongono diversamente, concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza; tuttavia i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell’esercizio di competenza non sia ancora certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare, concorrono a formarlo nell’esercizio in cui si verificano tali condizioni. Deroghe al principio di competenza: contributi c/capitale, compensi amministratori, imposte non sui redditi, interessi di mora, contributi sindacali. Permette di evitare che gli elementi reddituali vengano spostati a piacimento dal contribuente

I presupposti fondamentali per l’operatività del principio di competenza sono due: certezza dell’esistenza ed oggettiva determinabilità dell’ammontare. La certezza si ha solo nei seguenti casi: 1. per i beni mobili: alla consegna o spedizione; 2. per i beni immobili e le aziende: alla stipula dell’atto (o se diversa alla data in cui si verifica l’effetto traslativo); 3. per la prestazione di servizi: alla ultimazione della prestazione (per i servizi periodici alla data di maturazione dei corrispettivi). La determinabilità riguarda invece l’effettiva possibilità di quantificazione del costo o del ricavo e postula l’esistenza di atti e/o documenti che contengano gli elementi necessari alla sua quantificazione. Non si tiene conto delle clausole di riserva della proprietà (come per le locazioni con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per entrambe le parti.

Beni Mobili - per data di spedizione si intende quella di uscita dal magazzino (obbligo di emissione della fattura e di contabilizzazione del ricavo); - in caso di acquisto con clausola FOB il trasferimento si ha al momento dell’imbarco (polizza di carico); Beni Immobili - data di stipula dell’atto (non necessariamente pubblico o autenticato!): occorre indagare l’effettiva volontà dei contraenti; Servizi - opere pluriennali: stati di avanzamento; - collegi sindacali: relazione sul bilancio nell’esercizio successivo; - contratti di leasing. CASI PARTICOLARI

NORME GENERALI SUI COMPONENTI DEL REDDITO D’IMPRESA art. 109 (segue) commi 3 e 4: previa imputazione Ricavi e proventi concorrono a formare il reddito anche se non imputati; Spese ed altri oneri ammessi in detrazione solo se imputati al bilancio di competenza. Tuttavia, i costi e le spese specificamente inerenti ai ricavi e proventi tassati, sono deducibili anche se non imputati al c/e se risultano da elementi certi e precisi. Sono inoltre deducibili quelli imputati al c/e di esercizi precedenti se rinviati in base a norme di legge. Si considerano imputati a conto economico i componenti iscritti direttamente a patrimonio per effetto dei principi contabili internazionali

Mitigazioni al principio di previa imputazione 1. deduzione rinviata in conformità alle norme del TUIR: manutenzioni eccedenti plafond; 2. costi non imputati ma deducibili per legge: partecipazioni agli utili di dipendenti ed amministratori.

NORME GENERALI SUI COMPONENTI DEL REDDITO D’IMPRESA art. 109 (segue) comma 5: inerenza I costi e le spese, diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale, sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi. L’inerenza non è richiesta per gli oneri di cui agli artt. 99 e 100 (così come ha affermato la relazione ministeriale allo schema del vecchio TUIR, infatti, per la deducibilità è sufficiente che essi siano addebitati al CE). Se i costi si riferiscono ad attività esenti sono indeducibili; in sostanza alla imponibilità parziale dei dividendi (95% è ESCLUSO) corrisponde la totale deducibilità dei costi connessi alla gestione della partecipazione (relazione ministeriale al D.Lgs. 344/2003).

NORME GENERALI SUI COMPONENTI DEL REDDITO D’IMPRESA art. 109 (segue) comma 5: inerenza Relazione di causa-effetto tra componenti negativi ed attività o beni da cui derivano i componenti positivi tassati (anche in proiezione futura). Conseguenze: a)i costi e/o le spese saranno comunque deducibili anche se alla data di chiusura dell’esercizio non si sono ancora manifestati i componenti positivi tassabili (perchè si manifesteranno in futuro); b)deduzione pro-quota di componenti negativi riferiti genericamente ad attività o beni suscettibili di produrre sia ricavi imponibili che esenti. Le plusvalenze esenti vanno escluse sia dal numeratore che dal denominatore (Circ. 46 del 2/11/05). In base al rapporto: ricavi esenti/ricavi totali

NORME GENERALI SUI COMPONENTI DEL REDDITO D’IMPRESA art. 109 (segue) comma 7: interessi di mora Introduzione di una nuova eccezione al principio di competenza, necessitata dal D.Lgs. 231 del 9/10/2002 che introduce l’obbligo dell’addebito degli interessi di mora decorsi 30 giorni dal ricevimento della fattura. Questa norma sostituisce quella (equipollente) operante in precedenza che statuiva la deducibilità delle svalutazioni dirette o degli accantonamenti al fondo svalutazione nel passivo; è stata introdotta per il disinquinamento del bilancio visto che essa operava anche quando il cliente era ritenuto solvibile.

LA DETERMINAZIONE DEL REDDITO IL RIPORTO DELLE PERDITE (Artt. 84-56 e 8) SOGGETTI NON IRES (imprese individuali in contabilità ordinaria e società di persone). Modalità di computo: in diminuzione dei redditi della stessa natura dei periodi successivi ma non oltre il quinto, per l’importo in essi capiente; l’importo può essere ridotto fino all’imponibile la cui imposta corrispondente risulti compensata dai crediti d’imposta, dalle ritenute d’acconto, dai versamenti in acconto e dalle eccedenze di imposta riportate dalla precedente dichiarazione (R.M. 105/E del 2000).

LA DETERMINAZIONE DEL REDDITO IL RIPORTO DELLE PERDITE (Artt. 84-56 e 8) SOGGETTI NON IRES (imprese individuali in contabilità ordinaria e società di persone). Esempio: Perdita riportabile anno 2009 = euro 120.000 Imponibile anno 2010= euro 185.000 Imponibile dopo riporto perdita= euro 65.000 In presenza di un credito di imposta di euro 13.750: Reddito corrispondente al credito di imposta = 13.750/0,275 = 50.000 Perdita compensabile = 120.000-50.000 = 70.000 Imponibile = 185.000 – 70.000 = 115.000 (il maggior reddito è “coperto” dal credito di imposta)

LA DETERMINAZIONE DEL REDDITO IL RIPORTO DELLE PERDITE (Artt. 84-56 e 8) SOGGETTI IRES (società di capitali). Modifica normativa introdotta con la misura correttiva 2011 (dl 98/2011). Viene eliminato il termine quinquiennale ed introdotto il limite dell’80% del reddito imponibile (e compensabile) di ogni esercizio. Esempio: Perdita riportabile anno 2011 = euro 120.000 Imponibile anno 2012= euro 100.000 x 80% = 80.000 Imponibile dopo riporto perdita= euro 100.000 – 80.000 = 20.000 Rimanenza di euro 40.000 (= 20% di 120.000) riportabile senza limiti.

LA DETERMINAZIONE DEL REDDITO IL RIPORTO DELLE PERDITE (Artt. 84-56 e 8) Norma agevolativa: la limitazione temporale non si applica per le perdite formatesi nei primi tre periodi di imposta del contribuente per ogni nuova attività produttiva. Disposizione antielusiva: le perdite non sono riportabili nel caso di passaggio a terzi del pacchetto di maggioranza (realizzato anche per il tramite di aumento di capitale) e di modifica dell’oggetto sociale nel periodo d’imposta del passaggio o nei due precedenti o successivi. Le limitazioni non si applicano se la società supera il c.d. test di vitalità: almeno 10 dipendenti continuativamente nel biennio precedente + ricavi caratteristici e costo del personale, nell’anno precedente a quello in cui avviene il trasferimento, superiori al 40% della media del biennio precedente.

Casi particolari di deducibilità delle perdite di impresa Perdite di impresa in presenza di redditi esenti: vanno ridotte di un importo pari ai redditi esenti che eccedono i componenti negativi (es.: spese generali) non dedotti per effetto del pro-rata (di cui al comma 5 dell’art. 109). A. redditi imponibili 1457 B. redditi esenti 17 C. = A + B = redditi totali = 1474 D. spese generali 57 D = totale generici = 57 E. pro rata deducibilità = A : C = 0,988467 F. pro rata indeducibilità = B : C = 0,011533 G. generici deducibili = D x E = 56,34261 H. generici indeducibili = D x F = 0,657395 I. perdite sofferte = 67 L. perdite deducibili = I – (B – H) = 50,65739

Casi particolari di deducibilità delle perdite di impresa Perdite di imprese minori: possono essere utilizzate a riduzione del reddito complessivo ma non possono essere “riportate”. Perdite di società in accomandita semplice: in caso di perdita superiore al capitale sociale, la parte eccedente va imputata integralmente ai soli soci accomandatari. Perdite di società di capitali trasformata regressivamente: le perdite fiscali precedenti possono essere trasferite pro-quota ai soci della società di persone con il limite di poter utilizzare queste perdite solo in diminuzione dei successivi redditi della stessa società trasformata (non di quelli derivanti da altre partecipazioni). Perdite di società di comodo: sono riportabili solo per la parte che eccede il reddito minimo previsto Art. 66 Art. 8, co. 2 – Art. 56, co. 2

LE IMPRESE MINORI SOGGETTI AMMESSI: quelli che conseguono un volume di ricavi annui - fino ad euro 309.874,14 se esercenti attività di servizi - fino ad euro 516.456,90 se esercenti altre attività. OBBLIGHI CONTABILI: annotazioni nei libri Iva e/o “appositi”: - registrazione entro 60 gg. dei componenti positivi e negativi del reddito d’impresa non risultanti dai registri tenuti ai fini IVA (le spese relative ai lavoratori dipendenti, se risultanti nei libri paga, possono essere annotate globalmente entro il termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi); - annotazione entro il termine per la dichiarazione dei redditi delle quantità, dei valori e dei criteri di valutazione delle rimanenze distinte per categorie omogenee; - annotazione entro il termine per la dichiarazione dei redditi degli elementi necessari al calcolo del reddito (ratei, risconti, fatture da ricevere, da emettere, plusvalenze, minusvalenze, ecc.); - annotazione nel registro dei beni ammortizzabili delle quote di ammortamento (in alternativa si possono annotare anche nei registri Iva).

LE IMPRESE MINORI DETERMINAZIONE DEL REDDITO: 1.secondo un criterio analitico a partire dagli elementi positivi e negativi determinati secondo le ordinarie regole del reddito di impresa previste dal capo VI se non diversamente disposto. 2.sono previste alcune forfetizzazioni di costi o di reddito solo per agenti e rappresentanti, alberghi, bar, ristoranti e imprese di autotrasporto; 3.nel rispetto dei criteri di competenza, inerenza, certezza, determinabilità dei costi; 4.con alcune limitazioni in ordine agli accantonamenti (non sono ammessi quelli previsti dall’art. 104 – ammortamento finanziario –, dall’art. 107 – lavori ciclici di manutenzione, imprese concessionarie di beni pubblici, ecc. – dall’art. 110 – fondo rischi su cambi – ); 5.non sono soggette al regime della PEX.

I COMPONENTI ANALITICI DI REDDITO Ricavi (art.85) Plusvalenze (86-87) Sopravvenienze (88) Positivi Finanziari e Immobiliari (89-90) Proventi esenti (91) Rimanenze (92-94)

(segue) I COMPONENTI ANALITICI DI REDDITO Rimanenze (92-94) Lavoro (95) Interessi passivi (96-98) Negativi Fiscali e sociali (99-100) Minusv. / soprav.pas.(101) Ammort./ Accant. (102-108)

I RICAVI E LE PLUSVALENZE Art. 85 Beni (o servizi) che producono ricavi: 1. quelli al cui scambio è diretta l’attività d’impresa; 2. materie prime o similari acquistate per il processo produttivo; 3. azioni o quote di partecipazione al c.s. (di soggetti IRES) e strumenti assimilati che non costituiscono immobilizzazioni e che non possiedono i requisiti per la pex 4. obbligazioni e altri strumenti finanziari che non costituiscono immobilizzazioni; Impiego anomalo di fattori produttivi; es.: cessione di carburante da parte di una compagnia aerea. Ciò che rileva è la “ destinazione economica ” comprovata dalla classificazione in bilancio: immobilizzazioni destinate ad impiego durevole, attivo circolante destinato a vendita o ad impiego nel ciclo produttivo. Anche se il trasferimento avviene con modi diversi dalla vendita

I RICAVI E LE PLUSVALENZE (segue) Art. 85 5. risarcimenti; 6. assegnazione ai soci (art. 85 2° co.) o autoconsumo (art. 57); 7. contributi in base a contratto o in conto esercizio. I beni indicati danno sempre luogo a ricavi, a prescindere dall’operazione che li genera: danneggiamento e/o distruzione (che producono “ risarcimenti assicurativi ”), oppure destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’impresa (autoconsumo o assegnazione ai soci) finalità antielusiva. Ad eccezione delle partecipazioni in società di persone che producono sempre plusvalenze, a meno che la partecipante cedente sia un’impresa che svolge attività finanziaria (art. 85 1°co.) Manca trasferimento a titolo oneroso: tassazione sul “valore normale”

(segue) I RICAVI E LE PLUSVALENZE Art. 86 Definizione: categoria residuale rispetto a quella definita dall’art.85; derivano da beni diversi da quelli che producono ricavi. Beni che producono plusvalenze: beni ammortizzabili, interi complessi aziendali, titoli o partecipazioni immobilizzate. Quelle che derivano dai beni ammortizzabili sono imponibili solo se effettivamente realizzate. a) Cessione a titolo oneroso; b) risarcimento anche assicurativo per perdita o danneggiamento; c) assegnazione ai soci o destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’impresa. Vendita, conferimento, permuta, esproprio, ecc. Se si incassa nello stesso esercizio di distruzione del bene: plusvalenza; se no: sopravvenienza attiva

I RICAVI E LE PLUSVALENZE Tipologie di plusvalenze:Determinazione 1.cessione a titolo oneroso;corrispettivo - val. residuo 2.risarcimento assicurativo;indennizzo - val. residuo 3.assegnazione ai soci (art. 86) o autoconsumo (art. 58);valore normale - val. residuo Sui beni ceduti in corso d’anno non si devono calcolare ammortamenti (frazionati). Se si calcolano, uniformemente su tutti i beni alienati, devono essere “ragguagliati” ad anno.

(segue) I RICAVI E LE PLUSVALENZE Casi particolari Permuta: se il bene ricevuto viene iscritto allo stesso valore di quello trasferito, la plusvalenza è pari all’eventuale conguaglio in denaro (art. 86 2° comma tuir). Conferimento: plusvalenza pari alla differenza tra valore residuo del bene conferito e: a) valore normale delle azioni ricevute in cambio (se quotate); b) corrispondente quota di patrimonio netto della conferitaria. Risarcimento: se il danneggiamento è parziale, la plusvalenza si calcola pro-quota = indennizzo - (indennizzo/val.normale) x val.residuo.

Norme agevolative (non valgono per autoconsumo e destinazione a finalità estranee). Possibilità di rateazione fino a cinque esercizi; Condizione: possesso dei beni per un periodo non inferiore a tre anni (anche per beni in leasing), oppure iscrizione negli ultimi tre bilanci come immobilizzazioni finanziarie. La cessione d’azienda genera plusvalenze “anomale”. Trattamento fiscale per i soggetti IRPEF (art. 58):  Rateizzo in 5 esercizi: almeno 3 anni da costituzione o acquisto azienda  Tassazione separata: + di 5 anni da costituzione o acquisto azienda ;  Esenzione per trasferimento a familiari per atto gratuito tra vivi o a causa di morte a continuità di valori fiscali (art. 58, 2° co.).

PARTECIPATION EXEMPTION (ART. 87) Esenzione nella misura del 95% per le plusvalenze finanziarie, vale a dire quelle derivanti da cessione di azioni o quote di partecipazione in società (di qualsiasi tipo) o enti e strumenti finanziari assimilati. Condizioni per fruire dell’esenzione: Soggettive: a)ininterrotto possesso dal primo giorno del dodicesimo mese precedente quello della cessione (con applicazione del criterio LIFO se acq. in tempi  ); b)iscrizione tra le immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio (circ. 36/E -2004 ha chiarito che è necessaria tale iscrizione solo nel primo bilancio); Ciò significa che l’esenzione non si estende alle imprese minori. Inoltre, la classificazione può mutare successivamente senza perdere l’agevolazione (ricavi o plusvalenze?). Contrasto alla esterovestizione Non importa che sia approvato Per acquisti ante 2003, rileva il bilancio 2002.

Oggettive: c) residenza fiscale della partecipata in uno stato white list ai sensi art. 168 bis (salvo interpello – art. 167 – nel caso contrario); d) esercizio di attività commerciale da parte della partecipata. c) e d) devono sussistere ininterrottamente almeno dall’inizio del terzo periodo d’imposta anteriore alla cessione; per partecipazioni in holding si guardano le caratteristiche delle partecipate: i requisiti sono soddisfatti se il patrimonio della holding è rappresentato prevalentemente da partecipate che li posseggono (i requisiti). Si fa riferimento ai valori correnti dei patrimoni e non a quelli contabili. C.f.c. Se no: interpello La holding detiene solo partecipazioni in società operative: si verificano i requisiti presso ciascuna delle partecipate operative e, se la maggior parte dei valori degli investimenti della holding è attuato in società ok, anche la partecipazione nella holding può essere pex; La holding detiene anche partecipazioni indirette: l’attivo patrimoniale della holding deve essere suddiviso fra valori attribuibili alle partecipazioni nelle società operative e quelli alle sub holding, per sostituzione; La holding svolge anche altre attività (non prevalenti): si terrà conto oltre che di quanto sopra, anche del patrimonio investito nelle altre attività (sempre a valori correnti).

Per il requisito della commercialità esistono due presunzioni: 1. Non si considera commerciale l’attività delle partecipate se il valore dell’attivo è prevalentemente costituito da immobili non strumentali o merce (l’intento di questa norma è antielusivo) 2. È sempre commerciale l’attività delle società quotate. Infine, per i soggetti IRPEF l’esenzione è limitata al 60% dell’importo della plusvalenza realizzata. Si badi: corrente e non contabile Nell’attivo si comprende l’avviamento anche se non vi è iscritto

L’esenzione per il 95% riguarda non solo le plusvalenze derivanti dalla cessione delle partecipazioni ma anche le maggiori somme (rispetto ai valori fiscali di “carico”) ricevute in caso di distribuzione di riserve o fondi costituiti con: sovrapprezzi di emissione; interessi di conguaglio; versamenti a fondo perduto o in conto capitale; saldi di rivalutazione monetaria esenti da imposta. Analogo trattamento vale anche per le ipotesi di recesso, esclusione e riscatto, riduzione del capitale esuberante o liquidazione, anche concorsuale della società partecipata. In questi casi, infatti, si deve considerare che una parte delle somme ricevute può essere riferibile a riserve di utili e, dunque, rientrare nelle fattispecie impositive regolamentate dall’art. 89 Tuir.

Un esempio può chiarire il concetto (Circ. 26/E del 16/6/2004) : a)Prezzo pagato per la partecipazione (costo fiscalmente riconosciuto)=3.000 b)Somma totale ricevuta per il recesso=4.500 c)Somma ricevuta a titolo di ripartizione di capitale e di riserve di capitale=4.000 d)Plusvalenza [ differenza tra c) e a) ]=1.000 e)Utile da partecipazione [ b) – a) – d) ]= 500 La plusvalenza sarà esente per il 95% (e, dunque, tassata per il 5%) Il dividendo sarà escluso per il 95% (e, dunque, tassato per il 5%)

Partecipazioni non in regime pex Se non si applica la pex (perché mancano i requisiti previsti dall’art. 87) le plusvalenze realizzate sono tassabili secondo regole del tutto simili a quelle previste per i beni strumentali. Per le partecipazioni ed i titoli, ai fini del rateizzo della plusvalenza, è richiesta la loro iscrizione tra le immobilizzazioni finanziarie da almeno 3 esercizi. Nel caso in cui: a)Corrispettivo della cessione=4.500 b)Costo fiscalmente riconosciuto=3.000 La plusvalenza sarà pari a: a) – b)=1.500. Bisogna però verificare che nel valore di 1.500 non sia inclusa una quota maturata a titolo di utili (dividendi); in questo caso vale quanto detto a proposito delle analoghe plusvalenze pex. I dividendi sono sempre esclusi per il 95%

Il tenore letterale dell’art. 86 consente di affermare chiaramente che il presupposto della tassazione delle plusvalenze è il realizzo. Ciò significa che le plusvalenze derivanti dalla semplice iscrizione (art. 2426, punto 4, c.c.) non rilevano nella determinazione del reddito imponibile. A questa regola generale fanno eccezione le plusvalenze iscritte derivanti dal ripristino di valore conseguente ad una precedente svalutazione (operata ex art. 2426 c.c.): richiamo esplicito all’art. 94 che viene fatto nell’art. 101 2° comma. 01.01.2004 – 03.10.2005100% 04.10.2005 – 02.12.2005 95% 03.12.2005 – 31.12.2006 91% 01.01.2007 – 31.12.2007 84% 01.01.2008 – oltre 95% Regime transitorio: esenzione 84% anche dopo 1.1.2008 fino a concorrenza delle svalutazioni dedotte ai fini fiscali operate ante 2004

A questa regola generale fanno eccezione anche le plusvalenze iscritte relative ai titoli obbligazionari e similari (appostati tra le immobilizzazioni finanziarie) che non eccedono le minusvalenze dedotte fiscalmente (art. 110 1° co. lett.c) ). Quindi: a)titoli obbligazionari “circolanti”: la valutazione (sia svalutazione che rivalutazione) segue le regole dell’art. 94 (LIFO); b)titoli obbligazionari “immobilizzati”: le svalutazioni rilevano secondo le disposizioni dell’art. 101, le rivalutazioni solo nel limite delle svalutazioni dedotte.

SOPRAVVENIENZE ATTIVE (art. 88) Si tratta di proventi straordinari aventi un nesso di causalità con fatti amministrativi rilevati in esercizi precedenti; sono dei correttivi di elementi economici pregressi e, dunque, di risultati economici di passati esercizi. Le sopravvenienze attive proprie possono derivare: a)dal conseguimento di ricavi o altri proventi a fronte di spese ed oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi; es.: recupero crediti considerati inesigibili; b)dal conseguimento di ricavi o altri proventi per un ammontare superiore a quello che ha concorso a formare il reddito in precedenti esercizi; es.: maggiori ricavi per revisioni contrattuali; c)dalla sopravvenuta insussistenza di spese, perdite ed oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi; es.: riduzione di debiti per abbuoni o sconti. L’evento non è necessariamente eccezionale o estraneo all’attività ordinaria

SOPRAVVENIENZE ATTIVE (art. 88) Le sopravvenienze attive rappresentate da maggiori indennizzi conseguiti rispetto a quelli già contabilizzati a titolo di plusvalenza possono essere rateizzate in 5 esercizi (perché la loro originaria natura è, appunto, quella di plusvalenza).

SOPRAVVENIENZE ATTIVE (art. 88) Improprie o assimilate Sono quelle che, per quanto “non ordinarie”, non modificano ricavi od oneri dedotti in precedenza; esempi: a)Indennità conseguite a titolo di risarcimento, anche assicurativo, per danni non derivanti dai beni considerati nell’art. 85, 1° co, lettera f) e nell’art. 86, 1° co., lettera b): concorrenza sleale, violazione del patto di esclusiva, perdita avviamento commerciale ed, in genere, per la violazione di obblighi contrattuali; b)Proventi (denaro e/o natura) a titolo di contributo o liberalità, esclusi: i contributi di cui alle lettere g) e h) del 1° comma art. 85 e quelli per l’acquisto di beni ammortizzabili contributi in conto capitale.

SOPRAVVENIENZE ATTIVE (art. 88) I contributi possono avere finalità di: a)coprire costi di esercizio o di integrare i ricavi contributi in conto esercizio; b)agevolare l’acquisizione di beni ammortizzabili contributi in conto impianti; c)incrementare, genericamente, il patrimonio contributi in conto capitale. I contributi sub a) sono sempre RICAVI (art. 88 li esclude espressamente dal novero delle sopravvenienze) mentre quelli sub b) non si contabilizzano direttamente a C/E (metodo reddituale o patrimoniale). Solo i contributi sub c) sono sopravvenienze.

SOPRAVVENIENZE ATTIVE (art. 88) Le differenti modalità di contabilizzazione possono così essere schematizzate: A) contributi in conto esercizio Banca a Ricavi (voce A5) B) contributi in conto impianti; a)Iscritti in bilancio con la tecnica dei risconti b)Iscritti a storno del costo storico dei cespiti a cui si riferiscono. C) contributi in conto capitale. Civilisticamente sono iscritti secondo il principio di competenza, nell’esercizio in cui si dispone di una formale delibera dell’ente che li eroga (voce E20). Fiscalmente sono tassati per cassa, o in quote costanti (5 esercizi).

SOPRAVVENIENZE ATTIVE (art. 88) Occorre comunque avere riguardo alle “regole” di erogazione precisate nelle norme di legge che hanno istituito i vari contributi: si potranno infatti avere contributi sottoposti a condizione sospensiva che solo al verificarsi di essa, a prescindere dall’effettivo incasso, si considerano acquisiti a titolo definitivo. Un ultima tipologia di sopravvenienze attive è rappresentata dalla cessione dei contratti di leasing prima della loro scadenza. La sopravvenienza è determinata in base al valore normale del bene in locazione, al netto dei canoni a scadere e del prezzo di riscatto attualizzati Solo col verificarsi della condizione si ha la “certezza” prevista dall’art. 109 Prescinde, quindi, dal corrispettivo pattuito

SOPRAVVENIENZE ATTIVE (art. 88) Non costituiscono, invece sopravvenienze attive: a)I versamenti in denaro o in natura, a fondo perduto o in conto capitale, fatti dai soci né la loro rinuncia a crediti vantati verso la società (sia di persone che di capitali); b)La riduzione di debiti dell’impresa in sede di concordato preventivo o fallimentare (o di altre procedure remissorie) o per la partecipazione alle perdite dell’associato in partecipazione.

DIVIDENDI (art. 47-59-89) Si passa da un regime fondato sul credito di imposta (maggiorazione di conguaglio) ad uno basato sulla tassabilità in capo al soggetto produttore con irrilevanza “tendenziale” sulle fasi successive (esclusione). Si distingue: a) Percettore soggetto irpef non imprenditore (art. 47) b) Percettore soggetto irpef imprenditore (art. 59) c) Percettore soggetto ires (art. 89)

(A) Percettore soggetto irpef non imprenditore (art. 47) 1) Partecipazioni qualificate: > 2% o 20% dei diritti di voto Oppure > 5 o 25% del capitale sociale: I dividendi sono tassati per il 49,72% dell’ammontare percepito con obbligo di inclusione nella dichiarazione dei redditi 2) Partecipazioni non qualificate: < 2% o 20% dei diritti di voto Oppure < 5 o 25% del capitale sociale: I dividendi sono tassati con ritenuta alla fonte (20%) a titolo di imposta senza possibilità di alternativa, senza obbligo di inclusione nella dichiarazione dei redditi.

(B) Percettore soggetto irpef imprenditore (art. 59) La tassazione riguarda sempre il 49,72% del dividendo percepito a prescindere dalla “qualificazione” o meno della partecipazione. esclusione del 50,28% del reddito (C) Percettore soggetto ires (art. 89) La tassazione riguarda sempre il 5% del dividendo percepito a prescindere dalla “qualificazione” o meno della partecipazione. esclusione del 95% del reddito L’esclusione comporta la deducibilità dei costi e delle spese connesse alla gestione della partecipazione e del dividendo (art. 109 comma 5). Restituzione di riserve di capitale? Somme ricevute a seguito dell’esercizio del recesso da parte del socio? 5% Per cassa Non rileva il tipo di partecipazione né la sua collocazione in bilancio

Eccezioni a)Soggetti che redigono il bilancio nel rispetto degli IAS: i dividendi vengono tassati al 100% (art.89, comma 2-bis); b)Società che hanno optato per la trasparenza: i loro utili distribuiti non concorrono a formare il reddito dei soci neanche se eccedenti rispetto alla quota imputata per trasparenza (art. 115). Art. 47 Si presumono prioritariamente distribuiti l’utile d’esercizio e le riserve diverse da quelle costituite con sovrapprezzi di emissione, con interessi di conguaglio, con versamenti a fondo perduto o in conto capitale e con saldi di rivalutazione monetaria esenti da imposta.

INTERESSI ATTIVI (Art. 89) Concorrono a formare il reddito per l’ammontare maturato nell’esercizio, secondo il principio della competenza temporale e secondo gli accordi contrattuali. Se non c’è accordo scritto: tasso legale.

PROVENTI IMMOBILIARI (art. 90) Immobili “aziendali” a) beni strumentali ex art. 43 b) beni merce per natura o per destinazione ( solo se con utilizzo esclusivo) Tassati in base al reddito di impresa Altri immobiliTassati in base alle risultanze catastali

Beni immobili strumentali PER NATURA: sono quelli che, per loro caratteristiche, non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni; sono sempre strumentali quando posseduti da un imprenditore, anche se non utilizzati direttamente (es.: locati a terzi). Immobili di categoria catastale A 10, B, C, D, E. PER DESTINAZIONE: sono quelli utilizzati direttamente nell’esercizio di imprese commerciali (a prescindere dalla categoria catastale); se concessi in uso a terzi perdono il requisito. Formazione del reddito degli immobili strumentali Usati direttamente: in modo implicito (es.: risparmio del canone di locazione). Concessi a terzi: in base ai proventi e costi che producono. La loro cessione produce plus/minusvalenze. Beni immobili non strumentali Reddito in base alle regole del capo II del titolo I (redditi fondiari), quindi: Usato in proprio: rendita catastale. In uso a terzi: canone (-15% max) o rendita Deduzione solo x spese riconosciute, che siano effettivamente rimaste a carico, e fino al 15%

Ancora sui beni immobili non strumentali Le spese sostenute non sono deducibili (tranne quelle di manutenzione, rinnovamento, sostituzione e necessarie all’efficienza degli impianti, ma nel limite del 15% del canone di locazione) poiché già incluse nella rendita catastale. Eccezione: gli interessi passivi di finanziamento (non quelli di funzionamento) (modifica introdotta con finanziaria 2008 art. 1, co.35 L. 244/2007: norma di interpretazione autentica). Esempio: Canone locazione: 10.000; spese effettive: 2.000; interessi funzionamento: 3.500; rendita: 3.000. Reddito effettivo del fabbricato: 4.500. Limite per deducibilità delle spese: 15% di 10.000 = 1.500. Variazioni in aumento: 500 + 3.500 = 4.000. Reddito fiscale = 4.500 + 4.000 = 8.500. 2.000 – 1.500

LA VALUTAZIONE DELLE RIMANENZE (artt. 92-94) Criteri base: 1.costo storico; 2.categorie omogenee per natura e valore; 3.LIFO a scatti (o varianti ammesse dal c.c.); 4.valore normale medio ultimo mese (se minore, può essere utilizzato come limite minimo per la determinata categoria); Eccezioni: 1.prodotti in corso di lavorazione (costo specifico + oneri); 2.metodo dei prezzi al dettaglio (difetto: tiene conto di utili sperati); Norma di “accertamento” (co. 7): Le rimanenze finali di un esercizio, nell’ammontare indicato dal contribuente, costituiscono le esistenze iniziali dell’esercizio successivo (anche in caso di rettifica).

LA VALUTAZIONE DELLE RIMANENZE (segue) Art. 93: le commesse pluriennali Valutazione sulla base dei corrispettivi pattuiti. Gli stati di avanzamento possono essere: - liquidati a titolo definitivo: costituiscono ricavi; - non liquidati: costituiscono incrementi delle rimanenze; Es.: Commessa biennale; corrispettivo totale: 30.000; costo totale al termine del 1° anno: 8.500; stato di avanzamento al termine del 1° anno: 40%; acconto liquidato al termine del 1° anno (30%): 9.000. Ricavi: 9.000; rimanenze: 12.000-9.000=3.000. Varianti per i S.A.L. non liquidati: coefficiente di riduzione non superiore al 2% per rischio contrattuale; maggiorazioni di prezzo concordate (e non definitive) rispetto al pattuito rilevano in misura non inferiore al 50%. E’ una sorta di “ricavo pluriennale”: voce A3. Principio di prudenza? Se durata < 12 mesi art. 92 co. 6: valutazione al costo

LA VALUTAZIONE DELLE RIMANENZE (segue) Art. 94: i titoli dell’attivo circolante Criteri base: 1. costo storico; 2. categorie omogenee per natura sulla base del soggetto emittente; 3. LIFO a scatti (o varianti ammesse dal c.c.); 4. valore normale medio ultimo mese per le sole obbligazioni. Non, quindi, in base anche al valore

LE SPESE PER LAVORO DIPENDENTE (artt. 60 e 95) Art. 95 Sempre e totalmente deducibili le spese relative al lavoro dipendente (salari, stipendi, contributi, assicurazioni sociali, ecc.). Sempre deducibili le somme erogate a titolo di liberalità, a prescindere dalle finalità e dal fatto che siano destinate alla generalità dei dipendenti. Gli acquisti di beni e servizi sono invece deducibili nel limite del 5‰ del costo totale (B9) se dirette alla generalità dei dipendenti o a categorie degli stessi e per finalità di istruzione, educazione, ricreazione, culto, assistenza sanitaria e sociale (art. 100, 1° co.). Canoni di locazione e spese per funzionamento strutture ricettive: indeducibili se non riferite a mensa per generalità dei dipendenti o servizi alloggio destinati ai dipendenti in trasferta temporanea.

LE SPESE PER LAVORO DIPENDENTE (artt. 60 e 95) Art. 95 Canoni di locazione e spese manutentive dei fabbricati in uso ai dipendenti: deducibili fino a concorrenza del fringe benefit; nel caso di trasfertisti che ivi hanno posto la propria residenza anagrafica, deducibilità piena per l’anno in corso e i due successivi. Fringe benefit = rendita catastale (sia se il bene è di proprietà del datore di lavoro, sia se lo conduce in locazione) + spese inerenti al fabbricato rimaste a carico del DL – eventuali trattenute a carico del dipendente. Esso costituisce reddito per il dipendente in misura piena oppure, se è previsto obbligo di dimora (custode), solo nel limite del 30%.

LE SPESE PER LAVORO DIPENDENTE (artt. 60 e 95) Art. 95 Rimborsi a piè di lista per spese di vitto e alloggio, per trasferte fuori dal territorio comunale: 180,76 euro/giorno in Italia, 258,23 all’estero. Figli minorenni, coniuge, ascendenti, collaboratori familiari: spese non deducibili. Figli maggiorenni non permanentemente inabili al lavoro: spese deducibili purchè iscritti a libro paga e matricola, imputati a CE ed effettivamente lavorino. Compensi agli amministratori: per cassa; partecipazioni agli utili: anche se non imputate a CE; se compenso è reddito assimilato: criterio di cassa allargato (entro 12 gennaio).

MINUSVALENZE PATRIMONIALI (art. 101) Sono relative a beni diversi da quelli ex art. 85 e 87 (pex). Sono imponibili se realizzate (cessioni a titolo oneroso, risarcimenti). Non si considerano realizzate quelle conseguenti alla destinazione di beni a finalità estranee o ad autoconsumo o assegnazioni. Per la pex, le minusvalenze sono totalmente indeducibili (asimmetria con plus che sono esenti solo per il 95%). Per le partecipazioni non pex, le minusvalenze sono invece deducibili se effettivamente realizzate. Criterio residuale, come per plusvalenze

SVALUTAZIONE DELLE IMMOBILIZZAZIONI FINANZIARIE (art. 101) Art. 6 co. 8 D.Lgs. 18/11/2005 ha riscritto l’art. 101 co. 2: deducibili le svalutazioni relative alla generalità delle immobilizzazioni finanziarie con queste regole: a)Titoli obbligazionari e simili negoziati in mercati regolamentati: deducibili in misura non eccedente la differenza tra valore fiscalmente riconosciuto e quello determinato in base alla media aritmetica dei prezzi dell’ultimo semestre (art. 101 co. 2); b)Partecipazioni in controllate o collegate: indeducibile la parte del costo di acquisto che eccede la corrispondente frazione del patrimonio netto risultante dall’ultimo bilancio della partecipata (art. 101 co. 3 ) (indeducibile la plusv. latente pagata con la part.). Per i titoli quotati, invece, si prende il prezzo dell’ultimo giorno dell’anno o la media dell’ultimo mese

SOPRAVVENIENZE PASSIVE (art. 101, 4° co) a)Mancato conseguimento di ricavi; b)Sostenimento di spese, perdite ed oneri a fronte di ricavi o proventi che hanno concorso a formare il reddito in precedenti esercizi; c)Sopravvenuta insussistenza di attività iscritte in bilancio in precedenti esercizi. Ovviamente, non costituiscono sopravv. passive semplici spostamenti da un esercizio ad un altro, in violazione del principio della competenza economica. Asimmetria con sopravv. attive poiché qui non sono esplicitate le indennità dovute a titolo di risarcimento di danni

PERDITE DI BENI (art. 101, co. 5) Sono relative ai beni previsti dal 1° co. dell’art. 101, vale a dire: quelli diversi da quelli indicati nell’art. 85 - co. 1 - e 87 (ma non pex). Si identificano quindi con quelli che generano minusvalenze, ma le perdite sono collegate a fatti o eventi che assumono rilevanza nello stesso esercizio in cui si producono. Possono essere determinate da circostanze indipendenti dalla volontà dell’imprenditore (es.: furti, smarrimenti, alluvioni, incendi, frane, ecc.), oppure dall’esito negativo di scelte economiche o, ancora, dalla gestione aziendale. La perdita è deducibile per un importo pari al costo fiscale residuo del bene; nel caso di manutenzioni: o si capitalizzano o si spesano (limite 5%). Nel caso di risarcimenti (se assicurativi si rientra nell’art. 86: plusv.) si avrà rettifica della perdita rilevata o sopravvenienze attive. Eventuali perdite di beni art. 85 rileveranno solo in sede di determinazione delle rimanenze finali

PERDITE SU CREDITI (art. 101, co. 5) Devono risultare da “elementi certi e precisi ” (certezza e determinabilità) Non serve che la perdita sia definitiva, ma solo che sia certa e determinabile: procedura esecutiva individuale infruttuosa, irreperibilità del debitore, inesistenza di beni da aggredire per soddisfare il credito, situazione patrimoniale dissestata. Prove possono essere, le lettere del legale, accertamenti negativi riguardo alle proprietà immobiliari, ecc. AF ha tenuto posizione rigorosa ritenendo che solo l’infruttuosità di una procedura esecutiva individuale dimostri (ai fini fiscali) la perdita del credito.

PERDITE SU CREDITI (art. 101, co. 5) Le perdite sono deducibili anche quando risultano da cessioni di credito attuate ai sensi degli artt. 1260-1267 c.c. Cessioni pro soluto: cedente garantisce solo l’esistenza del credito; il cedente è liberato alla sottoscrizione dell’atto di cessione: è deducibile subito. Cessioni pro solvendo: garantisce anche la sua esigibilità; il cedente è liberato al momento del pagamento da parte del debitore: è deducibile quando mancato incasso “effettivo”, vale a dire “certo e preciso”. Perdite possono emergere anche dalla rinuncia totale o parziale da parte del creditore a condizione però che essa sia sorretta da valide ragioni economiche: costi di escussione eccessivi rispetto al valore del credito, ecc.. La perdita (a prescindere dalle sue origini) è deducibile per la parte che eccede il fondo svalutazione crediti costituito ex art. 106. Art. 37-ter dpr 600/73

PERDITE SU CREDITI (art. 101, co. 5) Con il DL 83/2012 (c.d. decreto crescita e sviluppo) e la legge n. 147/2013 (legge di stabilità) sono state ampliate le ipotesi di deducibilità automatica delle perdite su crediti. Il nuovo testo dell’art. 101, comma 5, del Tuir prevede i seguenti casi di deducibilità delle perdite su crediti: 1) ipotesi automatiche di deducibilità: a. Assoggettamento del debitore a procedure concorsuali; b. Crediti di modesta entità (inferiori a € 2.500,00 o € 5.000,00) scaduti da almeno 6 mesi; c. Crediti prescritti; d. Crediti cancellati dal bilancio in ossequio ai principi contabili. 2) criterio ordinario: perdite che risultano da elementi certi e precisi.

PERDITE SU CREDITI (art. 101, co. 5) Cancellazione del credito dal bilancio operata in applicazione dei principi contabili (novità della legge di stabilità 2014), ovvero in presenza di eventi realizzativi quali: –Cessione pro soluto del credito (senza azione di regresso), a prescindere dalla natura del cessionario, purché indipendente dal cedente; –Transazione con il debitore; –Rinuncia definitiva al credito, con cancellazione dalla contabilità.

PERDITE SU CREDITI (art. 101, co. 5) Mentre nei primi due casi non sono richiesti altri elementi, nel caso di rinuncia al credito è necessario dimostrare l’impossibilità o l’infruttuosità di recuperare il credito, anche attraverso azioni esecutive. Resta comunque fermo il potere dell’Amministrazione Finanziaria di sindacare l’inerenza di tali perdite laddove ravvisi profili di elusività o antieconomicità, specie nel caso di operazioni all’interno di un gruppo.

PERDITE SU CREDITI (art. 101, co. 5) GLI ELEMENTI CERTI E PRECISI Sotto questo aspetto l’Amministrazione Finanziaria, da ultimo nella circolare 26/E del 1° agosto 2013, e la Giurisprudenza hanno fornito negli anni varie interpretazioni. In linea generale, si richiede di dimostrare che il debitore versi in una situazione di illiquidità finanziaria ed incapienza patrimoniale tale da escludere la possibilità di una riscossione del credito.

PERDITE SU CREDITI (art. 101, co. 5) GLI ELEMENTI CERTI E PRECISI Al riguardo sono considerati elementi di prova ai fini della deducibilità della perdita: La fuga, la latitanza o l’irreperibilità del debitore; L’infruttuoso invio dì diffide ed intimazioni ad adempiere, da parte della società o da parte di un legale, o le relazioni negative delle agenzie di recupero crediti; Il protesto dei titoli; L’infruttuosa notifica di atti di precetto; La mancanza di beni mobili ed immobili in proprietà del debitore documentata da un verbale di pignoramento negativo; La dichiarazione del debitore di non poter adempiere (contenuta ad esempio in un invito a definire un concordato stragiudiziale); La revoca degli affidamenti bancari (cassazione n.12431 del 18.07.12).

PERDITE SU CREDITI (art. 101, co. 5) Per concludere, si ricorda che la deduzione delle perdite può prescindere dalla ricerca di prove formali nel caso in cui eventuali azioni di recupero comportino il sostenimento di ulteriori costi che risultino uguali o maggiori all’importo del credito da recuperare (R.M. 6.8.76 n. 9/124).

INTERESSI PASSIVI ALTRI ONERI FINANZIARI Soggetti IRPEF (art. 61): pro rata per proventi esenti = R i /R t Soggetti IRES (art. 96): le nuove norme si applicato a tutti i soggetti diversi da: banche e società finanziarie (ma non le holdings di gruppi industriali), imprese di assicurazione, società consortili per l’esecuzione di lavori pubblici, società prevalentemente pubbliche per la costruzione e gestione di impianti per fornitura acque, energia, teleriscaldamento e per smaltimento e depurazione. R.O.L. : voce A – voce B (al netto dei canoni di locazione finanziaria dei beni strumentali e delle voci 10 a) e b) (ammortamenti delle immobilizzazioni materiali ed immateriali). Gli interessi passivi sono deducibili nel limite del 30% del ROL; dall’1/1/2011 l’eccedenza di ROL sarà riportabile in avanti. Per il 2008 si considera 30% del ROL + 10.000 euro, nel 2009 30% del ROL + 5.000.

INTERESSI PASSIVI ALTRI ONERI FINANZIARI Gli interessi passivi si devono prendere al netto degli interessi attivi, ed entrambi devono derivare da: a.Contratti di mutuo b.Contratti di locazione finanziaria c.Emissione di obbligazioni e titoli similari d.Ogni altro rapporto avente natura finanziaria Per quel che riguarda crediti e debiti di natura commerciale, si escludono gli interessi passivi impliciti e si includono gli interessi attivi impliciti. Crediti verso PA: interessi attivi virtuali al TUR + 1% per ritardati pagamenti. Eccedenza di interessi passivi rispetto al 30% ROL si recupera, deducendola nei futuri 5 esercizi (quella derivante dai primi tre anni di applicazione delle nuove regole: 10 esercizi).

INTERESSI PASSIVI ALTRI ONERI FINANZIARI Gli interessi passivi capitalizzati concorrono a formare aggregato “A”. Esempio di calcolo. Valore della produzione (A) = 600.000; Costi della produzione (B) = 400.000; Canoni di locazione finanziaria per beni ammortizzabili = 10.000; Ammortamenti di beni materiali ed immateriali = 30.000; Proventi finanziari = 10.000; Oneri finanziari = 190.000; Interessi passivi al netto degli attivi = 190.000 – 10.000 = 180.000; ROL = 600.000 – 400.000 + 10.000 + 30.000 = 240.000; BASE per Plafond = 240.000 + 10.000 Plafond = 250.000 x 30% = 75.000; Interessi indeducibili = 180.000 – 75.000 = 105.000 Per il 2008; per il 2009: 5.000; zero per gli anni successivi

GLI AMMORTAMENTI (artt. 102, 102 bis, 103, 104 e 108) Art. 102 Immobilizzazioni materiali Il concetto di costo da ammortizzare è definito dall’art. 110, per esercizi di 12 mesi; per esercizi di durata inferiore: ragguaglio. L’ammortamento inizia dalla data di entrata in funzione del bene: ammortamento ridotto alla metà non opera per acquisti 2007, per tenere conto della vetustà delle aliquote ministeriali (dm 1988). Tipologie: ordinario ed integrale (beni di costo inferiore ad euro 516,46; devono avere autonoma destinazione, non si può, cioè, scomporre un acquisto in tanti sub-componenti, ciascuno avente valore inferiore alla soglia). Presunzione assoluta di acquisto a metà anno: sarebbe + corretto il ragguaglio

GLI AMMORTAMENTI (artt. 102, 102 bis, 103, 104 e 108) Limitazioni introdotte per particolari beni Terreni – L’art. 2426 statuisce che l’ammortamento riguarda le sole immobilizzazioni ad utilizzazione limitata nel tempo. L’indeducibilità del costo dei terreni è sancita anche dai principi contabili nazionali ed internazionali. Eccezione: terreni per cave e per discariche. Per tali ragioni, il DL 223/2006 ha introdotto l’indeducibilità del costo di acquisto del terreno (dunque: non si ammortizza). Norma transitoria: il valore del terreno deve quantificarsi in non meno del 20% del valore del fabbricato, o del 30% se il fabbricato è industriale; questa percentuale si calcola sul costo complessivo a bilancio, al netto dei costi incrementativi. Gli ammortamenti dedotti in passato si attribuiscono al terreno e al fabbricato proporzionalmente (agevolazione). Telefoni cellulari – Presunzione assoluta di promiscuità con costi deducibili nella misura dell’80% (art. 102, co. 9).

GLI AMMORTAMENTI (artt. 102, 102 bis, 103, 104 e 108) Limitazioni introdotte per particolari beni (segue) Mezzi di trasporto – L’art. 164 statuisce una articolata disciplina per la deducibilità dei costi connessi all’acquisto ed all’utilizzazione di tali beni: VeicoliDisciplina Utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell’attività Deducibilità integrale Utilizzati come beni non strumentali Deducibilità = 20%; per l’acquisto: entro 18.075,99 Concessi in uso promiscuo ai dipendenti Deducibilità dei costi limitata al 70% Adibiti ad uso pubblicoDeducibilità integrale Utilizzati da agenti o rappresentanti di commercio Deducibilità = 80%; per l’acquisto: entro 25.822,84

GLI AMMORTAMENTI (artt. 102, 102 bis, 103, 104 e 108) Limitazioni introdotte per particolari beni (segue) Contratti di leasing – Società concedente: piani di ammortamento = durata dei contratti di leasing; società utilizzatrice: spese deducibili se durata del contratto = 1/2 del periodo di ammortamento ordinario (con il mimino di 12 anni per i fabbricati). Inoltre, gli interessi inclusi nei canoni, soggiacciono alle regole dell’art. 96 (30% ROL).

GLI AMMORTAMENTI (artt. 102, 102 bis, 103, 104 e 108) Limitazioni introdotte per particolari beni (segue) Affitto ed usufrutto d’azienda – le quote di ammortamento “spettano” all’affittuario/usufruttuario. Si tratta, tecnicamente, più che di quote di ammortamento, di accantonamenti al fondo rischi per oneri futuri (rischi di perdita di valore dei beni in affitto/usufrutto) sopravvenienze attive o passive a seconda che gli accantonamenti superino oppure no l’entità del conguaglio dovuto. In caso di deroga convenzionale al disposto dell’art. 2561 c.c. (art. 108, co. 8) gli ammortamenti “spettano” al proprietario affittante ( aumento del canone).

GLI AMMORTAMENTI (artt. 102, 102 bis, 103 e 108) Art. 103 e 108: immobilizzazioni immateriali · brevetti e op. ingegno: non superiore al 50% all’anno (c.c.: 20 anni); · marchi d’impresa: non superiore ad 1/18; · avviamento: non superiore ad 1/18 (c.c.: max 5 anni); · spese di studi e ricerche e spese di pubblicità: integralmente nell’esercizio, oppure in quote costanti in un massimo di cinque esercizi; · altre spese: nei limiti della quota imputabile a ciascun esercizio (es.: spese incrementative su immobili di terzi condotti in locazione). · spese di rappresentanza: deducibili nel periodo di sostenimento se rispondenti ai requisiti di inerenza e congruità, anche in funzione della loro natura e destinazione, del volume d’affari e dell’attività di impresa e della sua attività internazionale; sempre deducibili se di valore unitario fino a 50 euro. Stabiliti con decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze 12.11.08 Si distinguono dalla pubblicità per la gratuità, l’assenza di sinallagma

GLI AMMORTAMENTI (artt. 102, 102 bis, 103 e 108) …segue Art. 103 e 108: immobilizzazioni immateriali spese di rappresentanza: -sostenute per erogazione a titolo gratuito di beni e servizi -con finalità promozionali o di pubbliche relazioni -criteri di ragionevolezza con l’obiettivo di generare benefici economici e con le pratiche commerciali del settore -non sono spese di rappresentanza le spese di viaggio, vitto e alloggio, anche se destinate ai clienti, anche in occasione di mostre e rassegne Congruità: % sui ricavi 1,3% fino a 10 milioni 0,5 da 10 a 50 milioni 0,01 oltre 50 milioni

Ai sensi dell’art. 1 co. 1 del DM 19.11.2008 costituiscono, in particolare, spese di rappresentanza: → le spese per viaggi turistici in occasione dei quali siano programmate e in concreto svolte significative attività promozionali dei beni o dei servizi la cui produzione o il cui scambio costituisce oggetto dell’attività caratteristica dell’impresa; → le spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di ricorrenze aziendali o di festività nazionali o religiose; → le spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione dell’inaugurazione di nuove sedi, uffici o stabilimenti dell’impresa; → le spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di mostre, fiere ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti dall’impresa; → ogni altra spesa per beni e servizi distribuiti o erogati gratuitamente, ivi inclusi i contributi erogati gratuitamente per convegni, seminari e manifestazioni simili, il cui sostenimento risponda ai criteri di inerenza precedentemente indicati (c.d. categoria residuale). In ogni caso, tale casistica deve essere letta congiuntamente a quella che identifica i costi che non sono qualificabili spese di rappresentanza.

Trattamento degli omaggi Omaggi fino al 2007 deducibilità integrale se ≤ 25,82 € deducibilità per 1/3 in 5 esercizi se > 25,82 € dal 2008 deducibilità integrale se ≤ 50 € deducibilità entro i limiti % parametrati ai proventi della gestione caratteristica se > 50 €

GLI AMMORTAMENTI (artt. 102, 102 bis, 103 e 108) Art. 103 e 108: immobilizzazioni immateriali (segue) · Spese di manutenzione, riparazione ed ammodernamento: nei limiti del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili di proprietà, risultante all’inizio dell’esercizio dal registro dei beni ammortizzabili; l’eccedenza di deduce in 5 quote costanti nei successivi esercizi; sono esclusi i costi sostenuti per canoni di manutenzione ed i beni su cui si realizzano sono esclusi dal calcolo del plafond del 5%.

ACCANTONAMENTI A FONDI RISCHI ED ONERI (artt. 105-106 e 107) Accantonamenti di quiescenza e previdenza (art. 105) - TFR dipendenti: art. 2120 c.c. = 1/13,5 deducibile nei limiti della quota maturata + rivalutazione Istat; - Agenti e rappresentanti di commercio: AEC prevedono indennità da corrispondersi al termine del contratti di agenzia, commisurate alle provvigioni; sul piano fiscale AF ha posizione contraria per il carattere aleatorio della indennità che spetta solo a determinate condizioni (art. 1751 c.c.). - Amministratori: previsioni statutarie e delibere assembleari; la deducibilità è conseguenza delle previsioni suddette e della loro congruità.

ACCANTONAMENTI A FONDI RISCHI ED ONERI (artt. 105-106 e 107) Rischi su crediti (art. 106) Limite dello 0,5% annuo fino a che il fondo non raggiunge il 5% del monte crediti. ° Rilevano solo i crediti commerciali privi di copertura assicurativa; ° Eventuali eccedenze del fondo costituiscono sopravvenienze attive; ° Perdite nell’esercizio spesabili solo dopo l’utilizzo del fondo; ° Compilazione di apposito prospetto in dichiarazione dei redditi. Altri accantonamenti (art. 107) ° Manutenzioni cicliche su navi o aerei: 5% costo storico; ° Lavori di ripristino e manutenzione opere pubbliche: 5% costo storico in alternativa all’ammortamento ordinario.

LA VALUTAZIONE DELLE POSTE ISCRITTE IN VALUTA ESTERA (artt. 2426 pto 8 bis c.c. 110 comma 3 tuir) Il codice civile prevede un metodo di valutazione differenziato a seconda della natura della posta contabile: Attivo circolante, crediti immobilizzati e passività: devono essere iscritti al tasso di cambio a pronti, alla chiusura dell’esercizio. Le differenze devono essere iscritte a conto economico e l’eventuale utile netto deve essere iscritto in una riserva non distribuibile. Immobilizzazioni materiali e immateriali, titoli e partecipazioni valutate al costo: iscritte al tasso di cambio “storico”. A quello corrente solo se la riduzione è da giudicarsi “durevole”. Il TUIR prevede la non rilevanza delle rettifiche derivanti degli importi espressi in valuta.

IL TESTO UNICO DELLE IMPOSTE DIRETTE. Il T.U.I.R. è diviso in quattro titoli: –1. IRPEF (artt. 1-71): diviso oggettivamente in 7 capi: il 1° è relativo.

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IL TESTO UNICO DELLE IMPOSTE DIRETTE. Il T.U.I.R. è diviso in quattro titoli: –1. IRPEF (artt. 1-71): diviso oggettivamente in 7 capi: il 1° è relativo.

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