La presentazione è in caricamento. Aspetta per favore

La presentazione è in caricamento. Aspetta per favore

La contabilità analitica come strumento di supporto al management pubblico Master in Direzione delle Aziende Pubbliche Verona, 12 gennaio 2007 La contabilità

Presentazioni simili


Presentazione sul tema: "La contabilità analitica come strumento di supporto al management pubblico Master in Direzione delle Aziende Pubbliche Verona, 12 gennaio 2007 La contabilità"— Transcript della presentazione:

1 La contabilità analitica come strumento di supporto al management pubblico Master in Direzione delle Aziende Pubbliche Verona, 12 gennaio 2007 La contabilità analitica come strumento di supporto al management pubblico Luca Bartocci Dipartimento Discipline Giuridiche ed Aziendali Università degli Studi di Perugia

2 Lidea di fondo La contabilità analitica (CoA) come necessario strumento per un approccio manageriale alla gestione degli Enti Locali e, in particolare, per un adeguato funzionamento dei sistemi di programmazione e controllo Luca Bartocci – Università di Perugia

3 Il percorso da svolgere 1. La CoA: notazioni introduttive 2. La progettazione del sistema: aspetti generali 3. La metodologia per centri di costo 4. Una possibile innovazione: lactivity based costing 5. La CoA e il controllo di gestione 5. Riflessioni conclusive Luca Bartocci – Università di Perugia

4 1. La CoA: notazioni introduttive

5 La definizione Complesso di rilevazioni sistematiche volte alla determinazione dei costi, ricavi (proventi) e risultati con riferimento ad oggetti analitici di indagine CoGe SCAMBI CON LAMBIENTE ESTERNO COMBINAZIONE E TRASFORMAZIONE PER LOTTENIMENTO DI UN OUTPUT PROCESSO INTERNO CoA REPERIMENTO FATTORI PRODUTTIVI CESSIONE (VENDITA/EROGAZIONE) DELLOUTPUT Luca Bartocci – Università di Perugia

6 Le funzioni Misurazioni di costo riferite a specifici oggetti (di analisi) Informazioni sugli andamenti di singole unità organizza- tive o gestionali Informazioni per scelte di convenienza economica Dati da utilizzare ai fini della redazione del bilancio/ren- diconto (valutazione delle rimanenze) N.B.: strumento utile non solo per il controllo ex-post ma anche in fase di programmazione Luca Bartocci – Università di Perugia

7 I riferimenti normativi per gli Enti Locali Art. 22, D.P.R. 421/79 Art. 27, D.P.R. 494/87 Art. 55, L. 142/90 Art. 57, L. 142/90 Art. 74, D. Lgs. 77/95 (art. 232, TUEL) Previsione di una rilevanza sui costi e risultati per servizio, programma e progetto Riferimento allintroduzione della contabilità analitica Illustrazione, nel rendiconto della gestione, degli obiettivi conseguiti con elaborazioni relative al costo per servizi e previsione di indicatori Possibilità di impiegare forme di controllo economico interno della gestione Richiamo generico alla contabilità economica Luca Bartocci – Università di Perugia

8 Alcune osservazioni La CoA non è un sistema di disaggregazione dei dati della contabilità finanziaria La CoA non coincide con la contabilità economico- patrimoniale La CoA non è solo contabilità dei costi Non esiste ununica metodologia di CoA Luca Bartocci – Università di Perugia

9 Unanalisi comparata fra CoEP e CoA Tipo di contabilità Criterio distintivo CoEPCoA a) Epoca di riferimentoPassatoPassato e futuro b) OggettoFatti di gestione aventi manifestazione numeraria ed economica (scambi con il mercato) Utilizzo dei fattori della produzione nei processi produttivi (criterio economico) c) ClassificazionePer natura fisica ed economica dei singoli fattori Per natura e per destinazione d) Precisione e tempestivitàDati precisi più ancora che tempestivi Dati tempestivi più ancora che precisi e) Utilizzo direzionaleSaltuario e, raro, continuativo Continuativo f) Metodologia di rilevazioneContabileContabile o extra-contabile Luca Bartocci – Università di Perugia

10 Le specificità aziendali degli Enti Locali rilevanti per limpostazione ed il funzionamento di un sistema di CoA Elevata diversificazione produttiva Struttura organizzativa influenzata da aspetti istituzionali Forte interdipendenza tra i centri organizzativi e gestionali Centralità dellelemento umano Difficoltà a standardizzare i processi Prestazioni spesso personalizzate e non immagazzinabili Marginalità degli scambi di mercato e dei meccanismi di autorigenerazione delle risorse consumate Luca Bartocci – Università di Perugia

11 Le specificità aziendali degli Enti Locali rilevanti per limpostazione ed il funzionamento di un sistema di CoA segue Difficoltà di interpretare in senso originario i concetti di ricavo e di reddito e di utilizzo delle classiche analisi di efficienza economico-produttiva Non sempre il concettodi costo si riferisce al consumo di un fattore produttivo (v. erogazione contributi) Debole correlazione tra i costi e i ricavi/proventi Diversa significatività dei concetti di investimento, di patrimonio, di durabilità Necessità di allargare il concetto di economicità alle considerazioni di variabili qualitative e sociali Luca Bartocci – Università di Perugia

12 2. La progettazione del sistema: aspetti generali

13 I dati contabili che alimentano il sistema Problema del passaggio dalla competenza giuridica a quella economica Problema dellassestamento dei conti ESISTE LA CoEPNON ESISTE LA CoEP Costi e ricavi/proventi classificati per natura Costi e ricavi/proventi classificati per destinazione Derivazione dei dati dalla contabilità finanziaria Per alcuni costi si ricorre ad altre fonti (ammortamenti, costi del personale, magazzino, ecc.) N.B.: attendibilità sistema CoEP Luca Bartocci – Università di Perugia

14 Un richiamo (attraverso un esempio): dalla contabilità finanziaria alla CoEP Fasi delloperazione di acquisto e utilizzo del bene Momenti rilevanti in contabilità finanziaria Momenti rilevanti in CoEP 1) Decisione di acquisto Eventuale prenotazio- ne di impegno 2) Ordine/stipula del contratto Impegno 3) Ricevimento dei beni Momento di competenza temporale 4) Ricevimento della fattura LiquidazioneMomento di competenza contabile 5) PagamentoOrdinazione, pagamento Rilevazione della permutazione numeraria 6) Utilizzo dei beni Eventuale rilevazione di rimanenze se alla fine del periodo amministrativo i beni non risultano interamente consumati (competenza economica) Fonte: Steccolini (2001) Luca Bartocci – Università di Perugia

15 Dalla contabilità finanziaria alla CoEP segue Altre situazioni tipiche: LI.V.A. detraibile sugli acquisti I mutui La riscossione di imposte La dismissione di cespiti Luca Bartocci – Università di Perugia

16 Dalla contabilità finanziaria alla CoEP segue ENTRATE Accertamento Registrazione fattura di vendita Registrazione bollette in entrata Emissione reversale di incasso Riscossione SPESE Impegno Liquidazione Registrazione fattura di acquisto Registrazione nota contabile di spesa Emissione busta paga Ricognizione stato avanzamento dei lavori Emissione mandati di pagamento Pagamento Luca Bartocci – Università di Perugia

17 Lassestamento dei conti OPERAZIONI TIPICHE Fatture da emettere o da ricevere Ratei attivi e passivi Risconti attivi e passivi Ammortamenti Rimanenze finali di magazzino Capitalizzazione dei costi Lavori in economia Svalutazione crediti Luca Bartocci – Università di Perugia

18 In sintesi: dalle spese della contabilità finanziaria ai costi della CoA SPESE DEL PERIODOSPESE DI ALTRI PERIODINON SPESE NON ORIGINANO COSTI DI ACQUISTO ORIGINANO COSTI DI ACQUISTO RIMANENZE DI FATTORI COSTI DI UTILIZZAZIONE DEL PERIODO COSTI DI ACQUISTO DI ALTRI PERIODI COSTI DI UTILIZZAZIONE DEL PERIODO di fattori acquistati in altri periodi COSTI DI UTILIZZAZIONE DEL PERIODO di fattori non acquistati COSTI DELLA CONTABILITA ANALITICACENTRI DI COSTO COSTO DEI PRODOTTI-SERVIZI Fonte: Zuccardi Merli (1997) Luca Bartocci – Università di Perugia

19 Lunità organizzativa che effettua le rilevazioni IMPOSTAZIONE ACCENTRATAIMPOSTAZIONE DECENTRATA La determinazione, il caricamento dei dati e lesecuzione delle registrazioni compete ad una unità organizzativa In genere quando esiste la CoGe Sulla base delle informazioni extra-contabili reperite vengono destinate le grandezze contabili alle relative unità organizzative La determinazione, il caricamento dei dati e lesecuzione delle registrazioni compete alle unità gestionali che effettuano le operazioni In genere quando manca la CoGe Gli uffici amministrativi possono poi riaggregare i dati periferici per ottenere il risultato economico generale Luca Bartocci – Università di Perugia

20 La periodicità delle rilevazioni Dipende dalle esigenze del CdG, dalle caratteristiche dellorganizzazione e del sistema informativo Il CdG richiede informazioni sistematiche, infrannuali e tempestive Più il periodo di riferimento è breve, maggiore è la complessità per lottenimento delle informazioni, il costo e il rischio di inattendibilità TRADE-OFF N.B.: una cadenza annuale è accettabile solo in fase di start-up Luca Bartocci – Università di Perugia

21 3. La metodologia per centri di costo

22 Le idee-forza A) costo/ricavo B) costo/ricavo C) costo/ricavo CAUSALITA Oggetto di analisi LOCALIZZAZIONE CdC IMPUTAZIONE Oggetto di analisi CdC B CdC A Oggetto di analisi B Oggetto di analisi A DETERMINANTI DI COSTO Luca Bartocci – Università di Perugia

23 Le idee-forza segue IN CONCLUSIONE: si tratta di un processo a più stadi che, mediante la localizzazione, ricerca rapporti di relazione diretta per limputazione di costi/ricavi che sarebbero stati indiretti nei confronti degli specifici oggetti di analisi. N.B.: negli EE.LL. la CoA è di fatto una contabilità di costi Luca Bartocci – Università di Perugia

24 La struttura del sistema Piano dei conti classificazione per natura Piano dei centri di costo (CdC) classificazione per destinazione Elenco degli classificazione per destinazione oggetti di costo N.B.: artt , D. Lgs. 278/97 Luca Bartocci – Università di Perugia

25 Il piano dei conti Elenco dei fattori produttivi Articolabile a più livelli Attraverso opportuna codifica, man mano che vengono rilevati, i costi possono essere attribuiti ai CdC e agli oggetti di costo Luca Bartocci – Università di Perugia

26 Il piano dei CdC: precisazioni terminologiche CdR: unità organizzativa caratterizzata dalla presenza di unauto- rità che ha poteri di governo sulle risorse e responsabilità sul risul- tato TIPOLOGIE DI CdR TIPOLOGIA DI CENTRI CARATTERISTICHEESEMPI Centri di costo Risultati esprimibili in costi- obiettivi. Chiare relazioni risorse impiegate/risultati. Unità dedicate a produzioni fisico- tecniche, manutenzioni e, in ge- nerale produzioni modellizzabili. Centri di spesa Non cè correlazione risorse/risultati. Prevalenza dei costi non parametrici. Unità dedicate allammini- strazione, alla gestione del personale, alla ricerca e simili. Centri di ricavo Ris. esprimibili in termini monetari e determinati dal valore dei beni ceduti a terze economie. Unità che cedono prodotti-servizi sul mercato o che acquisiscono risorse/tributi. Centri di profitto Realizzare la miglior combinazione possibile tra costi e ricavi. Unità che producono e cedono prodotti/servizi sul mercato. Centri di investimento Producono un certo reddito in re- lazione al volume di capitale investito. Aziende autonome, società del gruppo pubblico locale. Fonte: adattamento da Barretta (2001)

27 I requisiti per lindividuazione dei CdC Si riferiscono ad unità organizzative Attenzione anche ad attività e progetti (anche temporanei) Possibile articolazione a più livelli Esistenza di un responsabile identificato dotato di discrezionalità sulle scelte e di possibilità di controllo sullutilizzo dei fattori Dotazione autonoma di fattori strumentali e di risorse umane Luca Bartocci – Università di Perugia

28 I requisiti per lindividuazione dei CdC segue Svolgimento di attività omogenee che si esprimono in unità misurabili Non sono da confondere con i prodotti intermedi di un CdR N.B.: Allineamento tra struttura organizzativa e struttura degli obiettivi e delle responsabilità e articolazione delle informazioni contabili Nel TUEL Il CdR di primo livello è il servizio (art. 165, cc. 8-9) Il CdC è considerato una mera ripartizione contabile del servizio (art. 169, c. 2) Luca Bartocci – Università di Perugia

29 Una classificazione dei CdC FINALI (produttivi o diretti) INTERMEDI AUSILIARI FITTIZI N.B.: N.B.: classificazione RGS CdC (indiretti o comuni) interni esterni politici di struttura erogatori di supporto Luca Bartocci – Università di Perugia

30 Gli oggetti di costo Loggetto di costo esprime lo scopo cognitivo del sistema e ne orienta limpostazione strutturale e metodologica: Prodotti/servizi Attività Tipologie di clienti utenti Zone geografiche CdR: (responsibility accounting) N.B.: il livello di dettaglio per le analisi può essere diverso nelle varie aree di attività N.B.: elasticità o rigidità del sistema Luca Bartocci – Università di Perugia

31 La classificazione dei costi fissi/variabili/semifissi parametrici/non parametrici discrezionali/vincolanti diretti/indiretti standard/effettivi controllabili/non controllabili N.B.: spesso i costi controllabili sono quelli di tipo parametrico e discrezionale -Analiticità oggetto di analisi -Capacità sistema informativo Luca Bartocci – Università di Perugia

32 Le figure di costo Direct cost Direct cost evoluto Full cost N.B.: possibilità di escludere alcuni elementi di costo dal full cost Luca Bartocci – Università di Perugia

33 La logica di funzionamento del sistema COSTI INDIRETTI COSTI DIRETTI CdC fittizi CdC ausiliari CdC intermedi CdC diretti Oggetto di costo A Oggetto di costo B Oggetto di costo C Luca Bartocci – Università di Perugia

34 La logica di funzionamento del sistema segue È possibile ribaltare prima i costi dei CdC intermedi sui CdC diretti e sui CdC ausiliari e poi questi ultimi sui CdC diretti È possibile imputare i costi dei CdC fissi direttamente agli oggetti di costo Luca Bartocci – Università di Perugia

35 Un problema particolare: la circolarità tra i CdC SOLUZIONI: si ignora (considerando un CdC ausiliario allaltro) si ricorre a metodi matematici ESEMPIO: Costo CdC A= CD A +%Costo CdC B Costo CdC B= CD B +%Costo CdC A CdC A CdC B Costo CdC A= = CD A +%(CD B +%Costo CdC A) Luca Bartocci – Università di Perugia

36 Le determinanti di costo BASE UNICA BASE UNICA (n° dipendenti, m 2 occupati, ecc.) BASI MULTIPLE BASI MULTIPLE (fisico-tecniche e/o a valori monetari) Le basi si possono classificare: Operative: riferimento ai volumi resi dal fattore ai centri o prodotti (m 2 occupati, tempo di servizio) Funzionali: riferimento ai volumi di risultato ottenuti con lim- piego dei fattori (n° pratiche, costi complessivi di centro) Strumentali: riferimento ai volumi di fattore che viene servito e che è utilizzato nel processo produttivo (n° automobili, n° dipen- denti) Luca Bartocci – Università di Perugia

37 Le determinanti di costo segue Esempi di costi indiretti - Ammortamento immobili - Elettricità - Acqua - Carburanti Esempi di CdC intermedi - Tipografia - Provveditorato - Trasporto scolastico Esempi di CdC ausiliari - Affari generali - Protocolli - Gestione del personale Basi di riparto - m 2 occupati - m 2 occupati - n° persone - Km percorsi/n° autovetture Basi di riparto - n° commessa - n°/importo ordini - n° utenti Basi di riparto - costi complessivi - n° protocolli - n° dipendenti Per i costi direttamente imputabili rileva la quantità utilizzata di fattore. N.B.: Per i costi direttamente imputabili rileva la quantità utilizzata di fattore. Per limputazione ai prodotti normalmente avviene determinando un costo Per limputazione ai prodotti normalmente avviene determinando un costo medio unitario di centro. medio unitario di centro. Luca Bartocci – Università di Perugia

38 Un richiamo: limputazione dei ricavi Possibilità di determinare risultati economici a livello di CdR o di prodotto Problema dellimputazione di alcuni proventi (trasferimenti, fondi di dotazione, canoni fissi, ecc.) Possibilità di ricorrere ai prezzi di trasferimento Il prodotto intermedio può essere valorizzato Prezzo di vendita/tariffa Costo di produzione diretto/pieno standard/effettivo Luca Bartocci – Università di Perugia

39 4. Una possibile innovazione: lactivity based costing

40 Nell approccio ABC muta l ottica di osservazione della realt à aziendale: - i sistemi tradizionali osservano l azienda secondo un ottica verticale (le attivit à sono classificate per funzioni) - con l approccio ABC le attivit à vengono interrelate le une alle altre a formare i processi produttivi ed osservate secondo un ottica orizzontale Le visione alla base dellABC

41 La visione alla base dellABC segue Le attività sono alla base delle funzioni, dei centri operativi e dei processi aziendali: - le funzioni sono definibili come un insieme di attività specializzate legate da uno scopo comune e da un comune insieme di conoscenze - un centro operativo è una unità organizzativa preordinata per lo svolgimento di attività rientranti in specifiche funzioni - il processo è un insieme di attività interdipendenti ed interagenti preordinate al raggiungimento di un risultato produttivo

42 La visione alla base dellABC segue In definitiva loggetto finale dellindagine (il bene/servizio) è inteso come il risultato di un processo che coinvolge delle funzioni (dunque dei centri operativi) e si sviluppa in specifiche attività NB: passaggio da una logica strutturale-organizzativa ad una logica di processo

43 La logica di funzionamento Sono le attività ad assorbire le risorse e quindi a generare i costi Le attività vengono individuate con il criterio della rilevanza nella creazione di valore per lutente/destinatario del servizio I costi indiretti vengono assegnati alle attività sulla base di activity driver I costi delle attività vengono poi ripartiti tra gli oggetti finali (beni/servizi) sulla base di cost driver

44 5. La CoA e il controllo di gestione

45 Il CdG nel sistema completo di P&C Piano amministrativo del SindacoRuolo attivo del Consiglio RPP Bilancio pluriennale Bilancio annuale Peg Pdo Rendiconto + report Elaborazione linee programmatiche Piano generale di sviluppo CONTROLLO SULLE PREVISIONI FINANZIARIE Luca Bartocci – Università di Perugia

46 Un primo presupposto fondamentale per il controllo inteso come guida: il processo di programmazione Organicità ed unitarietà del processo Razionalità economica del processo decisorio Ripartizione delle risorse finanziarie in coerenza con lanalisi economica dei programmi, progetti e obiettiviINVECE: Scollamento tra momento strategico e momento gestionale Focalizzazione sulle misurazioni quantitative a contenuto operativo Preminenza della dimensione finanziaria Negoziazione delle risorse sganciata dalle logiche economiche N.B.: centralità del programma Luca Bartocci – Università di Perugia

47 Un approfondimento: il Peg è un budget? Peg Budget: ha natura autorizzativa fa riferimento alla contabilità finanziaria è costruito nella prospettiva dellacquisizione dei fattori produttivi (input) anziché come responsabilizzazione verso lutilizzo (output) Peg = Budget se: prevede anche risultati attesi (obiettivi) effettiva autonomia, partecipazione e responsabilità dei dirigenti è collegato al CdG NB: la CoA come supporto alla redazione del PEG Luca Bartocci – Università di Perugia

48 Le logiche di programmazione: un confronto LOGICA INCREMENTALE Ammontare costi (o spese) periodo precedente + Risorse per fronteggiare linflazione + Risorse per nuove attribuzioni di compiti ZBB Analisi attività svolte nel periodo precedente Individuazione attività che si continua a svolgere e di quelle che si potrebbero aggiungere Stima delle risorse necessarie e dei relativi costi Negoziazione delle attività da svolgere sulla base delle risorse disponibili Consolidamento dei costi (o spese) e predisposizione delle previsioni Luca Bartocci – Università di Perugia

49 Le logiche di programmazione: un confronto segue LOGICA INCREMENTALE Non valuta lopportunità delle attività svolte Non incentiva il migliora- mento dellefficienza Non crea collegamento tra risorse, attività e output ZBB Relazione tra costi, fattori e attività Relazione tra costi e output Forma di controllo ex ante N.B.: art. 2, c. 1, D. Lgs. 279/97 Luca Bartocci – Università di Perugia

50 Un secondo presupposto fondamentale Responsabilità gestionale Struttura organizzativa Processo di controllo Sistema informativo-contabile N.B.: si possono creare disallineamenti tra unità organizzative formali, criteri di assegnazione delle responsabilità sugli obiettivi, basi del sistema di contabilità e grandezze organizzative e contabili create ai fini del CdG Esempi: servizio contabile servizio organizzativo CdC Peg CdR CdG Luca Bartocci – Università di Perugia

51 Il sistema informativo del CdG Sistema dei rendimenti Contabilità di magazzino Dati della contabilità generale Contabilità analitica Dati sullerog.ne di servizi Indicatori di efficienza Indicatori di efficacia Sistema del budget Contabilità del personale Indicatori di qualità N.B.: N.B.: il CdG non è solo contabilità analitica Fonte: Del Bene (1997) Luca Bartocci – Università di Perugia

52 Un accenno: luso del costo standard per la valutazione della responsabilità Si tratta di un costo obiettivo fondato su determinate ipotesi: media dei costi effettivi passati minor costo passato costo della medesima efficienza produttiva costo in condizioni di normalità... CTs = cu s x r s x Q s Luca Bartocci – Università di Perugia

53 Lanalisi della varianza Possibilità di indagare sullorigine (e quindi sulla responsabilità) degli scostamenti Varianza di volume (a): cu s x r s x Q s - cu s x r s x Q e Varianza di rendimento (b) : cu s x r s x Q s - cu s x r e x Q s Varianza di prezzo (c): cu s x r s x Q s - cu e x r s x Q s Varianza complessiva: ±(a) ± (b) ± (c) = CT s - CT e Luca Bartocci – Università di Perugia

54 6. Riflessioni conclusive

55 Alcuni fattori di criticità riguardanti la CoA Attendibilità e grado di precisione della Co.Ge. o, in mancanza, problematicità nel realizzare il passaggio dalla contabilità finanziaria alla CoA Possibile disallineamento tra struttura organizzativa, articolazione degli obiettivi, basi contabili disponibili Scelta del grado di analiticità degli oggetti di costo Scelta della figura di costo (trade-off tra attendibilità e completezza dellinformazione) Periodicità e tempestività delle rilevazioni Luca Bartocci – Università di Perugia

56 Alcuni fattori di criticità riguardanti la CoA segue Preminenza dellaspetto organizzativo sulle modalità di svolgimento dei processi Difficoltà di individuare criteri di riparto dei costi indiretti che esprimano adeguatamente la causalità degli stessi Necessità di effettuare anche analisi prospettiche Opportunità di effettuare analisi di risultati Luca Bartocci – Università di Perugia

57 Spunti finali Possibilità di impostazione di un sistema a macchia di leopardo Esistenza di un sistema di controllo di gestione concepito secondo criteri manageriali Opportunità di integrazione con un più ampio e organico sistema informativo Non si tratta solo di un fatto contabile o informatico ma di un veicolo di cultura aziendale che va strutturato in maniera personalizzata Luca Bartocci – Università di Perugia

58 Barretta A., La contabilità analitica, in Mussari R. (a cura di), Manuale operativo di controllo di gestione, Rubbettino, Soveria Mannelli (Cz), Bartocci L., Gestione, programmazione e controllo dellazienda dello Stato, Giappichelli, Torino, Morigi P., Il controllo di gestione nella pubblica amministrazione, Maggioli, Rimini, Pozzoli S., Il controllo direzionale negli enti locali, Franco Angeli, Milano, Riferimenti bibliografici


Scaricare ppt "La contabilità analitica come strumento di supporto al management pubblico Master in Direzione delle Aziende Pubbliche Verona, 12 gennaio 2007 La contabilità"

Presentazioni simili


Annunci Google