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LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2012 ERMANDO BOZZA. LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2012 Effetti sul bilancio di problematiche fiscali: 1.Il trattamento contabile delle.

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1 LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2012 ERMANDO BOZZA

2 LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2012 Effetti sul bilancio di problematiche fiscali: 1.Il trattamento contabile delle nuove ipotesi di deducibilità fiscale delle perdite su crediti alla luce del DL 83/ Eliminazione del vincolo della durata del leasing. 3.Iscrizione del credito dimposta per il rimborso IRAP. Nuovi OIC (definitivi e in bozza). 2

3 3 Il valore nominale deve essere rettificato per tenere conto di: perdite per inesigibilità resi e rettifiche di fatturazione sconti ed abbuoni interessi non maturati altre cause di non realizzo Valore di Iscrizione Presumibile valore di realizzo Valore nominale Fondo svalutazione crediti Valore di presumibile realizzo I CREDITI LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2012

4 Il fondo svalutazione crediti deve essere stanziato per coprire perdite per inesigibilità che possono ragionevolmente essere previste e che sono inerenti ai saldi dei crediti esposti in bilancio delle perdite per situazioni di inesigibilità già manifestatesi delle perdite per altre inesigibilità non ancora manifestatesi ma temute o latenti Nel rispetto del principio di competenza, occorre tenere conto: Deve inoltre coprire le perdite che si potranno subire sui crediti ceduti a terzi per i quali sussista ancora un'obbligazione di regresso IL FONDO SVALUTAZIONE CREDITI 4 LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2012

5 Lo stanziamento del fondo svalutazione crediti può avvenire utilizzando diverse metodologie, ad esempio: analisi dei singoli crediti e determinazione delle perdite presunte per ciascuna situazione di inesigibilità già manifestatasi stima, in base all'esperienza ed ad ogni altro elemento utile, delle ulteriori perdite che si presume si dovranno subire sui crediti in essere alla data di bilancio valutazione dell'andamento degli indici di anzianità dei crediti scaduti rispetto a quelli degli esercizi precedenti esame delle condizioni economiche generali, di settore e di rischio paese IL FONDO SVALUTAZIONE CREDITI 5 LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2012

6 DETERMINAZIONE DEL FONDO SVALUTAZIONE CREDITI Crediti verso clienti% di svalutazioneImportiSvalutazione Crediti al legale: falliti100,00% ,00 crediti inesigibili100,00% ,00 ……….. - Crediti scaduti < 30 gg5,00% ,00 750,00 Crediti scaduti > 30 gg8,00% , ,00 Crediti scaduti > 120 gg15,00% , ,00 Totale Fondo svalutazione ,00 IL FONDO SVALUTAZIONE CREDITI Metodo sintetico Esempi di percentuali di svalutazione applicabili ai singoli crediti 6 LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2012

7 Operazioni di smobilizzo crediti Soggetto che anticipa il denaro Cessione giuridica del credito Effetto sul bilancio Ricevute Bancarie Salvo buon fine (Ri.Ba. S.b.f.) BancaNOMantenimento credito Factoring Con rivalsa Senza rivalsa Società di factoringSIEliminazione del credito ISCRIZIONE IN BILANCIO 7 LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2012

8 Le RIBA non costituiscono titoli di credito, bensì strumenti per lincasso dei crediti. La loro cessione alle banche non costituisce sconto di titoli di credito e, pertanto, il credito non deve essere stornato fino al momento dellincasso e, se il conto è ancora aperto, in sede di chiusura, alimenta i saldi di bilancio. OIC 15 LA CORRETTA CONTABILIZZAZIONE DELLE RIBA LA REVISIONE DEI CREDITI VERSO CLIENTI 8

9 Devono essere valutati al tasso di cambio a pronti alla data di chiusura dellesercizio e i relativi utili/perdite su cambi devono incidere sul reddito del periodo ed essere imputati al conto economico civilistico. In caso di utili presunti su cambi cè lobbligo di accantonare limporto degli stessi in una riserva non distribuibile sino al realizzo dei proventi. La disposizione riguarda leventuale utile netto (utili su cambi presunti - perdite su cambi presunte). Art c.c. I CREDITI IN VALUTA LA REVISIONE DEI CREDITI VERSO CLIENTI 9 Quadro RV UNICO Quadro RV UNICO

10 PROBLEMATICHE FISCALI 10 Crediti verso clienti Fonte normativa Art. 106 TUIR Art. 101 co. 5 TUIR Disciplina fiscale 1. Base di calcolo della svalutazione deducibile 2. Deducibilità delle perdite N.B.: in caso di durata dellesercizio inferiore ai 12 mesi la svalutazione dello 0,5% deve essere ragguagliata (art. 110 co. 5 TUIR). LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2012

11 BASE DI CALCOLO PER LA SVALUTAZIONE + Crediti verso clienti + Cambiali attive all'incasso + Ricevute bancarie + Fatture da emettere + Crediti da cessione di azioni, quote e titoli iscritti nellatt. Circolante + Crediti da cessione di materie prime, semilavorati acquistati per la prod. + Crediti verso società controllate e collegate (non derivanti da finanziamenti) + Crediti assistiti da garanzia reale (pegno, ipoteca) -Crediti stralciati, assicurati, ceduti (sia pro soluto che pro solvendo, secondo lamministrazione finanziaria, la giurisprudenza è contraria a tale tesi) - Note di accredito da emettere - Crediti per cessione di beni strumentali TOTALE BASE 11 LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2012

12 IL TRATTAMENTO CONTABILE DELLE NUOVE IPOTESI DI DEDUCIBILITÀ FISCALE DELLE PERDITE SU CREDITI ALLA LUCE DEL DL 83/ Art. 101 co. 5 TUIR Le perdite (…) su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi in ogni caso, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali (fallimento, liquidazione coatta amministrativa, concordato preventivo, accordo di ristrutturazione dei debiti 182- bis, amministrazione straordinaria) LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2012

13 13 Le perdite (…) su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi Presenza di «perdite» ex lege Presenza di «perdite» per natura IL TRATTAMENTO CONTABILE DELLE NUOVE IPOTESI DI DEDUCIBILITÀ FISCALE DELLE PERDITE SU CREDITI ALLA LUCE DEL DL 83/2012 LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2012 Art. 101 co. 5 TUIR

14 Presenza di elementi certi e precisi ex lege Credito di modesta entità e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del credito stesso per le imprese di più rilevante dimensione di cui all'art. 27 co. 10 L. 2/2009 Non superiore a per le altre imprese Quando il diritto alla riscossione del credito è prescritto (art c.c.) Svalutazione = Perdita ??? IL TRATTAMENTO CONTABILE DELLE NUOVE IPOTESI DI DEDUCIBILITÀ FISCALE DELLE PERDITE SU CREDITI ALLA LUCE DEL DL 83/2012 LE NOVITÀ DEL BILANCIO

15 1.Crediti scaduti da sei mesi a fine esercizio 2012 senza rinuncia o prescrizione, non esigibili. 2.Crediti scaduti da sei mesi a fine esercizio 2012 senza rinuncia o prescrizione, esigibili. 3.Rinuncia o prescrizione allincasso dei crediti scaduti. TRATTAMENTO CONTABILE E DEDUCIBILITÀ FISCALE IL TRATTAMENTO CONTABILE DELLE NUOVE IPOTESI DI DEDUCIBILITÀ FISCALE DELLE PERDITE SU CREDITI ALLA LUCE DEL DL 83/2012 LE NOVITÀ DEL BILANCIO

16 Crediti scaduti da sei mesi a fine esercizio 2012, senza prescrizione o rinuncia, non esigibili NO Perdita Svalutazione in Conto Economico Deducibile? 16 IL TRATTAMENTO CONTABILE DELLE NUOVE IPOTESI DI DEDUCIBILITÀ FISCALE DELLE PERDITE SU CREDITI ALLA LUCE DEL DL 83/2012 LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2012

17 DEDUCIBILITÀ DELLE PERDITE DI MODESTO IMPORTO VALUTAZIONE CIVILISTICA E FISCALE DEI CREDITI Crediti scaduti da sei mesi, senza rinuncia o prescrizione, esigibili NO Perdita NO Svalutazione in Conto Economico NO deducibilità 17

18 VALUTAZIONE CIVILISTICA E FISCALE DEI CREDITI Crediti prescritti o rinuncia «Perdita» su crediti SI deducibilità 18 IL TRATTAMENTO CONTABILE DELLE NUOVE IPOTESI DI DEDUCIBILITÀ FISCALE DELLE PERDITE SU CREDITI ALLA LUCE DEL DL 83/2012

19 ESEMPIO 1 Una impresa di modeste dimensioni al 31/12/2012 presenta la seguente situazione con riferimento ai crediti: Crediti scaduti da oltre sei mesi credito A: (non esigibile, rinuncia) credito B: (esigibile) credito C: (oltre i 2.500, non esigibile) credito D: (non esigibile) Crediti prescritti: Il fondo svalutazione crediti alla data di chiusura dellesercizio presenta un saldo pari a zero. LE NOVITÀ DEL BILANCIO IL TRATTAMENTO CONTABILE DELLE NUOVE IPOTESI DI DEDUCIBILITÀ FISCALE DELLE PERDITE SU CREDITI ALLA LUCE DEL DL 83/2012

20 ESEMPIO 1 Svalutazione crediti aFondo svalutazione crediti Perdita su crediti aClienti Perdita su crediti aClienti Svalutazione crediti aFondo svalutazione crediti Rilevazione della perdita su crediti relativa ai crediti prescritti Rilevazione della svalutazione su crediti oltre i non esigibili (credito C) Rilevazione della svalutazione su crediti relativa al credito D (non esigibile) Rilevazione della perdita su crediti relativa al credito A (rinuncia) DEDUCIBILE SI SI, ENTRO LIMITI 0,50% SI 20 IL TRATTAMENTO CONTABILE DELLE NUOVE IPOTESI DI DEDUCIBILITÀ FISCALE DELLE PERDITE SU CREDITI ALLA LUCE DEL DL 83/2012 LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2012

21 1.Crediti scaduti da oltre sei mesi in esercizi precedenti il Svalutazione parziale dei crediti scaduti da oltre sei mesi nellesercizio 2012 e ulteriore svalutazione nei successivi esercizi. 3.Relazioni tra tale disciplina della deducibilità delle perdite su crediti e la svalutazione forfettaria dello 0,5% di cui allart. 106 del TUIR. 4. Presenza del fondo svalutazioni crediti pregresso. ALTRE PROBLEMATICHE OPERATIVE LE NOVITÀ DEL BILANCIO IL TRATTAMENTO CONTABILE DELLE NUOVE IPOTESI DI DEDUCIBILITÀ FISCALE DELLE PERDITE SU CREDITI ALLA LUCE DEL DL 83/2012

22 ESEMPIO 2 – CASO A) Una impresa di modeste dimensioni al 31/12/2012 presenta la seguente situazione con riferimento ai crediti: Crediti scaduti da oltre sei mesi: credito A: (non esigibile) credito B: (esigibile) credito C: (oltre i 2.500, non esigibile) credito D: (non esigibile) Crediti prescritti: Il fondo svalutazione crediti alla data di chiusura dellesercizio presenta un saldo pari a di cui tassato LE NOVITÀ DEL BILANCIO IL TRATTAMENTO CONTABILE DELLE NUOVE IPOTESI DI DEDUCIBILITÀ FISCALE DELLE PERDITE SU CREDITI ALLA LUCE DEL DL 83/2012

23 ESEMPIO 2 – CASO A) Fondo svalutazione crediti aClienti Rilevazione della perdita su crediti relativa ai crediti prescritti Svalutazione crediti aFondo svalutazione crediti Adeguamento del fondo svalutazione crediti Di cui: interamente deducibile deducibile entro i limiti Variazione in diminuzione di ( – di fondo dedotto) LE NOVITÀ DEL BILANCIO IL TRATTAMENTO CONTABILE DELLE NUOVE IPOTESI DI DEDUCIBILITÀ FISCALE DELLE PERDITE SU CREDITI ALLA LUCE DEL DL 83/2012

24 VALUTAZIONE CIVILISTICA E FISCALE DEI CREDITI ESEMPIO 2 – CASO B) Una impresa di modeste dimensioni al 31/12/2012 presenta la seguente situazione con riferimento ai crediti Crediti scaduti da oltre sei mesi: credito A: (non esigibile) credito B: (esigibile) credito C: (oltre i 2.500, non esigibile) credito D: (non esigibile) Il fondo svalutazione crediti alla data di chiusura dellesercizio presenta un saldo pari a di cui tassato IL TRATTAMENTO CONTABILE DELLE NUOVE IPOTESI DI DEDUCIBILITÀ FISCALE DELLE PERDITE SU CREDITI ALLA LUCE DEL DL 83/2012

25 ESEMPIO 2 – CASO B) Svalutazione crediti aFondo svalutazione crediti Adeguamento del fondo svalutazione crediti Di cui: interamente deducibile poiché si utilizza il fondo ( – fondo dedotto = 1.400) deducibile entro i limiti dello 0,50% LE NOVITÀ DEL BILANCIO IL TRATTAMENTO CONTABILE DELLE NUOVE IPOTESI DI DEDUCIBILITÀ FISCALE DELLE PERDITE SU CREDITI ALLA LUCE DEL DL 83/2012

26 EFFETTI SUL BILANCIO DI PROBLEMATICHE FISCALI: ELIMINAZIONE DEL VINCOLO DELLA DURATA DEI LEASING 26 1.Novità introdotta dallart 4-bis co. 1 lett b) DL 2 marzo 2012 n. 16, convertito con modificazioni dalla L. 26 aprile 2012 n. 44 che modifica lart. 102 co. 7 del TUIR […] Per l'impresa utilizzatrice che imputa a conto economico i canoni di locazione finanziaria, a prescindere dalla durata contrattuale prevista, la deduzione è ammessa […] LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2012

27 CONTRATTI STIPULATI DAL Possono essere dedotti a prescindere dalla durata del contratto. E previsto però ai fini fiscali un periodo minimo entro il quale ripartire i canoni deducibili ai soli fini fiscali Tipologia di beneDurata minima fiscale Beni mobili materiali diversi da quelli a deducibilità limitata 2/3 del periodo di ammortamento tabellare Beni immobili2/3 del periodo di ammortamento tabellare, con un minimo di 11 anni e max 18 anni Mezzi di trasporto a deducibilità limitata100% del periodo di ammortamento tabellare

28 Contratto di durata inferiore al periodo di deducibilità fiscale Contratto di durata corrispondente al periodo di deducibilità fiscale Contratto di durata superiore al periodo di deducibilità fiscale NO FISCALITÀ DIFFERITA FISCALITÀ ANTICIPATA EFFETTI SUL BILANCIO DI PROBLEMATICHE FISCALI: ELIMINAZIONE DEL VINCOLO DELLA DURATA DEI LEASING 28 LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2012

29 RECUPERO QUOTE CANONI NON DEDOTTE ASSILEA ASSONIME Deducibilità extracontabile dopo il riscatto Costo fiscale pari al prezzo di riscatto Capitalizzazione allatto del riscatto delleccedenza Costo fiscale pari a prezzo di riscatto + eccedenza

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31 TESI ASSONIME CIRC. n. 14/2012

32 ISCRIZIONE DEL CREDITO DIMPOSTA PER IL RIMBORSO IRAP 32 Deposito presso la sede sociale (15/04) Progetto di bilancio (30/03) Data di chiusura dellesercizio (31/12) Assemblea di approvazione (30/04) REGOLA GENERALE: periodo di riferimento al fine di individuare fatti intervenuti che devono essere recepiti in bilancio Tempo CASI PARTICOLARI Periodo di riferimento al fine di individuare fatti intervenuti che devono essere recepiti in bilancio in caso di eventi tali da pregiudicare lattendibilità del bilancio nel suo complesso LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2012

33 la definizione di una causa legale in essere alla data di bilancio; fatti da cui emerga che attività alla data di bilancio avevano subìto riduzioni durevoli di valore o riduzioni del valore di mercato o evidenzino situazioni, esistenti alla data di bilancio che incidano sulle valutazioni: il deterioramento della situazione finanziaria di un debitore, confermata dal fallimento dello stesso dopo la data di chiusura; la vendita di prodotti giacenti a magazzino a fine anno a prezzi inferiori rispetto al costo; iscrizione del credito dimposta per il rimborso IRAP. Richiedono variazioni nei valori di bilancio: ISCRIZIONE DEL CREDITO DIMPOSTA PER IL RIMBORSO IRAP LE NOVITÀ DEL BILANCIO

34 Non richiedono variazioni nei valori di bilancio: la diminuzione nel valore di mercato di taluni titoli nel periodo successivo rispetto alla chiusura dellesercizio, in quanto tale riduzione riflette condizioni di mercato intervenute dopo la chiusura dellesercizio; la distruzione di impianti di produzione causata da calamità. ISCRIZIONE DEL CREDITO DIMPOSTA PER IL RIMBORSO IRAP LE NOVITÀ DEL BILANCIO

35 I NUOVI OIC

36 Nel corso del 2010 lOIC ha deciso di avviare un progetto finalizzato alla revisione ed aggiornamento dei vigenti principi contabili nazionali (OIC). Necessità di considerare: evoluzione della normativa e della prassi contabile nazionale; evoluzione degli orientamenti dottrinali e della regolamentazione contabile internazionale. Obiettivo è quello di aggiornare i principi nazionali anche tenendo conto degli effettivi utilizzatori prevalentemente piccole e medie imprese. I NUOVI OIC OBIETTIVO DEL PROGETTO 36

37 A febbraio 2013 sono stati pubblicati in via definitiva: OIC 7 - i certificati verdi; OIC 8 - le quote di emissione di gas ad effetto serra. DOCUMENTI DEFINITIVI I NUOVI OIC 37

38 Da dicembre 2011 sono stati messi in consultazione i seguenti documenti: OIC 13 Le rimanenze di magazzino. OIC 14 Disponibilità liquide. OIC 15 I crediti. OIC 16 Immobilizzazioni materiali. OIC 18 Ratei e risconti. OIC 19 parte Debiti. OIC 19 parte Fondi per rischi e oneri e TFR. I NUOVI OIC DOCUMENTI IN CONSULTAZIONE 38

39 Da dicembre 2011 sono stati messi in consultazione i seguenti documenti: OIC 20 Titoli di debito. OIC 21 Partecipazioni. OIC 22 Conti dordine. OIC 23 Lavori in corso su ordinazione. OIC 29 Cambiamenti di principi contabili, ecc. I NUOVI OIC DOCUMENTI IN CONSULTAZIONE 39

40 Riformulazione disposizioni in materia di perdita durevole. Rivisitazione disciplina oneri finanziari capitalizzabili. Chiarimenti sullammortamento. Iscrizione in bilancio del terreno sul quale insiste un fabbricato. Iscrizione in bilancio immobilizzazioni destinate alla vendita. I NUOVI OIC 40 OIC 16 – IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI

41 OIC 16 in consultazione chiarisce che: Valore in uso: riferimento alla CAPACITÀ DI AMMORTAMENTO DIFFERENZA TRA RICAVI (A. VALORE PRODUZIONE) E COSTI (B. COSTI DELLA PRODUZIONE) FUTURI ATTESI NON ATTUALIZZATI. Esiste capacità di ammortamento se i costi futuri (inclusi gli ammortamenti) trovano negli esercizi successivi adeguata copertura attraverso i ricavi futuri attesi correlati al relativo utilizzo EBIT (Reddito operativo); non devono essere considerati futuri investimenti incrementativi. È ammesso lutilizzo di altre tecniche (es.: attualizzazione flussi di cassa futuri). Spesso, la verifica deve essere effettuata con riferimento alle linee di produzione/rami dazienda. Aziende di piccole dimensioni la verifica può essere effettuata a livello di intera società. I NUOVI OIC OIC 16 – PERDITA DUREVOLE DI VALORE 41

42 Macchinario X Costo storico Fondo ammortamento Valore netto contabile Vita utile residua: 3 anni Macchinario Y Costo storico Fondo ammortamento Valore netto contabile Vita utile residua: 2 anni Tornio parallelo Costo storico Fondo ammortamento Valore netto contabile Vita utile residua: 7 anni Nastro trasportatore Costo storico Fondo ammortamento Valore netto contabile Vita utile residua: 3 anni Fresatrice universale Costo storico Fondo ammortamento Valore netto contabile Vita utile residua: 5 anni I NUOVI OIC OIC 16 – LA SVALUTAZIONE PER PERDITE 42

43 Anno n+1Anno n+2Anno n+3 Ricavi operativi (A) Costi operativi (B) Capacità di ammortamento (A-B) Ammortamento Capacità di ammortamento relativa al macchinario X I NUOVI OIC OIC 16 – LA SVALUTAZIONE PER PERDITE 43

44 Capacità di ammortamento relativa al macchinario Y Anno n+1Anno n+2 Ricavi operativi (A) Costi operativi (B) Capacità di ammortamento (A-B) Ammortamento I NUOVI OIC OIC 16 – LA SVALUTAZIONE PER PERDITE 44

45 Anno n+1 Anno n+2 Anno n+3 Anno n+4 Anno n+5 Anno n+6 Anno n+7 Ricavi operativi –– (A) Costi operativi –– (B) Capacità di ammort.to (A-B) –– Ammort.to (*) Capacità di ammortamento relativa al complesso di beni Gamma I NUOVI OIC OIC 16 – LA SVALUTAZIONE PER PERDITE 45

46 Macchinario X Valore contabile Valore recuperabile Svalutazione Macchinario Y Valore contabile Valore recuperabile Svalutazione 0 Complesso di beni Gamma Valore contabile Valore recuperabile Svalutazione I NUOVI OIC OIC 16 – LA SVALUTAZIONE PER PERDITE 46

47 Tornio parallelo Nastro trasportatore Fresatrice universale (B) Valore contabile del singolo cespite (A) Valore contabile complessivo (B) Percentuale di svalutazione 46,67%20%33,33%100% (C=A/B) Importo della svalutazione (C*10.000) I NUOVI OIC OIC 16 – LA SVALUTAZIONE PER PERDITE 47

48 Sono capitalizzabili solo gli oneri effettivamente sostenuti. Limite = valore recuperabile. Solo per periodo di costruzione significativo. Distinzione tra oneri su: finanziamenti di scopo; ulteriori finanziamenti. I NUOVI OIC 48 OIC 16 – ONERI FINANZIARI CAPITALIZZABILI

49 Trattamento contabile degli oneri finanziari In genere tali oneri costituiscono spese dellesercizio e sono imputati a conto economico. Gli oneri finanziari sostenuti per lacquisizione/realizzazione dei beni materiali possono essere capitalizzati ad incremento del valore del bene alle seguenti condizioni: -se si tratta di oneri su capitali presi a prestito specificatamente per lacquisizione dellimmobilizzazione (finanziamenti di scopo); -solo quelli maturati nel periodo di costruzione (compreso tra lesborso finanziario ai fornitori dei beni e il momento in cui il cespite è pronto per luso se significativo); -il finanziamento deve essere realmente utilizzato per l'acquisizione dei cespiti. A tal proposito se il pagamento avviene tramite accensione di finanziamenti a breve termine, l'impresa deve determinare, tramite appositi strumenti amministrativi come i prospetti finanziari dei flussi, l'ammontare di tali finanziamenti utilizzate per il pagamento dei cespiti. Nel caso si utilizzino sia finanziamenti a breve che a medio-lungo termine, si deve assumere che l'acquisizione sia stata effettuata in via prioritaria con i finanziamenti a medio -lungo termine; -il tasso di interesse da capitalizzare deve essere quello realmente sostenuto e nel caso si siano utilizzate più fonti di finanziamento con tassi differenti è opportuno far riferimento alla media ponderata dei tassi utilizzati. 49 ISCRIZIONE INIZIALE: GLI ONERI FINANZIARI

50 50 Esempio di capitalizzazione di oneri finanziari tratto con adattamenti dalla bozza di OIC 16 Il 2 gennaio 2012 la società A da in appalto la costruzione di un fabbricato per un valore complessivo di Nel corso dell'esercizio sono stati effettuati, in base allo stato di avanzamento dei lavori, i seguenti pagamenti a favore dell'appaltatore: TOTALE800 Si assume che non vi siano altri beni in corso di costruzione. I finanziamenti della società sono, a fine esercizio, i seguenti: - Finanziamento di scopo assunto all'inizio del mese di gennaio a fronte della realizzazione del fabbricato di importo pari a 150 con un tasso di interesse del 6%; - finanziamento ottenuto all'inizio del mese di gennaio dalla banca B per un importo di 100 con un tasso del 7%; - finanziamento ottenuto all'inizio del mese di gennaio dalla banca C per un importo di 300 con un tasso dell'8%. DataCosto sostenutoPeriodo di capitalizzazioneCosto medio accumulato nell'esercizio mesi mesi mesi TOTALE Occorre stabilire l'importo del costo di costruzione oggetto di capitalizzazione. A tal fine occorre calcolare la media ponderata dei costi sostenuti alla luce dei pagamenti effettuati: Ne consegue che il costo medio ponderato in base ai mesi su cui applicare la capitalizzazione degli oneri finanziari (al tasso di interesse annuo) nell'esercizio 2012 è pari a 270.

51 51 Esempio di capitalizzazione di oneri finanziari tratto con adattamenti dalla bozza di OIC 16 FinanziamentoCosto sostenuto oggetto di capitalizzazione tassiInteressi capitalizzabili Di scopo1506%9,00 generico1207,75%9,30 TOTALE27018,30 Bisogna ora determinare gli interessi capitalizzabili dando priorità al finanziamento di scopo che ha un tasso del 6%. Il tasso da applicare agli altri 2 finanziamenti generici deve essere calcolato in termini di media ponderata nel seguente modo: Finanziamento B 100 tasso 7% Finanziamento C 300 tasso 8% Totale 400 media ponderata 7% x (100/400) + 8% (300/400) = 7,75% Gli interessi da capitalizzare saranno determinati nel seguente modo:

52 CHIARIMENTI SULLAMMORTAMENTO OIC 16 in consultazione: No Ammortamento se: valore residuo stimato valore netto contabile Si Ammortamento sui cespiti temporaneamente non utilizzati Fabbricato Valore residuo: Euro Valore contabile: Euro I NUOVI OIC 52

53 1.La correttezza degli ammortamenti. 2.In caso di modifica della vita utile: la presenza delle motivazioni richieste dai principi contabili e la completezza dellinformativa nella nota integrativa. 3.In caso di rivalutazioni: la correttezza della rivalutazione effettuata in relazione alle indicazioni della legge di rivalutazione monetaria e dei principi contabili. 4.In presenza di segnali di possibili perdite durevoli di valore (es. eccesso di capacità produttiva, perdite ricorrenti e persistenti): la contabilizzazione della svalutazione. 5.Il corretto trattamento contabile delle spese di manutenzione. 6.Leasing finanziario e lease back. 53 LA VALUTAZIONE – ASPETTI PECULIARI LA REVISIONE DELLE IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI

54 54 LA VALUTAZIONE – AMMORTAMENTI Il costo storico sostenuto per l'acquisizione dell'immobilizzazione deve essere ripartito tra gli esercizi della vita utile dello stesso tramite la procedura di ammortamento. In linea generale tutti i cespiti sono soggetti ad ammortamento ad eccezione: dei terreni dei fabbricati civili (immobili patrimonio) a determinate condizioni La logica di tali eccezioni è rinvenibile nella circostanza che l'utilità non si esaurisce nel tempo.

55 IL CAMBIAMENTO DEL PIANO DI AMMORTAMENTO Esempio: a.Impianto con costo storico di b.coefficiente di ammortamento al 10% (q.a ) c.già ammortizzato per 8 esercizi al d.VNR e.Nuovo piano di ammortamento 2012 con vita utile residua di 6 esercizi (4 in più) f.Nuovo coefficiente di ammortamento: /4= % 55

56 IMMOBILIZZAZIONI DESTINATE ALLA VENDITA OIC 16 attuale: classificazione in unapposita voce dellattivo circolante. OIC 16 in consultazione: classificazione come di cui destinate alla vendita nelle immobilizzazioni materiali se: ˗ di importo rilevante; ˗ vendibili alle condizioni attuali; ˗ vendita altamente probabile; ˗ vendita dovrebbe concludersi nel breve termine. I NUOVI OIC 56

57 TFR nelle Società con 50 o più dipendenti Conferma del seguente trattamento contabile: costo rilevato in B.9.c (Costo del personale); debito rilevato in B.13 (Debiti verso istituti di previdenza e di assistenza). I NUOVI OIC 57 OIC 19 – FONDI, TFR E DEBITI

58 Eliminata la differenza tra errori determinanti ed errori non determinanti: sempre eliminati con contropartita larea straordinaria. Se lerrore si riferisce ad unoperazione che non ha interessato il conto economico (es. rivalutazione, fusione, ecc.) lerrore si corregge in contropartita al patrimonio netto. I NUOVI OIC 58 OIC 29 – ERRORI

59 Conferme Non sono eventi straordinari: scioperi; utili/perdite su cambi; perdite su crediti, anche rilevanti; controversie se ricorrenti e/o pertinenti allordinaria gestione dellimpresa. I NUOVI OIC 59 OIC 29 – EVENTI STRAORDINARI

60 Probabile Possibile Grado di avveramento dellevento Lonere può essere attendibilmente stimato Remoto Non viene effettuato alcun accantonamento Deve essere esposta adeguata informativa in nota integrativa Non viene effettuato alcun accantonamento Non vengono fornite indicazioni in nota integrativa Lonere non può essere attendibilmente stimato Deve essere stanziato il fondo rischi in bilancio Non viene effettuato alcun accantonamento Deve essere esposta adeguata informativa in nota integrativa Lonere può essere attendibilmente stimato entro un campo di variabilità di valori Lo stanziamento deve rappresentare la migliore stima fattibile tra i limiti massimi e minimi del campo di variabilità dei valori determinati Comportamento in bilancio OIC 19 – FONDI PER RISCHI E ONERI E TFR – REQUISITI PER LISCRIZIONE I NUOVI OIC 60

61 Acquisizione di pareri da consulenti esterni Serie storiche PROCESSO DI STIMA Distinta per «aree gestionali» ISCRIZIONE Riesame ed eventuale riesposizione (eventuale eccedenza imputazione nella medesima «area gestionale» ESERCIZI SUCCESSIVI I NUOVI OIC 61 OIC 19 – FONDI PER RISCHI E ONERI E TFR

62 Garanzie FUNZIONE INFORMATIVA (§4) Impegni Beni di terzi preso la società Beni delle società presso terzi Prestate Ricevute MODALITÀ DI RAPPRESENTAZIONE Unica colonna in calce allo Stato Patrimoniale (§14) No iscrizione degli accadimenti già oggetto di rilevazione in SP, CE o nota integrativa OIC 22 – CONTI DORDINE I NUOVI OIC 62

63 NO ISCRIZIONE DI CONTI DORDINE NO iscrizione nei conti dordine di accadimenti già oggetto di rilevazione in SP, CE o NI REGOLA GENERALE (§13) 1)Depositi cauzionali ricevuti (§13) 2)Beni della società presso terzi (§13) 3)Costituzione di garanzie reali relative a debiti propri (§20) 4)Lettera di patronage «semplice» (§23) 5)Impegni di modesto importo (§27) ESEMPI DI NON ISCRIZIONE OIC 22 – CONTI DORDINE I NUOVI OIC 63

64 VERSAMENTI E FINANZIAMENTI DEI SOCI

65 Versamenti a favore della società Acquisiti definitivamente PATRIMONIO NETTO A VII – ALTRE RISERVE Obbligo di restituzione FINANZIAMENTO SOCI D 3 – DEBITI VERSO SOCI PER FINANZIAMENTI ART. 45 TUIR: presunzione di fruttuosità e di percezione degli interessi a meno di prova contraria (clausola statutaria; contratto; bilancio) I FINANZIAMENTI DEI SOCI 65 OIC N. 28

66 1.Versamenti in c/aumento di capitale Sono versamenti anticipati delle somme che i soci devono corrispondere per la liberazione dellaumento di C.S. che sarà deliberato dalla società e che essi intendono sottoscrivere. Tale riserva non può essere utilizzata per altro scopo. Il maggior capitale potrà essere riportato negli atti societari solo a seguito di iscrizione nel registro imprese della delibera di aumento del C.S. Occorre una delibera assembleare. 2.Versamenti in c/futuri aumenti di capitale Anche questi versamenti presentano un vincolo di destinazione ma laumento di C.S. non è ancora deliberato. Non possono essere utilizzati per coprire perdite o aumentare gratuitamente il C.S. Loperazione può essere effettuata anche senza una delibera assembleare. 3.Versamenti in c/capitale o a fondo perduto Sono versamenti di tutti o anche di alcuni soci, di solito proporzionali alle quote di partecipazione che non hanno un vincolo di destinazione e che vanno ad incrementare le riserve. Leventuale aumento di C.S. con utilizzo di tale riserva è da qualificarsi come aumento gratuito per cui ne beneficeranno tutti i soci. 4. Versamenti a copertura di perdite Possono essere utilizzati solo per le coperture delle perdite come alternativa ai procedimenti ex artt c.c. Occorre dare adeguata informativa nella nota integrativa. I FINANZIAMENTI DEI SOCI 66 OIC N. 28

67 Analisi dei verbali o atti dai quali scaturisce la decisione di effettuare i versamenti per individuarne le condizioni, la qualificazione, il vincolo di destinazione, la conformità ad eventuali clausole statutarie (es. necessaria proporzionalità). Monitoraggio dellutilizzazione dei versamenti e la loro conformità al vincolo di destinazione. Analisi della corretta contabilizzazione. Analisi della completezza delle informazioni nella nota integrativa. I FINANZIAMENTI DEI SOCI 67 CHECK-LIST DI CONTROLLO

68 Si tratta di prestiti assimilabili al contratto di mutuo (capitale di credito). La pattuizione del finanziamento legale esclusivamente ciascun socio alla società e può essere stabilita in modo del tutto libera: a)può essere svincolato dalla proporzionalità di partecipazione al C.S.; b)può essere effettuato tramite semplice scambio di corrispondenza; c)può essere fruttifero o infruttifero. I FINANZIAMENTI DEI SOCI 68 DEFINIZIONE

69 La raccolta di fondi dai soci non è considerata raccolta di risparmio tra il pubblico al verificarsi delle seguenti condizioni previste dalla delibera CICR : la facoltà sia prevista nello statuto; la raccolta avvenga esclusivamente presso i soci che detengano almeno il 2% del C.S. risultante dallultimo bilancio approvato e siano iscritti a libro soci da almeno 3 mesi; il versamento non sia effettuato mediante strumenti a vista o altri mezzi di pagamento. I FINANZIAMENTI DEI SOCI 69 DELIBERA CICR Eccezione per finanziamenti infragruppo e quelli occasionali fatti solo da alcuni dei soci

70 ART C.C. E ART QUINQUIES C.C. Il rimborso dei finanziamenti dei soci a favore della società è postergato rispetto alla soddisfazione degli altri creditori e, se avvenuto nellanno precedente la dichiarazione di fallimento della società, deve essere restituito (…) AMBITO SOGGETTIVO: Srl Soc. soggette a direzione e coordinamento ex art c.c. CONDIZIONE OGGETTIVA Il finanziamento deve essere stato concesso in condizioni di squilibrio dellindebitamento rispetto al PN o in situazioni dove era ragionevole apportare capitale e non prestiti I FINANZIAMENTI DEI SOCI 70 LA POSTERGAZIONE

71 IndicatoreDescrizione CCNSe < 0 lanalisi è negativa: Attivo circolante < a passivo corrente = squilibrio finanziario MA.TESSe <0 analisi negativa: le liquidità immediate e quelle differite sono < alle passività correnti (il valore ideale dovrebbe aggirarsi tra 1,2, e 1,5) MA.SSe <0 giudizio negativo: il PN è inferiore allattivo fisso. Caso frequentissimo per cui va valutato il rapporto Autonomia finanziaria Rapporto tra capitale proprio e Totale passività: 0-30% - Zona pericolo (struttura finanziaria precaria) 30-50% - Zona vigilanza I FINANZIAMENTI DEI SOCI 71 GLI STRUMENTI DI DIAGNOSI

72 Rispetto della postergazione in termini di qualificazione del finanziamento sin dallaccensione. Assenza di rimborsi effettuati in situazioni prossime allinsolvenza. Rispetto delle condizioni di cui alla delibera CICR del Pagamento se dovuta dellimposta di registro. Trattamento fiscale ai fini della ritenuta su interessi. Corretto trattamento delloperazione con parte correlata. I FINANZIAMENTI DEI SOCI 72 CONTROLLI

73 INVIO TELEMATICO allAgenzia delle Entrate ( ) RICOGNIZIONE della voce finanziamenti soci (anche persona giuridica) e delle riserve di capitali derivanti da versamenti a fondo perduto o rinuncia a crediti. Verifica NOTA INTEGRATIVA in merito a rapporti con parti correlate e ai compensi agli amministratori. I FINANZIAMENTI DEI SOCI 73 LA COMUNICAZIONE DEI BENI ASSEGNATI AI SOCI E DEI FINANZIAMENTI

74 LE RIMANENZE DI MAGAZZINO

75 Non esiste nel c.c. un obbligo specifico. Art c.c.: libro giornale, libro Inventari e… le altre scritture contabili che siano richieste dalla natura e dalle dimensioni dellimpresa. Se adotto LIFO o FIFO (flussi di beni in entrata e uscita) come faccio senza contabilità di magazzino? È rimesso allAutorità giudiziaria il compito di appurare, caso per caso, lobbligatorietà ex art c.c. per il reato di bancarotta (217 L. fall.). 75 LA CONTABILITÀ DI MAGAZZINO: ASPETTI CIVILISTICI LE RIMANENZE DI MAGAZZINO

76 Le scritture ausiliarie di magazzino devono essere tenute a partire dal secondo periodo di imposta successivo a quello in cui si superano per la seconda volta consecutivamente: ricavi art. 85 TUIR: Euro ,99; valore rimanenze: Euro ,80. Lobbligo cessa a partire dal primo periodo di imposta successivo a quello in cui per la seconda volta consecutivamente lammontare dei ricavi o il valore delle rimanenze è inferiore ai detti importi soglia. 76 LA CONTABILITÀ DI MAGAZZINO: ASPETTI FISCALI LE RIMANENZE DI MAGAZZINO

77 Beni fisicamente esistenti nei magazzini e nelle aree produttive aziendali (stabilimenti, cantieri, depositi, …) esclusi i beni in c/visione, in prova, in deposito, in lavorazione o in trasformazione, in garanzia e, comunque, di proprietà di terzi. Beni giacenti c/o terzi (in prova, comodato, lavorazione, …). Beni in viaggio (non ancora in magazzino ma acquisiti già in proprietà). 77 LE RIMANENZE DI MAGAZZINO I BENI DA VALUTARE

78 Tipo di giacenze Regola generale del concetto di mercato Materie prime e sussidiarie e semilavorati di acquisto Costo di sostituzione Prodotti in corso di lavorazione e semilavorati di produzione Valore netto di realizzo Prodotti finiti, merciValore netto di realizzo IL VALORE DESUMIBILE DALLANDAMENTO DEL MERCATO La determinazione del valore di mercato di regola va effettuata come segue: LE RIMANENZE DI MAGAZZINO LA VALUTAZIONE: PROBLEMI OPERATIVI 78

79 TREND PREZZI DELLE MATERIE PRIME NEL SETTORE CHIMICO Rischio intrinseco elevato LE RIMANENZE DI MAGAZZINO 79

80 VALUTAZIONE AL MINORE TRA COSTO E VALORE DI MERCATO (PRICE TEST) Esempio tratto dallOIC n.13 Esempio: LE RIMANENZE DI MAGAZZINO 80

81 Esempio tratto dallOIC n.13 Il minor costo di sost. delle MP viene compensato dal magg. VNR del PF VALUTAZIONE - PRICE TEST LE RIMANENZE DI MAGAZZINO 81

82 Sugli acquisti: confrontare i DDT di entrata relative alle merci ricevute immediatamente prima delle chiusura dellesercizio con le fatture dei fornitori e controllare che siano state registrate nellesercizio di competenza. Il confronto deve essere effettuato partendo sia dai DDT di entrata sia dalle fatture; effettuare lo stesso controllo per i DDT di entrata e le fatture di fornitori relative alle merci ricevute immediatamente allinizio dellesercizio successivo. Sulle vendite: confrontare gli ultimi DDT di uscita relative alle merci spedite immediatamente prima della chiusura dellesercizio con le fatture a clienti. Il confronto deve essere effettuato partendo sia dai DDT di uscita sia dalle fatture; effettuare lo stesso controllo per i DDT di uscita e le fatture a clienti relative alle merci spedite allinizio dellesercizio successivo. 82 LA COMPETENZA ECONOMICA: IL PROBLEMA DEI BENI IN VIAGGIO LE RIMANENZE DI MAGAZZINO

83 Fatture di venditaDescrizione prodotti RicavoData di spedizione In magazzino al 31/12 Clausola incoterms Datan.Imponibile Esercizio 27/12/ Cod NOEx works 28/12/ Cod NOND 28/12/ Cod NOND 29/12/ Cod NOFOB 30/12/ Cod NOEx works Esercizio 02/01/ Cod SIEx works 03/01/ Cod SIND 03/01/ Cod SIEx works 03/01/ Cod NOFOB 04/01/ Cod NOEx works COMPETENZA: TEST DI CUT-OFF LE RIMANENZE DI MAGAZZINO 83

84 La fattura n. 1906, emessa il 29/12/2012 è relativa a merci che risultano spedite nellesercizio 2012, ma il contratto prevede la clausola incoterms FOB (Franco a bordo). Se, ad esempio, il documento che attesta lavvenuta consegna a bordo della nave è datato 4/01/2013, il ricavo doveva essere imputato nellesercizio 2013 e non nellesercizio 2012 come risulta dal prospetto del cut-off. 84 COMPETENZA: TEST DI CUT-OFF LE RIMANENZE DI MAGAZZINO 84

85 Storno della vendita non di competenza dellesercizio: Rilevazione delle rimanenze di merci (per ipotesi pari a ): 85 Vendite estereaClienti ,00 Rimanenze prodotti finiti e merci aVariazioni rimanenze materie prime, sussidiarie, di consumo e merci ,00 COMPETENZA: TEST DI CUT-OFF LE RIMANENZE DI MAGAZZINO

86 La fattura n. 15 è relativa a merci la cui spedizione è avvenuta nellesercizio 2012 (infatti dalla contabilità di magazzino le merci non risultavano più in rimanenza alla fine dellesercizio 2012). Il contratto indica come clausola Ex works. Vi è un errore di imputazione del ricavo, che doveva essere imputato allesercizio La rilevazione contabile è la seguente: 86 Clienti c/fatture da emettere aVendite estere ,00 COMPETENZA: TEST DI CUT-OFF LE RIMANENZE DI MAGAZZINO

87 La società non deve cambiare principio contabile di valutazione e criterio applicativo nel tempo. Lart bis del codice civile al comma 1 n. 6 sancisce che «i criteri di valutazione non possono essere modificati da un esercizio allaltro». Il comma 2 dello stesso articolo prevede che le deroghe al principio della uniformità dei criteri di valutazione sono consentite solo in casi eccezionali e che in tali casi occorre darne ampia motivazione nella nota integrativa indicando anche gli effetti della modifica sulla rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico. LE RIMANENZE DI MAGAZZINO 87 UNIFORMITÀ DEI PRINCIPI CONTABILI ADOTTATI

88 Ad esempio non è possibile passare dal criterio LIFO al FIFO arbitrariamente. Il cambiamento del criterio di valutazione è ammesso ma essendo una deroga va adeguatamente motivato nella nota integrativa. La tentazione di passare dal criterio LIFO al FIFO nei periodi di vacche magre è forte in quanto normalmente si addiviene ad un maggior valore delle rimanenze finali e quindi dellutile. Le politiche di window dressing non sono, però, una motivazione valida per operare un cambiamento nel criterio contabile. Un esempio di motivazione valida potrebbe essere la circostanza relativa ad una società che viene inclusa per la prima volta in un perimetro di consolidamento dove la consolidante utilizza ad esempio il metodo FIFO e la consolidata il LIFO. La consolidante potrebbe chiedere alla consolidata di cambiare una tantum il metodo di valorizzazione delle rimanenze per omogeneizzare i principi di consolidamento. LE RIMANENZE DI MAGAZZINO 88 UNIFORMITÀ DEI PRINCIPI CONTABILI ADOTTATI

89 Nel bilancio chiuso al la società ha modificato il criterio di valutazione delle rimanenze di magazzino da Lifo a Fifo. Il cambiamento del criterio si è reso necessario in quanto per la prima volta il bilancio della società è stato incluso nel perimetro di consolidamento del Gruppo … che adotta come policy contabile di gruppo il metodo Fifo, riconosciuto anche dai principi contabili internazionali IAS/IFRS. Per effetto del cambiamento lutile dellesercizio 2012 è stato, prima delleffetto fiscale e delleffetto cumulativo pregresso, di 100 ( 60 al netto delleffetto fiscale) superiore a quello che sarebbe risultato qualora si fosse continuato ad applicare il metodo Lifo. Si rileva, inoltre, che leffetto cumulativo pregresso del cambiamento, calcolato sulle rimanenze iniziali è stato di circa 300 ( 180 al netto delleffetto fiscale) ed è stato imputato alla voce proventi straordinari. Conseguentemente leffetto complessivo sul risultato dellesercizio e sul patrimonio netto al è stato di 400 ( 240 al netto delleffetto fiscale). LE RIMANENZE DI MAGAZZINO 89 ESEMPIO DI INFORMAZIONE DA RIPORTARE IN NOTA INTEGRATIVA

90 GLI IMPIANTI FOTOVOLTAICI Rappresentazione contabile, tariffa incentivante e disciplina fiscale

91 Contributi c/esercizio (Tariffa incentivante) Ricavi vendita energia Quote ammortamento Canoni leasing Costi per godimento beni di terzi (diritto di sup.) Acc.to a f.do ripristino GLI IMPIANTI FOTOVOLTAICI LIMPATTO IN BILANCIO 91 Terreni e Fabbricati Impianti e macchinari Altre Imm. Imm. diritti di superficie Fondo ripristino SP CE

92 La tariffa incentivante, così come è stata considerata dallAgenzia delle Entrate, va considerata quale contributo in conto esercizio fiscalmente rilevante. Contabilmente deve essere considerata come ricavo di esercizio (anche ai fini IRAP) CM n. 47/2007: Esclusione della tariffa incentivante da IVA ex art. 2, c. 3, DPR 633/72 (non è integrazione del corrispettivo) GLI IMPIANTI FOTOVOLTAICI TARIFFA INCENTIVANTE GSE 92

93 Al momento dellincasso della tariffa incentivante al netto della ritenuta fiscale si avrà: Al momento della comunicazione da parte del GSE(Gestore del Servizio Elettrico) dellottenimento della tariffa incentivante Al momento delle rilevazioni delle imposte di competenza: GLI IMPIANTI FOTOVOLTAICI SCRITTURE CONTABILI CONTRIBUTO 93

94 Contrariamente al caso della tariffa incentivante la vendita è soggetta a IVA GLI IMPIANTI FOTOVOLTAICI CONTABILIZZAZIONE DELLA VENDITA DI ENERGIA 94

95 95 GLI IMPIANTI FOTOVOLTAICI BENE IMMOBILE?BENE MOBILE?

96 C.M. N. 46/E/2007 Impianto fotovoltaico costituisce bene strumentale all'attività d'impresa le cui quote di ammortamento, commisurate al relativo costo d'acquisto, sono deducibili. Criterio distintivo fra bene mobile e bene immobile è nella fissità al suolo o meno del bene stesso. GLI IMPIANTI FOTOVOLTAICI DEFINIZIONE DI IMPIANTO FOTOVOLTAICO AI FINI IRES 96

97 C.M. n. 38/E del chiarisce che gli impianti situati su un terreno o su edifici non costituiscono impianti infissi al suolo in quanto normalmente i moduli che li compongono (i pannelli solari) possono essere agevolmente rimossi e posizionati in altro luogo, mantenendo inalterata la loro originaria funzionalità. concetto di separabilità dell'impianto dal terreno in modo agevole e senza necessità di antieconomici interventi di adattamento. GLI IMPIANTI FOTOVOLTAICI DEFINIZIONE DI IMPIANTO FOTOVOLTAICO AI FINI IRES 97

98 Impianto considerato bene mobile se acquisito in proprietà ammortizzabile con il coefficiente del 9%. Il terreno sottostante non è ammortizzabile; se acquisito in leasing, i relativi canoni sono deducibili in base ad una durata minima del contratto non inferiore ai 2/3 del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente tabellare (D.M ),in relazione all'attività esercitata dall'impresa utilizzatrice. Applicando il coefficiente di ammortamento del 9%, la durata minima del contratto di locazione finanziaria fiscale è di 89 mesi; ai fini dei conteggi da eseguire per la verifica quale società non operativa l'impianto va considerato come altra immobilizzazione, con percentuale applicabile, per la determinazione del ricavo minimo, del 15%. La percentuale applicabile per determinare il reddito minimo è del 12%. GLI IMPIANTI FOTOVOLTAICI IMPIANTO CONSIDERATO BENE MOBILE 98

99 Impianto considerato bene immobile l'impianto fotovoltaico è soggetto a coefficiente di ammortamento del 4%, come da D.M. 31 dicembre 1988, Gruppo XVII, specie 1/b; il terreno sottostante, se di proprietà, deve essere scorporato ai fini dell'ammortamento; in caso di finanziamento a mezzo contratto di leasing la durata minima fisclale è pari a 2/3 di 25 anni (giusto coefficiente di ammortamento del 4%) e, quindi, pari a 16 anni e 8 mesi; in questo caso era dovuta anche limposta straordinaria sostitutiva delle imposte ipotecarie e catastali dovute allatto del riscatto; il conteggio ai fini della verifica società non operativa va effettuato attribuendo all'impianto il coefficiente proprio dei beni immobili e, quindi, del 6%, ridotto all'1% in caso di immobile situato in comune con meno di abitanti. GLI IMPIANTI FOTOVOLTAICI IMPIANTO CONSIDERATO BENE IMMOBILE 99

100 Agenzia Territorio (Circ. 3/T del ) Gli impianti fotovoltaici di grande potenza (capacità superiore a 20 kw) utilizzati come centrali vanno classificati come opifici e devono essere accatastati quali D/1. Impianti di potenza superiore integrati negli edifici non vanno comunque autonomamente accatastati. GLI IMPIANTI FOTOVOLTAICI DEFINIZIONE DI IMPIANTO FOTOVOLTAICO AI FINI CATASTALI 100

101 I pannelli tecnicamente sono amovibili per cui potrebbero essere qualificati beni mobili e ammortizzati al 9% Loperazione difficilmente è fattibile dal punto di vista economico Costi di rimozione: circa 2-3% investimento Costi di installazione: circa 20% investimento Costi di allaccio: variabili PRUDENZA: BENE IMMOBILE (Coefficiente di ammortamento 4% = vita utile 25 anni – valida anche ai fini civilistici) GLI IMPIANTI FOTOVOLTAICI CRITERI DI QUALIFICAZIONE DELLIMPIANTO 101 Decreto Interm.le : decadenza dal diritto alla tariffa incentivante in caso di spostamento

102 Gli impianti fotovoltaici integrati nel tetto di un immobile o nei suoi infissi hanno natura di immobile per cui il coefficiente di ammortamento è del 4% 102 CRITERI DI QUALIFICAZIONE DELLIMPIANTO ASSILEA – Circ. 20/2009:

103 … Se il criterio di distinzione tra beni mobili e immobili fosse quello dellasbullonabilità, allora anche la Torre Eiffel sarebbe un bene mobile … BENE MOBILE? GLI IMPIANTI FOTOVOLTAICI CASS. N /

104 GLI IMMOBILI MERCE

105 105 Gli immobili "merce" sono quelli alla cui produzione o vendita è diretta l'attività di impresa. L'esempio tipico è rappresentato dalla vendita di appartamenti da parte di un'impresa edile avente ad oggetto costruzione e relativa cessione di immobili. DEFINIZIONE La natura di beni merce non viene perduta neanche nel caso degli immobili temporaneamente locati da un'impresa, purché l'oggetto sociale di quest'ultima sia l'acquisto o la costruzione di unità immobiliari per la rivendita, o nei casi in cui sussista concretamente la destinazione alla commercializzazione dei cespiti.

106 106 Nell'ambito delle imprese edili, gli immobili merce sono rappresentati dai: fabbricati costruiti o ristrutturati per la vendita; dai terreni e dai fabbricati acquistati dalle società di compravendita immobiliare e destinati alla ristrutturazione, rivendita, ecc...; dai terreni a destinazione edificatoria su cui realizzare opere, costruzioni, ecc. Per imprese che svolgono attività di costruzione e/o compravendita si considerano "merci" gli immobili di loro appartenenza che non risultino strumentali ma destinati alla vendita. La valutazione delle rimanenze sarà fatta al costo di acquisto specifico comprensivo degli oneri accessori di diretta imputazione. DEFINIZIONE

107 107 LE IMMOBILIARI DI COMPRAVENDITA I costi sostenuti per l'acquisto di immobili (terreni, fabbricati) di competenza dell'esercizio (stipula dell'atto pubblico) andranno iscritti in bilancio alla voce B 6) nei costi di acquisto per materie prime, sussidiarie di consumo e merci la costo di acquisto comprensivo degli oneri accessori di diretta imputazione. Se a fine esercizio dovessero essere invenduti si procederà ad iscrivere i beni stessi valutati al costo specifico nella voce pertinente dello Stato Patrimoniale e del conto economico

108 108 LE IMMOBILIARI DI COSTRUZIONE Per quanto riguarda le imprese di costruzione la valutazione delle rimanenze presenta, invece, maggiore complessità in quanto si innesta un processo produttivo che da materie prime porta alla realizzazione di prodotti finiti da vendere sul mercato o ad un committente su ordinazione (appalto). Nel caso di imprese che realizzano immobili destinati alla vendita il processo produttivo può essere attuato direttamente tramite acquisto del terreno, edificazione e vendita a uno o più clienti o anche in tutto o in parte indirettamente tramite imprese terze a cui vengono appaltate delle fasi di lavorazione.

109 109 LE IMMOBILIARI DI COSTRUZIONE Nel caso, al termine dell'esercizio, la società immobiliare di costruzione ha in rimanenza immobili non ancora venduti, tali beni verranno iscritti nella voce C.I dello Stato Patrimoniale (RIMANENZE), più nello specifico: -C.I 1 > per gli immobili acquistati per effettuare interventi di recupero non ancora iniziati; -C.I 2 > per gli immobili in corso di costruzione o di "recupero" senza essere ultimati; -C.I 4 > per gli immobili ultimati, ma non ancora venduti o immobili acquistati per essere rivenduti. I ricavi derivanti dalla loro cessione vanno indicati alla voce A.1 > del C E. Inoltre: - A.2 > per gli immobili in corso di produzione/recupero oppure fabbricati ultimati; - B.11 > per gli immobili acquistati ma sui quali non è stato realizzato alcun intervento. Nel caso di costruzioni di immobili per conto proprio le rimanenze dovranno, ovviamente, essere valutate a costo specifico

110 110 LE IMMOBILIARI DI COSTRUZIONE Non possono essere inclusi nelle rimanenze le spese generali amministrative e di vendita. Gli acconti o le caparre incassate costituiscono debiti e non rilevano ai fini della valutazione delle rimanenze.

111 111 Si pensi al caso di una palazzina costituita da più appartamenti vendibili. La attribuzione dei costi diretti e di quelli indiretti può avvenire con una certa semplicità se identifichiamo come centro di costo la palazzina. Cosa diversa è, però, valorizzare il singolo bene vendibile. Attività che diventa necessaria allorché si procede con la vendita di solo alcuni degli appartamenti. Il costo sospeso a fine esercizio potrebbe essere determinato, in questi casi, rapportando il costo complessivo del fabbricato alla sua superficie utile complessiva espressa in metri quadrati e moltiplicando il risultato per la superficie della porzione di fabbricato ancora da vendere. A fabbricati finiti bisogna porre attenzione anche a ulteriori circostanze: a) migliorie che riguardano solo alcune unità immobiliari i cui costi vanno imputati direttamente alle unità immobiliari cui si riferiscono; b) costi ancora da sostenere relativamente ad unità immobiliari già alienate. Si pensi al caso di opere di sistemazione esterna. In questo caso nell'esercizio di competenza della vendita bisognerà iscrivere anche i costi di completamento. Qualora non siano esattamente determinabili bisognerà stanziare a conto economico il costo rappresentante la miglior stima degli stessi. LE IMMOBILIARI DI COSTRUZIONE – RIPARTIZIONE DEL VALORE TRA PIU IMMOBILI

112 112 LE IMMOBILIARI DI COSTRUZIONE – IL PRICE TEST Lart del c.c., prevede che qualora il valore di realizzo delle giacenze, così come desumibile dallandamento del mercato, sia inferiore alla valutazione al costo di acquisto o di produzione occorre assumere tale minor valore per la valorizzazione delle giacenze. La determinazione del valore di mercato di regola va effettuata come segue:

113 113 LE IMMOBILIARI DI COSTRUZIONE – IL PRICE TEST NEI PERIODI DI CRISI La crisi del mercato immobiliare ha comportato in molti casi una stasi prolungata delle vendite di immobili. Se a ciò si aggiunge che in molti casi i prezzi di vendita sono stati diminuiti al fine di sopperire a esigenze preminentemente di "cassa" ci si rende immediatamente conto di come in alcuni casi possa scattare una valorizzazione degli immobili "merce" in rimanenza non al costo di costruzione ma al minor valore presumibile di realizzo. Si pensi al caso di un fabbricato civile contente 8 appartamenti destinati alla vendita che per alcuni anni sono rimasti invenduti ad un prezzo stabilito dall'impresa che remunerava i costi oltre un margine del 10%. Qualora la società, in difficoltà nei pagamenti delle rate di mutuo e dei fornitori, decide ad inizio 2013, di abbattere i prezzi di vendita (ad es. comunicando la direttiva ad agenzie immobiliari) anche al di sotto del costo di fabbricazione al fine di fare cassa e dare temporanee risposte ai creditori va da se che difficilmente potrà sostenere una valorizzazione degli immobili al valore di costo. Ancora più evidente sarebbe la circostanza, riscontrata nella prassi, di vendita di alcuni appartamenti facenti parte di in un unico complesso ad un prezzo inferiore a quello di costruzione.

114 LE NOVITÀ SULLA REVISIONE ED IL GIUDIZIO DEL REVISORE

115 Le modalità di revoca, dimissioni o risoluzione consensuale dellincarico di revisione legale (Decreto 28/12/2012 n. 261 – GU 43 del 20/02/2013) Sezione dei revisori inattivi (Decreto 8/1/2013 n. 16 – GU 43 del 20/02/2013) 115 I NUOVI REGOLAMENTI APPROVATI

116 Le modalità di revoca, dimissioni o risoluzione consensuale dellincarico di revisione legale GIUSTA CAUSA DI REVOCA Cambio del soggetto che ai sensi dellart.2359 esercita il controllo della società assoggettata a revisione salvo che il trasferimento del controllo sia avvenuto nellambito del medesimo gruppo (revisore principale del gruppo: PdR n. 600). Il cambio del revisore del gruppo cui appartiene la società assoggetta alla revisione. Il cambiamento allinterno del gruppo cui appartiene la società assoggetta a revisione. Sopravvenuta inidoneità del revisore. Riallineamento della durata dellincarico a quella della capogruppo. 116 LE NOVITÀ DELLA REVISIONE 2012 NUOVI REGOLAMENTI APPROVATI ART. 13, c. 2, D.lgs. 39/2010: Lincarico di revisione legale ha la durata di 3 esercizi e scade alla data dellassemblea convocata per lapprovazione del bilancio relativo al 3° esercizio dellincarico

117 Le modalità di revoca, dimissioni o risoluzione consensuale dellincarico di revisione legale GIUSTA CAUSA DI REVOCA Gravi inadempimenti. Sopravvenuta insussistenza dellindipendenza del revisore. Sopravvenuta insussistenza dellobbligo di revisione. 117 NULLI I PATTI CHE ESCLUDONO O LIMITANO LA POSSILITÀ DI REVOCA DELLINCARICO PER GIUSTA CAUSA LE NOVITÀ DELLA REVISIONE 2012 NUOVI REGOLAMENTI APPROVATI

118 Le modalità di revoca, dimissioni o risoluzione consensuale dellincarico di revisione legale DIMISSIONI Cambio del soggetto che ai sensi dellart.2359 esercita il controllo della società assoggettata a revisione. Cambio del revisore del gruppo cui appartiene la società di revisione. Cambiamento allinterno del gruppo cui appartiene la stessa società. Mancato pagamento del corrispettivo dopo costituzione in mora ex art c.c. Grave o reiterata frapposizione di ostacoli alla revisione. 118 LE NOVITÀ DELLA REVISIONE 2012 NUOVI REGOLAMENTI APPROVATI PROROGATIO Il revisore dimissionario continuerà ad esercitare le sue funzioni fino al subentro del nuovo revisore per un periodo massimo di 6 mesi

119 Le modalità di revoca, dimissioni o risoluzione consensuale dellincarico di revisione legale DIMISSIONI Pensionamento. Compromissione dellindipendenza. 119 ALTRE CAUSE ADEGUATAMENTE MOTIVATE E RILEVANTI LE NOVITÀ DELLA REVISIONE 2012 NUOVI REGOLAMENTI APPROVATI

120 IL REGISTRO DEI REVISORI INATTIVI DAL 7 MARZO 2013 REGISTRO DEI REVISORI INATTIVI DUFFICIO per i soggetti già iscritti che non hanno incarichi di revisione legale o non hanno collaborato con società di revisione per 3 anni consecutivi SU RICHIESTA Anche prima del decorrere dei 3 anni previa presentazione di una dichiarazione nella quale si attesta di non avere in corso incarichi (il MEF deve accogliere o rigettare la domanda entro 90 gg.)

121 Possono usare il titolo di revisore legale se iscritti nel registro e in regola col versamento del contributo annuale di Euro 26 Non sono tenuti ad osservare obblighi in materia di formazione continua Non sono soggetti al controllo di qualità e la pagamento dei relativi contributi Non possono assumere incarichi se non dopo aver preso parte a corsi di formazione della durata minima di 60 ore in conformità a programmi specifici del MEF Se il revisore non ha assunto un incarico di revisione legale entro due anni dalla data di conclusione del corso di formazione e aggiornamento, il corso stesso resta privo di effetti Se il revisore inattivo svolge volontariamente la FPC in materia di revisione è esonerato dal corso speciale (60 crediti nel triennio con minimo 15/anno) I neo iscritti che assumono un incarico entro 12 mesi sono esonerati dallobbligo formativo REVISORI INATTIVI

122 122 LE FORME DI CONTROLLO NELLE SRL LE NOVITÀ DELLART. 35 DECRETO SEMPLIFICAZIONI (DL n. 5/2012 converito nella L. n. 35 del ): Disposizioni in materia di controllo societario in vigore dal 10 febbraio 2012 DOTT. ERMANDO BOZZA

123 La nomina dell'organo di controllo o del revisore è obbligatoria se il capitale sociale non è inferiore a quello minimo stabilito per le SpA. La nomina dell'organo di controllo o del revisore è altresì obbligatoria se la società: a.è tenuta alla redazione del bilancio consolidato; b.controlla una società obbligata alla revisione legale dei conti; c.per due esercizi consecutivi ha superato due dei limiti indicati dal primo comma dell'articolo 2435-bis c.c. L'obbligo di nomina dell'organo di controllo o del revisore di cui alla lettera c. del terzo comma cessa se, per due esercizi consecutivi, i predetti limiti non vengono superati. Nel caso di nomina di un organo di controllo, anche monocratico, si applicano le disposizioni sul collegio sindacale previste per le SpA. Art Sindaco e revisione legale dei conti (omissis – co. 1) LE NOVITÀ DELLA REVISIONE 2012 NOMINA OBBLIGATORIA 123

124 Viene meno lobbligo di nomina del collegio sindacale/sindaco unico Il collegio sindacale è pertanto destinato ad essere sostituito, nella gran parte dei casi, dal REVISORE UNICO Scompare nelle Srl: lattività di vigilanza, i poteri del CS di convocare lassemblea, ecc. La tutela del capitale in presenza di perdite? In presenza dei requisiti che rendono obbligatori i controlli è sufficiente nominare il revisore unico CONSEGUENZE PRODOTTE DALLATTUALE DISCIPLINA 124 LE NOVITÀ DELLA REVISIONE 2012

125 Assemblea degli azionisti Revisione legale Attività di vigilanza del Collegio Sindacale Consiglio di amministrazione Assemblea dei soci Revisione legale Consiglio di amministrazione Società per azioni (SpA) In presenza dei requisiti previsti dallart c.c. La vigilanza è sempre soltanto FACOLTATIVA 125 LE NOVITÀ DELLA REVISIONE 2012 Società a responsabilità limitata (Srl)

126 LE NOVITÀ DELLA REVISIONE 2012 BILANCIO DI ESERCIZIO 126 MANCATA NOMINA OBBLIGATORIA NULLOANNULLABILE Atto contrario alla legge Tutela interessi generali Vizio del procedimento Corte dAppello di Milano (sentenza del 26 maggio 1998)26 maggio 1998 Cass del 9 maggio 2008 Tribunale di Latina sentenza del 23 marzo marzo 2011

127 I PRINCIPI DI REVISIONE E IL CONTROLLO DI QUALITÀ

128 Art.1, c.1, lett. M) D.Lgs. n. 39/2010 Revisione legale: Revisione dei conti annuali e dei conti consolidati effettuata in conformità alle disposizioni del D.Lgs. n. 39/2010 Revisione legale: Revisione dei conti annuali e dei conti consolidati effettuata in conformità alle disposizioni del D.Lgs. n. 39/2010 LA RIFORMA DELLA REVISIONE LEGALE Testo unico sulla revisione I PRINCIPI DI REVISIONE E IL CONTROLLO DI QUALITÀ 128

129 DOC. INTERPRETATIVO CNDCEC DEL In pendenza del procedimento europeo di adozione dei principi di revisione internazionali (ISA) e date le precise prescrizioni, transitorie ed a regime, previste nel D.Lgs. n. 39/2010 non è possibile, allo stato, attribuire loro alcuna valenza giuridica nelle revisioni legali. Per le revisioni legali dei bilanci delle società non soggette alla vigilanza della Consob il D.Lgs. n. 39/2010 non ha mutato il quadro di riferimento nel quale, similmente al passato, non è prevista alcuna cogenza giuridica dei principi di revisione, che continuano quindi ad essere un punto di riferimento tecnico che ogni revisore potrà declinare ed adattare, secondo la propria esperienza e competenza tecnica, in relazione alla situazione nella quale sarà chiamato a rilasciare il proprio parere. Per effetto di quanto precede quindi la revisione legale sui conti annuali e consolidati dellesercizio 2010, da effettuarsi nel corso del corrente 2011, avrà lo stesso quadro di riferimento normativo del precedente esercizio. I PRINCIPI DI REVISIONE E IL CONTROLLO DI QUALITÀ

130 LA VALENZA DEI PRINCIPI DI REVISIONE NELLA FASE DI TRANSIZIONE 130 Obbligatori per legge Art. 43 D.Lgs. n. 39/2010 Isa clarified dal bilancio 2011 Enti di interesse pubblico Norme deontologiche Art. 11 e 43 D.Lgs. n. 39/2010 Isa clarified dal bilancio 2012? Enti di diritto comune I PRINCIPI DI REVISIONE E IL CONTROLLO DI QUALITÀ

131 QUALI PRINCIPI ADOTTO NELLA REVISIONE DEL BILANCIO 2012? 131 Art. 14 D.Lgs. n. 39/2010 SECONDO PARAGRAFO DEL GIUDIZIO … descrizione della natura e della portata della revisione svolta, precisando: - la portata della revisione e i principi e criteri osservati per la revisione stessa... ISA CLARIFIEDCDNCEC Vanno indicati anche nella lettera di incarico o in altro accordo scritto che identifichi i termini dellincarico I PRINCIPI DI REVISIONE E IL CONTROLLO DI QUALITÀ Attenzione agli STATUITI PRINCIPI DI REVISIONE!

132 CONTROLLO DELLA QUALITA 132 Art. 20 D.Lgs. n. 39/2010 Almeno ogni 3 anniAlmeno ogni 6 anni Ente di interesse pubblicoEnte di diritto comune 1.Conformità ai principi di revisione 2.Indipendenza 3.Quantità e qualità delle risorse impiegate 4.Corrispettivi I PRINCIPI DI REVISIONE E IL CONTROLLO DI QUALITÀ

133 CONTROLLO DELLA QUALITA Art. 20 DLgs. n. 39/2010 DECRETO ATTUATIVO DEL MEF per definire in particolare i criteri per lo svolgimento del controllo di qualità, per la selezione delle persone fisiche incaricate di svolgere i controlli e per la redazione della relazione sugli esiti del controllo e le eventuali raccomandazioni al revisore legale I PRINCIPI DI REVISIONE E IL CONTROLLO DI QUALITÀ 133

134 IL GIUDIZIO DEL REVISORE

135 1 2 esprimono con apposita relazione un giudizio sul bilancio di esercizio e sul bilancio consolidato, ove redatto; verificano nel corso dellesercizio la regolare tenuta della contabilità sociale e la corretta rilevazione dei fatti di gestione nelle scritture contabili. Il revisore legale o la società di revisione legale incaricati di effettuare la revisione legale dei conti: IL GIUDIZIO DEL REVISORE LA STRUTTURA DEL GIUDIZIO 135

136 La relazione, redatta in conformità ai principi di cui all'articolo 11, comprende: 1 2 un paragrafo introduttivo che identifica i conti annuali o consolidati sottoposti a revisione legale ed il quadro delle regole di redazione applicate dalla società; una descrizione della portata della revisione legale svolta con l'indicazione dei principi di revisione osservati; 3 un giudizio sul bilancio che indica chiaramente se questo è conforme alle norme che ne disciplinano la redazione e se rappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria e il risultato economico dell'esercizio. IL GIUDIZIO DEL REVISORE LA STRUTTURA DEL GIUDIZIO 136

137 La relazione, redatta in conformità ai principi di cui all'articolo 11, comprende: 4 5 eventuali richiami di informativa che il revisore sottopone all'attenzione dei destinatari del bilancio, senza che essi costituiscano rilievi; un giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio. Nel caso in cui il revisore esprima un giudizio sul bilancio con rilievi, un giudizio negativo o rilasci una dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio, la relazione illustra analiticamente i motivi della decisione. La relazione è datata e sottoscritta dal responsabile della revisione. IL GIUDIZIO DEL REVISORE LA STRUTTURA DEL GIUDIZIO 137

138 Richiami di informativa 1° Paragrafo Rilievi per errata applicazione dei principi contabili Rilievi per limitazioni al processo di revisione Rilievi dovuti a situazioni di incertezza Identificazione dell'oggetto della revisione contabile e delle responsabilità Natura e portata della revisione contabile Giudizio positivo 1. Giudizio con rilievi 2. Giudizio negativo 3. Giudizio con rilievi 4. Impossibilità di esprimere il giudizio 5. Giudizio con rilievi 6. Impossibilità di esprimere il giudizio 7. Giudizio negativo Richiami di informativa 2° Paragrafo 3° Paragrafo 4° Paragrafo 5° Paragrafo I giudizi derivano dalla valutazione del revisore in merito alla rilevanza: - 1 o 2: dellerrore - 3 o 4: della limitazione - 5 o 6: dellincertezza. - 7: in caso di informativa di bilancio carente. Giudizio di coerenza con la relazione sulla gestione 6° Paragrafo IL GIUDIZIO DEL REVISORE LA STRUTTURA DEL GIUDIZIO 138

139 1° Paragrafo Rilievi per errata applicazione dei principi contabili Rilievi per errata applicazione dei principi contabili Rilievi per limitazioni al processo di revisione Rilievi per limitazioni al processo di revisione Rilievi dovuti a situazioni di incertezza Rilievi dovuti a situazioni di incertezza Identificazione dell'oggetto della revisione contabile e delle r esponsabilità Natura e portata della revisione contabile 1. Giudizio con rilievi 2. Giudizio negativo 1. Giudizio con rilievi 2. Giudizio negativo 3. Giudizio con rilievi 4. Impossibilità di esprimere il giudizio 3. Giudizio con rilievi 4. Impossibilità di esprimere il giudizio 5. Giudizio con rilievi 6. Impossibilità di esprimere il giudizio 7. Giudizio negativo 5. Giudizio con rilievi 6. Impossibilità di esprimere il giudizio 7. Giudizio negativo Richiami di informativa 2° Paragrafo 3° Paragrafo 4° Paragrafo 5° Paragrafo 1° Paragrafo Rilievi per errata applicazione dei principi contabili Rilievi per errata applicazione dei principi contabili Rilievi per limitazioni al processo di revisione Rilievi per limitazioni al processo di revisione Rilievi dovuti a situazioni di incertezza Rilievi dovuti a situazioni di incertezza Identificazione dell'oggetto della revisione contabile e delle responsabilità Natura e portata della revisione contabile 1. Giudizio con rilievi 2. Giudizio negativo 1. Giudizio con rilievi 2. Giudizio negativo 2. Giudizio negativo 3. Giudizio con rilievi 4. Impossibilità di esprimere il giudizio 3. Giudizio con rilievi 4. Impossibilità di esprimere il giudizio 5. Giudizio con rilievi 6. Impossibilità di esprimere il giudizio 7. Giudizio negativo 5. Giudizio con rilievi 6. Impossibilità di esprimere il giudizio 7. Giudizio negativo Richiami di informativa Giudizio di coerenza con la relazione sulla gestione 6° Paragrafo Giudizio con rilievi IL GIUDIZIO DEL REVISORE LA STRUTTURA DEL GIUDIZIO 139

140 Richiami di informativa 1° Paragrafo Rilievi per errata applicazione dei principi contabili Rilievi per limitazioni al processo di revisione Rilievi dovuti a situazioni di incertezza Identificazione dell'oggetto della revisione contabile e delle responsabilità Natura e portata della revisione contabile Giudizio positivo 1. Giudizio con rilievi 2. Giudizio negativo 3. Giudizio con rilievi 4. Impossibilità di esprimere il giudizio 5. Giudizio con rilievi 6. Impossibilità di esprimere il giudizio 7. Giudizio negativo Richiami di informativa 2° Paragrafo 3° Paragrafo 4° Paragrafo 5° Paragrafo Giudizio di coerenza con la relazione sulla gestione 6° Paragrafo Giudizio con richiami di informativa ( con o senza rilievi) IL GIUDIZIO DEL REVISORE LA STRUTTURA DEL GIUDIZIO 140


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