1 DIRITTO TRIBUTARIO CORSO MAGISTRALE Il reddito d’impresa Principi e regole Fabio Marchetti.

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1 1 DIRITTO TRIBUTARIO CORSO MAGISTRALE Il reddito d’impresa Principi e regole Fabio Marchetti

2 2 IL PRINCIPIO DI DERIVAZIONE Dipendenza del reddito fiscale dall’utile civile ART 83 il reddito fiscale è = utile (o perdita) civile + variazioni in aumento o in diminuzione per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi IAS valgono i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti da tali principi

3 3 IL PRINCIPIO DI DERIVAZIONE L’evoluzione: dalla dipendenza rovesciata al doppio binario: l’inquinamento del bilancio civilistico per effetto delle norme di favore (c.d. sovvenzionali) fiscali la riforma del bilancio societario degli anni ’80: dalle voci 24 e 25 alla nota integrativa: inquinamento autorizzato? la riforma Vietti e il d.lgs. n. 38 del 28 febbraio 2005: doppio binario per i soggetti IAS? la legge finanziaria 2008 e il principio di derivazione “stretta”

4 4 LA COMPETENZA Regole generali di determinazione del reddito ART. 109 -La competenza (art 109, co. 1, 2 e 7) Regole generali - riguarda componenti positivi e negativi - rilevanza del momento giuridico-economico in cui i componenti vengono ad esistenza; irrilevanza del momento di realizzazione finanziaria - 2423 bis cod. civ.: “si deve tenere conto dei proventi e degli oneri di competenza dell’esercizio, indipendentemente dalla data di incasso o del pagamento”; “si deve tener conto dei rischi e delle perdite di competenza dell’esercizio, anche se conosciuti dopo la chiusura di questo”.

5 5 LA COMPETENZA -La competenza (art 109, co. 1, 2 e 7) Regole generali Il legislatore si è discostato dalla competenza civilistica nel momento in cui ha richiesto la certezza dell’esistenza e l’oggettiva determinabilità dell’ammontare: per quanto riguarda i ricavi vi è perfetta consonanza con i principi aziendalistici e civilistici che presiedono alla redazione del bilancio di esercizio, consentendone la contabilizzazione nel periodo di competenza solo allorché, in linea con il principio di prudenza, essi presentino il carattere della certezza; per quanto riguarda i costi, questi devono essere rilevati contabilmente anche se solo “prevedibili ed eventuali”, ossia incerti nell’esistenza e/o nell’ammontare”; né è possibile procedere ad accantonamenti fiscalmente rilevanti, perché vige il principio del “numero chiuso”

6 6 LA COMPETENZA -La competenza (art 109, co. 1, 2 e 7) Regole generali necessità di certezza sia nell’ ”an” che nel “quantum”: tutti i componenti del reddito positivi e negativi devono – essere riconducibili ad un vincolo giuridico; – essere determinabili in modo sicuro e preciso al momento della loro imputazione all’esercizio, e non essere il frutto di mere stime o presunzioni – occorre la certezza dell’esistenza e l’oggettiva determinabilità dell’ammontare

7 7 LA COMPETENZA -La competenza (art 109, co. 1, 2 e 7) Regole generali Certezza dell’esistenza (“an”) significa in ogni caso: certezza in senso giuridico, non economico; non significa “definitività” (es. disciplina delle sopravvenienze); non significa documentabilità del componente di reddito nello stesso periodo di imposta in cui lo si vuole imputare; significa realtà, concretezza del componente di reddito: si escludono i componenti di reddito meramente presunti o congetturati, salvo le ipotesi espressamente previste dalla legge.

8 8 LA COMPETENZA -La competenza (art 109, co. 1, 2 e 7) Regole generali Oggettiva determinabilità dell’ammontare (“quantum”) Es.: sinistri accertati, ma non ancora liquidati dalle imprese di assicurazione; Es.: sentenze immediatamente esecutive, salva concessione delle sospensiva; Es.: contratti con prezzo da determinare in base ad elementi futuri ed incerti; In definitiva non sussiste tale requisito quando occorrono valutazioni discrezionali basate su criteri soggettivi (stime, valutazioni, ecc.)

9 9 LA COMPETENZA -La competenza (art 109, co. 1, 2 e 7) Regole generali Ai fini dell’applicazione del principio di competenza si tiene conto anche della correlazione economica fra costi e ricavi di modo che per la determinazione dell’esercizio di competenza dei costi si deve tener conto dell’esercizio in cui rileveranno per competenza i ricavi che saranno da tali costi generati.

10 10 LA COMPETENZA -La competenza …segue… Regole specifiche fiscali - consegna o spedizione (beni mobili) - stipula (beni immobili e aziende) - cessioni di beni - si tiene conto di clausole che rinviano l’effetto traslativo o costitutivo proprietà - deroga al c.c. in caso di vendita a rate (e di locazione con patto traslativo della proprietà vincolante per ambedue le parti)

11 11 LA COMPETENZA -La competenza …segue… Regole specifiche fiscali ultimazione della prestazione - prestazione di servizi maturazione dei corrispettivi (nei contratti di durata)

12 12 LA COMPETENZA -La competenza …segue… Componenti tassabili “per cassa”: contributi in conto capitale; utili derivanti da soggetti IRES; compensi ad amministratori; contributi ad associazioni di categoria; interessi di mora.

13 13 LA COMPETENZA Competenza nell’IVA o Esigibilità dell’IVA (o momento di effettuazione delle operazioni nell’IVA) : è argomento centrale, in quanto rileva per: decorrenza termine di fatturazione; successiva registrazione delle fatture; successivo pagamento dell’imposta; individuazione dell’aliquota applicabile; valutazione dello “status” del bene. => le norme in tema di imposte dirette riguardano l’imputazione al periodo di imposta, mentre qui riguarda momenti che si verificano nel corso dell’anno (il problema non si pone soltanto per le componenti “a cavallo d’anno”). Sussistono affinità con l’art. 109 t.u.i.r, ma con alcune differenze: prestazioni di servizi (vale pagamento del corrispettivo); fatturazione dell’operazione (presupposto autonomo); => possibilità di divergenza tra ricavi ai fini fiscali e volume di affari IVA.

14 14 LA COMPETENZA Soggetti IAS L’articolo 1, comma 60, della legge 24 dicembre 2007, n. 244 (Finanziaria 2008) aveva previsto l’emanazione di un regolamento con decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze, per stabilire le disposizioni di attuazione e di coordinamento delle norme contenute nei commi 58 e 59 del medesimo articolo 1 concernenti il processo di determinazione del reddito dei soggetti tenuti all’adozione dei principi contabili internazionali, tenendo conto delle specificità delle imprese del settore bancario e finanziario. Il Decreto, ricevuto in data 19 gennaio 2009 il parere favorevole del Consiglio di Stato, è stato pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 111 del 15 maggio 2009, con il n. 48 e la data 1° aprile 2009.

15 15 L’articolo 2 del Decreto, si occupa, in primo luogo, di precisare la portata normativa del nuovo articolo 83 del TUIR, che introduce due regole per i soggetti IAS: a) valenza ai fini fiscali del bilancio redatto con gli IAS, anche in deroga alle successive disposizioni del testo unico, per ciò che attiene ai criteri ivi adottati di qualificazione, imputazione temporale e classificazione; b) eliminazione dell’inciso che prevedeva che l’utile di esercizio dovesse essere “aumentato o diminuito dei componenti che per effetto dei principi contabili internazionali sono imputati direttamente a patrimonio”. LA COMPETENZA Soggetti IAS

16 16 Per quanto qui di interesse, si ricorda che la finalità della regola a) è quella di accentuare la derivazione del reddito imponibile dalle risultanze del bilancio IAS, con espressa deroga all’articolo 109, commi 1 e 2, t.u.i.r.. L’aspetto centrale consiste nell’assumere le qualificazioni di bilancio ispirate al principio, che pervade fortemente tutti gli IAS, della prevalenza della sostanza sulla forma, in luogo del tradizionale riferimento alle risultanze contrattuali (competenza economica anziché giuridica). => Principio di competenza economica: per determinare il risultato economico d’esercizio, i costi e i ricavi devono essere attribuiti all’esercizio al quale competono economicamente (es. criterio del passaggio del rischio). LA COMPETENZA Soggetti IAS

17 17 Il Decreto prevede inoltre che restino valide le disposizioni che, per motivi di carattere prettamente fiscale, derogano al bilancio redatto con i criteri nazionali e che, dunque, continuano a porre analoghe deroghe anche al bilancio redatto con gli IAS. Si tratta, in particolare, delle disposizioni che prevedono l’imputazione di componenti positivi e negativi per cassa anziché per competenza (interessi di mora, compensi agli amministratori, dividendi, ecc.) e di quelle che non consentono o limitano la deduzione di costi in quanto non inerenti o che prevedono la tassazione di componenti positivi frazionata nel tempo per motivi di opportunità fiscale (quale l’imposizione ripartita pro quota di talune plusvalenze). LA COMPETENZA Soggetti IAS

18 18 L’INERENZA - L’inerenza (ART 109, co. 5 e 6) - riguarda solo i componenti negativi - due impostazioni:  ammissibilità delle deduzioni solo se trattasi di “spese per la produzione” del reddito imponibile (inerenza “stretta”)  è sufficiente un rapporto di “utilità o convenienza” fra spesa sostenuta ed attività d’impresa (non è richiesto un rapporto diretto fra spesa e ricavi: inerenza “ampia”, accolta dal t.u.i.r.) N.B. Varie disposizioni del testo unico, di tipo presuntivo antielusivo, limitano forfetariamente la deduzione di talune spese presuntivamente non considerate totalmente inerenti (ad es. le c.d. spese di rappresentanza)

19 19 L’INERENZA Art. 109, comma 5, t.u.i.r.: Un componente negativo si considera inerente qualora: a)sussista un collegamento “economico” con l’attività di impresa, secondo i canoni di normalità che corrispondono alle regole dell’economia: tale valutazione non è né di necessità (la spesa potrà rivelarsi anche superflua o produttiva di conseguenze negative), né la valutazione di essa potrà farsi ex post, in quanto il giudizio deve presentare natura programmatica; il componente deve essere oggettivamente collegabile all’attività di impresa, costituendone un modo di esplicazione o un mezzo di suo svolgimento; b)sussista un collegamento “giuridico”: il componente giuridicamente riferibile all’impresa, ma economicamente riferibile al terzo non potrà considerarsi idoneo a concorrere alla formazione del risultato di esercizio fiscalmente rilevante

20 20 L’INERENZA Art. 109, comma 5, t.u.i.r.: Un componente negativo si considera inerente qualora: a)si riferisca all’effettiva attività svolta dall’impresa, rappresentando il dato emergente dallo statuto sociale un mero indizio; c)sia riconducibile alla logica lucrativa dell’impresa di modo che non si considerano tali gli atti a titolo gratuito o le liberalità, salve le ipotesi espressamente previste all’art. 100 t.u.i.r., perché essi contrastano con la funzione economica dell’impresa; fanno però eccezione quei casi in cui la gratuità presenta i connotati della imprenditorialità se inserita nel contesto aziendale (es. rinunzia a pretese creditorie per consentire il risanamento del debitore; omaggi).

21 21 L’INERENZA In definitiva, si considerano inerenti tutte le spese sostenute nell’interesse della realizzazione del programma economico dell’impresa, tutte le spese – cioè – suscettibili di arrecare una utilità all’attività produttiva dell’impresa, sia pure in via soltanto indiretta e mediata; sono escluse invece le spese sostenute nell’interesse personale dell’imprenditore o dei suoi familiari o comunque per finalità extraimprenditoriale. N.B.: Varie disposizioni del testo unico, di tipo presuntivo antielusivo, limitano forfetariamente la deduzione di talune spese presuntivamente non considerate totalmente inerenti (ad es. le c.d. spese di rappresentanza)

22 22 L’INERENZA Per le spese generali è previsto un rapporto percentuale tendente ad ammettere la deducibilità delle sole spese generatrici di ricavi imponibili o esclusi, ne consegue l’indeducibilità delle spese proporzionalmente afferenti ricavi esenti secondo un meccanismo proporzionale (c.d. pro-rata). => Tripartizione dei costi: 1) costi afferenti ricavi imponibili o esclusi; 2) costi afferenti ricavi esenti; 3) costi promiscui. N.B.: Sono definiti come esclusi i dividendi (per la quota - 95% o 50,28% - che non concorre alla formazione del reddito), mentre sono definite come esenti le plusvalenze finanziarie.

23 23 L’INERENZA Prova dell’inerenza Per la giurisprudenza spetta al contribuente provare i requisiti dell’inerenza e dell’imputazione ad attività produttive di ricavi: Cass., sent. 11514/2001; Cass. sent. 22034/2006: l’onere di provare l’esistenza dei presupposti di costi ed oneri deducibili, concorrenti alla determinazione del reddito d’impresa, e della loro inerenza e diretta imputabilità ad attività produttive di ricavi, cade a carico del contribuente e si commisura alla natura ed alla consistenza degli elementi indiziari contrari impiegati dall’Amministrazione Finanziaria.

24 24 L’INERENZA Alcune pronunzie, anche recenti, (cfr. Cass., sent. 11 aprile 2008, n. 9497, Cass., sent. 15 settembre 2008, n. 23635) hanno affermato il principio della sindacabilità amministrativa di alcuni componenti negativi di reddito, pur regolarmente documentati, in presenza di una sproporzione quantitativa degli stessi rispetto ad altri fattori economici specifici dell’impresa stessa, ritenendo tale sproporzione sintomatica del difetto, totale o parziale, dell’inerenza di tali componenti (cd. “dimensione quantitativa del principio di inerenza”). L’A.F. si è così vista riconosciuto il potere di disconoscere la deducibilità di costi, oppure di recuperare a tassazione componenti positivi del reddito, sulla base di una semplice valutazione economica delle scelte imprenditoriali; in particolare, a seguito della semplice rilevazione dei comportamenti del contribuente che l’Ufficio ritiene antieconomici. Si ammette che in presenza di tali comportamenti, non sia più l’A.F. a dover provare fatti rilevanti ai fini dell’accertamento (quali la simulazione di atti o l’occultamento di ricavi), ma sia il contribuente a dover giustificare i propri comportamenti ritenuti antieconomici, ritenendosi, in mancanza, già provati, per mezzo della sola valutazione di antieconomicità, i fatti che potrebbero determinare una ripresa a tassazione.

25 25 L’INERENZA Problema dell’economicità delle scelte imprenditoriali – posizioni dottrinali: TINELLI: non può ammettersi un sindacato circa le dimensioni del componente economico ai fini della dimostrazione dell’esistenza del requisito dell’inerenza. A sostegno di tale conclusione si osserva che dove il legislatore ha voluto prevedere dei limiti, lo ha fatti espressamente; l’indagine sarebbe eccessivamente delicata, con il rischio di sostituire una visione dei fattori economici alternativa a quella propria dell’imprenditore; le strutture negoziali non possono essere contestare; LUPI: non è consentito sindacare le scelte imprenditoriali, ad esempio sostenendo che si è trattato di un cattivo affare, né sindacare sulla necessarietà o meno di un costo.

26 26 L’IMPUTAZIONE -L’imputazione (Art. 109, co. 4) -riguarda solo i componenti negativi (per i componenti positivi il co. 3 detta una regola inversa: imponibilità in ogni caso anche se non imputati) -necessità, per la deduzione, che i componenti negativi siano imputati (transitino, risultino) al conto economico civilistico -è ammessa comunque la deduzione nel caso di divergenza fra il momento di competenza fiscale e civile dei componenti negativi -è ammessa altresì la deduzione dei componenti negativi non imputati al conto economico ma deducibili in base a disposizioni di legge -abolizione del quadro EC, e cioè della deduzione in ogni caso dei componenti negativi previsti solo da norme fiscali sovvenzionali (es. ammortamenti anticipati)

27 27 SOGGETTI IAS -Soggetti IAS -I principi di competenza, inerenza ed imputazione valgono anche per i soggetti che redigono il bilancio secondo i principi IAS -Peraltro, come già visto i principi IAS (e in particolare il principio della prevalenza della sostanza sulla forma) può portare all’applicazione di “criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione” (art. 83) che possono incidere sulla determinazione del momento di competenza dei componenti positivi o negativi

28 28 REGOLE GENERALI SULLE VALUTAZIONI C) Regole generali sulle valutazioni per la determinazione del reddito d’impresa ART 110 Elencazione  CRITERIO DEL COSTO  VALORE NORMALE  RAGGUAGLIO ALLA DURATA DELL’ESERCIZIO  MUTAMENTO DEI CRITERI DI VALUTAZIONE  CONTINUITA’ DEI BILANCI ANCHE IN SEDE DI RETTIFICA  “TRANSFER PRICE”:REGOLA DEL VALORE NORMALE  PARADISI FISCALI: DISCONOSCIMENTO DEI COSTI

29 29 REGOLE GENERALI SULLE VALUTAZIONI - CRITERIO DEL COSTO (ART 110, co. 1) Il comma 1 dell’art. 110 stabilisce che, salvo espresse contrarie disposizioni, il costo dei beni va assunto: - al lordo di ammortamenti e contributi - al lordo degli oneri accessori, esclusi interessi e spese generali - al netto delle rivalutazioni - al netto delle differenze di valore per le azioni N.B. Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi IAS rilevano anche fiscalmente le valutazioni di bilancio di azioni, obbligazioni e strumenti finanziari

30 30 REGOLE GENERALI SULLE VALUTAZIONI - VALORE NORMALE (Art. 110, co. 2) Il comma 2 dell’art. 110 rinvia all’art. 9 per la determinazione del valore normale dei beni e dei servizi Art. 9: - per valore normale si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per beni o servizi della stessa specie o similari in condizioni di libera concorrenza e nel medesimo stadio di commercializzazione - si fa riferimento in quanto possibile a listini, tariffe, mercuriali - regole particolari sono previste per la determinazione del valore normale di azioni, obbligazioni ed altri titoli

31 31 REGOLE GENERALI SULLE VALUTAZIONI - RAGGUAGLIO ALLA DURATA DELL’ESERCIZIO (Art. 110, co. 5) - riguarda componenti positivi e negativi (specificamente indicati) relativamente ai quali le norme del testo unico fanno riferimento ad un normale esercizio (es. coefficienti di ammortamento) - si applica sia nel caso di esercizio di durata inferiore sia nel caso di esercizio di durata superiore a 12 mesi

32 32 REGOLE GENERALI SULLE VALUTAZIONI - MUTAMENTO DEI CRITERI DI VALUTAZIONE (Art. 110, co. 6) - obbligo di comunicazione all’ufficio - non è richiesta la preventiva autorizzazione dell’A.F.

33 33 REGOLE GENERALI SULLE VALUTAZIONI - CONTINUITA’ DEI BILANCI ANCHE IN SEDE DI RETTIFICA (Art. 110, co. 8) - applicazione del principio della continuità dei bilanci - obbligo di applicazione anche da parte dell’ufficio

34 34 REGOLE GENERALI SULLE VALUTAZIONI - “TRANSFER PRICE” (Art. 110, co. 7) - applicazione limitata ai gruppi internazionali (società controllate o controllanti estere) - le società estere controllanti o controllate non devono necessariamente risiedere in un Paradiso Fiscale - nozione ampia di controllo (diretto ed indiretto); applicazione dell’art. 2359 c.c. per la nozione di controllo - applicazione del principio del valore normale alla transazioni effettuate senza condizioni, se ne deriva un aumento di reddito, a condizioni di “reciprocità”, in caso contrario - può riguardare sia componenti negativi che positivi

35 REGOLE GENERALI SULLE VALUTAZIONI Tranfer price Ai fini della determinazione del prezzo di trasferimento (valore normale) usualmente si distinguono: I metodi tradizionali, che si basano sull’ analisi della singola transazione e sono tre: Metodo del confronto esterno del prezzo ; Metodo del prezzo di rivendita ; Metodo del costo maggiorato. I metodi alternativi, che sono invece quattro: Metodo della ripartizione dell’ utile ; Metodo della comparazione dei profitti ; Metodo dei margini lordi del settore economico ; Metodo della redditività’ del capitale investito. 35

36 REGOLE GENERALI SULLE VALUTAZIONI Tranfer price Art. 26 d.l. 31 maggio 2010, n. 78: oneri documentali sui prezzi di trasferimento con il beneficio della non applicazione delle sanzioni Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate 29 settembre 2010:  il Masterfile (informazioni relative al gruppo)  la Documentazione Nazionale (informazioni relative alla singola società del gruppo) al fine di consentire un quadro informativo che possa essere considerato idoneo a consentire il riscontro della conformità dei prezzi praticati al valore normale 36

37 37 REGOLE GENERALI SULLE VALUTAZIONI - DISCONOSCIMENTO COSTI PER OPERAZIONI CON SOGGETTI RESIDENTI IN PARADISI FISCALI (Art. 110, co. 10, 11 e 12) - nuova definizione di Paradiso Fiscale dalla black list alla white list di cui all’art. 168-bis - applicazione non limitata ai gruppi ma estesa a tutte le transazioni con qualunque impresa residente in un Paese non incluso nella white list - riguarda solo i componenti negativi - disconoscimento dei costi per presunzione assoluta con limitata possibilità di prova contraria

38 38 VARIAZIONI IN AUMENTO E IN DIMINUZIONE QUADRO DI SINTESI - STRUTTURA NORMATIVA - ARTT. 85 a 91: COMPONENTI POSITIVI (RICAVI) - ARTT. 92 a 94: MAGAZZINO MERCI E TITOLI (RIMANENZE) - ARTT. 95 a 108: COMPONENTI NEGATIVI (COSTI)

39 39 VARIAZIONI IN AUMENTO E IN DIMINUZIONE - QUADRO SISTEMATICO DELLE VARIAZIONI - COMPONENTI POSITIVI: (non esiste un’elencazione tassativa; vige il principio del rinvio al conto economico civilistico) 1. norme che definiscono i singoli componenti positivi (artt. 85, 86 e 88): non generano variazioni 2. norme che stabiliscono la concorrenza di determinati componenti positivi anche se non rilevanti nel conto economico civilistico (ad es. artt. 85 e 86, in tema di autoconsumo): possono generare variazioni in aumento 3. norme che limitano la concorrenza fiscale di componenti positivi del conto economico (art. 86, sulle tassazione ripartita delle plusvalenze patrimoniali; art. 87 sulle plusvalenze esenti; art. 89 sull’esclusione del 95% dei dividendi da tassazione) generano variazioni in diminuzione

40 40 VARIAZIONI IN AUMENTO E IN DIMINUZIONE - QUADRO SISTEMATICO DELLE VARIAZIONI - COMPONENTI NEGATIVI (non esiste un’elencazione tassativa; vige il principio del rinvio al conto economico civilistico) 1. norme che prevedono condizioni e modalità per esercitare la deduzione fiscale (gran parte degli artt. da 95 a 108) possono generare variazioni in aumento 2. norme che limitano quantitativamente la deduzione fiscale (ad es. art. 102, 50% dell’ammortamento nel 1° esercizio; art. 106, forfait per la svalutazione dei crediti, spese di rappresentanza) possono generare variazioni in aumento 3. norme che vietano la deduzione fiscale di componenti negativi del conto economico (ad es. ammortamento beni patrimoniali) generano variazioni in aumento N.B. Per effetto dell’applicazione del principio di stretta derivazione e della conseguente abrogazione del quadro EC non dovrebbero più esistere variazioni in diminuzione per effetto dell’applicazione di norme sovvenzionali

41 41 VARIAZIONI IN AUMENTO E IN DIMINUZIONE QUADRO SISTEMATICO DELLE NORME FISCALI IN TEMA DI VARIAZIONI IN RAPPORTO ALLA DISCIPLINA CIVILISTICA 1. norme che determinano una divergenza di principio - ART. 86: sulla tassazione ripartita delle plusvalenze patrimoniali - ART. 87: sull’esenzione delle plusvalenze finanziarie - ART. 89: sull’esclusione del 95% dei dividendi - ART. 96: sulla deducibilità di interessi passivi 2. norme che contengono scelte tecniche particolari che possono determinare divergenze - ARTT. 85 e 86:in tema di autoconsumo esterno - ART. 102: in tema di ammortamenti - ART. 106: in tema di svalutazioni dei crediti - Disposizioni varie: contenenti limitazioni alla deducibilità fiscale di componenti negativi per ragioni antielusive

42 42 PLUSVALENZE PATRIMONIALI NORME CHE DETERMINANO UNA DIVERGENZA DI PRINCIPIO ART. 86: PLUSVALENZE PATRIMONIALI (nozione: conseguimento di proventi incrementativi derivanti da beni relativi all’impresa, diversi dai beni merce) cessioni di beni relativi all’impresa (lett. a) - tre ipotesirisarcimento per la perdita di beni (lett. b) autoconsumo esterno (lett. c) - determinazione della plusvalenza differenza effettiva (a/b) differenza presunta (valore normale) (c) - regime speciale di tassazione per le plusvalenze “realizzate”:dilazione, per quote costanti, fino a 5 anni a condizione che il bene sia posseduto da almeno tre anni - Costituiscono plusvalenze anche le cessioni d’azienda (per i conferimenti cfr. art. 176)

43 43 DIVIDENDI E PEX NORME CHE DETERMINANO UNA DIVERGENZA DI PRINCIPIO ART 58/59 (87/89) DIVIDENDI E PARTECIPATION EXEMPTION -IMPRESE INDIVIDUALI E SOCIETÀ DI PERSONE -Tassazione dei dividendi per un importo pari al 49,72% del loro ammontare (è escluso da imposizione il 50,28%) -Esenzione per il 50,28% delle plusvalenze su titoli iscritti fra le immobilizzazioni finanziarie (corrispondente indeducibilità delle minusvalenze) -Tassazione come ricavi dei corrispettivi afferenti titoli iscritti come attivo circolante -Abrogazione del credito d’imposta sui dividendi N.B. La percentuale di esclusione e di esenzione sono di fatto determinate in funzione dell’aliquota IRES. Ad. es. la Legge Finanziaria 2008 (l. 24 dicembre 2007, n. 244) ha rinviato ad decreto ministeriale la rideterminazione delle percentuali di esenzione e di esclusione di plusvalenze e dividendi percepiti da persone fisiche in modo da assicurare l’invarianza di gettito a seguito della riduzione dal 33% al 27,5% dell’aliquota IRES

44 44 DIVIDENDI E PEX NORME CHE DETERMINANO UNA DIVERGENZA DI PRINCIPIO ART 87/89 DIVIDENDI E PARTECIPATION EXEMPTION -SOCIETÀ DI CAPITALI -Tassazione dei dividendi per un importo pari al 5% del loro ammontare (è escluso da imposizione il 95%) -Esenzione nei limiti del 95% delle plusvalenze su titoli iscritti fra le immobilizzazioni finanziarie (corrispondente indeducibilità delle minusvalenze) -Tassazione come ricavi dei corrispettivi afferenti titoli iscritti come attivo circolante -Abrogazione del credito d’imposta sui dividendi

45 45 DIVIDENDI E PEX NORME CHE DETERMINANO UNA DIVERGENZA DI PRINCIPIO ART 58//59/87/89 DIVIDENDI E PARTECIPATION EXEMPTION Precisazioni ed integrazioni Ai fini dell’esenzione delle plusvalenze finanziarie: -i titoli devono essere iscritti come immobilizzazioni finanziarie -devono essere stati posseduti per almeno 12 mesi senza interruzione -la società partecipata non deve risiedere in un Paradiso Fiscale -la società partecipata deve esercitare un’attività commerciale (in particolare non deve essere una società immobiliare)

46 46 DIVIDENDI E PEX NORME CHE DETERMINANO UNA DIVERGENZA DI PRINCIPIO ART 58//59/87/89 DIVIDENDI E PARTECIPATION EXEMPTION Precisazioni ed integrazioni -TASSAZIONE DELLE PERSONE FISICHE -Tassazione sostitutiva del 12,50% per dividendi e plusvalenze su partecipazioni non qualificate (cfr. art. 67 per la distinzione fra partecipazione qualificate e non qualificate) -Tassazione progressiva sul 49,72% dei dividendi e plusvalenze relative a partecipazioni qualificate -Abrogazione del credito d’imposta sui dividendi N.B. La percentuale di esclusione e di esenzione sono di fatto determinate in funzione dell’aliquota IRES. Ad. es. la Legge Finanziaria 2008 (l. 24 dicembre 2007, n. 244) ha rinviato ad decreto ministeriale la rideterminazione delle percentuali di esenzione e di esclusione di plusvalenze e dividendi percepiti da persone fisiche in modo da assicurare l’invarianza di gettito a seguito della riduzione dal 33% al 27,5% dell’aliquota IRES

47 47 DIVIDENDI E PEX NORME CHE DETERMINANO UNA DIVERGENZA DI PRINCIPIO ART 58//59/87/89 DIVIDENDI E PARTECIPATION EXEMPTION Precisazioni ed integrazioni Per i soggetti che redigono che redigono il bilancio secondo i principi IAS si considerano immobilizzazioni finanziarie gli strumenti finanziari diversi da quelli detenuti per la negoziazione. Per i soggetti che redigono che redigono il bilancio secondo i principi IAS gli utili relativi ad azioni, quote, ecc. detenute per la negoziazione concorrono per il loro intero ammontare alla formazione del reddito

48 48 INTERESSI PASSIVI NORME CHE DETERMINANO UNA DIVERGENZA DI PRINCIPIO ART 96 INTERESSI PASSIVI 1.Gli interessi passivi e gli oneri assimilati diversi da quelli capitalizzati sono deducibili nel periodo di competenza fino a concorrenza dell’importo degli interessi attivi e proventi assimilati che concorrono a formare la base imponibile 2.L’eccedenza è deducibile solo nel limite del 30% del risultato operativo lordo della gestione caratteristica. L’ulteriore eccedenza può essere dedotta dal reddito di successivi periodi di imposta (senza limitazioni temporali) e comunque nei limiti in cui in ciascun periodo vi sia capienza nella detta percentuale del 30% del risultato operativo lordo

49 49 INTERESSI PASSIVI NORME CHE DETERMINANO UNA DIVERGENZA DI PRINCIPIO ART 96 INTERESSI PASSIVI Nozione di risultato operativo lordo: differenza fra il valore e i costi della produzione di cui, rispettivamente, al primo comma, lett. A) e B), dell’art. 2425 del cod. civ., con esclusione delle lett. a) e b) della voce 10 (ammortamenti e svalutazioni delle immobilizzazioni immateriali e materiali) gli elementi rilevanti sono quindi solo quelli risultanti dal conto economico per i soggetti che redigono il bilancio in base agli IAS, si assumono le voci di conto economico corrispondenti

50 50 INTERESSI PASSIVI NORME CHE DETERMINANO UNA DIVERGENZA DI PRINCIPIO ART 96 INTERESSI PASSIVI Precisazioni ed integrazioni In base all’Art. 96, commi 5 e 5-bis, t.u.i.r. come modificati dall’art. 82, comma 1, d.l. n. 112 del 2008 (c.d. Robin Hood Tax), gli interessi passivi sostenuti da banche ed assicurazioni sono deducibili a fini Ires (non per la totalità bensì) per il 96% (97% per l’anno 2008, ai sensi dell’art. 82, comma 2, d.l. n. 112 del 2008) del relativo ammontare.

51 51 INTERESSI PASSIVI NORME CHE DETERMINANO UNA DIVERGENZA DI PRINCIPIO ART 96 INTERESSI PASSIVI Precisazioni ed integrazioni La Legge Finanziaria 2008 (l. 24 dicembre 2007, n. 244) ha abrogato sia il pro- rata patrimoniale che la c.d. thin capitalization La THIN CAPITALIZATION: -consisteva nella limitazione alla deduzione degli interessi passivi relativi a finanziamenti di soci qualificati (che possiedono più del 10% di partecipazione) effettuati direttamente o attraverso parti correlate (società controllate o familiari dei soci) -si applicava nel caso in cui l’ammontare dei finanziamenti fosse pari o superiore a 4 volte il patrimonio sociale -l’effetto era l’indeducibilità degli interessi corrispondenti ai finanziamenti eccedenti

52 52 AUTOCONCUMO NORME RISPONDENTI A SCELTE TECNICHE FISCALI ART 85/86 AUTOCONSUMO L’autoconsumo (esterno) è la destinazione di beni merci, strumentali o patrimoniali a finalità estranee all’esercizio dell’impresa Nel caso di autoconsumo esterno concorre a formare il reddito (come ricavo o plusvalenza) il valore normale del bene oggetto della destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’impresa L’autoconsumo interno non è rilevante fiscalmente

53 53 AMMORTAMENTI NORME CHE DETERMINANO UNA DIVERGENZA DI PRINCIPIO ART. 102: AMMORTAMENTI DEI BENI MATERIALI (nozione: ripartizione nel tempo del costo di acquisto dei beni strumentali in ragione della loro obsolescenza) Regole generali -ammortamento in base a coefficienti ministeriali -ammortamento a partire dall’esercizio di entrata in funzione -ammortamento ridotto a metà nel 1° esercizio -deduzione del costo residuo (non ammortizzato) in caso di eliminazione del bene -deduzione in unica soluzione del costo dei beni di costo unitario non superiore ad 516,46 euro

54 54 AMMORTAMENTI NORME CHE DETERMINANO UNA DIVERGENZA DI PRINCIPIO ART. 102: AMMORTAMENTI DEI BENI MATERIALI Regole particolari: -ammortamento beni in leasing in capo a concedente e deduzione dei canoni in capo all’utilizzatore -aziende in affitto od usufrutto -apparecchi per telefonia mobile (80%) => limiti per ragioni antielusive

55 55 AMMORTAMENTI LEASING DI BENI MOBILI Data di stipula del contratto Condizioni di deducibilità Ante 01-01-2008 Durata del contratto = ½ della durata dell’ammortamento del bene Post 01-01-2008 Durata del contratto = ⅔ della durata dell’ammortamento del bene

56 56 AMMORTAMENTI LEASING DI BENI IMMOBILI Data di stipula del contratto Variabili da individuare (x = durata del contratto) Condizione per la deducibilità dei canoni Ante 3-12-2005 Durata almeno pari a 8 anni Post 3-12-2005, ante 01-01-2008 x = ½ della durata dell’ammortamento del bene Se x < 8 anni Durata almeno pari a 8 anni Se 8 < x < 15 anni Durata almeno pari a x anni Se x > 15 anni Durata almeno pari a 15 anni Post 01-01-2008 x = ⅔ della durata dell’ammortamento del bene Se x < 11 anni Durata almeno pari a 11 anni Se 11 < x < 18 anni Durata almeno pari a x anni Se x > 18 anni Durata almeno pari a 18 anni

57 57 AMMORTAMENTI NORME CHE DETERMINANO UNA DIVERGENZA DI PRINCIPIO ART. 102: AMMORTAMENTI DEI BENI IMMATERIALI Diritti di utilizzazione di opere dell’ingegno, dei brevetti industriali, dei processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite in campo industriale, commerciale o scientifico => deducibili in quote non necessariamente costante non superiori al 50% del costo (rileva l’importo indicato in bilancio) Marchi d’impresa => deducibili in misura non superiore ad 1/18 del costo per ogni esercizio Diritti di concessione e degli altri diritti iscritti nell’attivo del bilancio => deducibili in ragione della durata di utilizzazione prevista dal contratto o dalla legge. Avviamento iscritto nell’attivo del bilancio => deducibile in misura non superiore a 1/18 del valore stesso. Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi IAS, la deduzione del costo dei marchi d’impresa e dell’avviamento è ammessa alle stesse condizioni e con gli stessi limiti annuali esaminati a prescindere dall’imputazione al conto economico.

58 58 AMMORTAMENTI NORME CHE DETERMINANO UNA DIVERGENZA DI PRINCIPIO ART. 102: AMMORTAMENTI DEI BENI MATERIALI Precisazioni ed integrazioni La Legge Finanziaria 2008 (l. 24 dicembre 2007, n. 244) ha abrogato il comma 3 dell’art. 102 che prevedeva l’ammortamento accelerato e l’ammortamento anticipato L’ammortamento anticipato: -non aveva bisogno di alcuna dimostrazione -si applicava solo ai beni nuovi (regole particolari nel caso di beni usati) -consisteva nell’aumento a 2 volte dei coefficienti (1° esercizio ridotti a metà) per i primi 3 esercizi (nel caso di beni usati solo 1° esercizio) -Imponeva una variazione fiscale in diminuzione nell’apposito prospetto previsto dall’ art. 109 (quadro EC) -civilisticamente bisognava creare e mantenere in bilancio una riserva patrimoniale di pari importo

59 59 SVALUTAZIONI PER RISCHI SU CREDITI NORME CHE DETERMINANO UNA DIVERGENZA DI PRINCIPIO ART 106: SVALUTAZIONE PER RISCHI SU CREDITI - presupposto: rischiosità dei crediti - civile: deduzione analitica -fiscale: -deduzione forfetaria, salvo che per interessi di mora, per società mercantili (bilancio ex d.lgs. n. 127) - deduzione analitica (con talune limitazioni) per banche e società che redigono il bilancio ex d.lgs. n. 87

60 60 SVALUTAZIONI PER RISCHI SU CREDITI NORME CHE DETERMINANO UNA DIVERGENZA DI PRINCIPIO ART 106: SVALUTAZIONI E ACCANTONAMENTI PER RISCHI SU CREDITI Regole generali della norma fiscale (per società mercantili) -crediti di bilancio non assicurati relativi all’attività propria -valutazione per masse -0,50% in ciascun esercizio delle svalutazioni (o accantonamenti civilistici) - limite assoluto del 5% del valore nominale dei crediti in bilancio - imputazione delle perdite - disciplina speciale per gli interessi di mora (tassazione per cassa)

61 61 SVALUTAZIONI PER RISCHI SU CREDITI NORME CHE DETERMINANO UNA DIVERGENZA DI PRINCIPIO ART 106: SVALUTAZIONE PER RISCHI SU CREDITI Regole generali della norma fiscale per banche ed altri soggetti finanziari -crediti in bilancio non assicurati relativi ad operazioni di erogazione di crediti alla clientela -valutazioni analitiche e rinvio a quanto indicato in bilancio -riconoscimento pieno fino allo 0,30% del valore dei crediti in bilancio -“ammortamento” in 18 esercizi delle svalutazioni superiori allo 0,30% -nel caso di svalutazioni inferiori allo 0,30%, possibilità di dedurre (fino al limite dello 0,30%) eventuali accantonamenti al fondo rischi su crediti -“compensazioni” fra svalutazioni dell’esercizio e rivalutazioni dell’esercizio -limite assoluto del 5% del valore nominale dei crediti in bilancio - deducibilità delle perdite su crediti per la parte eccedente le svalutazioni dedotte -disciplina speciale per gli interessi di mora (tassazione per cassa)

62 62 LE SPESE DI RAPPRESENTANZA D.m. 19 novembre 2008 recante “Disposizioni attuative dell’articolo 108, comma 2, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, in materia di spese di rappresentanza” Stabilisce la disciplina quadro sulle spese di rappresentanza introdotta dalla Legge Finanziaria per il 2008 modificando l’art. 108 t.u.i.r.. Detta disposizione demandava ad un decreto ministeriale la definizione dei requisiti di inerenza e congruità di dette spese, anche in funzione della loro natura e destinazione e del volume dei ricavi dell’attività caratteristica dell’impresa. Le nuove disposizioni si applicano alle spese sostenute a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007.

63 63 LE SPESE DI RAPPRESENTANZA L’art. 1, comma 1, primo periodo, del decreto considera inerenti, sempreché effettivamente sostenute e documentate, le spese per erogazioni a titolo gratuito di beni e servizi effettuate con finalità promozionali o di pubbliche relazioni e il cui sostenimento risponda a criteri di ragionevolezza in funzione dell’obiettivo di generare anche potenzialmente benefici economici per l’impresa ovvero siano coerenti con pratiche commerciali di settore. Tale disposizione si occupa del requisito d’inerenza delle spese di rappresentanza. Assume un ruolo decisivo il carattere della gratuità di una certa erogazione, sia essa di beni o di servizi.

64 64 LE SPESE DI RAPPRESENTANZA Il decreto stabilisce che le suddette spese debbano essere effettuate con finalità promozionali o di pubbliche relazioni. Devono rispondere alla volontà dell’imprenditore di divulgare sul mercato la propria attività e i propri beni e servizi prodotti, sia presso clienti già esistenti, sia presso potenziali nuovi acquirenti. Devono poi rispondere a criteri di ragionevolezza in funzione dell’obiettivo di generare, anche potenzialmente, benefici economici per l’impresa ovvero essere coerenti con pratiche commerciali di settore. Occorre, dunque, che vi sia una proporzionalità tra l’obiettivo e lo strumento promozionale prescelto. Si precisa inoltre che le deducibilità delle spese in esame è condizionata alla verifica della circostanza che tali spese siano “effettivamente sostenute e documentate”. Si tratta di una specificazione a scopo meramente cautelativo.

65 65 LE SPESE DI RAPPRESENTANZA L’art, 1, comma 1, del Decreto elenca una serie di ipotesi che, rispondendo ai criteri di inerenza sopra indicati, sono considerate spese di rappresentanza deducibili. Fra le altre: -le spese per feste, ricevimenti, ecc. in occasione di ricorrenze aziendali, di festività o di inaugurazione di nuove sedi, uffici, stabilimenti; -le spese per feste, ricevimenti, ecc. in occasione di mostre, fiere, ecc. in cui sono esposti prodotti dell’azienda; -le spese per beni e servizi erogati gratuitamente in occasione di convegni, seminari, manifestazioni cui partecipa l’impresa.

66 66 LE SPESE DI RAPPRESENTANZA Non è sufficiente l’inerenza di una spesa per essere qualificata come di rappresentanza, essendo altresì necessario che sussista anche il requisito della congruità. L’art. 1, comma 2, del decreto ministeriale si preoccupa di specificare in concreto i criteri di congruità. Le predette spese devono essere commisurate all’ammontare dei ricavi e proventi della gestione caratteristica dell’impresa risultanti dalla dichiarazione dei redditi relativa allo stesso periodo e la misura deducibile è determinata in base a percentuali per scaglioni di ricavi: 1,3% per ricavi e altri proventi fino a € 10.000.000,00; 0,5% per ricavi e altri proventi per la parte eccedente € 10.000.000,00 e fino a € 50.000.000,00; 0,1% dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente € 50.000.000,00.