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1 La trasparenza delle societa di capitali. La trasparenza delle societa di capitali. Dott.ssa Silvia Mezzetti AGENZIA DELLE ENTRATE Direzione Regionale.

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1 1 La trasparenza delle societa di capitali. La trasparenza delle societa di capitali. Dott.ssa Silvia Mezzetti AGENZIA DELLE ENTRATE Direzione Regionale Emilia-Romagna Ufficio Fiscalità delle Imprese

2 Direzione Regionale Emilia-Romagna Ufficio Fiscalità delle Imprese 2 trasparenza: profili generali IL QUADRO NORMATIVO/INTERPRETATIVO: ART. 4, I° comma, lett. h) L. 7 aprile 2003, n. 80 (legge delega); ART. 115, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (trasparenza delle soc. di cap.); ART. 116, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (trasparenza s.r.l.); D.M. 23 aprile 2004 (disposizioni attuative); Provv. Direttore agenzia entrate 4 agosto 2004 (modalità esercizio opz.); Circ. n. 49/E del 22 novembre 2004 (circolare IRES/4); Circ. n. 10 del 16 marzo 2005 (risposte a quesiti); Istruzioni dichiarazione dei redditi per il periodo dimposta 2004.

3 Direzione Regionale Emilia-Romagna Ufficio Fiscalità delle Imprese 3 La filosofia della trasparenza Con lintroduzione dellI.R.E.S. la tassazione definitiva dei redditi prodotti dalle società di capitali non avviene più in capo al socio ma avviene in capo al soggetto produttore del reddito. Il flusso reddituale è sterilizzato in capo al socio con lesenzione delle plusvalenze su partecipazioni, lindeducibilità delle minusvalenze e delle svalutazioni relative alle partecipazioni, leliminazione del CRIMP e con la parziale non imponibilità dei dividendi. La sopravvenuta impossibilità di compensare lutile della partecipata con la perdita della partecipante (mediante lutilizzo del CRIMP) ovvero di ridurre lutile della partecipante attraverso la svalutazione delle partecipazioni della partecipata in perdita (fenomeno già attenuato dal D.L. 249/02) non consente più di attuare il consolidato artigianale.

4 Direzione Regionale Emilia-Romagna Ufficio Fiscalità delle Imprese 4 La filosofia della trasparenza In tale contesto, quale strumento correttivo, sono stati introdotti i due regimi di TRASPARENZA: 1) GRANDE TRASPARENZA DELLE SOC. DI CAPITALI. Per permettere limmediato riconoscimento delle perdite prodotte dalla corporated joint venture (soc. di cap. partecipate da altre soc. di cap.) in capo alle partecipanti anche a quei soggetti che non possono avere accesso al consolidato (part. < 50%); 2) PICCOLA TRASPARENZA DELLE S.R.L. A RISTRETTA BASE PROPRIETARIA. Non mira al riconoscimento fiscale di gruppo ma a correggere leventuale distorsione dovuta alla parziale imponibilità del dividendo (con redditi bassi lIres pagata dalla società è maggiore dellIref pagabile dal socio).

5 Direzione Regionale Emilia-Romagna Ufficio Fiscalità delle Imprese 5 trasparenza: profili generali GRANDE TRASPARENZA disciplinata nellart. 115 del Tuir GRANDE TRASPARENZA disciplinata nellart. 115 del Tuir PICCOLA TRASPARENZA disciplinata nellart. 116 del Tuir. PICCOLA TRASPARENZA disciplinata nellart. 116 del Tuir. N.B. lArt. 14, IV° comma, del D.M. 23/4/04 stabilisce che per la trasparenza delle s.r.l. si applicano le disposizioni previste per le altre società, se compatibili.

6 Direzione Regionale Emilia-Romagna Ufficio Fiscalità delle Imprese 6 trasparenza: profili generali trasparenza: profili generali Principio della trasparenza Imputazione del reddito Art.115 co.4 : il reddito è imputato a ciascun socio indipendentemente dalleffettiva percezione e proporzionatamente alla quota di partecipazione agli utili.

7 Direzione Regionale Emilia-Romagna Ufficio Fiscalità delle Imprese 7 trasparenza: profili generali Imputazione immediata (co.4): Il reddito è imputato Alla chiusura dellesercizio della partecipata Ai soci che risultano tali in quel momento

8 Direzione Regionale Emilia-Romagna Ufficio Fiscalità delle Imprese 8 trasparenza: profili generali Imputazione per trasparenza dei redditi (indipendentemente dalla percezione dellutile); Imputazione per trasparenza dei redditi (indipendentemente dalla percezione dellutile); detassazione dei dividendi distribuiti, in coerenza con art.163 Tuir (divieto di doppia imposizione giuridica). detassazione dei dividendi distribuiti, in coerenza con art.163 Tuir (divieto di doppia imposizione giuridica).

9 Direzione Regionale Emilia-Romagna Ufficio Fiscalità delle Imprese 9 trasparenza: profili generali Dal punto di vista operativo il risultato è confermato dallart.115 co.12: Dal punto di vista operativo il risultato è confermato dallart.115 co.12: Il costo della partecipazione è: Aumentato dei redditi imputati per trasparenza Diminuito dei dividendi distribuiti

10 Direzione Regionale Emilia-Romagna Ufficio Fiscalità delle Imprese 10 trasparenza: profili generali FINALITA E VANTAGGI: 1) Stessa modalità di tassazione delle società personali (solo x opzione); 2) A diff. del consolidato i redditi scendono verso i partecipanti in base alle quote di partecipazione dei soci; 3) Il reddito trasparente è comunque determinato in capo alla soc. partecipata; 4) Si evita la parziale doppia imposizione economica sullutile distribuito imputando il reddito pro-quota ai soci indipendentemente dalla distr. (inoltre per redditi bassi aliquote IRPEF più basse dellIRES); 5) Si possono compensare redditi con perdite (compensazione bivalente) superando lirrilevanza delle perdite derivanti dalla svalutazione delle partecipazioni indeducibile con il regime IRES; 6) Inapplicabilità pro-rata patrimoniale ex art. 97 del Tuir.

11 Direzione Regionale Emilia-Romagna Ufficio Fiscalità delle Imprese 11 trasparenza: profili generali MODALITA DI FUNZIONAMENTO (quadri RF e TN): Il reddito imponibile prodotto dalla società trasparente è imputato a ciascun socio, indipendentemente dalla effettiva percezione, proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili che ciascuno di essi possiede alla data di chiusura del periodo dimposta della società partecipata. In analogia a quanto avviene per le società di persone, la circ. precisa che chi non è più socio alla data di riferimento non dovrà dichiarare alcun reddito e che gli atti che comportano una modifica delle % di partecipazione agli utili, fermo restando la medesima compagine sociale e gli altri requisiti, hanno effetto a decorrere dal periodo dimposta successivo. Lo stesso criterio di attribuzione vale per le perdite (% partec. perdite), le ritenute subite, i CRIMP e gli acconti versati dalla soc. trasparente.

12 Direzione Regionale Emilia-Romagna Ufficio Fiscalità delle Imprese 12 La filosofia della trasparenza ESEMPIO: S.r.l. con due soci persone fisiche al 50%, Utile ante imposte = a Reddito imponibile ,00, Aliquota IRES 33% I° ipotesi (senza opzione per trasparenza) Utile distribuibile ,00 = ,00 -( ,00 x 33%) ,00 Dividendo imp.le per ciascun socio 5.360,00 = 40% x (26.800,00 x 50%) IRPEF personale min. 543,00 = (5.360,00 – 3.000,00) x 23% IRPEF personale max ,00 = 5360,00 x 45% Imposta complessiva (società + soci) min ,00 (13.200, , ,00) pari al 35,7% di ,00 max ,00 (13.200, , ,00) pari al 45% di ,00

13 Direzione Regionale Emilia-Romagna Ufficio Fiscalità delle Imprese 13 La filosofia della trasparenza Segue ESEMPIO: I° ipotesi tax min. 35,7% max 45% II° ipotesi (con opzione per trasparenza) La società non subisce imposizione e il reddito imponibile di ,00 è attribuito pro quota ai due soci indipendentemente dalla distribuzione. Reddito di partecipazione per ciascun socio ,00 = ,00 x50% IRPEF personale min ,00 = [20.000,00 –(3.000,00 x 0,346) x 23%] IRPEF personale max ,00 = ,00 x 45% Imposta complessiva min 8.722,00 (4.361, ,00 ) pari al 21,8% di ,00 max ,00 (9.000, ,00) pari al 45% di ,00 Con part. non qualificate il risultato non cambia (12,5% sost. su 100% div.)

14 Direzione Regionale Emilia-Romagna Ufficio Fiscalità delle Imprese 14 trasparenza: accesso al regime ALL IN ALL OUT: E regime OPZIONALE. Tutti i soci devono possedere i requisiti previsti per laccesso al regime e devono aver optato per lo stesso. Se non cè unanimità il regime non trova applicazione. I requisiti devono sussistere dal primo giorno del periodo dimposta della società trasparente e devono permanere per tutta la durata della validità dellopzione (3 anni). Se anche uno solo dei requisiti viene temporaneamente a mancare in capo ad un socio durante il periodo dimposta interessato dallopzione il regime cessa. I nuovi soci, se posseggono i requisiti, sono vincolati dallopzione effettuata dai vecchi soci.

15 Direzione Regionale Emilia-Romagna Ufficio Fiscalità delle Imprese 15 trasparenza: accesso al regime REQUISITI SOGGETTIVI: Società di capitali RESIDENTI interamente partecipate da altre soc. di capitali (spa,sapa,srl,soc. coop e di mutua ass.) residenti ciascuna con una partecipazione agli utili (D.TTO PATRIMONIALE) e d.tti di voto esercitabili nellassemblea (D.TTO AMMINISTRATIVO) tra il 10% e il 50%. Tali requisiti devono essere posseduti da tutti i soci e permanere per tutta la durata del regime. Lart. 116 del TUIR si applica solo alla S.r.l. e alle soc. Coop. RESIDENTI a condizione che dichiarino ricavi inferiori alla soglia di applicazione degli studi di settore ( ,00) e che la compagine sociale sia costituita esclusivamente da persone fisiche, anche imprenditori, in numero non superiore a 10, ovvero a 20 per le coop. Valgono i ricavi dichiarati lesercizio precedente (ragguagliati ad anno). Le imprese neo costituite possono subito optare per la trasparenza salvo decadenza nel periodo dimposta successivo al superamento del limite (anche se ragguagliato).

16 Direzione Regionale Emilia-Romagna Ufficio Fiscalità delle Imprese 16 trasparenza: accesso al regime REQUISITI SOGGETTIVI: Per la determinazione delle % agli utili e ai d.tti di voto rilevano solo le partecipazioni dirette (non vale effetto demoltiplicatore). Per i d.tti di voto valgono i d.tti esercitabili nellassemblea ordinaria. I REQUISITI DEVONO essere posseduti CONTESTUALMENTE (nella grande trasparenza). USUFRUTTO AZIONI: se allusufruttuario è attribuito solo il d.tto agli utili, il nudo proprietario (socio) non possiede il requisito, tuttavia se fosse attribuito anche il d.tto di voto lusufruttuario non partecipando al capitale non possiede la qualifica di socio. NO OPZIONE TRASPARENZA. SEQUESTRO AZIONI: art C.c. il d.tto di voto spetta al custode dei titoli. NO OPZIONE TRASPARENZA. PEGNO DI AZIONI: art e 2791 C.c le parti possono convenire che il d.tto di voto e il d.tto agli utili continuino a spettare al socio. In tal caso lopzione può essere esercitata (o permanere) Per la verifica del numero dei soci rilevano le annotazioni del libro dei soci (occorre considerare eventuali comproprietari della medesima quota. Nel caso i diritti sono esercitati dal rappresentante comune).

17 Direzione Regionale Emilia-Romagna Ufficio Fiscalità delle Imprese 17 trasparenza: accesso al regime REQUISITI SOGGETTIVI: INTESTAZIONE FIDUCIARIA AZIONI/QUOTE: fiduciarie di pura gestione, solo intestazione, proprietari rimangono i fiducianti e i d.tti di voto sono esercitati dalla fiduciaria in base alle indicazioni dei mandanti. La comunicazione alla soc. trasparente è effettuata dalle fiduciarie che attestano il possesso dei requisiti da parte dei loro mandanti. Il reddito è attribuito alla fiduciaria la quale comunica ai mandanti le rispettive quote. Le fiduciarie sono tenute alla compilazione del mod. 770.

18 Direzione Regionale Emilia-Romagna Ufficio Fiscalità delle Imprese 18 trasparenza: accesso al regime SOCI NON RESIDENTI: In attuazione della delega in presenza di soci non residenti il regime è applicabile: A) se i non residenti posseggono gli stessi requisiti dei soci residenti. Lart. 1 del D.M. 23/4/04 per lindividuazione dei soggetti esteri rinvia allart. 73, primo comma lett. d) del TUIR (soc. o enti di ogni tipo, con o senza personalità giuridica, non residenti) eliminando la comparazione delle soc. estere con quelle di capitali previste dal d.tto interno; B) Se per gli utili distribuiti non sussiste lobbligo di ritenuta alla fonte. Tale obbligo non sussiste solo in 2 casi: 1) Art. 27, comma 3 del DPR n. 600/73 (la partecipazione è attribuibile ad un S.O. in italia del socio non residente); 2) Art. 27-bis del DPR n. 600/73 (attuazione direttiva madri e figlie);

19 Direzione Regionale Emilia-Romagna Ufficio Fiscalità delle Imprese 19 trasparenza: accesso al regime SOCI NON RESIDENTI: La trasparenza nelle soc. a ristretta base proprietaria è ammessa anche in presenza di soci P.F. non residenti purchè la partecipazione sia detenuta tramite una S.O. in Italia. In questa ipotesi, ai sensi dellart. 27, terzo comma del DPR n. 600/73, non si applica la ritenuta a titolo dimposta del 27% sugli utili distribuiti a non residenti anche se imprenditori. Ai sensi dellart. 23, comma 1 lett. g) del TUIR si considerano prodotti in ITALIA i redditi attribuiti per trasparenza a non residenti ai sensi degli artt. 115 e 116 del TUIR.

20 Direzione Regionale Emilia-Romagna Ufficio Fiscalità delle Imprese 20 trasparenza: accesso al regime CAUSE DI INAMMISSIBILITA PER ACCESSO ALLA TRASPARENZA: La società partecipata - Non deve aver emesso strumenti finanziari partecipativi di cui allart. 2346, ultimo comma, del C.c. (tale possibilità è preclusa alle s.r.l.); - Non deve essere assoggettata a procedure concorsuali (fallimento, liquidazione coatta amm.va, concordato preventivo, amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi); - Non deve aver optato in qualità di controllante o controllata al consolidamento; - Non deve possedere o acquisire partecipazioni rilevanti per la PEX a meno che lacquisto derivi da obbligo normativo, regolamentare o amministrativo(Conai, Polieco….) oppure si tratti di partecipazioni non cedibili o rimborsabili a valore nominale (confidi, consorzi export…). Non rileva anche il possesso di partecipazioni per le quali il requisito temporale (ex art. 87) non si è ancora perfezionato.

21 Direzione Regionale Emilia-Romagna Ufficio Fiscalità delle Imprese 21 trasparenza: accesso al regime CAUSE DI INAMMISSIBILITA PER ACCESSO ALLA TRASPARENZA: Lopzione non permette di attribuire per trasparenza limponibile di gruppo ai partecipanti (A) e (B) partecipante (A) 50% partecipante (B) 50% SOCIETA TRASPARENTE CONSOLIDANTE soc. controllata (C) 100% soc. controllata (D) 70%

22 Direzione Regionale Emilia-Romagna Ufficio Fiscalità delle Imprese 22 trasparenza: accesso al regime CAUSE DI INAMMISSIBILITA PER ACCESSO ALLA TRASPARENZA: Lopzione è ammessa se il partecipante opta, in qualità di controllante o controllata al consolidato partecipante (A) 50% partecipante consolidante (B) 50% SOCIETA TRASPARENTE soc. controllata (C) 100%

23 Direzione Regionale Emilia-Romagna Ufficio Fiscalità delle Imprese 23 Riepilogo requisiti ex art. 116 SOCIETA TRASPARENTE SOCIETA TRASPARENTE DEVE ESSERE RESIDENTE IN ITALIA DEVE ESSERE UNA SRL O UNA SCARL RICAVI (risultanti dalla d.r. anno prec.) FINO A EURO ,00 SENZA PARTECIPAZIONI PEX (non per obbligo di legge o statuto) SOCI (iscritti al libro di cui allat ° c. cod.civ) SOCI (iscritti al libro di cui allat ° c. cod.civ) PERSONE FISICHE IN NUMERO NON SUPERIORE A 10 (20 per le Scarl) anche esercenti attività di impresa RESIDENTI O se non residenti la partecipazione deve essere detenuta attraverso una STABILE ORGANIZZAZIONE IN ITALIA

24 Direzione Regionale Emilia-Romagna Ufficio Fiscalità delle Imprese 24 trasparenza: accesso al regime ESERCIZIO E DURATA DELLOPZIONE: - Deve essere esercitata congiuntamente dalla società trasparente e da tutti i soci che comunicano la loro volontà alla società tramite raccomandata A.R.; - La soc. trasparente deve comunicare telematicamente allAgenzia lopzione entro il primo periodo dimposta trasparente. La soc. deve comunicare entro 30 gg. eventuali modifiche della compagine sociale che comportino la conferma del regime o la decadenza; - Lopzione è vincolate per un triennio, salva la decadenza, e alla scadenza non vale il rinnovo tacito (occorre una nuova comunicazione).

25 Direzione Regionale Emilia-Romagna Ufficio Fiscalità delle Imprese 25 trasparenza: accesso al regime modalità pratiche Lettera raccomandata A/R da parte di tutti i soci nella quale viene comunicata la volontà di optare per lapplicazione del regime della trasparenza; Comunicazione con apposito modello da rendere telematicamente allAgenzia delle Entrate entro il 31/12 del primo esercizio di applicazione della trasparenza. Il modello è disponibile sul sito internet e può essere trasmesso sia direttamente dalla società, sia da intermediari abilitati, sia dagli Uffici locali della stessa Agenzia delle Entrate.www.agenziaentrate.gov.it

26 Direzione Regionale Emilia-Romagna Ufficio Fiscalità delle Imprese 26 Lettera per comunicazione dellopzione Verdi Mario Via Marconi, Bologna C.F. Spett.le Alfa Srl Via Ugo Bassi, BOLOGNA Raccomandata A/R Oggetto: opzione per il regime della trasparenza fiscale ex art. 116 del Tuir. Il sottoscritto Mario Verdi, nato a ……………. Il ………………… Residente in …………………… ( ) Via ……………………………….. C.F. ……………………., in qualità di socio della società Alfa Srl, con la presente COMUNICA Ad ogni effetto di legge la volontà di optare per lapplicazione del regime di trasparenza fiscale previsto dallart. 116 del D.P.R. n. 917/1986 a decorrere dallesercizio Allega copia del proprio documento di identità in corso di validità. Bologna, dicembre 2005 Verdi Mario Via Marconi, Bologna C.F. Spett.le Alfa Srl Via Ugo Bassi, BOLOGNA Raccomandata A/R Oggetto: opzione per il regime della trasparenza fiscale ex art. 116 del Tuir. Il sottoscritto Mario Verdi, nato a ……………. Il ………………… Residente in …………………… ( ) Via ……………………………….. C.F. ……………………., in qualità di socio della società Alfa Srl, con la presente COMUNICA Ad ogni effetto di legge la volontà di optare per lapplicazione del regime di trasparenza fiscale previsto dallart. 116 del D.P.R. n. 917/1986 a decorrere dallesercizio Allega copia del proprio documento di identità in corso di validità. Bologna, dicembre 2005

27 Direzione Regionale Emilia-Romagna Ufficio Fiscalità delle Imprese 27 trasparenza: decadenza dal regime Nel caso in cui vengano meno le condizioni per lesercizio e il mantenimento dellopzione durante il triennio torna applicabile il regime ordinario, generalmente dallinizio del periodo di imposta della partecipata nel quale la causa si è verificata. Cause decadenza con rif. ai partecipanti 1) Variazione % partecipazioni utili ( 50%); 2) Variazione % d.tti voto posseduti ( 50%); 3) Mancato possesso ininterrotto nel triennio dei requisiti; 4) Trasferimento della residenza allestero con obbligo di ritenuta per utili; 5) Cambiamento forma giuridica (trasformazione in soc. di persone); 6) I soci non residenti non operano più tramite una S.O.; 7) La P.f. cede la partecipazione a società; 8) Il numero dei soci P.F. è superiore a 10 o 20 unità;

28 Direzione Regionale Emilia-Romagna Ufficio Fiscalità delle Imprese 28 trasparenza: decadenza dal regime Cause decadenza con rif. alle partecipate 1) Emissione di strumenti finanziari partecipativi (non per le srl); 2) Assoggettamento a procedure concorsuali (la liquidazione volontaria non vale tuttavia in deroga allart. 182 i periodi intermedi sono definitivi); 3) Cambiamento forma giuridica (trasformazione in soc. di persone); 4) Trasferimento della residenza allestero; 5) Fusione o scissione della soc. salvo che i nuovi soggetti confermino opz; 6) Superamento della soglia max di ricavi (decadenza dalles. n+1); 7) Maturazione dei requisiti PEX (art. 87 Tuir) su partecipazioni detenute. N.B. nel caso di modifica compagine sociale (cessioni quote o aumento cap. soc.) i nuovi soci in possesso dei requisiti restano vincolati dallopzione già esercitata (obblighi di comun. del cedente e della soc.)

29 Direzione Regionale Emilia-Romagna Ufficio Fiscalità delle Imprese 29 Operazioni straordinarie (Art. 10 D.M. 23/04/2004) Procedure concorsuali: effetti dallinizio del periodo di imposta in corso alla data della sentenza di fallimento (o decreto); Trasformazione: effetti dalla data di effetto delloperazione; Trasferimento sede estero: effetti dal periodo di imposta in corso; Liquidazione: non ci sono effetti; Fusione e scissione: effetti dalla data di effetto delle operazioni (salvo eccezione)

30 Direzione Regionale Emilia-Romagna Ufficio Fiscalità delle Imprese 30 trasparenza: utile e riserve di utili Limputazione del reddito per trasparenza comporta lirrilevanza fiscale degli utili e delle riserve di utili distribuiti anche dopo la cessazione del regime anche se superiori alla quota tassata in capo ai soci. Lirrilevanza vale anche nei confronti di nuovi soci subentrati purché posseggano i requisiti previsti per ammissione alla trasparenza. costo fiscale delle partecipazioni (durante periodo trasp.) AUMENTA DIMINUISCE Redditi imputati per trasp. non distr. Distr. Utili nel limite redd. Trasp. Versamenti copertura perdite Perdite imputate per trasparenza Distr. Riserve di capitale N.B. il costo si riduce anche in capo al nuovo socio dopo cessazione Trasp.

31 Direzione Regionale Emilia-Romagna Ufficio Fiscalità delle Imprese 31 trasparenza: utile e riserve di utili 100 = valore della partecipazione nella soc. trasparente; Nel primo anno opzionale la soc. imputa redditi per 50, la partecipazione ha un valore fiscale di 150= ; Lesercizio successivo la partecipazione viene ceduta per 150 e non sono stati distribuiti utili (non emergono plusvalenze o minusvalenze); Al nuovo socio vengono distribuiti utili per 50 (maturati in regime di trasparenza) e il valore della partecipazione torna a 100= Questo procedimento evita linsorgere di una doppia imposizione (plusvalenze e distribuzione utili) in presenza di ricchezza già tassata per trasparenza. La portata di tale disposizione è però limitata in vigenza del regime PEX.

32 Direzione Regionale Emilia-Romagna Ufficio Fiscalità delle Imprese 32 trasparenza: utile e riserve di utili La presunzione relativa distribuzione utili e riserve Salvo diversa volontà assembleare lart. 8 del D.M. 23/4/2004 prevede che si considerano prioritariamente distribuiti gli utili e le riserve di utili formatisi nel periodo di validità dellopzione anche se distribuiti successivamente al periodo di validità dellopzione. Se opera la presunzione tale distribuzione non rileva fiscalmente (eccezione nuovi soci privi dei requisiti) La presunzione assoluta per la copertura perdite In presenza di utili imputati a copertura perdite si presumono utilizzati per primi gli utili formatisi durante il periodo di validità dellopzione.

33 Direzione Regionale Emilia-Romagna Ufficio Fiscalità delle Imprese 33 trasparenza: utile e riserve di utili Distribuzione di riserve utili pregressi Mantengono loriginario regime fiscale, cioè sono tassate o meno in capo al socio a seconda della loro natura (riserve di utili o riserve di capitale) La distribuzione di riserve di capitale non sconterà alcuna imposta mentre le riserve di utili saranno imponibili: - Per il 40% scaglioni Irpef se soci P.F. imprenditori o partec. qualificate; - Imposta sostitutiva 12,5% P.F. non imprenditori e partec. non qualificata; - 5% soggetto ad IRES se soci soggetti ad IRES. Qualificate partecipazioni negoziate in mercati regolamentati > 2% (20%) d.tti voto ovvero > 5% (25%) partecipazione al capitale

34 Direzione Regionale Emilia-Romagna Ufficio Fiscalità delle Imprese 34 trasparenza: utile e riserve di utili Distribuzione di riserve di capitali Non sconta imposta a meno che scatti la presunzione ex art. 47, comma 1 TUIR (89 quarto comma) per la presenza nel patrimonio netto della partecipata di riserve di utili pregressi (ante opzione). Operando la presunzione la distribuzione diventa imponibile nella misura del: -5%; -40% persone fisiche; - Ritenuta del 12,50% persone fisiche (con partecipazioni non qualificate)

35 Direzione Regionale Emilia-Romagna Ufficio Fiscalità delle Imprese 35 trasparenza: utile e riserve di utili A) lassemblea delibera distribuzione utili/riserve utili: I dividendi non concorrono a formare il reddito del percipiente; B) lassemblea delibera distribuzione riserve utili ante opzione: Scontano imposte in capo al percettore; C) lassemblea delibera la distribuzione di riserve di capitale: - Se non ci sono riserve utili ante opzione la distribuzione è irrilevante; - Se ci sono riserve utili ante opzione la distribuzione è tassata.

36 Direzione Regionale Emilia-Romagna Ufficio Fiscalità delle Imprese 36 Art.115 co.3 Tuir, Art.7 co.2 D.M.: Art.115 co.3 Tuir, Art.7 co.2 D.M.: Le perdite sono imputate a ciascun socio proporzionatamente alla quota di partecipazione ed entro il limite della propria quota di patrimonio netto contabile nella partecipata; Le perdite sono imputate a ciascun socio proporzionatamente alla quota di partecipazione ed entro il limite della propria quota di patrimonio netto contabile nella partecipata; Quota di partecipazione è riferita dal D.M. alla quota di partecipazione alle perdite, non necessariamente coincidente con quella agli utili ( cfr. art.2348 co.2 Cod. civ.); Quota di partecipazione è riferita dal D.M. alla quota di partecipazione alle perdite, non necessariamente coincidente con quella agli utili ( cfr. art.2348 co.2 Cod. civ.); trasparenza: le perdite fiscali

37 Direzione Regionale Emilia-Romagna Ufficio Fiscalità delle Imprese 37 trasparenza: le perdite fiscali Le perdite pregresse della partecipata Tali perdite rimangono in capo alla società che le utilizza secondo le regole ordinarie (riporto illimitato o quinquennale) per abbattere i propri redditi (anche nel periodo di trasparenza). Norma antielusiva a struttura ordinaria per impedire il commercio delle c.d. bare fiscali. Le perdite pregresse dei soci imprenditori Possono essere utilizzate per compensare sia redditi propri sia redditi attribuiti per trasparenza.

38 Direzione Regionale Emilia-Romagna Ufficio Fiscalità delle Imprese 38 trasparenza: le perdite fiscali Le perdite prodotte dalla partecipata durante il regime trasparenza E imputata ai soci in proporzione alla quota di partecipazione alle perdite (riforma d.tto soc. possono essere previste partecipazioni alle perdite diverse rispetto agli utili) che la possono utilizzare per ridurre il proprio reddito dimpresa nella misura in cui trova capienza in esso con le ordinarie regole previste dallart. 84 del TUIR. a) Può ridurre il reddito dimpresa per lintero importo che trova capienza entro i 5 anni successivi al periodo di attribuzione; b) Può essere riportata senza limiti temporali se le perdite sono realizzate nei primi tre periodi dimposta dattività; c) Non può essere riportata se si applicano le disposizioni del comma terzo dellart. 84 in capo al soggetto che riporta le perdite (modifica attività esercitata o cessioni, anche temporanea, delle partecipazioni di maggioranza).

39 Direzione Regionale Emilia-Romagna Ufficio Fiscalità delle Imprese 39 trasparenza: le perdite fiscali Le perdite prodotte dalla partecipata durante il regime trasparenza N.B. la circ. n. 10 del 16/3/05 (risposta a quesiti) ha precisato che la perdita della partecipata, confluendo nel reddito del socio, è come se fosse da questultimo prodotta con la conseguenza che per verificare se la perdita è illimitatamente riportabile o riportabile con il limite temporale occorre fare riferimento al socio e alla sua situazione e non alla società trasparente.

40 Direzione Regionale Emilia-Romagna Ufficio Fiscalità delle Imprese 40 trasparenza: le perdite fiscali Destino delle perdite trasparenti non eccedenti il P.N. SE IL SOCIO E Società di capitali : compensabili con redditi di impresa- limitatamente o illimitatamente riportabili a seconda del periodo di imposta in cui si trova il socio stesso; Persona fisica imprenditore in contabilità ordinaria: come per i soci società di capitali Persona fisica imprenditore in cont. semplificata: compensabili con qualunque tipo di reddito ma solo nellanno Persona fisica non imprenditore: compensabili con altri redditi di impresa- limitatamente o illimitatamente riportabili a seconda del periodo di imposta in cui si trova la società trasp.

41 Direzione Regionale Emilia-Romagna Ufficio Fiscalità delle Imprese 41 Quantificazione delle perdite Valore presupposto: Valore presupposto: Patrimonio netto contabile, Patrimonio netto contabile, alla fine dellesercizio di riferimento; Art.7 co.2 del D.M.: Art.7 co.2 del D.M.: Esclude dal p.n.c. la perdita dellesercizio e … Esclude dal p.n.c. la perdita dellesercizio e … Include i conferimenti effettuati entro la data di approvazione del bilancio. Include i conferimenti effettuati entro la data di approvazione del bilancio.

42 Direzione Regionale Emilia-Romagna Ufficio Fiscalità delle Imprese 42 trasparenza: le perdite fiscali Le perdite prodotte dalla partecipata durante il regime trasparenza Trattandosi di perdite imputate a soci con responsabilità civilisticamente limitata, le perdite fiscali possono essere attribuite nel limite delle rispettive quote del patrimonio netto contabile della partecipata riferibile ai soci. Lart. 7, comma 2 del D.M. 23/4/04 chiarisce che: 1) Il P.N.C. a fine esercizio è determinato senza tener conto della perdita dellesercizio e considerando i conferimenti in denaro e in natura effettuati entro la data di approvazione del bilancio; 2) leccedenza delle perdite rispetto al P.N.C. durante il periodo i trasparenza non potrà essere riattribuita successivamente ai soci. Solo la partecipata potrà utilizzarla, al pari delle perdite pregresse, per abbattere redditi futuri secondo le disposizioni dellart. 84 e saranno indicate nel prospetto delle perdite.

43 Direzione Regionale Emilia-Romagna Ufficio Fiscalità delle Imprese 43 trasparenza: le perdite fiscali Le perdite prodotte dalla partecipata durante il regime trasparenza (A) Partecipata al 50% da (B) e ( C ). P.N.C =100 compreso perdita di 30 i soci effettuano versamenti ciascuno per 10 entro approvazione bil. PARTECIPATA (A) perdita fiscale 180 SOCIO (B) SOCIO ( C ) Perdita fiscale di 75 perdita fiscale di 75 50% di ( ) Perdita non attribuibile 30 (180 – 150)

44 Direzione Regionale Emilia-Romagna Ufficio Fiscalità delle Imprese 44 trasparenza: acconti dimposta Primo periodo dimposta defficacia dellopzione (per 2005 IRES 102,5%): (a) La partecipata è tenuta al versamento con il criterio storico o previsionale senza tener conto dellopzione; (b) I soci versano gli acconti. Per il metodo previsionale possono tener conto dellopzione. Se però sopraggiungono cause ostative o decadenza per laccesso al regime gli eventuali acconti inferiori devono essere reintegrati nei termini ordinari o nei successivi 30 gg. Dal verificarsi della causa. Periodi dimposta successivi (a) La partecipata non versa acconti; (b) I soci versano gli acconti in maniera ordinaria (metodo storico o previsionale considerato anche i redditi trasparenti).

45 Direzione Regionale Emilia-Romagna Ufficio Fiscalità delle Imprese 45 trasparenza: acconti dimposta Primo periodo successivo al triennio (mancato rinnovo opzione): (a) La partecipata è tenuta al versamento con il metodo previsionale o con il criterio storico previa rideterminazione dellimposta virtuale dellesercizio precedente (sterilizzazione imputazione ai soci); (b) I soci versano gli acconti con il metodo previsionale o con il metodo storico previa sterilizzazione dellimposta dellesercizio precedente corrispondente al reddito trasparente Perdita efficacia opzione nel secondo o terzo anno Gli acconti vanno rideterminati con le regole di cui sopra e se inferiori vanno integrati i versamenti entro i termini ordinari o nei 30 gg. dal verificarsi della causa (versamenti tardivi sono sanzionati).

46 Direzione Regionale Emilia-Romagna Ufficio Fiscalità delle Imprese 46 trasparenza: ritenute, crimp e acconti Art. 115, comma 3 TUIR La società trasparente attribuisce ai soci, in proporzione alle quote di partecipazione agli utili, le ritenute subite, gli acconti versati (primo periodo di efficacia o per perdita efficacia) e i CRIMP utilizzabili in diminuzione delle imposte sul reddito; Art. 165, comma 9 TUIR La detrazione per le imposte pagate allestero dalla società trasparente spetta proporzionalmente ai singoli soci; Art. 7, comma 3 DM - Gli oneri detraibili di cui allart. 78 (erogazioni lib. a favore di partiti) sono attribuiti proporzionalmente ai soci; - i CRIMP ex quadro RU fruibili dalla società sono fruibili in compensazione dalla società o attribuibili proporzionalmente ai soci per la quota residua.

47 Direzione Regionale Emilia-Romagna Ufficio Fiscalità delle Imprese 47 trasparenza: rideterminazione reddito Art. 115, comma 11 TUIR Impedisce il duplice vantaggio fiscale che potrebbe usufruire il socio imprenditore (anche P.F.): A) ANTE TRASPARENZA : deduzione dal reddito dimpresa della svalutazione della partecipazione per perdite civilistiche subite dalla partecipata per la parte riferibile a rettifiche di valore o acc.ti a deducibilità rinviata; B) TRASPARENZA: attribuzione di perdite fiscali (o minor reddito) in seguito al verificarsi delle condizioni di deducibilità fiscale delle componenti reddituali, originariamente non dedotte dalla partecipata, che hanno concorso a determinare la svalutazione delle partecipazioni. N.B. D.L. 24/9/02 n. 209 dal 1/1/02 non sono più deducibili le svalutazioni per la parte riferibile a diminuzioni patrimoniali generate da acc.ti non deducibili, distribuzioni utili e amm.ti avviamenti indeducibile. Dal 1/1/04 (IRES) svalutazioni delle partecipazioni non sono mai ammesse

48 Direzione Regionale Emilia-Romagna Ufficio Fiscalità delle Imprese 48 trasparenza: rideterminazione reddito Esempio: ESERCIZIO 2000= SOC (A) P.N.C , socio (B) possiede 40% valore 500 ESERCIZIO 2001= (A) accantona f.do rischi oneri futuri per 250 non deducibile e realizza perdita civilistica di 250, reddito imponibile = 0 (B) A fronte del decremento del 25% del P.N.C. di (A) 750= svaluta la sua partecipazione per 125 = 40% di 250 ESERCIZIO 2005 (trasparenza)= (A) si realizza la perdita di 250 oggetto di accantonamento nel 2001, civilisticamente il risultato é neutro grazie allutilizzo del fondo rischi ma fiscalmente viene appostata in dichiarazione Var. dim. di 250 attribuita ai soci. Se (B) a fronte della deduzione delloriginaria svalutazione di 125 non ha effettuato rivalutazioni duplicherebbe nel 2005 il beneficio già usufruito con lattribuzione della perdita fiscale di 125 (40% di 250).

49 Direzione Regionale Emilia-Romagna Ufficio Fiscalità delle Imprese 49 trasparenza: rideterminazione reddito La disposizione scatta se si verificano tutte le seguenti condizioni: 1) La partecipata opta per la trasparenza; 2) nel decennio precedente linizio della trasparenza una delle società partecipanti (o imprenditori P.F.) ha svalutato con rilevanza fiscale le partecipazioni per un ammontare che non sia stato integralmente riassorbito da eventuali rivalutazioni; 3) la riduzione patrimoniale della partecipata che ha giustificato la svalutazione è stata determinata anche da rettifiche di valore ed accantonamenti temporaneamente indeducibili per la partecipata; 4) nellesercizio n-1 (n = inizio trasparenza) esistono nel bilancio della partecipata elementi dellattivo e del passivo patrimoniale con valori fiscali divergenti da quelli contabili. Se tutte le condizioni sussistono i partecipanti devono rideterminare i redditi attributi aggiungendo le rettifiche per il riallineamento dei valori patrimon.

50 Direzione Regionale Emilia-Romagna Ufficio Fiscalità delle Imprese 50 trasparenza: rideterminazione reddito MODALITA OPERATIVE RIALLINEAMENTO: Si fa solo se nel patrimonio della società partecipata dellesercizio n-1 (primo esercizio anteriore a trasparenza) esistono ancora elementi con valori contabili diversi da quelli fiscali generati da rettifiche di valore o accantonamenti temporaneamente indeducibili (ad esempio f.do rischi tassato). In questo caso tutti i soci imprenditori sono tenuti a compilare il prospetto righi da RF78 a RF 84 quadro RF Unico SC o righi da RS38 a RS44 quadro RS Unico PF della dichiarazione dellesercizio n (rif. situazione esercizio n-1) anche se nellesercizio n non si sono verificate le condizioni per il doppio beneficio (recupero variazioni temporanee). (La non compilazione è ammesse se non ci sono state svalutazioni o le stesse sono state effettuate a fronte di rettifiche fiscalmente deducibili – Ris. n. 147/2005).

51 Direzione Regionale Emilia-Romagna Ufficio Fiscalità delle Imprese 51 Trasparenza: accertamento responsabilità Art. 115, comma 8 TUIR e 12 D.M. 23/4/04 In materia di acc.to si applicano le disposizioni previste dallart. 40 del D.P.R. n. 600/73 (acc.to unitario soci e società personali) con notifica a tutti. La società è solidarmente responsabile con i soci per le imposte, le sanzioni e gli interessi relative al reddito imputato loro per trasparenza. Tuttavia se si è comportata correttamente la responsabilità non si estende in caso di omessa/infedele dichiarazione dei soci (si applica 41/bis) o omesso/carente versamento IRE per il reddito correttamente imputato. In caso di accertamento di maggior reddito il comportamento illegittimo è originato dalla società che è pertanto responsabile anche per le imposte, sanzioni e interessi dovuti dai soci sul maggior reddito accertato.


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