La fiscalità delle cooperative PALERMO 26-1-2010.

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1 La fiscalità delle cooperative PALERMO 26-1-2010

2 Quadro prospettico

3 3 Passato remoto (Norme di maggiore interesse) (Art 45 Costituzione, DLCPS n.1577/47) D.P.R. 601/73 Art 20 D.L. 95/74 Art 12 904/77 (Pandolfi) L. 381/91 L. 59/92 Art 21 L. 449/97 Art 3 L 28/99 L.142/01

4 4 Passato Prossimo Decreto Tremonti D.L. 63/02 (bilanci 2003 e 2004) Commissione Vietti (D.Lgs. n. 6/03): riforma C.C. dal 2004. Per il 2004 solo CMP, dal 2005 CMNP e relativi bilanci straordinari (soppressi da L. 99/09 se si mantengono clausole mutualistiche -art 2514 c.c.-) Finanziaria 2005 (L. 311/04): dal 2005 fiscalità “a regime” per CMP e CMNP

5 5 Presente (macro-aree) Circolare Agenzia n. 35/E del 9.4.08 sul Ristorno Decreto Legge 112/08: Modifica al regime fiscale coop di grandi dimensioni. E’ stata rivista dai bilanci 2008 la fiscalità c.d. “a regime” introdotta con Finanziaria 2005. Limiti riporto perdite, dai bilanci 2007-art 96 TUIR-. Limiti alla deducibilità interessi passivi (e rapporto con contabilizzazione ristorno)- ART. 84 TUIR, c. 1, 2° periodo-.

6 6 L’evoluzione della normativa sulle cooperative Decreto legislativo n. 6/03 Introduce la riforma organica delle società cooperative Finanziaria 2005 L.311/04 Adegua il regime tributario alle nuove norme civilistiche Decreto Legge 112/08 Modifica il regime applicabile alle coop di grandi dimensioni DPR 601/73 L. 99/09 Modifica c.c 904/77

7 7 DETERMINAZIONE DEL CARICO FISCALE PER LE COOPERATIVE REGOLE ORDINARIE DEL TUIR DISCIPLINA SPECIALE PER LE COOP DETASSAZIONE UTILI AGEVOLAZIONI SULLE VARIAZIONI Il lavoro della” Commissione Gallo” – raccordo tra Tuir e c.c. – non è mai stato completato.

8 8 RIEPILOGANDO: COOP PREVALENTI

9 9 Fonti normative – cooperative in genere Norme civilistiche  Artt. 2512, 2513, 2514 del C.C. e Art. 223 – duodecies, 6° comma delle disposizioni attuative e transitorie codice Norme fiscali : D.P.R. 601/73 Art. 1, commi da 460 a 466 e 468, della legge n. 311 del 2004 ( FINANZIARIA 2005 ) Art. 82, commi da 25 a 29, D.L.112/08

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11 11 Fonti normative – cooperative sociali Norme civilistiche  Artt. 2514 del C.C. e Art. 111- septies, primo comma, primo periodo, delle disposizioni attuative e transitorie codice Artt. 10 e 11 del D.P.R. n. 601/1973 Art. 1, comma 463, primo periodo, della legge n. 311 del 2004

12 12 CONTENUTO DELLE NORME AGEVOLATIVE

13 13 Articolo 10 D.P.R. n. 601/1973 1] Sono esenti dall'imposta sul reddito delle persone giuridiche e dall'imposta locale sui redditi i redditi conseguiti da società cooperative agricole e loro consorzi mediante l' allevamento di animali con mangimi ottenuti per almeno un quarto dai terreni dei soci nonché mediante la manipolazione, conservazione, valorizzazione trasformazione e alienazione, di prodotti agricoli e zootecnici e di animali conferiti prevalentemente dai soci. [2] soppresso [3] I redditi conseguiti dalle cooperative della piccola pesca e dai loro consorzi sono esenti dall'imposta sul reddito delle persone giuridiche e dall'imposta locale sui redditi. Sono considerate cooperative della piccola pesca quelle che esercitano professionalmente la pesca marittima con l'impiego esclusivo di navi assegnate alle categorie 3 e 4 di cui all'art. 8 del D.P.R. 2-10-1968, n. 1639 o la pesca in acque interne.

14 14 Articolo 11 D.P.R. n. 601/1973 [1] I redditi conseguiti dalle società cooperative di produzione e lavoro e loro consorzi sono esenti dall'imposta sul reddito delle persone giuridiche e dall'imposta locale sui redditi se l'ammontare delle retribuzioni effettivamente corrisposte ai soci che prestano la loro opera con carattere di continuità, comprese le somme di cui all'ultimo comma, non è inferiore al cinquanta per cento dell'ammontare complessivo di tutti gli altri costi tranne quelli relativi alle materie prime e sussidiarie. Se l'ammontare delle retribuzioni è inferiore al cinquanta per cento ma non al venticinque per cento dell'ammontare complessivo degli altri costi l'imposta sul reddito delle persone giuridiche e l'imposta locale sui redditi sono ridotte alla metà. [2] Per le società cooperative di produzione le disposizioni del comma precedente si applicano a condizione che per i soci ricorrano tutti i requisiti previsti, per i soci delle cooperative di lavoro, dall’art. 23 del D. Lgs. CPS 14.12.1947, N. 1577, e successive modificazioni. [3] Nella determinazione del reddito delle società cooperative di produzione e lavoro e loro consorzi sono ammesse in deduzione le somme erogate ai soci lavoratori a titolo di integrazione delle retribuzioni fino al limite dei salari correnti aumentati del venti per cento.

15 15 Articolo 11 D.P.R. n. 601/1973 Requisiti dei soci  I soci delle cooperative di lavoro devono essere lavoratori ed esercitare l’arte o il mestiere corrispondenti alla specialità delle cooperative di cui fanno parte o affini.  Non possono essere soci di tali cooperative coloro che esercitano in proprio imprese identiche o affini a quella della cooperativa.  È consentita l’ammissione a soci di elementi tecnici e amministrativi nel numero strettamente necessario al buon funzionamento dell’ente.

16 16 Articolo 11 D.P.R. n. 601/1973 retribuzioni corrisposte ai soci lavoratori altri costi (escluse materie prime e sussidiarie) uguale o superiore al 50%, compete l’ ESENZIONE IRPEG al 100% inferiore al 50% ma uguale o superiore al 25 % compete la RIDUZIONE IRPEG AL 50%

17 17 Articolo 11 D.P.R. n. 601/1973 Nel caso in cui il risultato del rapporto dovesse essere inferiore al 25%, la cooperativa di produzione e lavoro dovrà applicare al suo reddito imponibile l’aliquota IRPEG ordinaria

18 18 Articolo 11 D.P.R. n. 601/1973 Ammontare delle retribuzioni corrisposte ai soci lavoratori Per quantificare l’importo da indicare al numeratore del suddetto rapporto, occorrerà individuare l’ammontare delle retribuzioni dei lavoratori soci della cooperativa, compresi gli importi corrisposti a titolo di “RISTORNO”. Sarà però necessario che le retribuzioni prese in considerazione siano effettivamente corrisposte (principio non di cassa, ma di spettanza contrattuale, quindi di competenza) e che i lavoratori soci prestino e/o abbiano prestato la loro opera lavorativa con carattere di continuità. Il concetto di retribuzioni, da adottare a questo fine, andrà inteso nel senso di annoverare tutti i costi diretti ed indiretti (giusta l’interpretazione autentica fornita dall’art. 6-ter del D.L. 31/10/80 n. 693, convertito in L. 22/12/80 n. 891). Tali costi dovranno essere inerenti all’apporto dell’opera personale prestata con carattere di continuità dai soci, sia quando le retribuzioni vengano erogate con carattere di costanza, sia nel caso di retribuzioni pagate in via occasionale. Devono poi essere fatti rientrare nel concetto di retribuzione (secondo la previsione dell’art. 6-ter, D.L.693/80 convertito in L. 22/12/80, n. 891), anche i contributi previdenziali ed assistenziali a carico della cooperativa, oltre che la quota di TFR maturata nell’esercizio.

19 19 Articolo 11 D.P.R. n. 601/1973 A titolo esemplificativo nel concetto di retribuzione rientrano:  salario e/o stipendio;  assegni, comprese le gratifiche,  straordinari;  integrazione di retribuzioni;  premi;  doppie mensilità;  provvigioni;  cointeressenze;  eventuali corresponsioni in natura (vitto, alloggio e simili);  rimborsi spese, comprese le indennità chilometriche;  indennità di trasferta;  altre spese del personale (indumenti di lavoro, corsi, visite mediche);  quote T.F.R.;  contributi previdenziali ed assistenziali a carico della cooperativa.

20 20 Articolo 11 D.P.R. n. 601/1973 Materie prime e sussidiarie  per materie prime si devono considerare quei materiali grezzi, relativamente semplici, indispensabili alla produzione, la cui trasformazione e/o lavorazione origina il prodotto finito, il semilavorato o il servizio fornito dall’azienda, non possono invece essere considerati tali quei beni che, pur costituendo il risultato dell’attività di trasformazione di imprese terze, vengono utilizzati nel ciclo produttivo senza subire ulteriori lavorazioni.  per materie sussidiarie devono intendersi quelle, altrettanto necessarie alla produzione, che si vanno ad aggiungere alle materie prime, incorporandosi ad esse nel prodotto finito, nel semilavorato o nel servizio prestato.  Il costo delle materie prime e sussidiarie comprende anche i relativi oneri accessori, escluse le spese finanziarie e di distribuzione.  Per quanto riguarda i materiali indispensabili nel processo produttivo, quali forza motrice, gas, carburanti e simili, in quanto qualificabili civilisticamente come acquisti di servizi, non possono considerarsi materie prime

21 21 COOPERATIVE DI PRODUZIONE E LAVORO Cooperativa Dichiarazione annuale dei redditi relativi all’anno…… 2.Prospetto analitico dimostrante l’incidenza dell’apporto personale dei soci ai fini dell’agevolazione prevista dall’art. 11 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601

22 22 CONTO ECONOMICO COSTI DI MANODOPERA SOCI LAVORATORI MATERIE PRIME E SUSSIDIARIE ALTRI COSTI IMPORTI DI RACCORDO TOTALE Variazione rimanenze materie prime, sussidiarie, di consumo X Costi per il personaleXX Costi di acquisto per materie prime, sussidiarie, di consumo e merci XX Costi per serviziX Costi godimento beni di terziX Ammortamenti e svalutazioniX Accantonamento per rischiX Altri accantonamentiX Oneri diversi di gestioneX Oneri finanziariX Rettifiche di valore di attività finanziarieX Oneri straordinariX ……. TotaliXYZQ

23 23 Rapporto dimostrante l’incidenza dell’apporto dell’opera personale dei soci rispetto agli altri fattori produttivi, escluse le materie prime e sussidiarie. 100 x X = % Z Poiché la percentuale non è inferiore al 50% degli altri costi, la cooperativa usufruisce delle agevolazioni di cui all’art. 11, primo comma, prima periodo, del D.P.R. n. 601/1973 oppure all’art. 11, primo comma, secondo periodo, del D.P.R. n. 601/1973. Dichiara, inoltre, secondo quanto disposto dall’art. 14 del D.P.R. n. 601/1973 che la cooperativa è disciplinata dai principi della mutualità; che tali principi sono in fatto osservati e che la medesima è iscritta all’Albo delle società cooperative, sezione coop a mutualità prevalente al n….. Con osservanza ……………. lì, ………………. Il rappresentante legale ………………………….

24 24 Articolo 12 legge n. 904/1977 [1] Fermo restando quanto disposto nel titolo III del D.P.R. 29.9.1973, n. 601, e successive modificazioni ed integrazioni, non concorrono a formare il reddito imponibile delle società cooperative e dei loro consorzi le somme destinate alle riserve indivisibili, a condizione che sia esclusa la possibilità di distribuirle tra i soci sotto qualsiasi forma, sia durante la vita dell'ente che all'atto del suo scioglimento.

25 25 Articolo 12 legge n. 904/1977 Somme -> da un punto di vista fiscale non necessariamente si deve trattare di destinazione di utili, ma è ammesso anche un accantonamento effettuato in sede di predisposizione di bilancio. Problemi “civilistici” e connessa correzione positiva del Patrimonio Netto.

26 26 REGIME FISCALE OPERANTE DAL 1° GENNAIO 2004

27 27 Decreto-legge 15 aprile 2002, n. 63, convertito con mod. in legge 15 giugno 2002, n. 112 Articolo 6 - Progressivo adeguamento ai principi comunitari del regime tributario delle società cooperative 1. L’articolo 12 della legge 16 dicembre 1977, n. 904, si applica in ogni caso alla quota degli utili netti annuali destinati alla riserva minima obbligatoria. 2. Le somme di cui all’articolo 3, comma 2, lettera b), della legge 3 aprile 2001, n. 142, e all’articolo 12 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601, destinate ad aumento del capitale sociale, non concorrono a formare il reddito imponibile ai fini delle imposte sui redditi e il valore della produzione netta dei soci. Le stesse somme, se imponibili al momento della loro attribuzione, sono soggette ad imposta secondo la disciplina dell’articolo 7, comma 3, della legge 31 gennaio 1992, n. 59. Le disposizioni del presente comma si applicano a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2001. 3. La ritenuta prevista dall’articolo 26, comma 5, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, si applica in ogni caso a titolo d’imposta sugli interessi corrisposti dalle società cooperative e loro consorzi ai propri soci persone fisiche residenti nel territorio dello Stato, relativamente ai prestiti erogati alle condizioni stabilite dall’articolo 13 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601. 4. In attesa di un più compiuto riordino del trattamento tributario delle società cooperative e loro consorzi, in coerenza con la generale riforma della disciplina delle società cooperative di cui al titolo VI del libro V del codice civile, per i due periodi d’imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 2001: a) l’articolo 12 della legge 16 dicembre 1977, n. 904, salvo quanto previsto dal comma 1, si applica al 39 per cento della rimanente quota degli utili netti annuali destinati a riserva indivisibile; b) per le cooperative agricole e della piccola pesca e loro consorzi la quota di cui alla lettera a) è elevata al 60 per cento; c) non si applicano le disposizioni di cui agli articoli 10, limitatamente alle precedenti lettere a) e b), e 11 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601; per le cooperative di produzione e di lavoro e loro consorzi resta ferma l’applicazione del predetto articolo 11 relativamente al reddito imponibile derivante dall’indeducibilità dell’imposta regionale sulle attività produttive. 5. Per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2001, l’acconto dell’imposta sul reddito delle persone giuridiche dovuto dalle società cooperative e loro consorzi è calcolato, in base alle disposizioni della legge 23 marzo 1977, n. 97, assumendo come imposta del periodo precedente quella che si sarebbe applicata in conformità alle disposizioni del comma 4. ;

28 28 (Legge finanziaria 2005) Art. 1 460. Fermo restando quanto disposto dall’articolo 6, commi 1, 2 e 3, del decreto-legge 15 aprile 2002, n. 63, convertito, con modificazioni, dalla legge 15 giugno 2002, n. 112, l’articolo 12 della legge 16 dicembre 1977, n. 904, non si applica alle società cooperative e loro consorzi a mutualità prevalente di cui al libro V, titolo VI, capo I, sezione I, del codice civile, e alle relative disposizioni di attuazione e transitorie, e che sono iscritti all’Albo delle cooperative sezione cooperative a mutualità prevalente di cui all’articolo 223-sexiesdecies delle disposizioni di attuazione del codice civile: a) per la quota del 20 per cento degli utili netti annuali delle cooperative agricole e loro consorzi di cui al decreto legislativo 18 maggio 2001, n. 228, delle cooperative della piccola pesca e loro consorzi; b) per la quota del 30 per cento degli utili netti annuali delle altre cooperative e loro consorzi. 461. L’articolo 10 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601, e successive modificazioni, non si applica limitatamente alla lettera a) del comma 1. 462. L’articolo 11 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601, e successive modificazioni, si applica limitatamente al reddito imponibile derivante dall’indeducibilità dell’imposta regionale sulle attività produttive. 463. Le previsioni di cui ai commi da 460 a 462 non si applicano alle cooperative sociali e loro consorzi di cui alla legge 8 novembre 1991, n. 381. Resta, in ogni caso, l’esenzione da imposte e la deducibilità delle somme previste dall’articolo 11 della legge 31 gennaio 1992, n. 59, e successive modificazioni. 464. A decorrere dall’esercizio in corso al 31 dicembre 2004, in deroga all’articolo 3 della legge 27 luglio 2000, n. 212, per le società cooperative e loro consorzi diverse da quelle a mutualità prevalente l’applicabilità dell’articolo 12 della legge 16 dicembre 1977, n. 904, è limitata alla quota del 30 per cento degli utili netti annuali, a condizione che tale quota sia destinata ad una riserva indivisibile prevista dallo statuto. 465. Gli interessi sulle somme che i soci persone fisiche versano alle società cooperative e loro consorzi alle condizioni previste dall’articolo 13 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601, e successive modificazioni, sono indeducibili per la parte che supera l’ammontare calcolato con riferimento alla misura minima degli interessi spettanti ai detentori dei buoni postali fruttiferi, aumentata dello 0,90 per cento. 466. Le disposizioni dei commi da 460 a 465 si applicano a decorrere dai periodi d’imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 2003.

29 La nuova fiscalità cooperativa (art. 1, c. 460-466 legge n. 311/04 e art. 82 decreto legge n. 112/08) Coop a mutualità prevalente (c. 460) Coop agricole (c. 461) Coop di produzione e di lavoro (c. 462) Coop sociali (c. 463) Coop a mutualità non prevalente (c. 464) Deducibilità interessi passivi (c. 465) Coop di grandi dimensioni (art. 82)

30 30 Un confronto “intersettoriale”: incidenza della tassazione IRES sull’utile netto in ipotesi di distribuzione dividendi pari a zero o comunque in misura inferiore alla quota minima di utile netto da assoggettare a tassazione

31 31 Previsioni contenute nel comma 460 dell’art. unico della Finanziaria 2005 Conferma dell’applicabilità a regime delle previsioni stabilite nei primi 3 commi dell’art. 6 del D.L. n. 63/2002 Conferma a regime della limitazione dell’applicabilità dell’art. 12 della legge n. 904/1977 anche per le cooperative a mutualità prevalente

32 32 Previsioni a regime dell’art. 6, del D.L. n. 63/2002 Applicabilità art. 12 legge n. 904/1977 per il 30% destinato a riserva obbligatoria. Vale anche per le CMNP. Trattamento dei ristorni imputati a capitale sociale: non concorso al reddito della coop e tassazione come dividendi al rimborso. Anche per CMNP Trattamento in capo ai soci persone fisiche degli interessi corrisposti sul prestito sociale: ritenuta “secca” 12.5 (o 20% art. 82 D.L. 112/08) Anche per CMNP.

33 33 Limitazioni all’applicabilità dell’art. 12 della legge 904 Nei confronti delle cooperative a mutualità prevalente si applica limitatamente alla quota:  del 80% degli utili netti annuali delle cooperative agricole e loro consorzi, nonché delle cooperative della piccola pesca e loro consorzi  del 70% degli utili netti annuali delle altre cooperative e loro consorzi  del 45% delle cooperative di consumo e loro consorzi a mutualità prevalente

34 34 Soggetti destinatari La previsione di limitazione nell’applicazione dell’art. 12 della legge n. 904/1977 si applica a tutte le società cooperative a mutualità prevalente, escluse solo le cooperative sociali e loro consorzi di cui alla legge n. 381/1991

35 35 Limitazioni all’applicabilità dell’art. 12 della legge 904 La norma stabilisce, in sostanza, che anche se l’utile netto di esercizio viene destinato per intero, salvo il 3% ai fondi mutualistici, alle riserve indivisibili, una quota parte dello stesso sconta comunque l’IRES anche per le cooperative a mutualità prevalente

36 36 Limitazioni all’applicabilità dell’art. 12 della legge 904 20Quota parte dell’utile che in ogni caso sconta l’IRES 47Ulteriore riserva su cui si applica l’art. 12 della l. n. 904/1977 100Utile netto di esercizio 33% ai fondi mutualistici 3030% a riserva legale obbligatoria Cooperative agricole e della piccola pesca e loro consorzi 80%

37 37 Limitazioni all’applicabilità dell’art. 12 della legge 904 30Quota parte dell’utile che in ogni caso sconta l’IRES 37Ulteriore riserva su cui si applica l’art. 12 della l. n. 904/1977 100Utile netto di esercizio 33% ai fondi mutualistici 3030% a riserva legale obbligatoria Cooperative diverse da quelle agricole e della piccola pesca e loro consorzi 70%

38 38 Limitazioni all’applicabilità dell’art. 12 della legge 904 La relazione governativa al disegno di legge della Finanziaria 2005 a tale riguardo precisa che “limitatamente al 30% o al 20% che viene comunque assoggettato a tassazione in capo alla cooperativa, la cooperativa medesima può non effettuare accantonamenti a Riserva indivisibile e può liberamente distribuire ai soci le relative somme”

39 39 Limitazioni all’operatività delle previsioni speciali riservate alle cooperative Le norme speciali che riservano alle società cooperative esclusioni (es. rivalutazione gratuita) o deducibilità (es. 3% ai fondi mutualistici) dal reddito imponibile continuano ad operare, salva la necessità di salvaguardare le predette quote minime di utile da assoggettare a tassazione DISCIPLINA DEI RISTORNI E BASE IMPONIBILE IRES Circ. Agenzia delle entrate n. 35/E del 9 aprile 2008 l’Agenzia delle Entrate riconosce di fatto una autonoma deducibilità dei ristorni affermando che “il ristorno ai sensi dell’art. 2545-sexies ha una disciplina distinta rispetto a quella dell’utile e pertanto non rientra nella nozione di “utile netto” recata dal citato comma 460”.

40 40 Nella determinazione delle imposte deve essere tenuto in considerazione quanto stabilito dell’art. 21, c. 10, della legge n. 449/1997, che ha la finalità di eliminare il cosiddetto “effetto imposte su imposte” Determinazione dell’IRES

41 41 Articolo 21, comma 10, L. n. 449/1997 “Ai fini dell'applicazione dell’articolo 12 della legge 16 dicembre 1977, n.904, non concorrono altresì a formare il reddito imponibile delle società cooperative e loro consorzi le imposte sui redditi riferibili alle variazioni effettuate ai sensi dell’articolo 52 del testo unico delle imposte sui redditi approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, diverse da quelle riconosciute dalle leggi speciali per la cooperazione. La disposizione di cui al periodo precedente è applicabile solo se determina un utile o un maggior utile da destinare alle riserve indivisibili….” Determinazione dell’IRES

42 42 Effetti della previsione dell’articolo 21, comma 10, L. n. 449/1997 - Precisazioni contenute nella circolare n. 53/E dell’Agenzia delle Entrate La variazione in diminuzione, riconosciuta in applicazione dell’art. 21, comma 10, L. 449/1997,, si determina in modo proporzionale alla quota di utile netto che non concorre a formare il reddito e corrisponde alla sola quota parte della variazione in aumento pari all’imposta liquidata sulle variazioni Determinazione dell’IRES

43 43 La variazione in diminuzione sarà : Cooperative in genere 70% Cooperative Agricole 80% Banche di Credito Cooperativo 73% Cooperative non a mutualità prevalente 33% Cooperative di consumo 100-55= 45% La variazione in diminuzione di cui all’art. 21 non andrà invece operata sulla quota di IRES riferibile ai dividendi e/o alla costituzione di riserve divisibili che eccedono la predetta quota minima di tassazione (30%, 20%,27%,55%,67%). Determinazione dell’IRES

44 44 Secondo quanto stabilisce l’articolo 21, comma 10, L. n. 449/1997 in sede di dichiarazione dei redditi  è riconosciuta una variazione in diminuzione per IRES proporzionale alla variazione in aumento operata con riferimento alle imposte stanziate in bilancio Determinazione dell’IRES

45 45 Per imposte stanziate in bilancio si intendono le imposte che confluiscono nella voce E22 del conto economico, siano esse: Imposte correnti Imposte anticipate Imposte differite Determinazione dell’IRES

46 46 Se il dividendo distribuito fosse eccedente rispetto alla quota di utile netto da assoggettare a tassazione, sull’eccedenza stessa opera l’effetto “imposte su imposte” Vedi infra capitolo ad hoc sul DIVIDENDO Determinazione dell’IRES

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49 49 Cooperative agricole (art. 2135 del codice civile, circ. 53 del 2002) a)coltivazione del fondo, del bosco ovvero allevamento di animali ed, eventualmente, attività agricole connesse di manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione dei prodotti agricoli propri e, in misura non prevalente, anche di prodotti acquisiti da terzi; b)manipolazione,conservazione,trasformazione,commercializza- zione e valorizzazione di prodotti agricoli prevalentemente prodotti da soci, ovvero fornitura, prevalentemente ai soci, di beni e servizi per l'agricoltura.

50 50 Cooperative della piccola pesca (art. 10, DPR n. 601 del 1973) Esercitano professionalmente la pesca marittima con l’impiego esclusivo di navi assegnate alle categorie 3 e 4 di cui all’art. 8 del DPR 2 ottobre 1968, n. 1639 o la pesca in acque interne.

51 51 Redditi agrari (art. 1, c. 461 legge n. 311 del 04 e art. 10, DPR n. 601 del 1973 ) Quota imponibile: 20% degli utili netti annuali Redditi interessati: quelli conseguiti mediante l’allevamento di animali con mangimi ottenuti per almeno un quarto dai terreni dei soci nonché mediante la manipolazione, conservazione, valorizzazione, trasformazione e alienazione di prodotti agricoli e zootecnici e di animali conferiti prevalentemente dai soci.

52 52 Coop a mutualità prevalente: un confronto di tassazione (art. 1, c. 460, lett. a e b legge n. 311 del 04) Coop agricole e della piccola pesca Altre coop Utile di bilancio100 riserva legale30 fondi mutualistici33 Imponibile minimo20 (20% di 100) 30 (30% di 100) Restante quota non tassata L.904/77 4737

53 53 Calcolo dell’IRES da stanziare in bilancio Coop agricole Altre coop Utile di bilancio100 VA per costi indeducibili25 VD per riserva legale30 VD per fondi mutualistici33 VD per riserva indivisibile VD “TAPPO” 47 25 37 Imponibile IRES stimato2055 IRES da stanziare 5,5 (27,5% di 20) 15,12 (27,5% di 55) Utile al netto imposte stimate 94.5 (100 – 5.5) 84,88 (100 - 15,12)

54 54 Indicazione nel modello Unico Coop agricole e della piccola pesca Altre coop Utile di bilancio94.584,88 VA per costi indeducibili25 VA per IRES5.515,12 VD per riserva legale28.35 (30% di 94.5) 25,46 (30% di 84,88) VD per fondi mutualistici2,835 (3% di 94.5) 2,54 (3% di 84,88) VD per restante quota di utili destinata a riserva indivisibile 44.415 (80% di 94.5 -28.35 - 2,835) 31,42 (70% di 84,88 -25,46 - 2,54) VD per imposte sui redditi + “TAPPO” ex art 10.601 4.4 (80% di 5.5) 25 10,58 (70% di 15,12) Reddito imponibile2055 Imposta IRES5.5 (27,5% di 20 15,12 (27,5% di 55)

55 55 Esempio: Cooperativa Agricola prevalente DATI per calcolo imposte esercizio 2008: UTILE D’ESERCIZIO ANTE STANZIAMENTO IRES100 SOMMA ALGEBRICA VARIAZIONI (compresa IRAP)+ 47 DESTINAZIONE UTILE NETTO D ‘ESERCIZIO: 3% fondi mutualistici 30% riserva legale 67% a riserva indivisibile 100% totale utile RICORDIAMO CHE ALLE COOPERATIVE AGRICOLE SI APPLICA L’AGEVOLAZIONE DI CUI ALL’ART. 10 DPR 601/73 SULLE VARIAZIONI FISCALI

56 56 Esempio Coop Agricola CALCOLO IRES 2008 procedimento SINTETICO: UTILE D’ESERCIZIO (ante ires)100 Quota esente 80%(80) Altre variazioni in aumento+ 47 Variazione in diminuzione art. 10 dpr 601/73(47)(pari al totale variazioni in aumento) TOTALE IMPONIBILE20 Imposta al 27,5%5,5da contabilizzare in bilancio COSI’ IN UNICO: UTILE NETTO D’ESERCIZIO 94,5(=100 – 5,5 di ires) Quota esente 80%(75,6) (=80% x 94,5 di utile) Altre variazioni in aumento+ 47 Variazione in diminuzione art. 10 dpr 601/73(47)(pari al totale variazioni in aumento) Variazione in aumento ires + 5,5 Variazione in diminuzione ires (4,4)c. 10 art 21 L. 449/97 = IRES x 80% TOTALE IMPONIBILE20 Imposta al 27,5%5,5OK QUADRATURA COGE/UNICO

57 57 Cooperative di consumo e loro consorzi (art. 82, c. 28 e 29 decreto legge n. 112 del 2008) Comma 28 Inserisce la nuova lett. b)bis nel comma 460 della finanziaria 2005 Comma 29 Stabilisce la decorrenza Per le coop di consumo l’art. 12 della legge n. 904 del 97 non si applica per la quota del 55% degli utili netti annuali La disposizione di cui al comma 28 si applica a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 25 giugno 2008 Nella determinazione degli acconti dovuti si assume quale imposta del periodo precedente quella che si sarebbe determinata applicando le disposizioni del comma 28 Articolo 12 della legge n. 904/97 “non concorrono a formare il reddito imponibile delle società cooperative e dei loro consorzi le somme destinate alle riserve indivisibili (…)”

58 58 La nuova tassazione delle cooperative di consumo ante modifiche post modifiche Utile di bilancio100 riserva legale30 fondi mutualistici33 Imponibile minimo30 (30% di 100) 55 (55% di 100) Restante quota non tassata 3712

59 59 Calcolo dell’IRES da stanziare in bilancio ante modifiche post modifiche Utile di bilancio100 VA per costi indeducibili25 VD per riserva legale30 VD per fondi mutualistici33 VD per riserva indivisibile3712 Imponibile IRES stimato5580 IRES da stanziare 18,15 (33% di 55) 22 (27,5% di 80) Utile al netto imposte stimate 81,85 (100 - 18,15) 78 (100 - 22)

60 60 Indicazione nel modello Unico Ante modifichePost modifiche Utile di bilancio81,8578 VA per costi indeducibili25 VA per IRES18,1522 VD per riserva legale24,55 (30% di 81,85) 23,40 (30% di 78) VD per fondi mutualistici2,45 (3% di 81,85) 2,34 (3% di 78) VD per restante quota di utili destinata a riserva indivisibile 30,29 (70% di 81,85 -24,55 - 2,45) 9,36 (45% di 78 - 23,40 - 2,34 VD per imposte sui redditi12,70 (70% di 18,15) 9,90 (45% di 22) Reddito imponibile5580 Imposta IRES18,15 (33% di 55) 22 (27,5% di 80)

61 61 Cooperative di produzione e di lavoro (art. 1, c. 462, legge n. 311 del 04) Condizioni per l’esenzioneEsenzione dal reddito 1. totale retribuzioni corrisposte ai soci ≥ al 50% del totale dei costi escluse materie prime e sussidiarie a) variazione in diminuzione pari all’IRAP computata tra le variazioni in aumento 2. totale retribuzioni corrisposte ai soci compreso tra il 25% e il 50% del totale degli altri costi b) variazione in diminuzione pari alla metà dell’IRAP computata tra le variazioni in aumento

62 62 Contrazione dell’esenzione di cui all’art. 11 del D.P.R. 601 Per le cooperative di lavoro che rispettino le condizioni dello stesso art. 11, secondo periodo, del D.P.R. n. 601/1973 l’esenzione dall’IRES opera limitatamente alla parte di reddito imponibile generato dal 50% del costo indeducibile per IRAP

63 63 Esempio: Cooperativa di P/L prevalente DATI per calcolo imposte esercizio 2008: UTILE D’ESERCIZIO ANTE STANZIAMENTO IRES 100 SOMMA ALGEBRICA VARIAZIONI (compresa IRAP)+ 47 DESTINAZIONE UTILE NETTO D’ESERCIZIO: 3% fondi mutualistici 30% riserva legale 67% a riserva indivisibile 100% totale utile NOTA: nell’esempio ipotizziamo che non sussistano i requisiti per l’applicazione dell’agevolazione di cui all’art. 11 DPR 601/73 con riferimento alla variazione in aumento ai fini IRES del costo dell’irap

64 64 Esempio: Cooperativa di P/L prevalente CALCOLO IRES 2008 procedimento analitico: UTILE D’ESERCIZIO (ante ires)100 Quota esente (riserva legale)(30)da destinazione utile (30%) Quota esente (fondi mutualistici)tot. 70(3)da destinazione utile (3%) Quota esente (riserva indivisibile)(37)= 67 (da destinazione utile) - 30, che è il 30% dell’utile ex art 12 L. 904/77) Altre variazioni in aumento+ 47 TOTALE IMPONIBILE77 Imposta al 27,5%21 Così in coge:Imposte correntiaDebiti Tributari21 Conseguentemente il bilancio chiuderà con un utile netto di 100 – 21 = 79 PARI AL 70% DELL’UTILE

65 65 Esempio: Cooperativa di P/L prevalente COSI’ IN UNICO UTILE NETTO D’ESERCIZIO 79(=100 – 21 di ires) Quota esente (riserva legale)(23,7)da destinazione utile (30% x 79) Quota esente (fondi mutualistici) tot. 55,3(2,37)da destinazione utile (3%) Quota esente (riserva indivisibile)(29,23)= 52,93 (da destinaz. utile) - - 30% utile (ex art. 12 L. 904/77) Altre variazioni in aumento+ 47 Variazione in aumento ires indeducibile+ 21 Variazione in diminuzione quota ires esente(14,7)= 21 x 70% art. 21 c. 10 L. 449/97 TOTALE IMPONIBILE77 Imposta al 27,5%21(QUADRATURA UNICO/COGE) PARI AL 70% DELL’UTILE

66 66 Esempio: Cooperativa di P/L prevalente CALCOLO IRES 2008 procedimento SINTETICO: UTILE D’ESERCIZIO (ante ires)100 Quota esente 70%(70) Altre variazioni in aumento+ 47 TOTALE IMPONIBILE77 Imposta al 27,5%21da contabilizzare in bilancio COSI’ IN UNICO: UTILE NETTO D’ESERCIZIO 79(=100 – 21 di ires) Quota esente 70%(55,3)da destinazione utile (70% x 79) Altre variazioni in aumento+ 47 Variazione in aumento ires + 6,3(=21 x 30%= 21 – 21 x 70%) TOTALE IMPONIBILE77 Imposta al 27,5%21(QUADRATURA UNICO/COGE)

67 67 Cooperative sociali (art. 1, c. 463, legge n. 311 del 04) 1.Esenzione piena per le somme destinate a riserve indivisibili (cfr. art. 12 legge n. 904 del 1997) 2.Esenzione previste dal titolo III del DPR n. 601 del 1973

68 68 Cooperative sociali (legge n. 381 del 1991) a)cooperative che gestiscono servizi socio- sanitari ed educativi; b) cooperative che, pur svolgendo attività diverse, sono costituite per almeno il 30% da persone svantaggiate

69 69 TRATTAMENTO FISCALE DELLE COOPERATIVE SOCIALI DI CUI ALLA LEGGE 381/91 Risoluzione n. 80/E del 25/3/2009 Con la risoluzione in oggetto l’Agenzia delle entrate, in risposta ad un quesito posto da una cooperativa sociale, ha precisato il trattamento fiscale riservato alle cooperative sociali ed in particolare alle cooperative che siano anche di produzione e lavoro. Come noto, le cooperative sociali, che rispettano le norme di cui alla legge 8/11/1991 n. 381, sono considerate (ai sensi dell’art. 111-septies delle disposizioni di attuazione del codice civile e disposizioni transitorie), indipendentemente dai requisiti di mutualità di cui all’art. 2513 del codice civile, cooperative a mutualità prevalente e come tali (ai sensi dell’art. 223-duodecies delle disposizioni di attuazione del codice civile e disposizioni transitorie) godono delle disposizioni fiscali di carattere agevolativo previste dalle leggi speciali. La legge n. 311 del 30/12/2004, al comma 463 dell’art. 1, ha stabilito che per le cooperative sociali e loro consorzi di cui alla legge 381/91, non si applicano le limitazioni previste per le altre cooperative a mutualità prevalente in relazione: - alla detassazione di una quota degli utili di esercizio (art. 12 legge 904/1977), - all’agevolazione prevista dall’art. 10 del DPR 601/73 per le cooperative agricole e della piccola pesca, - all’agevolazione prevista dall’art. 11 del DPR 601/73 per le cooperative di produzione e lavoro.

70 70 Ciò premesso, per tutte le cooperative sociali e loro consorzi di cui alla legge 381/1991, sono applicabili le seguenti agevolazioni sull’utile: tutti gli utili destinati a riserva indivisibile non concorrono a formare il reddito imponibile della cooperativa ai sensi dell’art. 12 della legge 904/1977[1];[1] è deducibile la quota del 3% degli utili destinata al fondo promozione e sviluppo della cooperazione di cui all’art. 11 della legge n. 59/92 (per espressa previsione contenuta nel comma 463, art. 1, della citata legge 311/2004); non concorre a formare il reddito imponibile la quota degli utili destinati ad aumento gratuito del capitale sociale ai sensi dell’art. 7 della legge 59/92; non concorrono a formare il reddito imponibile i ristorni attribuiti ai soci, ai sensi dell’art. 12 del DPR 601/1973[2].[2] Come precisato dalla risoluzione in oggetto, per quanto riguarda, invece, le agevolazioni sul reddito, solo se la cooperativa sociale, oltre a perseguire gli scopi coincidenti con l’interesse generale alla promozione umana e all’integrazione sociale dei cittadini, persegue anche l’ulteriore scopo di una cooperativa di produzione e lavoro consistente nel dare lavoro ai propri soci[3] può usufruire dell’agevolazione prevista dall’art. 11 del DPR 601/73, qualora ricorrano le condizioni ivi previste.[3] [1] Art. 12, legge 904/1977:“Fermo restando quanto disposto nel titolo III del D.P.R. 29 settembre1973, n. 601, e successive modificazioni ed integrazioni, non concorrono a formare il reddito imponibile delle società cooperative e dei loro consorzi le somme destinate alle riserve indivisibili, a condizione che sia esclusa la possibilità di distribuirle tra i soci sotto qualsiasi forma, sia durante la vita dell'ente che all'atto del suo scioglimento.” [1]titolo III [2] Art. 12, DPR 601/1973:“Per le società cooperative e loro consorzi sono ammesse in deduzione dal reddito le somme ripartite tra i soci sotto forma di restituzione di una parte del prezzo dei beni e servizi acquistati o di maggiore compenso per i conferimenti effettuati. Le predette somme possono essere imputate ad incremento delle quote sociali.” [2] [3] La legge 3/4/2001, n. 142, prevede che in una cooperativa di produzione e lavoro il rapporto mutualistico abbia ad oggetto la prestazione di attività lavorative da parte del socio, sulla base di previsioni di regolamento che definiscono l’organizzazione del lavoro dei soci. [3]

71 71 In particolare, i redditi conseguiti dalle cooperative sociali, qualora le stesse rientrino anche fra quelle di produzione e lavoro: sono esenti dall’Ires se l'ammontare delle retribuzioni effettivamente corrisposte ai soci che prestano la loro opera con carattere di continuità, compresi i ristorni, non è inferiore al cinquanta per cento dell'ammontare complessivo di tutti gli altri costi, tranne quelli relativi alle materie prime e sussidiarie (art. 11, primo comma, prima parte, del DPR 601/73); sono esenti nella misura del 50% se l'ammontare delle retribuzioni è inferiore al cinquanta per cento ma non al venticinque per cento dell'ammontare complessivo degli altri costi, tranne quelli relativi alle materie prime e sussidiarie (art. 11, primo comma, seconda parte, DPR 601/73).Pertanto, l’agevolazione prevista dall’art. 11 del DPR 601/73 (reddito esente al 100% o al 50%) applicabile alla cooperativa sociale non opera automaticamente, ma solo se la cooperativa sociale rientra anche nella categoria delle cooperative di produzione e lavoro e ricorrono i requisiti previsti dal citato articolo 11/601, sopra richiamati.Come chiarito dalla risoluzione in oggetto, l’agevolazione prevista dall’art. 11 del DPR 601/73 è applicabile esclusivamente ai fini Ires, non anche ai fini Irap. Analogamente, qualora la cooperativa sociale rientri anche nella categoria delle cooperative agricole o delle cooperative della piccola pesca potrà usufruire dell’agevolazione di cui all’art. 10 del DPR 601/73, consistente nell’esenzione da Ires, ricorrendo le condizioni ivi previste[1].[1]

72 72 Somme destinate ai fondi mutualistici: i chiarimenti dell’Agenzia delle entrate (circolare n. 34/E del 2005) Per le BCC è imponibile il 27% degli utili netti annuali Per le altre coop è imponibile il 30% degli utili netti annuali

73 73 Cooperative a mutualità non prevalente (art. 1, c. 464 legge n. 311 del 04) Definizione: cooperative diverse da quelle in possesso dei requisiti di cui agli art. 2512 e seguenti del codice civile Disciplina fiscale: esente dal reddito il 30% degli utili netti annuali a condizione che tale quota sia destinata a riserva indivisibile prevista dallo statuto Pertanto, considerando la detraibilità del 3% ai fondi, la tassazione sarà sul 67%.

74 74 Applicabilità dell’art. 12 della legge 904 – coop. a mutualità non prevalente Nei confronti delle cooperative a mutualità non prevalente si applica limitatamente alla quota:  del 30% degli utili netti a condizione che tale quota di utili sia destinata ad un riserva indivisibile Per tali cooperative si prevede il mantenimento della deducibilità del 3% ai fondi mutualistici

75 75 Calcolo delle imposte – esempio – c.m.n.p. Vecchia aliquota 33% 1.000Utile netto 284Imposte IRES 860Ammontare su cui calcolare le imposte 0Ulteriore quota di utile detassata 393% fondo mutualistico 38530% riserva legale 1.284Utile lordo

76 76 Calcolo delle imposte – esempio – c.m.n.p. 284Imposta IRES 860Reddito imponibile IRES 94IRES (art. 21, c. 10, L. 449/1997) 303% fondi mutualistici 300Accantonamento a riserva 424Variazioni in diminuzione IRES 284Variazioni in aumento 1.000Utile netto

77 77 DISCIPLINA DEI RISTORNI E BASE IMPONIBILE IRES Circ. Agenzia delle entrate n. 35/E del 9 aprile 2008  Circ. Agenzia conferma che, a prescindere dalla qualificazione del ristorno come destinazione dell’utile d’esercizio, ovvero come componente negativo di conto economico, il trattamento tributario in capo alla cooperativa non può differenziarsi  Viene ribadito l’integrale deducibilità del ristorno ai fini della determinazione del reddito imponibile, indipendentemente dalla circostanza che sia trattato come componente negativo, con conseguente imputazione contabile a conto economico e relativa deduzione ai fini fiscali, ovvero come destinazione di quota parte dell’utile d’esercizio 28 ottobre 2008  l’Agenzia delle Entrate riconosce di fatto una autonoma deducibilità dei ristorni affermando che “il ristorno ai sensi dell’art. 2545-sexies ha una disciplina distinta rispetto a quella dell’utile e pertanto non rientra nella nozione di “utile netto” recata dal citato comma 460

78 78 DISCIPLINA DEI RISTORNI E BASE IMPONIBILE IRES  Se una cooperativa opta per la soluzione contabile di imputazione del ristorno a costi, determina la quota di utile da assoggettare a tassazione ai fini IRES applicando, “le percentuali di tassazione del 20 per cento ovvero del 30 per cento su un importo (utile netto) già decurtato della quota di ristorno”  Se una cooperativa opta per la destinazione di una quota di utile a ristorno, la deduzione dal reddito imponibile dei ristorni, espressamente riconosciuta dall’art. 12 del D.P.R. n. 601/1973 (desumibile, altresì, dalle regole generali di determinazione del reddito imponibile di cui al TUIR) “opera in via prioritaria rispetto alla previsione contenuta nel comma 460 della legge finanziaria 2005”. Viene così stabilito che, anche in questa ipotesi, la quota di utile da assoggettare a tassazione si determina applicando le suddette percentuali del 20/30/55 per cento sull’utile di bilancio decurtato della quota destinata dall’Assemblea a ristorno.

79 79 Tassazione dell’utile in presenza di ristorni imputati a c/economico utile a lordo del ristorno = 100 ristorno attribuito ai soci = 20 utile al netto del ristorno = 80 Utile tassato = 24 (30% di 80) Imposta = 6,6 (27,5% di 24) Utile netto = 73,4 (80 – 6,6) riserva legale = 22,02 (30% di 73,4) Fondo mutualistico= 2,20 (3% di 73,4) la restante quota = 49,18 (73,4 – 22,02 – 2,20) è destinata a riserva indivisibile

80 80 Tassazione dell’utile in presenza di ristorni non imputati a c/economico utile (non tiene conto del ristorno)= 100 ristorno attribuito ai soci = 20 Utile tassato* = 24 (30% di 80) Imposta = 6,6 (27,5% di 24) Utile al netto dell’Ires = 93,4 (100 – 6,6) riserva legale = 28,02 (30% di 93,4) Fondo mutualistico = 2,20 [3% di (93,4 - 20)] la restante quota = 43,18 (93,4 – 28,02 – 2,20 - 20) è destinata a riserva indivisibile * l’utile tassato è preso al netto dei ristorni, deducibili ai sensi dell’art. 12 del DPR n. 601 del 1973 (cfr. circolare n. 35/E del 9 aprile 2008).

81 81 Indicazione nel modello Unico Ristorno imputato a c/economico Ristorno non imputato a c/economico Utile netto73,493,4 VD per ristorno020 VA per IRES6,6 VD per riserva legale22,02 (30% di 73,4) 28,02 (30% di 93,4) VD per fondi mutualistici2,20 (3% di 73,4) 2,20 (3% di 73,4) VD per restante quota di utili destinata a riserva indivisibile 27,16 (70% di 73,4 -22,02 - 2,20) 21,16 (70% di 73,4 - 28,02 - 2,20) VD per imposte sui redditi4,62 (70% di 6,6) 4,62 (70% di 6,6) Reddito imponibile24 Imposta IRES6,6 (27,5% di 24) 6,6 (27,5% di 24)

82 82 COMPITO:Trovare l’ errore nell’ articolo.

83 83 Regime Fiscale Agevolato… alcuni chiarimenti per le cooperative Circolari Legacoop F103/L89 –F122/L100-F181/L139 2008 Ci sembra possibile che anche i ristorni pagati, nel periodo anzidetto, ai soci lavoratori dipendenti delle cooperative di produzione e lavoro possano beneficiare dell’agevolazione in esame. Ci sembra possibile che anche i ristorni pagati, nel periodo anzidetto, ai soci lavoratori dipendenti delle cooperative di produzione e lavoro possano beneficiare dell’agevolazione in esame. Ciò in considerazione del fatto che non sono riconosciuti in misura fissa e che sono erogati in relazione ad elementi di redditività legati all’andamento economico aziendale. Ciò in considerazione del fatto che non sono riconosciuti in misura fissa e che sono erogati in relazione ad elementi di redditività legati all’andamento economico aziendale. NOVITA’

84 84 Art.5 - D.L. n.185/2008 Gli elementi retributivi premianti possono beneficiare di una Imposta Sostitutiva dell’Irpef e delle Addizionali Comunali e Regionali pari al 10% Gli elementi retributivi premianti possono beneficiare di una Imposta Sostitutiva dell’Irpef e delle Addizionali Comunali e Regionali pari al 10% posto che ricorrano alcune condizioni… NOVITA’

85 85 Art.5 - D.L. n.185/2008 Condizioni di Applicabilità Le misure sperimentali trovano applicazione:  entro il limite di importo complessivo di 6.000 euro lordi;  con esclusivo riferimento al settore privato;  per i titolari di reddito di lavoro dipendente non superiore, nell'anno 2008, a 35.000 euro, al lordo delle somme assoggettate nel 2008 all'imposta sostitutiva di cui all'art. 2 d.l. n.93/08 NOVITA’

86 86 Sul tema della fiscalità delle società cooperative – sia prevalenti, che non prevalenti – sono intervenuti il D.L. 63/02 e la legge n.311 del 30/12/2004 “Legge Finanziaria 2005”. L’ art 82, commi da 25 a 29, D.L. 112/08 ha modificato il quadro tracciato dalla citata L.311/05, con riferimento alle CMP di grandi dimensioni. Vediamo in sintesi le novità che concernono i bilanci 2008 che andrete ad esaminare: Novità

87 87 OBBLIGO DI DESTINAZIONE DEL 5% DELL’UTILE NETTO ANNUALE AL FONDO DI SOLIDARIETA’ Commi 25 e 26, art 82 D.L. 112/08 (FORTI DUBBI DI COSTITUZIONALITA’)  Previsto per le cooperative (e consorzi di cooperative) a mutualità prevalente che presentino in bilancio un “debito per finanziamento contratto con i soci” superiore a 50 milioni di euro, sempre che tale debito sia superiore al patrimonio netto contabile, comprensivo dell’ultimo esercizio risultante alla data di approvazione del bilancio;  Sono inclusi anche i prestiti delle persone giuridiche oltre che delle persone fisiche; anche infruttiferi.  Obbligo per gli esercizi 2008 e 2009 (ovvero per l’esercizio in corso al 25.6.2008 e per quello successivo); NOVITA’

88 88 ELEVAZIONE DELLA RITENUTA SUGLI INTERESSI CORRISPOSTI AI SOCI PRESTATORI PERSONE FISICHE. Comma 27, art. 82 D.L.112/08  La norma esplica i suoi effetti per le operazioni di chiusura dei libretti di prestito e al momento del calcolo degli interessi con accredito sul conto del prestito del socio;  La nuova normativa porta dal 12,50 al 20% la ritenuta a titolo di imposta sugli interessi a decorrere dal 25 giugno 2008;  Nella legge di conversione si stabilisce che l’aumento riguarda le cooperative che non soddisfano i requisiti di “piccole e micro imprese” secondo la definizione della raccomandazione 2003/361/CE (attuata in Italia con decreto del 18/4/2005 Ministero Attività Produttive finalizzato a disciplinare l’applicazione degli aiuti di Stato) NOVITA’

89 89 DEFINIZIONE DI PICCOLA E MICRO IMPRESA Piccola Impresa  meno di 50 occupati e  realizza un totale di fatturato annuo o un totale di bilancio annuo non superiore a 10 milioni di euro Micro Impresa  meno di 10 occupati e  realizza un totale di fatturato annuo o un totale di bilancio annuo non superiore a 2 milioni di euro; Per totale di bilancio annuo si intende “il totale dell’attivo patrimoniale” Per fatturato si intende il valore della voce A1 del conto economico NOVITA’

90 90 Problemi interpretativi: confronto tra la Raccomandazione della Commissione e il Decreto Ministeriale ( nel comma 3 DL 63/02 è citata solo la Raccomandazione) RaccomandazioneDM 18 aprile 2005 I dati impiegati per calcolare gli effettivi e gli importi finanziari sono quelli riguardanti l’ultimo esercizio contabile chiuso Occupati: esclusi apprendisti e maternità Il fatturato annuo ed il totale di bilancio sono quelli dell’ultimo esercizio contabile chiuso ed approvato Occupati:tutti gli iscritti al libro matricola, tranne Cassa Integraz. Straord. NOVITA’

91 91 COOPERATIVE DI CONSUMO A MUTUALITA’ PREVALENTE AUMENTO DELLA BASE IMPONIBILE IRES Commi 28 e 29, art. 82 D.L. 112/08  La quota di utile lordo sottoposta a tassazione IRES per le cooperative di consumo a mutualità prevalente e loro consorzi, passa dal 30% al 55% a partire dall’esercizio 2008 (ovvero dall’esercizio in corso al 25 giugno 2008).  Nella determinazione con il metodo “storico” della seconda o unica rata di acconto per il periodo d’imposta 2008 si assume, quale imposta del periodo precedente, quella che si sarebbe determinata applicando la disposizione illustrata al punto precedente. NOVITA’

92 92 Art. 1 … OMISSIS … 460. Fermo restando quanto disposto dall'articolo 6, commi 1, 2 e 3, del decreto-legge 15 aprile 2002, n. 63, convertito, con modificazioni, dalla legge 15 giugno 2002, n. 112, l'articolo 12 della legge 16 dicembre 1977, n. 904, non si applica alle societ à cooperative e loro consorzi a mutualit à prevalente di cui al libro V, titolo VI, capo I, sezione I, del codice civile, e alle relative disposizioni di attuazione e transitorie, e che sono iscritti all'Albo delle cooperative sezione cooperative a mutualit à prevalente di cui all'articolo 223-sexiesdecies delle disposizioni di attuazione del codice civile: a) per la quota del 20 per cento degli utili netti annuali delle cooperative agricole e loro consorzi di cui al decreto legislativo 18 maggio 2001, n. 228, delle cooperative della piccola pesca e loro consorzi; b) per la quota del 30 per cento degli utili netti annuali delle altre cooperative e loro consorzi. L. 30 dicembre 2004, n. 311. (S.O. n. 192/L alla Gazz. Uff. n. 306 del 31 dicembre 2004) [42]

93 93 D.L.112/08 art.82 NOVITA’

94 94 461. L'articolo 10 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601, e successive modificazioni, non si applica limitatamente alla lettera a) del comma 1 [recte: del comma 460, n.d.r.]. 462. L'articolo 11 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601, e successive modificazioni, si applica limitatamente al reddito imponibile derivante dall'indeducibilit à dell'imposta regionale sulle attivit à produttive. 463. Le previsioni di cui ai commi da 460 a 462 non si applicano alle cooperative sociali e loro consorzi di cui alla legge 8 novembre 1991, n. 381. Resta, in ogni caso, l'esenzione da imposte e la deducibilit à delle somme previste dall'articolo 11 della legge 31 gennaio 1992, n. 59, e successive modificazioni. L. 30 dicembre 2004, n. 311. (S.O. n. 192/L alla Gazz. Uff. n. 306 del 31 dicembre 2004) [42]

95 95 464. A decorrere dall'esercizio in corso al 31 dicembre 2004, in deroga all'articolo 3 della legge 27 luglio 2000, n. 212, per le societ à cooperative e loro consorzi diverse da quelle a mutualit à prevalente l'applicabilit à dell'articolo 12 della legge 16 dicembre 1977, n. 904, è limitata alla quota del 30 per cento degli utili netti annuali, a condizione che tale quota sia destinata ad una riserva indivisibile prevista dallo statuto. 465. Gli interessi sulle somme che i soci persone fisiche versano alle societ à cooperative e loro consorzi alle condizioni previste dall'articolo 13 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601, e successive modificazioni, sono indeducibili per la parte che supera l'ammontare calcolato con riferimento alla misura minima degli interessi spettanti ai detentori dei buoni postali fruttiferi, aumentata dello 0,90 per cento. L. 30 dicembre 2004, n. 311. (S.O. n. 192/L alla Gazz. Uff. n. 306 del 31 dicembre 2004) [42]

96 96 Come ricorderete, i primi tre commi dell’art. 6 del decreto legge 63/2002, fissavano, a regime: Ø l’esclusione, ai sensi dell’art. 12 della legge 16 dicembre 1977, n. 904, dal reddito imponibile ai fini IRES, della quota di utili netti annuali destinati a riserva minima obbligatoria.Tale quota minima è fissata, in via generale, dall’art. 2545-quater del codice civile nella misura del 30%. Sono fatte salve diverse specifiche disposizioni di leggi speciali (come, per esempio, per le Banche di Credito Cooperativo dove il limite minimo di destinazione è pari al 70% degli utili netti).Tale esclusione riguarda sia le cooperative a mutualità prevalente che quelle a mutualità non prevalente (queste ultime nella misura fissa del 30%, a condizione che tale quota sia destinata ad una riserva prevista indivisibile dallo statuto – art. 1, comma 464); PERMANGONO LE PREVISIONI DEI COMMI 1, 2 E 3 dell’Art. 6 del D.L. 63/02 (art. 1, comma 460, prima parte, della L. n. 311/2004 e comma 464)

97 97 Ø il non concorso alla formazione del reddito imponibile, in capo al socio percettore, delle somme destinate a ristorno se imputate ad aumento del capitale sociale[1]. Le stesse somme, se imponibili al momento della loro attribuzione, saranno soggette ad imposta, al momento del rimborso del capitale, con la medesima disciplina prevista per i dividendi.[1] La disposizione si applica sia alle cooperative a mutualità prevalente che a mutualità non prevalente; [1][1] Da intendersi: capitale sociale ordinario, azioni di sovvenzione e azioni di partecipazione cooperativa. PERMANGONO LE PREVISIONI DEI COMMI 1, 2 E 3 dell’Art. 6 del D.L. 63/02 (art. 1, comma 460, prima parte, della L. n. 311/2004 e comma 464)

98 98 Ø l’assoggettamento a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta degli interessi corrisposti dalle società cooperative e loro consorzi ai propri soci finanziatori, persone fisiche[1] residenti nel territorio dello Stato, semprechè vengano soddisfatte le condizioni previste dall’art. 13 del DPR 29 settembre 1973, n. 601.Anche tale previsione è applicabile sia alle cooperative a mutualità prevalente che a quelle a mutualità non prevalente.L’articolo 1, comma 460 in commento, conferma tutte le predette disposizioni.[1] [1] Detto comma è applicabile anche alle persone fisiche (in possesso della qualifica di coltivatore diretto o imprenditore agricolo professionale) partecipanti ad imprese familiari o soci di società di persone, a loro volta socie di cooperative agricole. PERMANGONO LE PREVISIONI DEI COMMI 1, 2 E 3 dell’Art. 6 del D.L. 63/02 (art. 1, comma 460, prima parte, della L. n. 311/2004 e comma 464)

99 99 Il comma 460 dell’art. 1 della legge Finanziaria 2005, prevede che: “…. l'articolo 12 della legge 16 dicembre 1977, n. 904, non si applica alle società cooperative e loro consorzi a mutualità prevalente di cui al libro V, titolo VI, capo 1, sezione 1, del codice civile, e alle relative disposizioni di attuazione e transitorie, e che sono iscritti all'Albo delle cooperative sezione cooperative a mutualità prevalente di cui all'articolo 223- sexiesdecies delle disposizioni di attuazione del codice civile: a) per la quota del 20 per cento degli utili netti annuali delle cooperative agricole e loro consorzi di cui al decreto legislativo 18 maggio 2001, n. 228, delle cooperative della piccola pesca e loro consorzi; b) per la quota del 30 per cento degli utili netti annuali delle altre cooperative e loro consorzi.” CONTRAZIONE DELLA DETASSAZIONE, PREVISTA DALL’ART. 12 DELLA LEGGE N. 904/77, RELATIVAMENTE ALLE SOMME DESTINATE ALLE RISERVE INDIVISIBILI (art. 1, comma 460, seconda parte, della L. n. 311/2004)

100 100 Per le cooperative a mutualità non prevalente, la L. 904/77 sarà applicabile (comma 464, art.1 della legge in commento) alla sola quota destinata alla riserva legale nella misura minima di legge, ed a condizione che gli statuti di dette cooperative abbiano previsto che, a decorrere dal 2004, la riserva legale (formata con gli utili degli esercizi 2004 e seguenti) sia indivisibile. CONTRAZIONE DELLA DETASSAZIONE, PREVISTA DALL’ART. 12 DELLA LEGGE N. 904/77, RELATIVAMENTE ALLE SOMME DESTINATE ALLE RISERVE INDIVISIBILI (art. 1, comma 460, seconda parte, della L. n. 311/2004)

101 101 Viene confermata, a regime, la contrazione dell’esenzione di cui all’art. 10/601, già prevista dal comma 4 dell’art. 6 del decreto legge 63/2002. Alla luce della nuova contrazione dell’art. 12 della Legge 904/77, le cooperative agricole non sono esenti limitatamente al 20% degli utili netti annuali. La disposizione si applica unicamente alle cooperative a mutualità prevalente. CONTRAZIONE DELL’ ESENZIONE DI CUI ALL’ART. 10 DEL D.P.R. 601/73 (art. 1, comma 461, della L. 311/2004)

102 102 Viene confermata, a regime, la disposizione del comma 4 dell’art. 6 del decreto legge 63/2002: l’esenzione articolo 11/601 si applica limitatamente al reddito imponibile derivante dall’indeducibilità dell’Irap. La disposizione è rivolta unicamente alle cooperative a mutualità prevalente. CONTRAZIONE DELL’ ESENZIONE DI CUI ALL’ART. 11 DEL D.P.R. 601/73 (art. 1, comma 462, della L. 311/2004)

103 103 Alle cooperative sociali e loro consorzi di cui alla legge 381/91 non si applicano né la contrazione dell’art. 12 della L. 904/77 di cui al comma 460, né le limitazioni di cui agli articoli 10 e 11 del D.P.R. 601/73 previste dai commi 461 e 462. MANTENIMENTO DELLE PRECEDENTI AGEVOLAZIONI ALLE COOPERATIVE SOCIALI E LORO CONSORZI DI CUI ALLA LEGGE 8-11-1991 N. 381 (art. 1, comma 463, primo periodo, della L. 311/2004)

104 104 Il secondo periodo del comma 463 conferma la deducibilità “in ogni caso” delle somme destinate al fondo mutualistico (oggi: 3% dell’utile netto). La dizione “in ogni caso” ne determina la deducibilità anche in assenza delle agevolazioni fiscali, quindi, anche alle cooperative a mutualità non prevalente. DEDUCIBILITA’ DELLE SOMME DESTINATATE AL FONDO MUTUALISTICO PER LA PROMOZIONE E LO SVILUPPO DELLA COOPERAZIONE DI CUI ALL’ART. 11 DELLA LEGGE 59/92 ANCHE PER LE COOPERATIVE A MUTUALITA’ NON PREVALENTE (art. 1, comma 463, secondo periodo, L. 311/04)

105 105 L’art. 11, comma 4, secondo periodo, della legge 31- 01-1992 n. 59 stabiliva l’esclusione dalla base di calcolo del contributo del 3% ai fondi mutualistici delle banche di credito cooperativo della parte di utile destinato alla riserva obbligatoria (70%). Tale periodo è stato soppresso dal comma 468 dell’art. 1 della legge finanziaria’05 in commento. Pertanto, dal 1° gennaio 2005 (quindi, già dalla deliberazione della destinazione dell’utile 2004) la base di calcolo del 3% per le BCC sarà costituito, come per tutte le altre cooperative, dall’ammontare complessivo dell’utile netto annuale. BANCHE DI CREDITO COOPERATIVO: BASE DI CALCOLO DEL CONTRIBUTO AL FONDO MUTUALISTICO PER LA PROMOZIONE E LO SVILUPPO DELLA COOPERAZIONE (art. 1, comma 468, della L. 311/2004)

106 106 Come visto nella prima parte, la legge finanziaria ’05 non modifica le modalità di tassazione in capo al socio prestatore degli interessi allo stesso corrisposti. Viene, invece, limitata la deducibilità – in capo alla cooperativa[1] - degli interessi corrisposti ai soci prestatori persone fisiche[2]. La parte indeducibile è data dalla differenza fra gli interessi effettivamente corrisposti e i medesimi interessi ricalcolati con riferimento alla misura minima degli interessi spettanti ai detentori dei buoni postali fruttiferi, aumentata dello 0,90.[1][2] 1]1] Tale limitazione è applicabile anche alle cooperative sociali in quanto il comma 463 esclude l’applicazione dei soli commi da 460 a 462 e non anche il comma 465 in argomento. Le cooperative sociali e loro consorzi mantengono, peraltro, come visto, la piena valenza degli artt. 10 e 11 del DPR n. 601/73. [2][2] Analogamente all’art. 13/601 la norma dovrebbe essere applicabile anche agli interessi corrisposti alle persone fisiche (in possesso della qualifica di coltivatore diretto o imprenditore agricolo professionale) partecipanti ad imprese familiari o soci di società di persone a loro volta socie di cooperative agricole. GLI INTERESSI SUL PRESTITO SOCIALE AGEVOLATO SONO INDEDUCIBILI PER LA PARTE CHE SUPERA L’AMMONTARE CALCOLATO CON RIFERIMENTO ALLA MISURA MINIMA DEGLI INTERESSI SPETTANTI AI DETENTORI DI BUONI POSTALI FRUTTIFERI AUMENTATA DELLO 0,90 (art. 1, comma 465, della L. 311/2004)

107 107 GLI INTERESSI SUL PRESTITO SOCIALE AGEVOLATO SONO INDEDUCIBILI PER LA PARTE CHE SUPERA L’AMMONTARE CALCOLATO CON RIFERIMENTO ALLA MISURA MINIMA DEGLI INTERESSI SPETTANTI AI DETENTORI DI BUONI POSTALI FRUTTIFERI AUMENTATA DELLO 0,90 (art. 1, comma 465, della L. 311/2004) Emissione BFP A – Periodo B – Tasso max BFP C – Tasso massimo interessi prestito e dividendo (B + 2,50) D– Tasso minim o BFP E – Soglia di deducibilità interessi prestito (D + 0,90) 2009 Serie B51 GU 304 del 31/12/08 1/1 – 31/1/09 3,60%6,10%1,20%2,10% Serie B52 GU 25 del 31/1/09 1/2 – 28/2/09 3,80%6,30%1,00%1,90% Serie B53 GU 49 del 28/2/09 1/3 – 31/3/09 3,60%6,10%1,00%1,90% Serie B54 GU 75 del 31/3/09 1/4 – …3,90%6,40%1,05%1,95% N.B. Variazioni mensili

108 108 IL NUOVO REGIME DEGLI INTERESSI PASSIVI – DETERMINAZIONE DELL’AMMONTARE DEDUCIBILE A PARTIRE DAI BILANCI 2008 L’ammontare degli interessi passivi e oneri assimilati deducibili, a seguito della entrata in vigore del nuovo art. 96 del TUIR, può essere riassunto nella seguente formula: Interessi passivi e oneri assimilati deducibili = Interessi attivi e proventi assimilati + 30% ROL ROL è determinato nel seguente modo: (Valore della produzione – costi della produzione) + ammortamenti beni immateriali e materiali + canoni di leasing su beni strumentali. …. continua NOVITA’

109 109 IL NUOVO REGIME DEGLI INTERESSI PASSIVI – PREVISIONI DI COORDINAMENTO Resta ferma l’applicazione prioritaria delle regole di indeducibilità assoluta disposte dal TUIR:  relativamente agli immobili non strumentali (art. 90, c. 2);vedi oltre  operazioni con società non residenti - transfer pricing (art. 110, c. 7);  operazioni con imprese residenti in paesi black list o in paesi senza adeguato scambio di informazioni (art. 110, c. 10);  relativamente ai titoli obbligazionari quando ricorrano le condizioni espressamente richiamate (art. 3, c. 115 L. 549/95);  relativamente alla deducibilità degli interessi passivi corrisposti sui prestiti sociali dalle società cooperative (art. 1, c. 465 L. 311/2004) DOPPIA NORMA DI INDEDUCIBILITA’ NOVITA’

110 110 COMPITO:Trovare l’ errore nell’ articolo.

111 111 DIVIDENDI: SOCIETA’ COOPERATIVE - MODALITA’ DI CALCOLO DEI DIVIDENDI E DELLA RIVALUTAZIONE GRATUITA DEL CAPITALE SOCIALE EX ART. 7 DELLA LEGGE 59/92

112 112 Calcolo imposte in presenza di dividendi Qualora la cooperativa avesse previsto la distribuzione di una parte degli utili sottoforma di dividendi (nei limiti di legge), si prospettano due casi: L’AMMONTARE DEI DIVIDENDI E’ SUPERIORE ALLA QUOTA DI UTILE NON ESENTE? (esempio coop. P/L: dividendi > 30% utile netto?) NOSI NESSUN PROBLEMA ATTENZIONE!!!

113 113 Calcolo imposte in presenza di dividendi Se la cooperativa vuole distribuire dividendi in misura superiore alla quota di utile che comunque( ancorché accantonata a riserva indivisibile) è assoggettata a tassazione (es. 30% importo minimo di utile tassato nel caso di coop. P/L prevalente), deve assoggettare ad IRES anche tale eccedenza. Con ciò si determina, di fatto, un maggior carico fiscale in capo alla Cooperativa. Tale maggior carico fiscale di fatto corrisponde all’ires dovuta sulla parte di dividendi eccedenti la quota minima di utile da assoggettare ad ires. In tale situazione, anche le disposizioni dell’art. 21 c. 10 Legge 449/97 (parziale detassazione dell’ires ripresa in aumento) subiscono una contrazione nella loro applicazione. Infatti, con riferimento all’ires contabilizzata in bilancio e relativa alle quote di utili assoggettate a tassazione a seguito della distribuzione di dividendi eventualmente esuberanti rispetto alle percentuali di utile minimo da tassare (diverse da settore a settore) permarrà l’effetto imposta su imposta.

114 114 Calcolo imposte in presenza di dividendi Nella prassi, si tratta comunque di ipotesi non frequente, in quanto si manifesta nei casi di: a)UTILI DI ESERCIZIO “ESIGUI”, in presenza di…. b)….un CAPITALE SOCIALE VERSATO ELEVATO, cui viene applicata una % di remunerazione a titolo di dividendo comunque inferiore a quelle massime stabilite dalla legge per le cooperative. Esempio:UTILE NETTO100 3% ai fondi mutualistici3 30% a riserva legale30 Distribuzione dividendo40 (hp: C.S. 1.600 x 2,5% tasso) A riserva indivisibile il rimanente27 Quota dividendo eccedente la quota di utile minimo da tassare = 40 – (100x30%) = 10 Calcolo detassazione utile netto:3 + 30 + 27 = 60(in quanto tasso 40)

115 115 Relazione Governativa alla L. 311/04 In merito alla quantificazione della quota parte tassabile dell’utile netto di bilancio conseguito dalle cooperative a mutualità prevalente, la norma predetta fa univoco riferimento al 30%,55% o al 20% degli utili netti annuali. Il legislatore individua forfetariamente, nell’ambito del Risultato Netto di Bilancio della cooperativa, una specifica entità da assoggettare a tassazione. La Relazione Governativa al disegno di legge della Finanziaria puntualizza al riguardo che “limitatamente al 30% o al 20% che viene comunque assoggettato a tassazione in capo alla cooperativa, la cooperativa medesima può non effettuare accantonamenti a Riserva Indivisibile e può liberamente distribuire ai soci le relative somme”.

116 116 A pochi giorni della scadenza del secondo termine per il versamento del saldo Ires per il 2004, l’agenzia delle Entrate interviene con la circolare n. 34/E del 15 luglio, commentando le disposizioni in materia di determinazione del reddito imponibile delle società cooperative dopo le modifiche introdotte dalla Finanziaria 2005. La questione per la quale c’era maggiore attesa riguardava la deducibilità della quota pari al 3% degli utili annuali destinata ai fondi mutualistici prevista dal comma 463 della legge 311/2004. L’agenzia delle entrate ha scelto l’interpretazione più favorevole al fisco. Secondo l’Agenzia delle Entrate occorre sempre assicurare a tassazione la quota minima degli utili netti annuali e solo successivamente è possibile usufruire delle esenzioni fiscali sulle somme accantonate a riserva indivisibile, imputate a ristorno a favore dei soci o portate a rivalutazione delle quote.

117 LA DISCIPLINA DELLE PERDITE

118 118 QUESITO LEGACOOP PER AGENZIA ENTRATE LIMITAZIONI ALLA RIPORTABILITA’ DELLE PERDITE DELLE COOPERATIVE IN PRESENZA DI UTILI CHE NON HANNO CONCORSO ALLA FORMAZIONE DEL REDDITO Si chiede quale sia la giusta interpretazione da dare all’art. 84 del DPR 917/86 laddove prevede che “per i soggetti che fruiscono di un regime di esenzione dell’utile la perdita è riportabile per l’ammontare che eccede l’utile che non ha concorso alla formazione del reddito negli esercizi precedenti”, sia nel caso di cooperative a mutualità prevalente che godono della detassazione degli utili nella misura del 70% (o 55% per le cooperative di consumo o 80% in caso di cooperative agricole o 100% in caso di cooperative sociali), sia nel caso di cooperative a mutualità non prevalente, che possono godere, a determinate condizioni, della detassazione dell’utile nella misura del 30%. In particolare si chiede come debba essere interpretato il suddetto provvedimento nel caso in cui nel medesimo periodo d’imposta una cooperativa presenti un utile civilistico (di cui una parte non tassato nelle suddette percentuali) ed una perdita fiscale. Si ritiene (secondo una interpretazione letterale della norma) che la perdita fiscale non debba essere depurata della parte non tassata dell’utile civilistico del medesimo periodo d’imposta, in quanto non trattasi di “utile che non ha concorso alla formazione del reddito negli esercizi precedenti”, ma trattasi di parte non tassata di utile che non ha concorso alla formazione del reddito dello stesso esercizio. E’ ovvio che la parte non tassata dell’utile in argomento concorrerà alla riduzione della riportabilità di perdite fiscali future. Esempio: utile civilistico 2007 cooperativa a mutualità prevalente: 100, di cui non tassato 70 (Variazione in diminuzione in sede di UNICO/08). Perdita fiscale dello stesso periodo d’imposta: 200 (che, ovviamente, risente della variazione in diminuzione di 70). Si ritiene che la perdita riportabile debba essere 200. La parte detassata dell’utile 2007, pari a 70, concorrerà a ridurre la riportabilità di perdite fiscali future. Nota: questo quesito è stato proposto con richiesta di consulenza giuridica

119 119 DETERMINAZIONE DELLA PERDITA DI PERIODO Limitazione ai criteri di formazione in presenza di attività che fruiscono di regimi di parziale o totale detassazione del reddito art. 83, comma 1, 2° periodo TUIR. La norma in oggetto prevede che in caso di attività che fruiscono di regimi di parziale o totale detassazione del reddito, le relative perdite fiscali assumono rilevanza nella stessa misura in cui assumerebbero rilevanza i risultati positivi. Dalla lettura della relazione governativa alla legge Finanziaria 2007 (con cui per la prima volta venne introdotta tale disposizione, originariamente inserita nell’art. 84), si desume che la limitazione in argomento si applica unicamente a quei soggetti che usufruiscono di esenzioni dal reddito in una misura fissa e prestabilita da appositi provvedimenti normativi di agevolazione. Si applica alle perdite formatesi nel periodo di imposta in corso al 31.12.2007. NOVITA’

120 120 IL RIPORTO DELLE PERDITE Limitazione in presenza di proventi esenti – art. 84, comma 1, 3° periodo, TUIR. La perdita fiscale riportabile è diminuita dei proventi esenti dall’imposta, diversi da quelli di cui all’art. 87/TUIR (plusvalenze PEX), per la parte del loro ammontare che eccede i componenti negativi non dedotti ai sensi dell’art. 109, comma 5 del TUIR (spese e altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale). Non rientrano tra i proventi esenti da considerare a questi fini le esenzioni dal reddito previste per le società cooperative (art. 10 e 11 del DPR 601/73 e art. 12 della legge 904/77). Le società cooperative sono tuttavia interessate dalle norme sulla limitazione alla riportabilità delle perdite introdotte dalla Finanziaria 2008, di cui si dirà in seguito. …….continua NOVITA’

121 121 IL RIPORTO DELLE PERDITE Limitazione per i soggetti che usufruiscono di un regime di esenzione dell’utile-art. 84, comma 1, 2° periodo, TUIR. Questa disposizione riveste particolare importanza per le società cooperative che rientrano a pieno titolo fra i destinatari della medesima. Infatti si prevede che, per i soggetti che usufruiscono di un regime di esenzione dell’utile, la perdita sia riportabile per l’ammontare che eccede l’utile che non ha concorso alla formazione del reddito negli esercizi precedenti. Dal punto di vista soggettivo sono interessate:  le cooperative sociali a mutualità prevalente di diritto (detassazione totale dell’utile destinato a riserva indivisibile, 3% al fondo mutualistico, rivalutazione gratuita, eventuale ristorno);  cooperative a mutualità prevalente (detassazione dell’utile, comprensivo del 3% al fondo mutualistico e della eventuale rivalutazione gratuita, nella misura del 70% o 80% per le agricole); ….continua NOVITA’

122 122 IL RIPORTO DELLE PERDITE  cooperative a mutualità non prevalente che prevedono come indivisibile la quota di utile destinata a riserva legale (30%), nonché la quota di utile destinato ai fondi mutualistici (3%). In sostanza non sarà riportabile la quota della perdita fiscale corrispondente alla quota dell’utile detassato nei precedenti esercizi. La disposizione in commento si applica (per espressa previsione del comma 73, art. 1 legge 296/2006) ai redditi prodotti e agli utili realizzati a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2006. Gli utili formatisi a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31/12/06 formeranno una sorta di “basket” che renderà non riportabili le perdite fiscali che si dovessero formare in esercizi successivi alla formazione dei citati utili detassati. …..continua NOVITA’

123 123 IL RIPORTO DELLE PERDITE Perdita 20052000Riportabilità 2000Limitazione complessiva/Basket 0 Utile 20061000No tax 700Limitazione complessiva/Basket 0 Perdita 20071200Riportabilità 1200Limitazione complessiva/Basket 0 Utile 20081.000No tax 700Limitazione complessiva/Basket 700 Utile 20092.000No tax 1.400Limitazione complessiva/Basket 2.100 Utile 20101.000No tax 700Limitazione complessiva/ Basket 2.800 Perdita 20111500Riportabilità zeroLimitazione complessiva (2.800 – 1.500) con prelievo dal Basket precedente 1.300 Perdita 20125.000Riportabilità 3.700 (5.000 – 1.300) Limitazione complessiva con prelievo dal Basket precedente (che nel caso si è azzerato) 0 NOVITA’

124 124 IL RIPORTO DELLE PERDITE Segnaliamo che, mentre le perdite sono riportabili, in via generale, per cinque esercizi, la limitazione alla riportabilità delle stesse fa riferimento alla totalità delle quote di utili che non hanno concorso alla formazione del reddito negli esercizi precedenti, senza alcuna limitazione temporale. Di conseguenza, sarà necessario tenere memoria di tutte le quote di utili detassati, nei termini precedentemente illustrati, a partire dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31/12/2006. NOVITA’